ECLI:CZ:NSS:2010:2.AFS.94.2009:62
sp. zn. 2 Afs 94/2009 - 62
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše Doškové
a soudců JUDr. Vojtěcha Šimíčka a Mgr. Radovana Havelce v právní věci žalobkyně: L. G. K.,
zast. JUDr. Ing. Vladimírem Nedvědem, advokátem se sídlem v Litoměřicích, Mírové náměstí
157/30, proti žalovanému: Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu, se sídlem Štěpánská
28, Praha 1, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 9. 5. 2008, č. j. 7051/08-1500-105418, v řízení
o kasační stížnosti žalobkyně proti usnesení Městského soudu v Praze ze dne 26. 2. 2009,
č. j. 6 Ca 252/2008 - 31,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů ří zení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
Kasační stížností podanou v zákonné lhůtě se žalobkyně jako stěžovatelka domáhá
zrušení shora uvedeného usnesení městského soudu, kterým byla odmítnuta její žaloba proti výše
specifikovanému rozhodnutí žalovaného, jímž bylo zamítnuto stěžovatelčino odvolání proti
výzvě k zaplacení daňového nedoplatku, kterou vydal Finanční úřad pro Prahu 9 dne 10. 9. 2007,
pod č. j. 253478/07/009911/4939. Tímto aktem byla stěžovatelka vyzvána, aby v náhradní lhůtě
podle §73 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších změn
a doplňků, (dále též „daňový řád“) uhradila daňový nedoplatek na daňovém penále na dani
z přidané hodnoty po lhůtě splatnosti. Žalovaný ve svém rozhodnutí pak konstatoval, že výzva
byla vydána v souladu se zákonem a daňové penále nebylo (ani zčásti) promlčeno. Městský soud
dospěl k závěru, že v daném případě není akt žalovaného rozhodnutím v materiálním slova
smyslu (nezakládají se jím, nemění, neruší ani se jím závazně neurčují prá va nebo povinnosti
fyzických či právnických osob), a proto podanou žalobu odmítl s poukazem na §46 odst. 1
písm. d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, (dále jen „s. ř. s.“).
Stěžovatelka v kasační stížnosti výslovně uplatňuje důvody obsažené v ustanovení
§103 odst. 1 písm. e) s. ř. s. Namítá tedy nezákonnost rozhodnutí o odmítnutí návrhu nebo
o zastavení řízení.
Stěžovatelka tvrdí, že ze soudního přezkumu nemůže být vyloučeno takové rozhodnutí
správce daně, proti němuž je možné uplatnit námitku promlčení daňového nedoplatku. Výzva
k zaplacení nedoplatku je úkonem, proti němuž lze námitku promlčení ve smyslu §70 odst. 1, 3
daňového řádu uplatnit. Uvedená výzva je totiž úkonem podle §70 odst. 2 daňového řádu,
který směřuje k vybrání, zajištění nebo vymožení nedoplatku a přerušuje lhůtu uvedenou
v §70 odst. 1 daňového řádu. Stěžovatelka tvrdí, že proti takovému úkonu správce daně
má právo uplatnit námitku promlčení podle §70 odst. 3 daňového řádu a v případě její
důvodnosti je povinností správce daně k promlčení přihlédnout podle téhož ustanovení. Jde totiž
o to, že neuplatnění námitky promlčení v uvedeném rozsahu proti takovému úkonu správce daně
má nepochybně za následek přerušení promlčecí lhůty podle §70 odst. 2 daňového řádu v celém
rozsahu daňového nedoplatku. V tom spočívá podstata uplatnění námitky promlčení proti úkonu
správce daně, který přerušuje promlčecí lhůtu. Je -li totiž námitka promlčení důvodná, dochází
nepochybně ke změně výzvy k zaplacení nedoplatku v náhradní lhůtě v rozsahu námitky
promlčení.
Stěžovatelka tvrdí, že vyloučení ze správní jurisdikce přezkumu úkon u správce daně,
který přerušuje běh promlčecí lhůty a proti kterému byla up latněna námitka promlčení
(tedy právo stěžovatelky tvrdit, že daňový nedoplatek v uvedeném rozsahu je již promlčen),
pak znamená, že je soudně nepřezkoumatelné, zda uplatněné právo stěžovatelky bylo důvodné
a zda správce daně byl povinen k uplatněné námitce přihlédnout.
