ECLI:CZ:NSS:2011:2.AFS.88.2010:70
sp. zn. 2 Afs 88/2010 - 70
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Vojtěcha Šimíčka
a soudců Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Miluše Doškové v právní věci žalobce J. K.,
zastoupeného JUDr. Ing. Milanem Chmelíkem, advokátem se sídlem Jindřichův Hradec,
Rodvínov 106, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Českých Budějovicích, se sídlem
České Budějovice, Mánesova 3a, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského
soudu v Českých Budějovicích ze dne 18. 11. 2010, č. j. 10 Af 71/2010 - 41,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává .
Odůvodnění:
Rozhodnutím ze dne 29. 6. 2010, č. j. 2763/10-1500 (dále jen „napadené rozhodnutí“),
zamítl žalovaný podle §50 odst. 6 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), odvolání žalobce proti třem rozhodnutím
Finančního úřadu v Českých Budějovicích (dále jen „správce daně“), kterými byly podle §60
odst. 1 daňového řádu žalobci povoleny splátky na zaplacení daňového nedoplatku.
Rozhodnutím ze dne 19. 2. 2010, č. j. 31962/10/077910301229 bylo částečně vyhověno odvolání
žalobce, a tedy změněno rozhodnutí správce daně ze dne 23. 10. 2009,
č. j. 247239/09/077910301229, ve věci daně z přidané hodnoty; rozhodnutím ze dne 19. 2. 2010,
č. j. 32345/10/077910301229; bylo částečně vyhověno odvolání žalobce, a tedy změněno
rozhodnutí správce daně ze dne 23. 10. 2009, č. j. 247349/09/077910301229) na dani silniční;
rozhodnutím ze dne 19. 2. 2010, č. j. 32201/10/077910301229; bylo konečně částečně vyhověno
odvolání žalobce, a tedy změněno rozhodnutí správce daně ze dne 23. 10. 2009,
č. j. 247386/09/077910301229, ve věci daně z příjmů fyzických osob.
Rozhodnutí žalovaného napadl žalobce u Krajského soudu v Českých Budějovicích
žalobou; ten ji rozsudkem ze dne 18. 11. 2010, č. j. 10 Af 71/2010 - 41, zamítl.
Krajský soud v odůvodnění rozsudku uvedl, že z §60 odst. 1 daňového řádu je zřejmé,
že se při rozhodování o povolení splátek dlužné daně jedná o rozhodování na základě správního
uvážení. Je na správci daně posoudit, zda splátky povolí či nikoliv a v jaké výši; citované
ustanovení přitom formuluje kritéria pro takovou úvahu. Při rozhodování je správce daně vázán
zásadou daňového řízení podle §2 odst. 2 daňového řádu. Z napadeného rozhodnutí
i z rozhodnutí správce daně krajský soud dovodil, že daňové orgány vzaly v úvahu výši
neuhrazených daňových nedoplatků, dobu jejich splácení a přístup daňového dlužníka, který
do doby nařízení daňové exekuce své daňové povinnosti dobrovolně neplnil; rovněž přihlédly
k jeho ekonomické situaci. Krajský soud konstatoval, že žalovaný ani správce daně nepřekročili
meze správního uvážení a s kritérii podle §60 odst. 1 daňového řádu se vypořádali. Žádost
o povolení splátek byla vyřízena způsobem, který předpokládá daňový řád, obsahuje odůvodněné
správní uvážení podle zákonných kritérií a nejedná se o projev libovůle. Zásadou klientského
přístupu argumentoval žalovaný až ve vyjádření k žalobě a napadené rozhodnutí takto
odůvodněno není.
Krajský soud odmítl tvrzení, že správce daně je povinen akceptovat žadatelem navrženou
výši splátek. Daňový řád stanoví kritéria, která je správce daně povinen při rozhodování
o povolení splátek hodnotit a v jejich kontextu zvažuje, zda je možné splátky povolit a v jaké výši.
Skutečnost, že řízení o povolení splátek je řízením návrhovým, neznamená, že nelze stanovit
splátky vyšší, než daňový dlužník navrhuje. Výše splátek závisí na zhodnocení všech kritérií
správcem daně a na zájmu řádně vybrat dlužný daňový nedoplatek. Krajský soud dále uvedl,
že pokud správce daně zjistí, že jsou dány důvody pro povolení splátek, avšak v jiné výši,
než navrhoval daňový dlužník, nemůže žádost o povolení splátek zamítnout; to by bylo
v rozporu s hledisky správního uvážení, vyjádřenými v §60 odst. 1 daňového řádu. Nadto
konstatoval, že v dané věci bylo žádosti o povolení splátek vyhověno. Úhradou části dluhu
na základě pravomocného exekučního rozhodnutí došlo ke snížení výše dlužného nedoplatku
na dani. Proti nařízení exekuce a rozsahu exekuce se přitom žalobce nebránil řádným opravným
prostředkem. Způsob opravy exekučních příkazů byl předmětem jiného řízení
(sp. zn.10 Af 10/2010), přičemž o kasační stížnosti žalovaného v této věci nebylo dosud
rozhodnuto.
Krajský soud konečně uvedl, že žalobcova námitka, že z napadeného usnesení není
zřejmé, proč nepovolení splátek povede k naplnění cíle daňového řízení, zatímco jejich povolení
nikoliv, byla uplatněna opožděně. Stejně námitka nedodržení lhůty pro vydání rozhodnutí správce
daně nebyla uplatněna v zákonem stanovené lhůtě.
Rozsudek napadl žalobce (dále jen „stěžovatel“) kasační stížností opírající se o důvod
uvedený v §103 odst. 1 písm. a), b) soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“).
Stěžovatel především zdůraznil, že řízení o povolení splátek daně je řízení návrhovým.
Žádost o povolení splátek musí obsahovat, stejně jako každé jiné podání podle §21
odst. 6 daňového řádu, základní náležitosti, tj. musí z ní patrno, kdo ji činí, čeho se týká
a co se navrhuje. Podání žádosti o povolení splátek v konkrétní vymezené výši neotvírá správci
daně prostor pro stanovení splátek v jakékoli výši, a to jen na základě jeho uvážení. Potom
by bylo rozhodování finančních orgánů nepředvídatelné a stěžovatel by ani nemusel
ve své žádosti výši požadovaných splátek uvádět; zcela by postačilo obecné konstatování, že žádá
o povolení splátek. To stěžovatel považuje za absurdní.
Správce daně přitom není povinen akceptovat navrženou výši splátek. Je povinen žádost
posoudit a buď jí vyhovět (včetně navrhované výše splátek), nebo ji zamítnout. V konkrétním
stěžovatelově případě měl správce daně posoudit, zda nepovolení navrhovaných splátek, a tedy
následné ukončení podnikatelské činnosti stěžovatele s prakticky nulovým daňovým výtěžkem,
povede k lepšímu naplnění cíle daňového řízení než povolení splátek ve výši 10 000 Kč. Touto
otázkou se daňové orgány vůbec nezabývaly a není pravdou, jak uvádí krajský soud, že stěžovatel
touto námitkou rozšířil žalobní body po zákonem stanovené lhůtě. V žalobě stěžovatel uvedl,
že se měl správce daně zabývat konkrétní žádostí stěžovatele a posoudit všechny důvody
v ní uvedené; takto formulovaná námitka zahrnuje i otázku výše naznačenou, kterou se krajský
soud odmítl zabývat.
Stěžovatel, v reakci na argumentaci krajského soudu, rovněž tvrdí, že správce daně
by nebyl v případě důvodnosti podané žádosti o povolení splátek povinen akceptovat například
navržené nepřiměřeně nízké splátky, které by odporovaly §60 odst. 5 a §2 daňového řádu.
Nepřiměřeně nízké splátky by správce daně nemohl povolit, neboť by byly povoleny na dobu
delší, než je lhůta, v níž se promlčuje vybrání daně, a rovněž pro rozpor se zájmem naplňovat
základní cíle daňového řízení.
Dále stěžovatel poukazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 5. 12. 2008,
č. j. 2 Afs 97/2008 – 54 (všechna rozhodnutí zdejšího soudu jsou dostupná z www.nssoud.cz),
v němž je kladen požadavek na předvídatelnost rozhodování správních orgánů. Argument
krajského soudu, že žalovaný a správce daně vycházeli z kritérií podle §60 odst. 1 daňového řádu,
není přesvědčivý, neboť sám žalovaný ve svém vyjádření k žalobě tvrdil, že mohl žádost
jak zamítnout, tak nějaké splátky povolit, přičemž se řídil zásadami klientského přístupu,
tj. kritérii (dle stěžovatele) tajemnými a nedefinovanými. Stěžovatel si, na rozdíl od krajského
soudu, nemyslí, že uvedené vyjádření žalovaného je bezvýznamné; je k němu třeba přihlížet,
ať už bylo uplatněno v napadeném rozhodnutí či kdykoliv později v soudním řízení. Podle
stěžovatele se jedná o rozhodovací libovůli, neboť daňové orgány v rámci své správní úvahy zcela
ignorovaly, že stěžovatel žádal o splátky alespoň na dobu jednoho roku, že šlo o prosperující
subjekt, který o splátky žádal poprvé, že by nepovolení splátek vedlo k jeho hospodářskému
zániku, a že jeho finanční problémy způsobil sám správce daně nezákonně prováděnou daňovou
exekucí. Správce daně ani žalovaný se kritérii podle §60 odst. 1 daňového řádu vůbec nezabývali;
nezabývali se existencí vážné újmy ani existencí jiných závažných důvodů, pro které byla žádost
podána.
Správce daně ve svých rozhodnutích uvedl, že pokud by vyhověl navrhované výši měsíční
splátky, bylo by zaplacení daňového nedoplatku rozvrženo na nepřijatelnou dobu sedmi let.
Stěžovatel však uvádí, že žádal o povolení splátek ve výši 10 000 Kč alespoň na dobu jednoho
roku (viz dopis ze dne 14. 10. 2009); po roční konsolidaci by mohly být povoleny splátky vyšší.
Finanční problémy stěžovatele byly přitom způsobeny nezákonně prováděnou daňovou exekucí.
Jako další důvod pro své rozhodnutí uvedl správce daně platební morálku stěžovatele. Stěžovatel
k tomu uvádí, že žádost o povolení splátek byla jeho první takovou žádostí za celou dobu jeho
podnikání. Správce daně proto nemohl mít žádnou zkušenost s jeho platební morálkou. Povolení
navrhovaných splátek bylo jedinou možností, jak daňový dluh reálně uhradit, alternativou bylo
jen ukončení podnikání stěžovatele. Na tuto skutečnost stěžovatel správce daně několikrát
upozorňoval a je přesvědčen, že by byl na místě i postup podle §65 daňového řádu
Ke své finanční situaci stěžovatel uvádí, že byl prosperujícím subjektem. V letech 2005
až 2007 vytvářel zisk; až v roce 2008 se jeho finanční situace rapidně zhoršila v souvislosti
s nezákonně prováděnou daňovou exekucí. Správce daně vůbec nepřihlédl k tomu, že v důsledku
nezákonně prováděné daňové exekuce měl stěžovatel cca rok a půl blokované příjmové platby
a v důsledku toho přišel v letech 2008 a 2009 minimálně o částku 322 784 Kč. O tom, že správce
daně v daňové exekuci postihoval pohledávky v celém rozsahu na místo zákonných 3/5,
již pravomocně rozhodl krajský soud rozsudkem ze dne 31. 3. 2010, č. j. 10 Af 10/2010 – 31.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti setrval na svém tvrzení, že správní uvážení
zahrnuje nejen posouzení důvodů pro povolení splátek daňového nedoplatku, ale i určení výše
splátek. Poukázal rovněž na to, že otázka nezákonnosti daňové exekuce je předmětem
samostatného řízení u zdejšího soudu pod sp. zn. 2 Afs 36/2010 a navrhl kasační stížnost
zamítnout.
Stěžovatel v replice k vyjádření žalovaného uvedl, že se od počátku snažil najít řešení,
jak postupně uhradit daňový dluh a nemuset přitom ukončit podnikatelskou činnost. Správce
daně však přijal rozhodnutí pro stěžovatele likvidační a ve svém výsledku nevýhodné i pro stát.
Stěžovatel byl rovněž v rozhodnutí správce daně nesprávně poučen o nepřípustnosti podání
odvolání. Opět poukázal na nezákonnost daňové exekuce, což již bylo i pravomocně potvrzeno
krajským soudem; nezákonnost exekuce podle stěžovatele nelze v nyní projednávané věci
ignorovat, neboť právě ta byla příčinou jeho nepříznivé finanční situace.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu podané kasační stížnosti
(§109 odst. 2, věta před středníkem s. ř. s.) a z důvodů v ní uvedených (§109 odst. 3, věta
před středníkem s. ř. s.). Ve věci přitom rozhodl bez nařízení jednání za podmínek vyplývajících
z ustanovení §109 odst. 1, věty první s. ř. s.
Kasační stížnost není důvodná.
Stěžejní námitka stěžovatele spočívá v tvrzení, že správce daně je vázán rozsahem žádosti
o povolení zaplacení daně ve splátkách a že tedy není oprávněn v rozhodnutí o povolení splátek
stanovit splátky ve vyšším rozsahu, než jak žadatel navrhoval. V nyní projednávané věci
stěžovatel žádal o povolení splátek ve výši 10 000 Kč měsíčně a správce daně je povolil ve výši
18 000 Kč měsíčně.
Ustanovení §60 odst. 1 daňového řádu stanoví, že na žádost může správce daně povolit
daňovému dlužníkovi posečkání daně nebo její zaplacení ve splátkách, bylo-li by n eprodlené zaplacení spojeno
pro dlužníka s vážnou újmou nebo není-li z jiných důvodů možné vybrat celý daňový nedoplatek od daňového
dlužníka najednou.
Nejvyšší správní soud považuje za vhodné připomenout, že daňový dlužník, jakožto
osoba povinná podle zvláštního zákona daň platit nebo vybranou a sraženou daň odvádět (§57
odst. 1 daňového řádu), který nezaplatil splatnou částku daně nejpozději v den její splatnosti,
je v prodlení. V odůvodněných případech, a pouze na žádost daňového dlužníka, pak §60
daňového řádu zmocňuje správce daně, aby s platbou daně či daňového příslušenství daňovému
dlužníkovi posečkal, nebo aby mu umožnil uhradit ji ve splátkách. Povolení splácení dlužné daně
je poskytnutím určité výhody daňovému subjektu, u kterého již není sporu o povinnosti uhradit
konkrétní částku na dani, ale je pro něho z jakýchkoliv subjektivních důvodů obtížné či nemožné
ji uhradit jednorázově. Z hlediska správce daně naopak poskytnutí takové výhody daňovému
subjektu výhodou pro státní rozpočet není.
Stěžovatel svou argumentací především zpochybňuje rozsah, ba samotnou existenci,
správního uvážení správce daně při rozhodování o povolení splátek daně a tvrdí, že je vázán výší
žadatelem navrhované splátky. Dle stěžovatelovy argumentace by to znamenalo, že správce daně
povolí na žádost splátky daně, pokud pro to budou dány důvody a bude mít za to, že výše
navržené splátky je optimální. Pokud by však výše navrhované částky byla například nepřiměřeně
nízká, musel by správce daně žádost o povolení splátek daně zamítnout, i když by jinak byly
splněny podmínky pro její povolení, byť v jiném rozsahu. S tímto výkladem se Nejvyšší správní
soud neztotožňuje.
Z judikatury zdejšího soudu se podává, že „instituty (…) prominutí příslušenství daně
(§55a odst. věta druhá daňového řádu), prominutí daňového nedoplatku (§65 cit. zákona) a posečkání daně
a povolení splátek (§60 cit. zákona) by měly zajistit, že v případech, kdy to sociální či ekonomická situace
daňového dlužníka objektivně vyžaduje nebo kdy je to z jiných legitimních důvodů na místě, bude sankce v jeho
konkrétním případě přiměřeně snížena či zcela eliminována nebo že mu budou alespoň ulehčeny časové podmínky
jejího uhrazení. Jakkoliv totiž na tyto ´úlevy´ není dán právní nárok, plyne ze zásad zákazu libovůle
a předvídatelnosti rozhodování správních orgánů požadavek jednotného a racionálního rozhodování v těchto
případech tak, aby nedocházelo k bezdůvodnému zvýhodňování či naopak ke znevýhodňování některých daňových
subjektů.“ (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 5. 12. 2008, č. j. 2 Afs 97/2008 – 54).
Při výkladu §60 odst. 1 daňového řádu vycházel Nejvyšší správní soud ze smyslu a účelu
institutu povolení placení daně ve splátkách a přitom přihlédl k jeho komparaci s obdobnými
instituty daňového řádu, konkrétně s prominutím daně a prominutím daňového nedoplatku.
Ustanovení §55a daňového řádu stanoví, že ministerstvo může daň zcela nebo částečně prominout
z důvodů nesrovnalostí vyplývajících z uplatňování daňových zákonů. U příslušenství daně tak může učinit
i z důvodu odstranění tvrdosti.
Ustanovení §65 daňového řádu stanoví, že správce daně může zcela nebo zčásti prominout
daňový nedoplatek, byla-li by jeho vymáháním vážně ohrožena výživa daňového dlužníka nebo osob na jeho výživu
odkázaných, nebo pokud by vymáhání nedoplatku vedlo k hospodářskému zániku daňového dlužníka, při němž
by výnos z jeho likvidace byl pravděpodobně nižší než jím vytvořená daň v příštím daňovém období.
Srovnání institutů prominutí daně podle §55a daňového řádu a institutu prominutí
daňového nedoplatku podle §65 daňového řádu provedl vyčerpávajícím způsobem Nejvyšším
správní soud v rozsudku ze dne 9. 10. 2009, č. j. 5 Afs 44/2009 - 64, v němž vymezil podstatné
odlišnosti obou institutů. Především uvedl, že zatímco prominutí daně podle §55a daňového
řádu vede, jako mimořádný opravný prostředek, k definitivnímu zániku daňového dluhu
bez ohledu na současné sociální či majetkové poměry žadatele a má tudíž trvalý charakter,
prominutí daňového nedoplatku podle §65 daňového řádu slouží k dočasnému odložení platební
povinnosti žadatele ve stádiu placení daní. Tento institut je z hlediska systematiky zákona
zakotven v části upravující placení daní, nejde tudíž o opravný prostředek směřující proti
rozhodnutí o stanovení daňové povinnosti. Účelem institutu prominutí daňového nedoplatku
je mírnit dopad placení daně na daňové dlužníky, pokud by to jinak pro ně znamenalo zásadní
ohrožení. Prominutím daňového nedoplatku nedochází k zániku daňové povinnosti, nýbrž
se pouze odkládá po dobu splnění zákonných podmínek její splatnost. Další podstatnou
odlišností obou institutů je možnost jejich využití. Zatímco k prominutí daně může dojít
v jakékoliv fázi daňového řízení, i před stanovením daňové povinnosti, daňový nedoplatek
z povahy věci lze prominout pouze v té fázi daňového řízení, kdy je již platební povinnost
stanovena, neboť §65 daňového řádu předpokládá existenci daňového nedoplatku.
S ohledem na uvedené lze v nyní posuzovaném případě konstatovat, že pokud by měl být
institut povolení splátek daně svou povahou přirovnáván k některému institutu daňového řádu,
tak právě k institutu prominutí daňového nedoplatku podle §65 daňového řádu. Tyto instituty
mají mnoho společného, a to především proto, že jsou oba systematicky zařazeny v daňovém
řádu do části šesté, zvané placení daní. Oba tyto instituty počítají s existencí daňového nedoplatku
nebo s jeho brzkým vznikem a byly do daňového řádu zakotveny proto, aby mírnily dopady
placení daně na daňové dlužníky, kteří se ocitli v nouzi. V těchto případech vždy půjde
o subjektivní důvody na straně daňového dlužníka, které mu, byť i dočasně, neumožňují
zaplacení daňového nedoplatku, a proto žádá o dobrodiní ze strany státu (jakožto výběrčího
daně), aby byl daňový nedoplatek dočasně prominut, či posečkán či rozložen do splátek podle
splátkového kalendáře. Zákonodárce mezi důvody, pro které lze žádat o povolení splátek daně,
zařadil situace, kdy by neprodlené zaplacení daně bylo pro daňového dlužníka spojeno s vážnou
újmou, nebo případy, kdy není z jiných důvodů možné vybrat daňový nedoplatek najednou.
Důvody pro prominutí daňového nedoplatku jsou koncipovány obdobně, jak již bylo výše
uvedeno.
Institut prominutí daně podle §55a daňového řádu je naopak institutu povolení splátek
daně vzdálen, a to především proto, že slouží k odstraňování důsledků pochybení, kterých
se v daňové legislativě dopustil stát; nepůjde tedy o subjektivní důvody na straně daňových
subjektů.
Nejvyšší správní soud tak dospěl k dílčímu závěru, že institut povolení splátek daně
má blíže k institutu prominutí daňového nedoplatku, neboť systematicky jsou oba tyto instituty
v daňovém řádu zařazeny na stejném místě, jejich aplikace vychází víceméně vždy
ze subjektivních důvodů, spočívajících na straně daňového dlužníka, a oba směřují k ulehčení
jeho zpravidla nepříznivé majetkové a sociální situace.
Rozhodnutí o povolení splátek daně podle §60 daňového řádu je prima facie vydáváno
ve sféře diskrečního oprávnění správce daně. To vyplývá z výrazu „může“ v její dispozici.
Hypotéza této právní normy je nadto neurčitá, respektive v ní obsažené skutkové předpoklady
(vážná újma a jiné důvody neumožňující vybrat celý daňový nedoplatek najednou) jsou neurčitými
právními pojmy, jejichž obsah je vždy nutno nalézt v kontextu konkrétní věci. Nabízí se přitom
dvojí výklad výrazu „může“; tedy zda při zjištění skutečností obsažených v hypotéze právní normy
dává posuzované ustanovení správnímu orgánu ještě možnost se ve své úvaze rozhodnout,
zda vydá kladné rozhodnutí (splátky povolí), anebo zda toto ustanovení správní orgán
již bez dalšího zavazuje takové rozhodnutí vydat, tj. zda při naplnění skutkové podstaty
z posuzovaného ustanovení plyne subjektivní právo a nárok na vydání rozhodnutí určitého
obsahu. Je proto třeba zaměřit se na výklad výrazu „může“ v dispozici normy §60 daňového řádu,
k objasnění jeho skutečně zamýšleného významu.
K výkladu výrazu „může“, v rámci institutu prominutí daňového nedoplatku podle §65
daňového řádu, se Nejvyšší správní soud vyslovil v rozsudku ze dne 24. 5. 2006,
č. j. 1 Afs 85/2005 – 45, tak, že „[v]ýznam slova „může“ prominout je (…) nutno vnímat tak,
že nastanou-li zákonem předvídané podmínky pro prominutí (odst. 1), správce daně prominout musí,
v žádném případě není na libovůli správního orgánu, zda k prominutí přikročí, nebo nikoliv.“
K výkladu výrazu „může“ v rámci institutu prominutí daně podle §55a daňového řádu se
Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 21. 7. 2009, č. j. 8 Afs 85/2007 – 54, vyslovil v tom
smyslu, že „[p]okud (…) jde o smysl institutu prominutí daně a jejího příslušenství, vychází soud z toho,
že promíjení daňových dluhů bylo vždy vnímáno jako milost, jako výjimečné osvobození konkrétního případu
z všeobecné daňové povinnosti. Je to ostatně pozůstatek královských milostí a pardonů, kdy se stát vzdává daňové
pohledávky, na kterou má dle zákona nárok. Tento charakter si přitom promíjení daní dochovalo i do dnešní
doby, a lze uzavřít, že rozhodnutí o prominutí daně podle §55a d. ř. je rozhodnutím vydávaným ve sféře volného
uvážení, přičemž správní orgán i při naplnění zákonných předpokladů daň prominout může, ale také nemusí.“
Z uvedeného je zřejmé, že judikatura nazírá na výraz „může“ u každého z těchto institutů
rozdílně. To je do jisté míry dáno právě jejich odlišným smyslem a účelem, jak bylo vyloženo
shora. Vzhledem k tomu, že Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že nyní posuzovaný institut
povolení splátek daně lze připodobnit spíše k institutu prominutí daňového nedoplatku, přiklání
se k výkladu výrazu „může“, podanému v rozsudku ze dne 24. 5. 2006, č. j. 1 Afs 85/2005 – 45,
a tedy konstatuje, že nastanou-li zákonem předvídané podmínky pro povolení splátek daně, musí
je správce daně povolit. Správce daně tedy především hodnotí důvody, o které žadatel svou
žádost o povolení splátek daně opřel, a dospěje-li přitom k závěru, že podmínky uvedené v §60
odst. 1 daňového řádu (bylo-li by neprodlené zaplacení spojeno pro dlužníka s vážnou újmou
nebo není-li z jiných důvodů možné vybrat celý daňový nedoplatek od daňového dlužníka
najednou) jsou naplněny, pak samotné povolení splátek daně nezáleží na jeho úvaze, ale rozložení
daně do splátek musí být povoleno.
Jestliže má tedy správce daně po podání žádosti o povolení splátek daně za osvědčené,
že žadateli by byla například neprodleným zaplacením daňového dluhu způsobena vážná újma,
je povinen za těchto podmínek jeho žádosti vyhovět a placení daně ve splátkách povolit. Přitom
však není a ani nemůže být vázán žadatelem navrhovanou výší splátky, neboť to by vedlo
k nelogickým a absurdním důsledkům. Především pokud by měl správce daně za osvědčené,
že jsou dány podmínky pro povolení splátek daně, avšak žadatel by navrhoval nepřiměřeně nízké
splátky, byl by správce daně při striktní vázanosti návrhem nucen takovou žádost zamítnout.
Uvedené platí i opačně; pokud by žadatel navrhl splátky zbytečně vysoké a správce daně by měl
za to, že pro řádné splnění jeho fiskálních povinností by stačily i splátky nižší, musel by zřejmě
opět žádost zamítnout. I za splnění podmínek pro povolení splátek daně by tak byl správce daně
při vázanosti návrhem výše splátky povinen žádost zamítat pokaždé, kdy by mu připadaly
navržené splátky nepřiměřené a neodpovídající konkrétní individuální situaci. Žadatel by pak byl
nucen podávat žádost o povolení splátek daně opakovaně stále znovu, dokud by nenavrhl splátky
v optimální a odpovídající výši, které by mohl správce daně vyhovět. Jen zcela na okraj
lze poznamenat, že za každou takovou žádost by byl žadatel povinen zaplatit správní poplatek
ve výši 400 Kč [zákon č. 634/2004 Sb., o správních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů,
Položka 1 bod 1 písm. d) Sazebníku, který tvoří přílohu citovaného zákona]. Taková konstrukce
je vskutku absurdní a Nejvyšší správní soud ji odmítá.
Stanovení konkrétní výše splátky a splátkového kalendáře tedy spadá (na rozdíl
od rozhodování, zda splátku povolit či nikoliv) do sféry správního uvážení správce daně, které
samozřejmě nesmí být libovolné a nesmí překračovat zákonné meze. Při této úvaze je povinen
vycházet především ze žadatelem navrhované výše splátky a poměřovat ji se všemi dalšími
relevantními okolnostmi. Limitován je především §60 odst. 5 daňového řádu, podle kterého
nesmí být placení daně ve splátkách povoleno na dobu delší, než je lhůta, v níž se promlčuje
vybrání daně. Zároveň je správce daně povinen dbát na fiskální zájmy státu v tom ohledu,
aby bylo umožněno vybrání daně tak, aby nebyly zkráceny daňové příjmy státu (§2 odst. 2
daňového řádu). Správní úvahu je pak správce daně povinen odůvodnit v souladu s §32 odst. 3
daňového řádu. Jedině takový přístup je logický a v praxi umožňuje reagovat správci daně právě
na situace, kdy žadatel splňuje podmínky pro povolení splátek daně, avšak navrhuje například
jejich výši nepřiměřeně nízkou. Správce daně je proto sám oprávněn uvážit o přiměřené a všem
okolnostem případu odpovídající výši splátek, kterou promítne do splátkového kalendáře.
Tvrzení, že je správce daně vázán návrhem splátek, je proto mylné. Jak správně uvedl krajský
soud, to, že se jedná o návrhové řízení, neznamená, že nelze stanovit splátky vyšší, než navrhuje
daňový dlužník.
Jestliže stěžovatel dále uvádí, že je jeho povinností podle §21 odst. 6 daňového řádu
uvést, co svým podáním navrhuje a dovozuje z toho, že je správce daně vázán navrhovanou výší
splátek, lze k tomu uvést, že je jistě stěžovatelovou povinností podat určitou a srozumitelnou
žádost o povolení splátek daně (a to zpravidla i s uvedením výše navrhovaných splátek), jde však
toliko informaci pro správce daně, ze které bude při svých úvahách vycházet. Pokud
se od ní bude chtít odchýlit, bude povinen řádně odůvodnit, proč tak činí. To ostatně v nyní
projednávané věci daňové orgány učinily, když podrobně vyložily, proč byl stěžovatelův návrh
nepřijatelný, a proč stanovily výši splátek jinak.
Ostatně k ochraně práv žadatelů o povolení splátek daně nebo o posečkání daně je nutno
připustit podání odvolání v případech, kdy není jejich žádosti zcela vyhověno, tj. i v případech,
kdy je stanovena splátka v jiném rozsahu, než jak bylo žádáno. Přípustnost odvolání v těchto
případech byla v minulosti dovozena judikatorním výkladem přípustnosti odvolání u institutu
prominutí daňového nedoplatku podle §65 odst. 5 daňového řádu; Nejvyšší správní soud
má za to, že na §60 odst. 7 daňového řádu lze tento výklad použít analogicky, což ostatně
daňové orgány v nyní projednávané věci učinily, neboť, po jistých procesních zaváháních, samy
stěžovatelovo odvolání posoudily jako přípustné (k tomu srov. analogicky rozsudky zdejšího
soudu ze dne 24. 5. 2006, č. j. 1 Afs 85/2005 – 45, a ze dne 27. 7. 2006, č. j. 2 Afs 207/2005 – 55,
publikovaný pod č. 1472/2008 Sb. NSS). Pokud stěžovatel tvrdil, že byl v rozhodnutí správcem
daně nesprávně poučen o nepřípustnosti odvolání, jde o námitku podle §104 odst. 4 s. ř. s.
nepřípustnou, neboť v řízení před krajským soudem ničeho takového netvrdil. Lze nicméně
znovu zopakovat, že k takovému pochybení sice v řízení došlo, nicméně bylo napraveno
samotným postupem daňových orgánů.
Dále se Nejvyšší správní soud zabýval způsobem, jakým bylo shora vymezené diskreční
oprávnění daňovými orgány užito. Zde lze nejprve obecně odkázat například na rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 1. 2004, č. j. 5 Azs 47/2003 – 48, z něhož se podává,
že „[v] otázkách přezkumu správního rozhodnutí, které je ovládáno zásadami správního uvážení, zákon vytváří
kriteria, podle nichž a v jejichž rámci se může uskutečnit volba, včetně výběru a zjišťování těch skutečností
konkrétního případu, které nejsou správní normou předpokládány, ale uvážením správního orgánu jsou uznány
za potřebné pro volbu jeho rozhodnutí. Samotné správní rozhodnutí podléhá přezkumu soudu pouze v tom směru,
zda nevybočilo z mezí a hledisek stanovených zákonem, zda je v souladu s pravidly logického usuzování a zda
premisy takového úsudku byly zjištěny řádným procesním postupem. Za splnění těchto předpokladů není soud
oprávněn z týchž skutečností dovozovat jiné nebo přímo opačné závěry.“
Stěžovatel v žalobě namítal, že se daňové orgány nezabývaly všemi důvody v jeho žádosti
uvedenými, například svým vlastním nezákonným postupem v daňové exekuci vedené na majetek
stěžovatele. V replice k vyjádření žalovaného pak stěžovatel uvedl, že se daňové orgány
nezabývaly otázkou, proč by nepovolení splátek a následné ukončení podnikatelské činnosti
stěžovatele s prakticky nulovým výtěžkem, vedlo k lepšímu naplnění cíle daňového řízení,
než povolení splátek ve výši 10 000 Kč. Krajský soud zhodnotil, že správce daně rozhodoval
ve věci povolení splátek daně s ohledem na důvody uvedené v žádosti a žalovaný se vypořádal
i s námitkou nezákonné exekuce. Nezabýval se pak stěžovatelem předestřenou otázkou v replice
k vyjádření žalovaného, neboť byla uplatněna opožděně. Při posouzení správního uvážení
daňových orgánů krajský soud konstatoval, že bylo učiněno podle zákonných kritérií a nejednalo
se o případ libovůle; proti těmto závěrům nelze namítat ničeho.
Jestliže stěžovatel dále namítal, že otázka, která byla uvedena až v replice a kterou
se krajský soud odmítl zabývat, byla již formulována v žalobě, a to v rámci námitky, že se daňové
orgány měly zabývat všemi důvody žádosti o povolení splátek a že tudíž nemohla být uplatněna
opožděně, lze toliko uvést, že krajský soud nepochybil, pokud tuto námitku odmítl vypořádat
pro její opožděnost. Nelze totiž přehlédnout, že žalobní body byly v žalobě vyjádřeny poněkud
vágně. Stěžovatel v žalobě mimo jiné uvedl, že napadené rozhodnutí by mělo být zrušeno
pro nezákonnost a že by mělo být ve věci rozhodnuto znovu, při posouzení všech důvodů
v žádosti uvedených, například s ohledem na námitku nezákonné exekuce. Krajský soud k takto
obecně uplatněnému žalobnímu bodu přistoupil tak, že porovnal obsah žádosti o povolení
splátek daně, rozhodnutí správce daně, i napadené rozhodnutí, přičemž zhodnotil, že daňové
orgány braly na důvody žádosti při svém rozhodování zřetel a nedopustily se libovůle. S ohledem
na to, jak obecně byla uvedená námitka nezohlednění všech důvodů žádosti formulována,
je skutečně nutno nahlížet na námitku, uvedenou v replice, jako na faktické rozšíření žalobních
bodů, neboť se jedná o uplatnění nového tvrzení, které nebylo lze podřadit pod žádný žalobní
bod včas uplatněný. Replika stěžovatele byla krajskému soudu doručena až dne 19. 10. 2009,
tj. po uplynutí lhůty k podání žaloby. Tato dvouměsíční lhůta podle §72 odst. 1 s. ř. s. uplynula
dne 1. 9. 2009, neboť napadené rozhodnutí bylo stěžovateli oznámeno doručením jeho
písemného vyhotovení dne 1. 7. 2009 (k počítání lhůt srov. §40 s. ř. s.).
Stěžovatel dále namítal, že daňové orgány ignorovaly fakt, že žádal o splátky ve výši
10 000 Kč alespoň na dobu jednoho roku, že takto žádal poprvé, že by nepovolení splátek vedlo
k jeho hospodářskému zániku coby podnikatele a že jeho finanční problémy způsobil
sám správce daně nezákonně prováděnou exekucí; daňové orgány se prý vůbec nezabývaly kritérii
§60 odst. 1 daňového řádu, a to existencí vážné újmy ani existencí jiných závažných důvodů,
pro které byla žádost podána.
Předně je třeba uvést, že námitka, že se daňové orgány nezabývaly kritérii podle §60
odst. 1 daňového řádu, a to existencí vážné újmy ani existencí jiných závažných důvodů,
je nepřípustná, neboť se jedná o nový důvod, který stěžovatel neuplatnil v řízení o žalobě, ačkoli
tak učinit mohl (§104 odst. 4 s. ř. s.). Přesto se Nejvyšší správní soud posouzení těchto otázek
nevyhýbá, neboť těmito kritérii se správce daně z povahy věci musel zabývat, protože jsou právě
jedinými důvody, které mohly odůvodnit povolení splátek daně; případná nepřezkoumatelnost
těchto závěrů ve správních rozhodnutích by tak pojmově vylučovala možnost vyjádřit se k dalším
námitkám, rozporujícím zákonnost úvah daňových orgánů při aplikaci citovaného ustanovení.
Vzhledem k tomu, že splátky daně stěžovateli povoleny byly, znamená to, že daňové orgány
uznaly, že jsou u něj naplněna kritéria §60 odst. 1 daňového řádu. Při úvaze o výši splátky
je pak z rozhodnutí správce daně i z napadeného rozhodnutí zřejmé, že jednotlivé stěžovatelem
uváděné argumenty byly daňovými orgány vzaty v úvahu a byly vypořádány. Odůvodnění výše
splátek je provedeno jasným a srozumitelným způsobem, s vypořádáním námitek stěžovatele.
Z rozhodnutí správce daně je zřejmé, proč nevyhověl navrhovaným splátkám ve výši 10 000 Kč.
Vycházel přitom z výše daňových nedoplatků stěžovatele, přihlédl k jeho ekonomické situaci,
k jeho platební morálce, a zohlednil též, že stěžovatel své daňové povinnosti v minulosti
dobrovolně neplnil. Navrhovanou výši splátek považoval správce daně za nepřiměřenou, neboť
by splácení daňového nedoplatku trvalo nepřiměřeně dlouhou dobu. Správce daně reagoval
i na návrh stěžovatele, aby mu byly nižší splátky povoleny aspoň na dobu jednoho roku;
splátkový kalendář sestavil do konce roku 2011, přičemž posléze by mohl stěžovatel žádat o nový
splátkový kalendář, ve kterém by mohla být zohledněna jeho aktuální situace. Námitku
nezákonně prováděné exekuce pak vypořádal žalovaný ve svém rozhodnutí. Jelikož
prvostupňové i odvolací rozhodnutí daňových orgánů tvoří jeden celek, který je v tomto
kontextu předmětem soudního přezkumu, nelze než konstatovat, že tato rozhodnutí z hlediska
přezkoumání mezí správního uvážení obstojí, neboť jsou dostatečně a srozumitelně odůvodněna,
je z nich zřejmé, k jakým okolnostem bylo přihlédnuto a proč, a v žádném případě nejsou
založena na libovůli.
Pokud stěžovatel opakovaně namítal, že nezákonně prováděná exekuce má být v nyní
projednávané věci zohledněna, neboť právě ta způsobila jeho nepříznivou finanční situaci,
je k tomu třeba uvést, že v nyní posuzované věci je předmětem soudního přezkumu rozhodnutí
o povolení placení daně ve splátkách, tj. především posouzení otázek, zda daňové orgány
postupovaly při svém rozhodování v souladu s §60 daňového řádu a zda přitom nepřekročily
zákonné meze správního uvážení při stanovení výše splátek. Okolnosti, které způsobily
stěžovatelovu nepříznivou finanční situaci, jsou v tomto ohledu podružné, neboť splátkový
kalendář jakožto dobrodiní ze strany státu mu byl povolen a při stanovení výše splátek byla
zohledněna jeho majetková situace; výše splátky je ve všech směrech přesvědčivě odůvodněna.
K existenci důvodů, z nichž by bylo možné dovodit splnění podmínek pro povolení splátek,
je nutno přistupovat, jako ke skutečnostem objektivně daným; okolnosti, které ke vzniku těchto
důvodů vedly, zde nejsou rozhodující.
Stěžovatel zpochybňoval i zásadu tzv. klientského přístupu, kterou žalovaný argumentoval
ve vyjádření k žalobě s tím, že jde o kritérium tajemné a nedefinované. Žalovaný ve vyjádření
ke kasační stížnosti uvedl, že hlediskem klientského přístupu mínil základní zásadu daňového
řízení dle §2 odst. 2 daňového řádu, podle které postupuje správce daně v úzké součinnosti
s daňovými subjekty, volí prostředky, které jej nejméně zatěžují a umožní přitom ještě dosáhnout
cíle daňového řízení, tj. stanovení a vybrání daně tak, aby nebyly zkráceny daňové příjmy.
Nejvyšší správní soud považuje vysvětlení této zásady za zcela dostačující a především
smysluplné. Z obou rozhodnutí je zřejmé, že se daňové orgány řídily zásadou podle §2 odst. 2
daňového řádu a snažily se vyjít vstříc stěžovatelově žádosti, což je patrné i z toho, že žádosti o
povolení splátek vyhověly a stanovení splátky v jiné výši, než navrhoval stěžovatel, přesvědčivě
odůvodnily.
Vzhledem k tomu, že Nejvyšší správní soud shledal kasační stížnost nedůvodnou, nezbylo
mu, než ji za podmínek vyplývajících z §110 odst. 1, věty druhé s. ř. s. rozsudkem zamítnout.
O náhradě nákladů tohoto řízení bylo rozhodnuto ve smyslu §60 odst. 1 věty první s. ř. s.
ve spojení s §120 s. ř. s., dle kterého nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl
ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil proti
účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Vzhledem k tomu, že stěžovatel byl v řízení o kasační
stížnosti procesně neúspěšný, právo na náhradu nákladů řízení mu nenáleží. Pokud
jde o procesně úspěšného účastníka – žalovaného, v jeho případě nebylo prokázáno,
že by mu v souvislosti s tímto řízením nějaké náklady vznikly. Nejvyšší správní soud proto
v jeho případě rozhodl tak, že se mu právo na náhradu nákladu řízení nepřiznává.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 22. dubna 2011
JUDr. Vojtěch Šimíček
předseda senátu