ECLI:CZ:NSS:2013:2.AFS.76.2013:23
sp. zn. 2 Afs 76/2013 - 23
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Vojtěcha Šimíčka
a soudců JUDr. Hynka Baňoucha a Mgr. Radovana Havelce v právní věci žalobce: J. N.,
zastoupen: JUDr. Tomášem Těmínem, Ph.D., advokátem se sídlem Praha 2, Karlovo náměstí 28,
proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Brno, Masarykova 31, proti
rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně ze dne 18. 10. 2012, č. j. 14775/12-1506-706611, v
řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 28. 6.
2013, č. j. 31 Af 126/2012 - 40,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
[1] Žalobce (dále „stěžovatel“) podal dne 9. 8. 2013 včasnou kasační stížnost, kterou
se domáhal zrušení rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 28. 6. 2013,
č. j. 31 Af 126/2012 - 40, kterým byla zamítnuta žaloba, jíž se stěžovatel domáhal zrušení
rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně ze dne 18. 10. 2012, č. j. 14775/12-1506-706611, jímž
bylo k odvolání stěžovatele částečně změněno rozhodnutí Finančního úřadu v Havlíčkově Brodě
ze dne 14. 5. 2012, č. j. 87675/12/223940707248, a to exekuční příkaz na přikázání pohledávky
z účtu [§178 odst. 1 a 5, písm. b) a ust 190 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu ve znění
platném od 1. 1. 2011 (dále „daňový řád“), s použitím zákona č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád
v platném znění (dále „o. s. ř.“)], k vymožení nedoplatku a exekučních nákladů tížících stěžovatele.
Šlo o nedoplatky z celkem 13 splatných rozhodnutí správce daně. Změna spočívala v tom,
že namísto částky nedoplatku 907 082,20 Kč, byla snížena vymáhaná částka nedoplatku
na 839 730,20 Kč, neboť vymáhání penále ve výši 67 352,00 Kč bránilo uplynutí promlčecí lhůty
dle ust. §70 odst. 1 a 2 zákona číslo 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků platného do
31. 12. 2010, dále „zákon o správě daní a poplatků“, resp. §160 daňového řádu. Současně došlo
ke zvýšení částky exekučních nákladů na 16 226,00 Kč. Protože finanční ředitelství bylo zrušeno,
soud jednal s Odvolacím finančním ředitelstvím jako se žalovaným [§19 odst. 1 zákona
č. 456/2011 Sb., o Finanční správě ČR a §69 zákona č. 150/2012 Sb., soudního řádu správního
v platném znění (dále jen „s. ř. s.")].
[2] Krajský soud žalobu zamítl jako nedůvodnou, neboť předmětné výměry nabyly právní moci
a v rámci řízení o opravném prostředku proti exekučnímu příkazu ne lze přezkoumávat zákonnost
exekučního titulu. Zde odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 10.2005
č. j. 2 Afs 81/2004 - 54 (všechna citovaná rozhodnutí Nejvyššího správního soudu jsou dostupná
z: www.nssoud.cz). Na okraj krajský soud uvedl, že v době vydání vymáhaných výměrů postupoval
správce daně v souladu s ustálenou judikaturou. Rozhodovací praxe Nejvyššího správního soudu
ohledně lhůty uvedené v §47 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků vycházela do vydání nálezu
Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07 ( obsah všech nálezů Ústavního soudu
včetně citovaných údajů je dostupný z: http://nalus.usoud.cz), z právního názoru, že lhůtu je nutno
interpretovat v mezích §40 odst. 3 tohoto zákona, a z tohoto důvodu je rozhodný m pro počátek
běhu prekluzivní lhůty pro vyměření daně konec roku, ve kterém má daňový subjekt podle §40
odst. 3 citovaného zákona povinnost podat daňové přiznání. P odle nálezů Ústavního soudu
sp. zn. I. ÚS 2082/09 a I. ÚS 1611/07 je nutné odvíjet běh tří leté prekluzivní lhůty pro vyměření
a doměření daně dle §47 zákona o správě daní a poplatků od konce zdaňovacího období, ve kterém
vznikla daňová povinnost (pravidlo „3+0“), nikoli od konce zdaňovacího období, ve kterém vznikla
povinnost předkládat daňové přiznání (pravidlo „3+1“ užívané do té doby). Nicméně názor
Ústavního soudu (pravidlo 3+0) Nejvyšší správní soud následně převzal v řadě svých rozhodnutí.
Avšak změna či zpřesnění judikatury nemůže vést k úspěšnému uplatnění mimořádných opravných
prostředků [zde soud odkázal na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 10. 2008,
č. j. „8 As 47/2005 - 86“ (patrně jde o usnesení ze dne 21. 10. 2008, č. j. 6 As 7/2005 - 97,
pozn. NSS)]. Krajský soud rovněž konstatoval, že u žádného z exekučních titulů nebyla překročena
šestiletá prekluzivní lhůta k vymáhání daňových nedoplatků [§160 daňového řádu] a že správné bylo
i rozhodnutí o nákladech exekuce, neboť ust. §114 odst. 2 daňového řádu umožňuje při novém
rozhodnutí rozhodnout i v neprospěch odvolatele a ustanovení §90 správního řádu, zakazující
takovou změnu k horšímu, se v daňovém řízení neuplatní [§262 daňového řádu].
[3] Stěžovatel v kasační stížnosti uvedl, že krajský soud věc nesprávně právně posoudil [§103
odst. 1 písm. a) s. ř. s.], neboť ust. §47 zákona o správě daní a poplatků umožňovalo vyměření
či doměření daně ve lhůtě tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla daňová povinnost.
Stěžovatel poukázal na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 10. 2007,
„č. j. 9 Afx 86/2007 - 161“ [patrně 9 Afs 86/2007 - 161, pozn. NSS], podle něhož je vyměření
či doměření daně po uplynutí lhůty nezákonným rozhodnutím, kdy k zániku tohoto práva soud
přihlédne jen k námitce. Stěžovatel rovněž poukázal na nález Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008,
sp. zn. I. ÚS 1611/07, podle něhož nelze výkladem prodloužit zákonnou tříletou lhůtu na lhůtu
čtyřletou. Zdaňovací období roku 1999 skončilo dne 31. 12. 1999 a tříletá prekluzivní lhůta skončila
ke dni 1. 1. 2003, avšak předmětné výměry byly vydávány až v období od 15. 2. 2000 do 10. 9. 2008,
tedy po uplynutí prekluzivní lhůty. Nejvyšší správní soud podle stěžovatele v rozhodnutí ze dne
3. 8. 2006, „č. j. 9 Afs 86/2007 - 161“ [patrně 2 Afs 52/2005 - 105, pozn. NSS] uvedl, že možnost
vyměření či doměření daně není bezbřehá a je vázána lhůtami, což platí „jak ve vztahu k možnosti
vyměření či doměření daně, tak ve vztahu k jejímu vymáhání“, kdy k zachování prekluzivní lhůty soud musí
přihlížet z úřední povinnosti.
[4] Krajský soud podle stěžovatele v rozporu s citovaným nálezem Ústavního soudu rozhodl,
že v řízení o opravném prostředku proti exekučnímu příkazu nelze přezkoumávat exekuční titul.
Umělé rozdělování daňového řízení na řízení nalézací a vykonávací porušuje podle stěžovatele jeho
základní práva, garantovaná čl. 36 a čl. 11 Listiny základních práv a svobod. Správce daně měl
ve vykonávacím řízení z úřední povinnosti přihlédnout k tomu, že právo doměřit daň zaniklo.
Stěžovatel by neměl ve své dispozici žádnou možnost nápravy nezákonného stavu. Proto stěžova tel
navrhl zrušení rozsudku krajského soudu.
[5] Žalovaný navrhl kasační stížnost zamítnout. Uvedl, že se krajský soud nedopustil pochybení
vytýkaných stěžovatelem. Nález Ústavního soudu ve věci vedené pod sp. zn. I. ÚS 1611/07
a rozsudek Nejvyššího správního soudu ve věci vedené pod sp. zn. 9 Afs 86/2007, nejsou na danou
věc aplikovatelné, neboť byly vydány ve věcech vyměření daně, nikoli ve věcech vymáhání
pravomocně vyměřených nedoplatků. Vydáním exekučního příkazu je zahájeno exekuční řízení,
které je řízením při placení daní [§178 odst. 1 a §134 odst. 3 písm. b) bod 3 daňového řádu].
Namítá-li stěžovatel, že neměl v rozporu s Listinou ve své dispozici možnost nápravy nezákonného
stavu, jde o námitku lichou. Námitku nezákonnosti vydaných dodatečných platebních výměrů měl
stěžovatel uplatnit v řádných opravných prostředcích napadajících tato rozhodnutí. Daňový subjekt
si musí střežit svá práva a nespokojenost s rozhodnutím vyjádřit v zákonem určené době. Avšak ani
včasná námitka prekluze by nebyla důvodem ke zrušení těch dodatečných platebních výměrů, které
byly vydány dne 2. 10. 2001, tedy před vydáním usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního
soudu ze dne 23. 10. 2007, č. j. 9 Afs 86/2007 - 161, kdy toto rozhodnutí nemůže působit zpětně.
Zde žalovaný odkázal na usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne
21. 10. 2008, č. j. 8 As 47/2005, které výslovně konstatuje, že sjednocený právní názor působí
výlučně do budoucna. Dále žalovaný odkázal na své vyjádření k žalobě.
[6] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval přípustností kasační stížnosti, přičemž
konstatoval, že byla podána včas, stěžovatel je řádně zastoupen a jde o rozhodnutí, proti němuž
je kasační stížnost přípustná [§102 s. ř. s.].
[7] Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu podané kasační stížnosti
[§109 odst. 3, věta před středníkem s. ř. s.] a z důvodů v ní uvedených [§109 odst. 4, věta
před středníkem s. ř. s.]. Ve věci přitom rozhodl bez nařízení jednání za podmínek vyplývajících
z ustanovení §109 odst. 2, věty první s. ř. s.
[8] Kasační stížnost není důvodná.
[9] Podstatou kasační stížnosti je názor stěžovatele, že při přezkoumávání exekučního příkazu
lze široce přezkoumat zákonnost jednotlivých exekučních titulů bez ohledu na skutečnost, zda
nabyly právní moci. Pokud by takto krajský soud postupoval, musel by žalobě vyhovět, neboť
vymáhaná rozhodnutí nerespektují ust. §47 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků, tak jak
je vyložil nález Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008, ve věci sp. zn. I. ÚS 1611/07. Nerespe ktování
prekluzivní lhůty zakládá podle stěžovatele nezákonnost rozhodnutí a vázanost lhůtami platí i pro
vykonávací řízení. I s ohledem na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 10. 2007,
č. j. 9 Afs 86/2007 - 161 a ze dne 3. 8. 2006, č. j. 2 Afs 52/2005 - 105, měl krajský soud žalobě
vyhovět. Tato argumentace stěžovatele není přiléhavá.
[10] Nejvyšší správní soud předně konstatuje, že domníval-li se stěžovatel, že rozhodnutí nyní
vymáhaná předmětným exekučním příkazem, jsou nezákonná z důvodu nerespektování prekluzivní
lhůty pro vyměření daně, měl možnost tuto námitku plně uplatnit v řádných opravných
prostředcích proti těmto vymáhaným rozhodnutím. Po marném uplynutí lhůt k uplatnění
opravných prostředků není podobné zpochybnění ve vymáhacím řízení možné, což plyne jednak
z povahy právní moci rozhodnutí a jednak z členění daňového řízení na jednotlivé fáze.
[11] Pravomocné a vykonatelné rozhodnutí v zásadě nelze zvrátit, s výjimkou užití
mimořádných opravných prostředků (v řízení před správním orgánem, §54 až §56a zákona
o správě daní a poplatků či §117 až §123 daňového řádu), respektive při úspěchu včas podané
správní žaloby či kasační stížnosti (§78 odst. 1 a §110 odst. 1 s. ř. s. ve spojení s ust. §110 odst. 2
písm. a) s. ř. s.). Citovaná zákonná úprava je plně v souladu s ustáleným významem pojmů právní
moci a vykonatelnosti rozhodnutí, tak jak s nimi pracuje právní doktrína i soudní výklad napříč
právními odvětvími.
[12] Členění řízení ve věcech daní na řízení nalézací (respektive vyměřovací) a na vymáhací
(respektive řízení při placení daní) plyne přímo ze zákona [srov. §134 odst. 3 a §§135 -148
vs. §§175-233 daňového řádu, či dříve §§40-47 vs. §§57-73a zákona o správě daní a poplatků].
Takové oddělení vymáhacího (exekučního) řízení, od předchozího průběhu řízení plyne mj. právě
ze skutečnosti, že k nucenému vymáhání lze přistoupit, jen když jsou rozhodnutí vykonatelná.
Přezkum rozhodnutí o nařízení exekuce se pak zaměřuje na okruh otázek spojených zásadně
s touto fází řízení a neslouží k přezkoumání rozhodnutí, na základě nichž byla exekuce nařízena
(exekuční titul). Takového přezkumu lze dosáhnout v řízení předcházejícím. Z výše uvedeného
plyne, že krajský soud nepochybil, když neshledal důvodnými námitky stěžovatele. Nejde tedy
o umělé rozdělování řízení, jak se domnívá stěžovatel.
[13] Nejvyšší správní soud již konstatoval, že: „[j]e-li u správního soudu napadeno rozhodnutí vydané
v další fázi řízení (v řízení exekučním), pak přirozeně soud může zkoumat jen samotnou existenci titulu a vhodnost
zvoleného způsobu exekuce, poměr výše pohledávky k ceně exekucí postižené věci apod.“ (usnesení ze dne
24. 11. 2004, č. j. 1 Afs 47/2004 - 75). Obdobně se k otázce přezkumu exekučního titulu zdejší
soud vyjádřil v rozsudku ze dne 26. 10. 2005, č. j. 2 Afs 81/2004 - 54, kde vyslovil, že v exekučním
řízení: „[m]ůže být následný soudní přezkum zaměřen zejména na vhodnost a proporcionalitu způsobu a rozsahu
provedení exekuce, na vykonatelnost exekučního titulu, na jeho právní účinnost vůči povinnému apod., nikoliv již
na přezkum důvodnosti samotného exekučního titulu. Soudní přezkum v těchto případech lze označit za do určité
míry omezený a koncentruje se na případné ‚vybočení‘ z řádné a na principu proporcionality založené daňové
exekuce.“
[14] Stěžovatelem napadaný právní názor krajského soudu není v rozporu ani s rozhodnutími
Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 10. 2007, č. j. 9 Afs 86/2007 - 161 a ze dne 3. 8. 2006,
č. j. 2 Afs 52/2005 - 105, neboť nuceně vymáhaná rozhodnutí byla vydána ve lhůtách jsoucích
v souladu s výkladem platným v době vydání těchto rozhodnutí a z tohoto důvodu, s ohledem
na pravidla časové působnosti změny judikatury nelze hovořit o tom, že by šlo o rozhodnutí
nezákonná. Na okraj Nejvyšší správní soud konstatuje, že obdobný postoj ve vztahu k relevanci
prekluze zaujal v minulosti u exekuce celní povinnosti (rozsudek ze dne 16. 9. 2009,
č. j. 9 Afs 28/2009 - 124).
[15] Nález Ústavního soudu ve věci vedené pod sp. zn. I. ÚS 1611/07 byl vydán dne
2. 12. 2008, a vyhlášen byl dne 9. 12. 2008. Právní názor vyjádřený v tomto nálezu byl nepochybně
odchylný od předchozí rozhodovací praxe obecných soudů a orgánů správce daně a neobjevoval
se ani v předchozích rozhodnutích samotného Ústavního soudu, ani jimi nebyl poznatelně
signalizován. Šlo tedy nepochybně o změnu rozhodovacích pravidel, respektive dosavadní
dlouhodobé rozhodovací praxe. Takové situace mají citelný dopad na právní jistotu a implementace
změněného právního názoru na ostatní řízení, která mají svůj původ ve skutečnostech nastavších
předtím, než byl změněný právní názor sdělen, musí být prováděna velmi citlivě. Proto i pro
zacházení se změnou rozhodovací praxe platí pravidla, která obsahují jak rozhodnutí Ústavního
soudu, tak Nejvyššího správního soudu.
[16] Krajský soud při vypořádání stěžovatelových námitek přiléhavě poukázal na usnesení
rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 10.2008, č. j. 8 As 47/2005 - 86, které,
stručně řečeno, situuje dopady sjednocení (a změny) rozhodovací praxe do budoucna (srov. body
55 až 57 citovaného usnesení). Stejně tak Ústavní soud výslovně uvedl, že: „[i]ntertemporální
soudcovské právo (overruling) vyžaduje, obdobně jak je tomu u intertemporálního práva psaného, př ijetí hledisek
posuzování jeho přijatelnosti. Tato hlediska musí zohlednit ochranu uplatněného subjektivního práva, jakož
i stanovení časového momentu pro určení relevantního hmotného práva pro posouzení věci, dále zajistit rovnost
v uplatnění práv, ochranu oprávněné důvěry v právo, jakož i předvídatelnost soudních rozhodnutí. Musí ale zároveň
zohlednit i nezbytnost vývoje soudní interpretace a aplikace zákonného práva, nutnost zabránit její strnulosti, jež
by se stala překážkou dosažení účelů právní regulace.“ (nález sp. zn. III. ÚS 1275/10 ze dne 22. 12. 2010).
Ústavní soud se přitom opřel o své dřívější nálezy, v nichž dospěl k závěru, že „[z]měna rozhodovací
soudní praxe (…) je jevem ve své podstatě nežádoucím, neboť takovouto změnou zjevně je narušen je den z principů
demokratického právního státu, a to princip předvídatelnosti soudního rozhodování. To je prioritním důvodem, proč
platná právní úprava předepisuje pro soudy nejvyšších instancí i pro Ústavní soud zvláštní a závazná pravidla
přijímání rozhodnutí v situacích, kdy jimi má být jejich dosavadní judikatura překonána. Dokonce, i kdyby takovéto
procedury nebyly pro uvedené případy pozitivním právem zakotveny, nic by to neměnilo na povinnosti soudů
přistupovat ke změně judikatury nejen opatrně a zdrženlivě (tj. výlučně v nezbytných případech opodstatňujících
překročení principu předvídatelnosti), ale též s důkladným odůvodněním takového postupu; jeho součástí nezbytně
by mělo být přesvědčivé vysvětlení toho, proč, vzdor očekávání respektu k dosavadní r ozhodovací praxi, bylo
rozhodnuto jinak.“ (nález ze dne 18. 4. 2007, sp. zn. IV. ÚS 613/06). Podobně k pravidlům změny
rozhodovací praxe přistupuje i akademická reflexe soudního rozhodování (viz např. Bobek, M,
Kühn, Z. a kol.: Judikatura a právní argumentace, 2. vyd. Auditorium, Praha 2013, str. 38 a 120 - 127).
Nelze rovněž přehlédnout, že plénum Ústavního soudu se v konkrétních případech opakovaně
vyslovilo ve prospěch respektu k platným rozhodnutím, přijatým na základě dříve zastávaných
pravidel a norem (kupříkladu Stanovisko pléna ze dne 14. 12. 2010, sp. zn. Pl.ÚS-st. 31/10),
a to konkrétně i ve stádiu exekučním (srov. Sdělení Ústavního soudu ze dne 30. dubna 2013
č. Org. 23/13, publikované pod č. 117/2013 Sbírky zákonů). Lze tedy uzavřít, že krajský soud
i z tohoto hlediska řešil otázku aplikace změny právního názoru v souladu s judikaturou Nejvyššího
správního soudu a Ústavního soudu, jakož i právní nauky.
[17] Právní názor, z něhož vyšel krajský soud ve stěžovatelově věci, vychází z principu ochrany
právní jistoty prostřednictvím respektu k pravomocným rozhodnutím, přičemž námitky stěžovatele,
jimiž chce dosáhnout ochrany svého tvrzeného subjektivního práva, se zcela míjejí s principem
rovnosti v uplatnění práv. Domníval-li se stěžovatel, že vydaná vyměřovací či doměřovací
rozhodnutí stojí na nesprávné interpretaci ust. §47 zákona o správě daní a poplatků, měl možnost
tyto námitky včas uplatnit v řádných opravných prostředcích proti těmto rozhodnutím. Pokud
by soudy nyní, v řízení o přezkumu vykonávacích rozhodnutí, otevřely cestu k úspěšnému uplatnění
těchto námitek, pak by, mimo jiné, porušily princip rovnosti a stěžovatel by byl fakticky zvýhodněn
oproti subjektům, které v obdobné situaci dobrovolně plnily, jen proto, že oslyšel rozhodnutí
ukládající mu povinnost k zaplacení a nechal věc dospět do stadia nuceného vymáhání. Důraz
na rovnost je v projednávané věci zesilován právě dlouhodobostí a ustáleností dřívějšího výkladu
prekluzivní lhůty, na základě něhož byly v obdobných případech přijaty stovky a stovky rozhodnutí.
[18] Nejvyšší správní soud proto kasační stížnost stěžovatele jako nedůvodnou ze shora
uvedených důvodů zamítl [§110 odst. 1 in fine s. ř. s.].
[19] Vzhledem k tomu, že Nejvyšší správní soud krátce po učinění nezbytných procesních
úkonů ve věci o kasační stížnosti rozhodl meritorně, pozbylo smyslu rozhodovat o návrhu
na přiznání odkladného účinku, jelikož jeho přiznání by vyvolávalo efekt nejdéle do skončení řízení
před zdejším soudem (§73 odst. 3 s. ř. s., ve spojení s §107 s. ř. s.).
[20] Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ustanovení §60 odst. 1 věta první ve spojení
s §120 s. ř. s., podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný
úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil proti účastníkovi,
který ve věci úspěch neměl. Nejvyšší správní soud úspěšnému účastníkovi, tj. žalovanému, náhradu
nákladů nepřiznal, protože žalovanému žádné náklady s tímto řízením nad rámec běžné činnosti
nevznikly. Stěžovatel právo na náhradu nákladů řízení nemá, neboť nebyl procesně úspěšný.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 5. listopadu 2013
JUDr. Vojtěch Šimíček
předseda senátu