Ze všech uvedených důvodů stěžovatelka navrhuje, aby zdejší soud usnesení městs kého
soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvádí, že předmětné platební výměry
na daňové penále byly vydány zákonem stanoveným způsobem. Stěžovatelka nebyla úspěšná
v odvolacím řízení ani ve správním soudnictví. Vzhledem k tomu, že nedošlo k zaplacení dlužné
částky, byla vydána výzva k zaplacení daňového nedoplatku v náhradní lhůtě.
Dle žalovaného se stěžovatelka mylně domnívá, že promlčení práva vybrat a vymáhat
nedoplatek na daňovém penále se dle §70 odst. 1 daňového řádu odvíjí od splatnosti daňového
penále. Z §63 odst. 4 daňového řádu totiž vyplývá, že platební výměr na daňové penále
je deklaratorním rozhodnutím (daňové penále je splatné kdykoliv v průběhu jeho trvání),
kterým správce daně autoritativním způsobem sděluje daňovému dlužníkovi skutečnost, že k datu
uvedenému v platebním výměru u něho eviduje penále, a to v částce uvedené v platebním
výměru a současně mu ve výroku ukládá povinnost toto penále zaplatit. Předpis penále musí být
daňovému dlužníkovi vždy sdělen – platebním výměrem. Žalovaný konstatuje, že k promlčení
práva daňové nedoplatky vybrat a vymáhat v tomto případě nedošlo, neboť všechny předmětné
daňové nedoplatky na penále byly splatné 9. 2. 2006 a k jejich promlčení může dojít nejdříve
31. 12. 2012.
Žalovaný proto považuje kasační stížnost za nedůvodnou a navrhuje Nejvyššímu
správnímu soudu její zamítnutí.
Nejvyšší správní soud nejprve zkoumal formální náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že kasační stížnost je podána včas , stěžovatelka je zastoupena advokátem
a jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost přípustná. Důvodnost kasační stížnosti
pak posoudil v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.).
Podle §73 odst. 1 daňového řádu platí, že nezaplatí-li daňový dlužník splatný daňový nedoplatek
včetně nedoplatku na pokutách uložených podle tohoto zákona v zákonné lh ůtě, vyzve ho správce daně,
aby daňový nedoplatek zaplatil v náhradní lhůtě, nejméně osmidenní, a upozorní ho, že po uplynutí této náhradní
lhůty přikročí bez dalšího k vymáhání daňového nedoplatku. Proti výzvě se lze odvolat ve lhůtě patnácti dnů.
Odvolání nemá odkladný účinek.
Zdejší soud již v mnoha svých rozhodnutích posuzoval, zda výzva podle §73 odst. 1
daňového řádu (resp. rozhodnutí o odvolání proti ní) je rozhodnutím ve smyslu
§65 odst. 1 s. ř. s. V podrobnostech odkazuje soud v nyní projednávané věci na níže citovaná
rozhodnutí.
Nejprve v rozhodnutí ze dne 29. 1. 2004, č. j. 2 Afs 28/2003 - 48, publ. pod
č. 187/2004 Sb. NSS, zdejší soud dospěl k závěru, že výzva k uhrazení daňového nedoplatku
v náhradní lhůtě podle §73 odst. 1 daňového řádu má již jen povahu procesního úkonu
adresovaného daňovému dlužníku s přesně stanovenou daňovou povinností; tato výzva proto
nepodléhá přezkumu ve správním soudnictví.
V rozsudku ze dne 30. 10. 2009, č. j. 5 Afs 90/2009 - 90, www.nssoud.cz, pak Nejvyšší
správní soud konstatoval, že výzva správce daně daňovému dlužníkovi k zaplacení daňového
nedoplatku v náhradní lhůtě dle §73 odst. 1 daňového řádu není rozhodnutím ve smyslu
§65 odst. 1 s. ř. s. podléhajícím soudnímu přezkoumání dokonce ani v případě, že jde o daňový
nedoplatek vůči jinému státu, jehož vymáhání v České republi ce probíhá na základě zákona
č. 191/2004 Sb., o mezinárodní pomoci při vymáhání některých finančních pohledávek.
Konečně v rozsudku ze dne 24. 9. 2008, č. j. 2 Afs 79/2008 - 40, www.nssoud.cz, dospěl
soud k závěru, že ani tvrzení stěžovatele, že mu není známa existence jednoho z platebn ích
výměrů, o které se opírá výzva podle §73 odst. 1 daňového řádu, z této výzvy nečiní rozhodnutí
ve smyslu §65 odst. 1 s. ř. s.
Obdobná je i judikatura Ústavního soudu. V usnesení ze dne 17. 6. 1999,
sp. zn. IV. ÚS 198/99, publ. ve Sb. n. u. ÚS, svaze k 14, usnesení č. 43, Ústavní soud konstatoval,
že ze systematického zařazení §73 daňového řádu lze usuzovat, že výzva k zaplacení nedoplatku
daně v náhradní lhůtě má povahu pouhého procesního rozhodnutí, neboť neřeší ani neukládá
hmotněprávní povinnosti placení daně, nýbrž pouze upomíná o zaplacení daňového nedoplatku.
Takovéto rozhodnutí je rozhodnutím procesní povahy, které nepodléhá soudnímu přezkumu.
Soudy přesto za určitých podmínek uvedenou výzvu přijmou k meritornímu projednání,
a to tam, kde má povahu rozhodnutí v materiálním slova smyslu.
Takovou povahu měla výzva např. v situaci, kterou se zabýval Nejvyšší správní soud
ve svém rozsudku ze dne 31. 3. 2009, č. j. 7 Afs 24/2009 - 71, www.nssoud.cz. V něm
je uvedeno, že výzva podle §73 odst. 1 daň ového řádu a na ni navazující rozhodnutí odvolacího
správního orgánu obecně nejsou rozhodnutími ve smyslu §65 s. ř. s. To však neplatí
v případech, je-li tato výzva ve skutečnosti prvním úkonem správce daně deklarujícím daňovou
povinnost – stanovenou zálohu na daň (§1 odst. 1 a §32 odst. 1 daňového řádu). Odmítnutí
žaloby s poukazem na kompetenční výluku [§70 písm. a) s. ř. s.] by pak bylo za tohoto
skutkového stavu věci zásahem do práva stěžovatele na spravedlivý proces ve smyslu
čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod.
V nálezech ze dne 12. 10. 2000, sp. zn. III. ÚS 595/99, ze dne 19. 12. 2000,
sp. zn. III. ÚS 358/99, ze dne 19. 12. 2000, sp. zn. III. ÚS 428/2000, a ze dne 26. 2. 2002,
sp. zn. II. ÚS 446/2000, pak Ústavní soud přiznal výzvě charakter soudem přezkoumatelného
rozhodnutí v případech, kdy byla vydána vůči ručiteli. Společné těmto rozhodnutím (všechny
dostupné na nalus.usoud.cz) a dále nálezu ze dne 21. 12. 2006, sp. zn. I. ÚS 78/2005 ,
(otázka právního nástupnictví), je, že poskytují soudní ochranu tam, kde subjekt, jemuž byla
výzva zaslána, je odlišný od daňového dlužníka, a tudíž nemohl využít soudní ochrany proti
rozhodnutí o daňové povinnosti. V případě ručitele nebo jiného subjektu, na něhož postavení
dlužníka přešlo z nějakého právního důvodu z původního dlužníka, totiž tito jmenovaní nebyli
a nemohli být účastni daňového řízení, v němž došlo k vyměření nebo doměření daně. Právě
to je rozhodující pro posouzení, zda výzva podle §73 odst. 1 daňového řádu zasahuje do práv
účastníka řízení – daňového subjektu. Podstatné totiž je zajištění ochrany jeho práv, což je i cílem
a podstatou správního soudnictví (§2 s. ř. s.). Je -li v daňovém řízení vydáno rozhodnutí vůči
daňovému subjektu (kterýmkoliv ze způsobů předpokládaných v ustanovení §46 daňového
řádu), má daňový subjekt možnost domáhat se jeho přezkoumání jak v odvolacím řízení,
tak i podáním žaloby soudu. V případě, že daňovému subjektu nebylo doručeno rozhodnutí
či v případě, že vůbec nebylo vydáno, je chráněn i v řízení exekučním, kde může podat námitky,
přičemž existence vykonatelného exekučního titulu je předpokladem provedení exekuce. Není- li
takového titulu, nutně musí být námitka dlužníka úspěšná. V případě ručitele či právního
nástupce dlužníka je tímto exekučním titulem platební výměr doplněný výzvou.
Smyslem citovaných nálezů Ústavního soudu, jimiž byl v určitých případech výzvě podle
§73 odst. 1 daňového řádu přiznán charakter rozhodnutí, je nepochybně zajištění ochrany
v případech, kdy ji adresát výzvy neměl v řízení vyměřovacím. Tak je tomu právě v případech
Ústavním soudem řešených, tj. tam, kde je výzva učiněna vůči subjektům, označeným za ručitele
či právní nástupce poplatníka. Pak tato výzva má jiný charakter než pouhé upomenutí
na splatnost; je totiž i deklarací povinnosti adresáta zaplatit daň za někoho jiného s uvedením
důvodů, pro které se adresát stává dlužníkem.
Lze tak uzavřít, že v případě stěžovatelky nejde o žádnou z vypočtených situací,
která by způsobovala, že by výzva zakládala, měnila, rušila nebo závazně určovala její práva nebo
povinnosti. Ve vztahu ke stěžovatelce, která je v postavení poplatníka, výzva nesupluje
rozhodnutí o dani. Proti rozhodnutím o dani stěžovatelka měla možnost brojit (a také tak činila,
nicméně nebyla úspěšná, přičemž závěry odvolacího orgánu byly potvrzeny soudy ve správním
soudnictví). Z výzvy nečiní rozhodnutí podle §65 odst. 1 s. ř. s. ani skutečnost, kterou
stěžovatelka v kasační stížnosti namítá, tedy, že došlo k promlčení daňové povinnosti. Platební
výměry, jimiž byl sdělen předpis penále, které nebylo ve lhůtě splaceno, a tedy muselo dojít
k vydání výzvy, byly vydány před uplynutím lhůty k tomu určené. Touto otázkou se soudy
zabývaly v řízení proti odvoláním vůči předmětným platebním výměrům. Žaloba stěžovatelky
v dané věci byla zamítnuta rozsudkem Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 12. 3. 2008,
č. j. 15 Ca 187/2007-27. Kasační stížnost proti tomuto rozhodnutí pak byla zamítnuta Nejvyšším
správním soudem v rozsudku ze dne 21. 10. 2008, č. j. 2 Afs 85/2008 - 53, www.nssoud.cz.
Toto rozhodnutí pak prošlo i testem ústavnosti. Ústavní soud ústavní stížnost stěžovatelky
odmítl jako zjevně neopodstatněnou usnesením ze dne 29. 1. 2009, sp. zn. II. ÚS 79/09. Řečenou
námitkou se tak soudy již zabývaly. Zabývat se jí opětovně v řízení proti výzvě k zaplacení
daňového nedoplatku by bylo nepřípustným překročením překážky věci rozhodnuté. Ani sama
výzva pak nebyla učiněna po promlčecí lhůtě. Všechny platební výměry v dané věci byly splatné
dne 9. 2. 2006; výzva ze dne 10. 9. 2007 tak je uskutečněna zcela jistě v šestileté lhůtě podle
§70 odst. 1 daňového řádu.
V daném případě tedy nebyly naplněny namítané kasační důvody a zdejší soud neshledal
ani důvody, pro které by měl rozhodnutí zrušit pro pochybení, k nimž by měl přihlížet mimo
uplatněné námitky podle §109 odst. 3 s. ř. s. Proto Nejvyšší správní soud kasační stížnost jako
nedůvodnou zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.).
Stěžovatel, který neměl v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu nákladů
řízení a úspěšnému žalovanému náklady řízení nevznikly. Proto soud rozhodl, že se žalovanému
právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává (§60 odst. 1, §120 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 24. února 2010
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu