ECLI:CZ:NSS:2012:2.AFS.8.2012:25
sp. zn. 2 Afs 8/2012 - 25
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše Doškové
a soudců Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Vojtěcha Šimíčka v právní věci žalobkyně: M. M.,
zastoupené Mgr. Pavlem Jakimem, advokátem se sídlem v Písku, Velké náměstí 119, proti
žalovanému: Finanční ředitelství v Českých Budějovicích, se sídlem České Budějovice,
Mánesova 3a, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 21 2. 2011, č. j. 814/11-1300, v řízení o
kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 21. 9.
2011, č. j. 10 Af 29/2011 - 29,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
Kasační stížností podanou v zákonné lhůtě se žalobkyně jako stěžovatelka domáhá
zrušení shora uvedeného rozsudku krajského soudu, kterým byla zamítnuta její žaloba proti výše
specifikovanému rozhodnutí žalovaného, jímž bylo zamítnuto její odvolání proti šesti platebním
výměrům vydaným dne 15. 6. 2010 Finančním úřadem v Písku a tyto platební výměry byly
potvrzeny. Jednalo se o tyto platební výměry:
-č. j. 53817/10/097910303975 dodatečně vyměřující daň z přidané hodnoty za zdaňovací
období 3. čtvrtletí 2006 ve výši 28 693 Kč,
-č. j. 53847/10/097910303975 dodatečně vyměřující daň z přidané hodnoty za zdaňovací
období 4. čtvrtletí 2006 ve výši 40 624 Kč a současně sdělující povinnost platit penále ve výši
8124 Kč,
-č. j. 53882/10/097910303975 dodatečně vyměřující daň z přidané hodnoty za zdaňovací
období 1. čtvrtletí 2007 ve výši 22 136 Kč a současně sdělující povinnost platit penále ve výši
4427 Kč,
-č. j. 53901/10/097910303975 dodatečně vyměřující daň z přidané hodnoty za zdaňovací
období 2. čtvrtletí 2007 ve výši 20 160 Kč a současně sdělující povinnost platit penále ve výši
4032 Kč,
-č. j. 53909/10/097910303975 dodatečně vyměřující daň z přidané hodnoty za zdaňovací
období 3. čtvrtletí 2007 ve výši 15 684 Kč a současně sdělu jící povinnost platit penále ve výši
3136 Kč,
-č. j. 53915/10/097910303975 dodatečně vyměřující daň z přidané hodnoty za zdaňovací
období 4. čtvrtletí 2007 ve výši 25 027 Kč a současně sdělující povinnost platit penále ve výši
5005 Kč.
Daně za všechna tato zdaňovací období byly vyměřeny podle pomůcek podle §31 odst. 5
zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový
řád z r. 1992“). Žalovaný své odvolací rozhodnutí opřel o §114 odst. 4 zákona č. 280/2009 Sb.,
daňový řád (dále jen daňový řád z r. 2009) a zkoumal pouze dodržení zákonných podmínek pro
tento způsob stanovení daně, jakož i přiměřenost použitých pomůcek. Konstatoval, že správce
daně při daňové kontrole a z vlastní vyhledávací činnosti zjistil, že jsou pochybnosti o zahrnutí
veškerých zdanitelných plnění do daňové povinnosti a o výši vykázané obchodní marže. Zjistil
rovněž, že v evidenci nebyly zahrnuty veškeré nákupy zboží; konkrétně se jednalo o zboží
nakoupené od firmy Z. K. (v r. 2006 - 5 faktur, v r 2007- 3 faktury) a od firmy Z. Š. (v r. 2006 -
118 dokladů v r. 2007 - 16 dokladů). Dále byly zjištěny úhrady v hotovosti při záporném stavu
pokladny a nezaevidování tržby ve výši 103 300 Kč do daňové evidence. Nesrovnalosti byly i
v účtování příjmů z výherních hracích přístrojů (evidován pouze nájem) a do daňové povinnosti
nebyly zahrnuty příjmy za pronájem bowlingových drah. K výzvě správce daně daňový subjekt
poskytl určitá tvrzení, jimiž však pochybnosti vyvráceny nebyly. Daňová evidence byla neúplná a
nevěrohodná. Správce daně jako pomůcek užil poznatky z neúplné evidence daňového subjektu,
z vlastního vyhledávání a rovněž přihlížel ke srovnatelným daňovým subjektům. Užité pomůcky
označil žalovaný za dostatečně spolehlivé k určení výše daně.
V žalobě bylo stěžovatelkou namítáno, že daň nebyla stanovena dostatečně spolehlivě
a byly užity pomůcky neodpovídající její podnikatelské realitě. Žalovaný měl řádně zjistit výši
daně a ověřit, zda u dodavatele K . nemohlo dojít k nějakým chybám. Za nejasné stěžovatelka
označila i rozúčtování daně na jednotlivá zdaňovací období. Krajský soud v napadeném rozsudku
dospěl k závěru, že byly splněny podmínky pro stanovení daně podle pomůcek. Použité pomůcky
pak byly dostatečně spolehlivé k co nejpřesnějšímu stanovení daně. Krajský soud zdůraznil,
že stěžovatelka napadla pouze celkový výsledek stanovení daňové povinnosti, aniž by konkrétně
brojila proti užitým pomůckám. Vyvrátil také námitku, že při stanovení daně podle pomůcek měl
správce daně ověřit správnost údajů získ aných od podnikatele K. Ke konkrétnímu výpočtu daně
poukázal na úřední záznam správce daně, v němž bylo popsáno, jakých pomůcek bylo užito.
Zdůraznil, že správce daně přihlédl i k výhodám plynoucím ze spisu, což konkretizoval.
Stěžovatelka v kasační stížnosti namítá nesprávné posouzení právní otázky
v předcházejícím řízení a vady řízení, spočívající v tom, že skutková podstata, z níž správní orgán
vycházel, nemá oporu ve spise. Konkrétně namítá, že důkazní břemeno je v daňovém řízení
rozděleno tak, že při vznesení námitek proti pomůckám, je to správce daně, kdo je povinen
doložit správnost pomůcek. Přitom není třeba, aby daňový subjekt užité pomůcky vyvrátil, stačí,
jsou-li jím kvalifikovaně zpochybněny. Stěžovatelka při podpisu zprávy o kontrole svědecky
prokázala, že předpoklady, ze kterých správce daně vycházel, jsou částečně chybné ve vztahu
k jednomu dodavateli a mohou být chybné i ve vztahu k druhému dodavateli. Za této situace bylo
povinností správce daně, a to nejpozději v odvolacím řízení, přezkoumat vznesenou námitku
a doplnit spis o výslechy dalších osob ve vztahu k doplnění této námitky. Pokud se tak nestalo,
nebyla daň stanovena v souladu se zákonem. Rovněž ve spise není podklad pro rozúčtování daně
na jednotlivá období; správce daně jen mechanicky promítl závěry týkající se daně z příjmů
do daně z přidané hodnoty. Ze všech uvedených důvodů stěžovatel navrhuje, aby zdejší soud
rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti poukazu je na zákonnou povinnost
daňového subjektu prokázat svá daňová tvrzení. Stanovení daně je postaveno na určité hierarchii
postupů správce daně, přičemž prioritu má stanovení daně dokazováním. Teprve neunese -li
daňový subjekt svou důkazní povinnost, a v důsledku toho nelze stanovit daň dokazováním, lze
přistoupit ke stanovení daně podle pomůcek. V daném případě daňová evidence vedená
stěžovatelkou vykazovala závažné nesrovnalosti, které vedly k pochybnostem správce daně. Tyto
pochybnosti byly konkretizovány v jeho výzvě ze dne 26. 10. 2009 a nebyly odstraněny, což
správce daně podrobně popsal ve zprávě o daňové kontrole. Konkrétně měla stěžovatelka
k výzvě vyjasnit, že daňové doklady vystavené podnikateli K . a Š. nebyly zaneseny v daňové
evidenci. Stěžovatelka k tomu sdělila, že si toho není vědoma a předložila svůj soupis dokladů,
který však neobsahoval žádné prodejky získané správcem daně od dodavatele, ačkoliv na základě
nich některé výdaje evidovala. Stěžovatelka pouze obecně uvedla, že v seznamu od Z. Š. se
mohou vyskytovat chyby; ohledně nákupů od Z. K. se nijak nevyjádřila. Stěžovatelka v daňovém
řízení požadovala pouze vyslechnutí svědka Š., což správce daně učinil a vyvodil z toho závěry ve
prospěch stěžovatelky. Nebylo povinností správce daně vyhledáva t a vyslýchat další svědky ve
prospěch stěžovatelky. Kasační námitka o nesprávném stanovení daně podle pomůcek je
nekonkrétní; zde poukazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 9 Afs 28/2007.
Rozúčtování na jednotlivá zdaňovací období bylo provedeno poměrně, neboť účetnictví
stěžovatelky nebylo dostatečným podkladem pro stanovení daně v jednotlivých obdobích; to bylo
zdůvodněno v úředních záznamech o stanovení daně pomůckami. Stanovení daně tedy má oporu
ve spise a bylo provedeno v souladu se zákonem; tomu odpovídá i napadený rozsudek krajského
soudu. Kasační stížnost navrhuje jako nedůvodnou zamítnout.
Nejvyšší správní soud nejprve zkoumal formální náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že kasační stížnost je podána včas, stěžovatelka je z astoupena advokátem a jde
o rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost přípustná. Důvodnost kasační stížnosti
pak posoudil zdejší soud v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.).
Stěžovatelka v prvé řadě namítá kasační důvod podle §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s., tedy
vady řízení spočívající v tom, že skutková podstata, z níž správní orgán v napadeném rozhodnutí
vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu, nebo že při jejím zjišťování byl
porušen zákon v ustanoveních o řízení před správním orgánem takovým způsobem, že to mohlo
ovlivnit zákonnost, a pro tuto důvodně vytýkanou vadu soud, který ve věci rozhodoval, napadené
rozhodnutí správního orgánu měl zrušit; za takovou vadu řízení se považuje
i nepřezkoumatelnost rozhodnutí správního orgánu pro nesrozumitelnost. Konkrétně tvrdí,
že rozhodnutí žalovaného nemá oporu ve spise a že bylo povinností žalovaného řádně zjistit
skutečný stav věci.
Při posouzení této kasační námitky je rozhodné, že daň byla v daném případě stanovena
podle pomůcek, a to za splnění podmínek stanovených v 31 odst. 5 daňového řádu z r. 1992.
Stěžovatelka proti tomuto způsobu stanovení daně nebrojí a nečinila tak ani v žalobě. Pokud
se krajský soud zabýval splněním podmínek tohoto ustanovení, bylo to namístě jen z hlediska
obecné žalobní námitky o povinnosti správce daně stanovit daň dostatečně spolehlivě. Povinnost
správce daně ke zjištění všech skutečností rozhodných pro správné stanovení daňové povinnosti
je v §31 odst. 2 daňového řádu z r. 1992 vázána ke stanovení daně dokazováním. Dokazování
je preferovaným způsobem stanovení daně a za pomoci důkazů lze nepochybně stanovit daň
nejpřesněji. Důkazní povinnost stíhá podle §31 odst. 9 cit. zákona daňový subjekt, přičemž
správce daně prokazuje jen skutečnosti plynoucí z jeho §31 odst. 8. Podle §31 odst. 5 téhož
daňového řádu lze stanovit daň podle pomůcek jen za situace, že daňový subjekt nesplní svou
povinnost při dokazování a současně, že v důsledku toho nelze daň stanovit dokazováním (§31
odst. 5 daňového řádu z r. 1992); k tomu srovnej např. rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 23. 7. 2009, č. j. 5 Afs 72/2008 - 71, publ. pod č. 2507/2012 Sb. NSS. V daném případě
tyto podmínky byly splněny, což jak žalovaný tak i krajský soud obsáhle zdůvodnili a kasační
stížnost proti tomu nesměřuje.
Stěžovatelka na jedné straně akceptuje podmínky pro stanovení daně podle pomůcek,
na druhé straně napadá neprovedení důkazů v rámci tohoto způsobu stanovení daně. Kombinace
stanovení daně dokazováním a podle pomůcek však není možná, což ovšem neznamená, že při
stanovení daně podle pomůcek nelze využít dokladů a neúplného účetnictví či částí evidencí,
které mohou přispět k co nejpřesnějšímu přiblížení se skutečné daňov é povinnosti. Takové
poznatky lze podřadit ustanovení §31 odst. 6 daňového řádu z r. 1992, které příkladmo stanoví,
co lze užít jako pomůcky; k tomu lze poukázat na právní názor vyslovený v rozsudku Nejvyššího
správního soudu ze dne 11. 3. 2004, č. j. 1 A fs 3/2003 - 68, podle něhož lze užít neúplné účetní
evidence daňového subjektu jako pomůcku při stanovení daně.
Ze správního spisu je zřejmé, že správce daně zahájil u stěžovatelky dne 19. 8. 2009
daňovou kontrolu, mj. daně z přidané hodnoty. Dne 26. 10. 2008 jí sdělil konkrétní pochybnosti,
které vyplynuly z jí předložené evidence a dokladů a z poznatků od dodavatelů. Výzva
k odstranění pochybností byla popisem konkrétních zjištění (27 stran). Součástí spisu je přehle d
prodeje zboží dodavatelem Z. Š. Stěžovatelka se k výzvě vyjádřila při ústním jednání dne 14. 12.
2009 tak, že si není nedostatků vědoma a poskytla některá vysvětlení. Pomůcky byly určeny
úředním záznamem ze dne 10. 3. 2010. Zpráva o daňové kontrole č. j. 20489/10/097930301568
je soupisem zjištění správce daně a vyhodnocení reakce stěžovatelky na výzvu se závěrem o
nezbytnosti stanovit daň z přidané hodnoty prostřednictvím pomůcek. Stěžovatelka se ke zprávě
nevyjádřila, posléze však svůj postoj zpochybnila a při ústním jednání dne 22. 3. 2010 její
zástupce poukázal na rozpory mezi seznamem opatřeným od firmy Z. Š. a evidencí stěžovatelky.
Správce daně následně zjistil od Z . Š., že jiné doklady nemá a nemůže se k nesouladu vyjádřit.
Správce daně pak v úředním záznamu ze dne 31. 5. 2010 tuto námi tku stěžovatelky vyhodnotil
v její prospěch a hodnotu zboží, která měla být od této firmy nakoupena, snížil podle „prodejek“,
které předložila. Stěžovatelka nečinila žádný návrh, jímž by dále zpochybňovala použité pomůcky,
a to ani v odvolání. V odvolacím řízení pouze správce daně doplnil úvahu o stanovení daně podle
pomůcek ve vztahu k přirážce u pochutin, piva, vína, destilátů, nealko nápojů a vyjádřil se
k určení podílu destilátů; o tom byla stěžovatelka vyrozuměna. Správce daně po splnění
podmínek pro stanovení daně podle pomůcek nebyl povinen provádět důkazy ve prospěch
stěžovatelky, nehledě k tomu, že žádné nenavrhovala.
Určení pomůcek je zcela v pravomoci správce daně, přičemž je vázán pouze povinností,
aby jimi byla daňová povinnost zjištěna co nejpřesněji, a dále ve smyslu rozsudku Nejvyššího
správního soudu ze dne 27. 07. 2006, č. j. 2 Afs 207/2005 – 55 (publ. pod č. 1472/2007 Sb. NSS)
musí dbát na to, aby užité pomůcky měly racionální povahu. Daňový subjekt, který nesplnil svou
důkazní povinnost s následkem stanovení daně podle pomůcek, tedy ztrácí své oprávnění aktivně
svými návrhy ovlivnit stanovení daně. Ve vztahu k pomůckám může pouze namítat, že se jedná
o pomůcky, které uvedeným požadavkům na racionalitu a na vztah k daňové povinnosti
nedostojí. Námitky stěžovatelky jsou však v tomto směru nekonkrétní a ke zpochybnění
pomůcek nestačí její subjektivní pocit, že i v případě druhého dodavatele nemusela být zjištění
správce daně správná. Správce daně tedy nebyl povinen prověřovat užité pomůcky, p okud proti
konkrétní z nich nebyly vzneseny akceptovatelné námitky; ostatně ani účinné zpochybnění jedné
z nich neznamená, že vadami trpí i všechny ostatní. Prověření správnosti užitých pomůcek není
součástí důkazní povinnosti správce daně, jak se domnívá stěžovatelka.
Žalovaný v odvolacím řízení postupoval podle §114 odst. 4 daňového řádu z r. 2009
a byl tedy povinen zkoumat pouze dodržení zákonných podmínek pro stanovení daně podle
pomůcek, jakož i přiměřenost užitých pomůcek. V rámci této přiměřenosti užitých pomůcek
by jistě musel posoudit konkrétní námitku proti určité pomůcce; stěžovatelka však v odvolání
žádnou takovou neuplatnila. Žalovaný není povinen prověřovat jednotlivé pomůcky užité
správcem daně, pokud jde o zákonné a přiměřené pomůcky. V daném případě ze spisu neplynou
poznatky, že by užité pomůcky nedostály požadavkům, na ně kladeným.
Stěžovatelka rovněž namítá, že ve spise nejsou podklady pro stanovení daně
v jednotlivých zdaňovacích obdobích. Za situace, kdy neobstála evidence ani další doklady
stěžovatelky jako důkaz a daň bylo nutno stanovit podle pomůcek, jistě tyto pomůcky bylo nutno
užít i k určení daňové povinnosti v jednotlivých čtvrtletních zdaňovacích obdobích
v kontrolovaných letech. Správce daně v úředním záznamu ze dne 10. 3. 2010 uvádí pomůcky
a výpočet daně za jednotlivá zdaňovací období. Stěžovatelka nekonkretizuje, v čem jsou tyto
výpočty nesprávné a rovněž nezpochybňuje vypořádání této žalobní námitky krajským soudem.
Nelze proto stěžovatelce přisvědčit v námitce neúplnosti skutkových zjištění, pro které
mělo být rozhodnutí žalovaného krajským soudem zrušeno.
Stěžovatelka dále namítá, že se krajský dopustil nezákonnosti spočívající v nesprávném
posouzení právní otázky v předchozím správním řízení ve smyslu §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
Vymezení této nezákonnosti není v kasační stížnosti příliš konkrétní; z jejího znění lze dovodit,
že ji spatřuje v posouzení daně jako stanovené podle zákona. Hodnocení této kasační námitky
plyne z toho, co bylo uvedeno výše. Nejvyšší správní soud shledal splnění podmínek pro
stanovení daně podle pomůcek, přičemž užité pomůcky nevybočily z požadavku ne jejích
zákonnost a přiměřenost. Proto nelze přisvědčit ani této kasační námitce.
Krajský soud se nedopustil pochybení vytýkaných kasační stížností. Nejvyšší správní soud
proto kasační stížnost zamítl (§110 odst. 1 věta druhá s. ř. s.).
Stěžovatelka podle §60 odst. 1, §120 s. ř. s. nemá právo na náhradu nákladů řízení;
úspěšnému žalovanému náhrada nákladů nebyla přiznána, neboť mu v tomto kasačním řízení
žádné náklady nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 15. května 2012
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu