ECLI:CZ:NSS:2017:3.AFS.119.2016:23
sp. zn. 3 Afs 119/2016 - 23
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Jaroslava Vlašína
a soudců Mgr. Petra Šuránka a Mgr. Radovana Havelce v právní věci žalobce: V. M.,
zastoupeného Mgr. Pavlem Jakimem, advokátem se sídlem Velké náměstí 119, Písek, proti
žalovanému: Finančnímu úřadu pro Pardubický kraj se sídlem Boženy Němcové 2625,
Pardubice, o žalobě na určení nezákonnosti zásahu správního orgánu, o kasační stížnosti žalobce
proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové – pobočky v Pardubicích ze dne 11. 5. 2015,
č. j. 52 Af 55/2015 - 57,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádnému z účastníků se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
Žalobce (dále jen "stěžovatel") podal řádné přiznání k dani z příjmů fyzických osob
za zdaňovací období kalendářního roku 2014, ve kterém od základu daně tvořeného výlučně
příjmy ze závislé činnosti odečetl mj. částku úroků vynaložených na úvěry na financování bytové
potřeby ve smyslu §15 odst. 3 a 4 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném
pro zdaňovací období roku 2014 (dále jen „zákon o daních z příjmů“), a to ve výši 18.357 Kč;
dále uplatnil daňové zvýhodnění na vyživované dítě žijící s ním ve společně hospodařící
domácnosti ve smyslu §35c zákona o daních z příjmů, a to v částce 13.404 Kč. Přílohou
daňového přiznání byla mj. dvě potvrzení o zdanitelných příjmech ze závislé činnosti vystavená
zaměstnavateli žalobce, z nichž vyplynulo, že žalobce daňové zvýhodnění na vyživované dítě
v roce 2014 neuplatňoval, a dvě potvrzení stavební spořitelny o výši zaplacených úroků
z překlenovacích úvěrů na bytové potřeby, v nichž nebyla identifikována nemovitost,
k níž se tyto úvěry vztahovaly.
Finanční úřad pro Pardubický kraj (dále jen "žalovaný"), poté, co z výpisu z evidence
obyvatel zjistil, že uplatněné dítě, stejně jako jeho matka (spoludlužnice z překlenovacích úvěrů)
má evidováno bydliště na jiné adrese než žalobce, a po předchozí neúspěšné neformální
komunikaci prostřednictvím textové zprávy a telefonu, zahájil výzvou ze dne 24. 7. 2015,
č. j. 1123835/15/2809-50522-602604, (dále jen „sporná výzva“) postup k odstranění pochybností
podle §89 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen "daňový řád"). Ve výzvě žalovaný konstatoval, že má pochybnosti o průkaznosti
a pravdivosti údajů v daňovém přiznání, a to konkrétně o oprávněnosti uplatnění odečtu úroků
a daňového zvýhodnění na vyživované dítě.
Žalovaný žalobce vyzval, aby se ve lhůtě 30 dnů od doručení výzvy „k pochybnostem správce
daně ohledně údajů jím uvedených v tvrzení vyjádřil, nejasnosti vysvětlil, nepravdivé údaje opravil, pravdivost údajů
prokázal a také aby předložil následující důkazní prostředky prokazující oprávněnost uplatnění nezdanitelné
části základu daně (úroky z úvěrů) a daňového zvýhodnění na vyživované dítě:
- úvěrové smlouvy v písemné formě vztahující se k uplatněné nezdanitelné části základu daně
(úroky z úvěrů) podle ustanovení §15 odst. 3 a 4 zákona o daních z příjmů (v případě, že smlouvy
nejsou v písemné formě, vymezil obsah smluv uzavřených jinou než písemnou formou),
- úřední doklad prokazující totožnost dítěte, příbuzenský nebo jiný vztah s dítětem, důkazní
prostředek prokazující soužití s dítětem ve společně hospodařící domácnosti,
- další důkazní prostředky (shora správcem daně neuvedené) tak, aby došlo k odstranění
pochybností správce daně.“
V odůvodnění výzvy pak žalovaný poukázal mj. na to, že potvrzení stavební spořitelny
„neobsahují veškeré informace potřebné pro správné posouzení nároku na uplatnění uvedené nezdanitelné části
základu daně a protože tato položka dosud nebyla daňovým subjektem uplatněna, správce daně nemůže čerpat
ani z údajů vedených ve spise daňového subjektu.“ Ve vztahu k daňovému zvýhodnění na vyživované
dítě žalovaný zmínil, že domácností se ve smyslu §21e zákona o daních z příjmů rozumí
společenství fyzických osob, které spolu trvale žijí a společně uhrazují náklady na své potřeby.
„Protože k prokázání nároku na daňové zvýhodnění daňový subjekt k tvrzení nepředložil žádné důkazní
prostředky, nelze v tomto případě odvodit, zda byla splněna podmínka, že dítě, na které bylo uplatněno daňové
zvýhodnění žije v domácnosti vymezené dle ustanovení §21e zákona o daních z příjmů.“ Konečně
pak žalovaný žalobci připomenul, že nebyl povinen podávat daňové přiznání, neboť mohl
podle §38ch zákona o daních z příjmů požádat o provedení ročního zúčtování záloh a daňového
zvýhodnění u plátce daně.
Stěžovatel napadl výzvu stížností proti postupu správce daně podle §261 odst. 1
daňového řádu (tu žalovaný vyrozuměním ze dne 19. 8. 2015 vyhodnotil jako nepřípustnou)
a následně žádostí o přešetření způsobu vyřízení stížnosti podle §261 odst. 6 daňového řádu,
kterou Odvolací finanční ředitelství ve vyrozumění ze dne 19. 10. 2015 sice vyhodnotilo jako
„důvodnou“ (podaná stížnost totiž byla přípustná), avšak v rámci meritorního vypořádání
námitek proti sporné výzvě žalobci nedalo za pravdu.
Věcně na spornou výzvu žalobce reagoval pouze odkazem žalovaného na důkazní
prostředky, jež si má obstarat sám, což žalovaný nakonec též učinil formou dotazů na stavební
spořitelnu, úřad práce, obec V. a starostu H. H.. Z odpovědí vyplynulo, že úvěry byly poskytnuty
na modernizaci domu v H. H. a že tento dům je již částečně obydlen žalobcem, jeho přítelkyní a
jejím dítětem (ve vztahu k němuž žalobce uplatňoval daňové zvýhodnění). Platebním výměrem ze
dne 5. 10. 2015 proto žalovaný daň z příjmu fyzických osob žalobci vyměřil v souladu s údaji v
podaném daňovém přiznání.
Stěžovatel podal dne 21. 12. 2015 u Krajského soudu v Hradci Králové (dále jen „krajský
soud“) žalobu na ochranu před nezákonným zásahem žalovaného a domáhal se určení, že
- „pokyn/příkaz správce daně k předložení úvěrových smluv v písemné podobě,
s odkazem na ustanovení §89 DŘ, mimo to i společně s tím, bez sdělení konkrétních pochybností,
byl nezákonným zásahem správního orgánu,
- pokyn/příkaz správce daně k předložení dokladu prokazujícího totožnost dítěte,
příbuzenský nebo jiný vztah s dítětem, s odkazem na ustanovení §89 DŘ, mimo to i společně s tím,
bez sdělení konkrétních pochybností, byl nezákonným zásahem správního orgánu,
- [sporná výzva] vydaná s odkazem na ustanovení §89 DŘ, neuvádějící konkrétní
pochybnosti, byla nezákonným zásahem správního orgánu.“
-
Stěžovatel v žalobě namítal, že výzva byla nekonkrétní, neboť v ní nebyly uvedeny
konkrétní pochybnosti (tj. proč je třeba údaje v přiznání doložit) a že mu do dnešního dne „není
známo, jaké pochybnosti měl správce daně o oprávněnosti daňového zvýhodnění, ani kdy tyto pochybnosti vznikly,
přiznal-li mu tentýž správce daně daňové zvýhodnění v předcházejícím roce“. Dle žalobce navíc nelze výzvou
k odstranění pochybností daňovým subjektům ukládat předkládání nějakých konkrétně určených
dokumentů (zvláště když si je žalovaný mohl obstarat i bez pomoci žalobce). Dle žalobce
žalovaný postupoval nezákonně, nehospodárně a „v rozporu se zásadou rovného zacházení“.
Krajský soud žalobu zamítl rozsudkem ze dne 11. 5. 2015, č. j. 52 Af 55/2015 – 57
(dále jen „napadený rozsudek“). Dospěl k závěru, že výzva stěžovatele na jeho právech přímo
nijak nekrátí, neboť není přímo vynutitelná a její nerespektování nevystavuje daňový subjekt
riziku „sankce“. Ostatně stěžovatel ani nespecifikoval, jak konkrétně měla sporná výzva
zasáhnout do jeho právní sféry. Případnému navazujícímu vyměření daně nebo uložení
pořádkové pokuty se lze bránit v daňovém řízení a následně žalobou podle §65 zákona
č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“).
Prostřednictvím žaloby na ochranu před nezákonným zásahem totiž podle krajského soudu nelze
podrobovat testu zákonnosti jednotlivé procesní úkony správního orgánu, které směřují k vydání
rozhodnutí a samy o sobě nepředstavují zásah do práv účastníka řízení. Jen výjimečně by taková
výzva mohla vykazovat znaky nezákonného zásahu, pokud by byla šikanózní nebo by směřovala
k doložení skutečností pro řízení zcela irelevantních. Žalovaný navíc konkrétní pochybnosti
zdůvodnil v druhém a třetím odstavci odůvodnění sporné výzvy a z této výzvy muselo být
průměrnému jedinci zřejmé, o jaké pochybnosti jde. Samotnou výzvou přitom žalovaný
stěžovatele pouze vyzval k prokázání jím tvrzených skutečností ve smyslu §92 odst. 3 daňového
řádu, protože potřebné podklady nemohl získat z vlastní úřední evidence (úvěrové smlouvy,
z nichž by vyplynula totožnost úvěrované nemovitosti; doklad o vztahu stěžovatele k dítěti
a o vedení společné domácnosti potřebný s ohledem na odlišné místo trvalého pobytu stěžovatele
a dítěte). Tento postup přitom krajský soud považoval za profesionální a hospodárný, naopak
stěžovatelův postup vedl k prodloužení řízení. Námitku nerovného přístupu k daňovým
subjektům pak krajský soud odmítl jako pouhou ničím nedoloženou spekulaci.
Proti napadenému rozsudku podal stěžovatel včasnou kasační stížnost z důvodů
uvedených v §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s. , v níž se domáhal jeho zrušení a vrácení věci
krajskému soudu k dalšímu řízení. Stěžovatel s citací z rozsudku Nejvyššího správního soudu
ze dne 9. 5. 2016, č. j. 8 Afs 76/2015 - 58, poukázal na to, že v současnosti není sporu o tom,
že daňová kontrola může být nezákonným zásahem, a vyjádřil podiv nad až nepřiměřenou
aktivitou krajského soudu při obhajobě postupu žalovaného. Stěžovatel nejprve předestřel,
že vychází z toho, že daňové subjekty podávají množství různých daňových tvrzení a správce
daně nejčastěji stanoví daň bez prověřování jejich správnosti (např. silniční daň na základě
přiznání vyměří i bez předložení technického průkazu vozidla, daň z nemovitých věcí
i bez doložení stavebních plánů nemovité věci). Pro vyměření daně tak stačí řádně vyplnit daňové
přiznání. Tím stěžovatel nepopírá oprávnění správce daně konkrétní údaj zpochybnit a žádat
prokázání uváděné hodnoty, avšak k tomu může dojít jen způsobem a v mezích, které příslušné
předpisy stanoví.
Neformální komunikace podle stěžovatele přitom nemá své opodstatnění pro jakousi
„předkontrolu údajů“, ta je přiléhající k odstraňování drobných vad. Selektivní výběr,
při němž správce daně požaduje prokázání správnosti tvrzených údajů předem jen ve vztahu
k některým daňovým přiznáním, nemá podle stěžovatele zákonnou oporu. Pokud tedy žalovaný
zahájil postup k odstranění pochybností, byl povinen ve sporné výzvě uvést konkrétní
pochybnosti. Krajskému soudu v té souvislosti vytkl, že se opomněl vypořádat s jeho námitkami
proti tomu, že není zřejmé, kdy a proč pochybnosti správci daně v tomto případě vznikly,
zejména když v roce předcházejícím bylo daňové zvýhodnění na totožné nezletilé dítě tímtéž
správcem daně akceptováno. Podle stěžovatele je soudy setrvale zaměňováno sdělení
pochybností o konkrétních údajích se sdělením konkrétních pochybností. Stěžovatel namítá,
že podal bezvadné daňové tvrzení, včetně všech vyžadovaných příloh. Žalovaný v dané věci
nezahájil daňovou kontrolu, ale vydal spornou výzvu, která však označovala jen konkrétní údaje,
o nichž má správce daně (jakési) pochybnosti. Ve sporné výzvě není nic o rozdílném bydlišti
a podle stěžovatele tato skutečnost úředním osobám vydávajícím výzvu v té době nebyla známa.
Žalovaný se ke kasační stížnosti nevyjádřil.
Nejvyšší správní soud nejprve posoudil zákonné náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že kasační stížnost byla podána včas, osobou oprávněnou, proti rozhodnutí,
proti němuž je kasační stížnost ve smyslu §102 s. ř. s. přípustná, a stěžovatel je v souladu s §105
odst. 2 s. ř. s. zastoupen advokátem. Poté Nejvyšší správní soud přezkoumal důvodnost kasační
stížnosti v souladu s ustanovením §109 odst. 3 a 4 s. ř. s., v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů. Neshledal přitom vady podle §109 odst. 4 s. ř. s., k nimž by musel přihlédnout z úřední
povinnosti. Samotnou kasační stížnost přitom Nejvyšší správní soud neshledal důvodnou,
byť ne se vším, co krajský soud v napadeném rozsudku uvádí, se lze ztotožnit.
Podle §89 odst. 1 daňového řádu, má-li správce daně konkrétní pochybnosti
o správnosti, průkaznosti nebo úplnosti podaného řádného daňového tvrzení nebo dodatečného
daňového tvrzení a dalších písemností předložených daňovým subjektem nebo o pravdivosti
údajů v nich uvedených, vyzve daňový subjekt k odstranění těchto pochybností. Podle §89
odst. 2 daňového řádu ve výzvě správce daně uvede své pochybnosti způsobem, který umožní
daňovému subjektu, aby se k nim vyjádřil, neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvětlil, nepravdivé
údaje opravil nebo pravdivost údajů prokázal a předložil důkazní prostředky tak,
aby došlo k odstranění těchto pochybností.
Účel, povahu a smysl postupu k odstranění pochybností dle daňového řádu
a další souvislosti vyložil Nejvyšší správní soud ve své bohaté judikatuře (srov. rozsudky ze dne
10. 10. 2012, č. j. 1 Ans 10/2012 - 52, a ze dne 25. 6. 2014, č. j. 1 Aps 20/2013 - 61). Postup
k odstranění pochybností je specifickým procesním institutem, který správce daně používá,
pokud má pochybnosti o daňovém tvrzení, avšak na rozdíl od obecné vyhledávací činnosti,
místního šetření nebo daňové kontroly jej používá pouze k objasnění konkrétních pochybností
a jako prostředek k neprodlenému a bezprostřednímu zjištění či ověření řádného splnění daňové
povinnosti. Nejvyšší správní soud dovodil, že meze uplatnění postupu k odstranění pochybností
jsou dány vlastní právní úpravou tohoto postupu, vyplývající z §89 odst. 1 a §90 odst. 1 a 2
daňového řádu. Tato ustanovení vytyčují způsob použití postupu k odstranění pochybností tak,
aby tento postup trval co nejkratší dobu a nebyl zbytečně ani jednou ze stran prodlužován.
Postup k odstranění pochybností je procesním nástrojem, který může správce daně užít jen tehdy,
má-li konkrétní pochybnosti o správnosti, průkaznosti nebo úplnosti podaného řádného
daňového tvrzení nebo dodatečného daňového tvrzení a dalších písemností předložených
daňovým subjektem nebo o pravdivosti údajů v nich uvedených; pak vyzve daňový subjekt
k odstranění těchto pochybností.
Z judikatury Nejvyššího správního soudu vyplývá, že některé postupy v rámci
vyměřovacího řízení, jako je právě postup k odstranění pochybností, mají charakter samotného
zásahu do práv daňového subjektu, a je tedy třeba je řešit již v průběhu řízení o vyměření daně,
nikoliv až v rámci opravného prostředku proti platebnímu výměru. Jinými slovy, pro možnost
obrany není třeba čekat, až bude po nezákonném postupu vydán platební výměr, bude-li vůbec
vydán (viz např. rozsudky ze dne 11. 6. 2015, č. j. 10 Afs 40/2015 - 36, nebo ze dne 19. 12. 2012,
č. j. 2 Ans 15/2012 - 22).
Tento závěr byl v poslední době potvrzen i rozšířeným senátem Nejvyššího správního
soudu v usnesení ze dne 16. 11. 2016, č. j. 1 Afs 183/2014 - 55, který ve vztahu k daňové
kontrole, která představuje vedle postupu k odstranění pochybností jeden z alternativních
postupů uplatňovaných v rámci daňového řízení, konstatoval, že „‘[p]ostupy‘ se od ‘řízení‘ liší povahou
svých případných zásahů do právní sféry daňového subjektu. Postupy se právní sféry daňového subjektu dotýkají
již samy o sobě tím, že jsou správcem daně prováděny, jakkoli konkrétní povaha a závažnost dopadů provádění
postupů může být případ od případu velmi různá – někdy provádění daňové kontroly nemusí daňový subjekt
fakticky nijak výrazně pocítit. (…) Zásahovou žalobou se lze domáhat ochrany před různými aspekty daňové
kontroly. V první řadě připadá v úvahu ochrana před tím, že daňová kontrola byla vůbec zahájena nebo že vůbec
probíhá. Součástí zákonných limitů kontroly jsou totiž časové i jiné podmínky jejího zahájení a provádění
(zejména zahájení a provádění kontroly jen ve lhůtě pro stanovení daně, viz zejm. §148 odst. 3 daňového řádu,
a zahájení opakované daňové kontroly jen za splnění podmínek podle §85 odst. 5 daňového řádu). Dále lze
brojit proti konkrétním úkonům správce daně v rámci kontroly, zejména proti konkrétním excesům ze zákonných
mezí při zásazích do soukromé sféry daňového subjektu, například při zjišťování skutečností a zajišťování
důkazů v podnikatelských prostorách, event. obydlí daňového subjektu postupem podle §86 odst. 4 ve spojení
s §81 odst. 1 daňového řádu. Konečně je daňový subjekt oprávněn zásahovou žalobou brojit proti nezákonné
nečinnosti správce daně při kontrole. (…) Je proto nutno důsledně rozlišovat mezi dvěma typy předmětu řízení
ve správním soudnictví – na jedné straně daňovou kontrolou jako typovým předmětem řízení o zásahové žalobě
podle §82 a násl. s. ř. s. a na straně druhé samotnou daňovou povinností jako typovým předmětem řízení o žalobě
proti rozhodnutí správního orgánu podle §65 a násl. s. ř. s. (…) Z odlišnosti typových předmětů řízení
u zásahové žaloby a u žaloby proti rozhodnutí správního orgánu, týkají-li se obě řízení v určitém ohledu daňové
kontroly, je patrné, že oba prostředky soudní ochrany jsou žalobci k dispozici vedle sebe (v praxi však z časového
hlediska bude obvykle zásahová žaloba předcházet žalobě podle §65 a násl. s. ř. s.), neboť každý z nich slouží
poněkud jinému účelu a zabývá se daňovou kontrolou z odlišných úhlů pohledu.“
Překročí-li správce daně zákonný rámec pro postup k odstranění pochybností, zasahuje
do subjektivního veřejného práva daňového subjektu na to, aby nebyl ve své autonomii
omezován kroky správního orgánu jinak, než jak stanoví zákon. Daňový subjekt má vůči správci
daně právo, aby správce daně využíval postupu k odstranění pochybností pouze k účelům,
ke kterým tento procesní nástroj slouží. Správce daně nesmí svévolně zaměňovat jednotlivé
procesní instituty s procesními instituty jinými (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
25. 6. 2014, č. j. 1 Aps 20/2013 - 61, odst. 39).
Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu již v usnesení ze dne 8. 7. 2008,
č. j. 9 Afs 110/2007 - 102, publikovaném pod č. 1729/2008 Sb. NSS, zdůraznil, že kontrolní
oprávnění správce daně mohou být uplatňována jen za podmínek, které stanoví zákon,
a způsobem, jenž odpovídá smyslu a účelu příslušných zákonných ustanovení. Z citovaného
usnesení rozšířeného senátu také jednoznačně vyplývá, že prostřednictvím postupu k odstranění
pochybností správce daně nemůže daňové subjekty namátkově kontrolovat. Pouze ty subjekty,
ve vztahu k nimž existuje konkrétní a skutkovými okolnostmi podložená pochybnost o jejich
daňových tvrzeních, mohou být povinny nést případné negativní následky nesplnění povinnosti
uložené správcem daně.
S ohledem na uvedené tak Nejvyšší správní soud nemůže souhlasit s východiskem
krajského soudu, že stěžovatel nemohl být spornou výzvou dotčen. Stěžovatel totiž byl spornou
výzvou přímo zasažen v tom smyslu, že pod hrozbou eventuálního kontumačního výsledku
daňového řízení (srov. ustanovení §90 odst. 4 daňového řádu, které umožňuje správci daně
stanovit v případě nedostatku součinnosti daňovému subjektu daň podle pomůcek, a omezení
následného přezkumu takového rozhodnutí v §114 odst. 4 daňového řádu – s obdobnými
dopady i pro soudní přezkum – jen na splnění předpokladů pro použití pomůcek
a na zhodnocení jejich přiměřenosti) byl ve vlastním zájmu nucen vynakládat úsilí
na shromáždění a předložení odpovídajících důkazních prostředků, resp. bylo vynucováno
poskytování informací osobního charakteru (např. kde a s kým žije ve společné domácnosti).
Jakkoliv je jasné, že rozsah vyžadovaných důkazních prostředků a námaha spojená s jejich
shromážděním by v případě žalobce byly (oproti prověřování určitého typu transakcí
např. u podnikatelského subjektu) v podstatě minimální, takže by nebylo možné bez dalšího
vyloučit např. aplikaci zásady de minimis non curat praetor (maličkostmi se soudce nezabývá),
poskytování informací o soukromí osoby standardně za dostatečně významný zásah z hlediska
soudní ochrany považováno je, a to o to více, týká-li se daňového subjektu vykonávajícího
pouze závislou činnost (srov. nález Ústavního soudu ze dne 13. 10. 2011, sp. zn. IV. ÚS 295/08).
Bylo tedy třeba přinejmenším zkoumat, zda žalovaný při výkonu své pravomoci respektoval
ochranu základních práv stěžovatele, v daném případě autonomní sféru jednotlivce, jejíž součástí
je též tzv. informační autonomie jednotlivce, a zda při výkonu své pravomoci nevybočil z mezí,
jež mu stanoví daňový řád.
Daňový řád zavedl institut postupu k odstranění pochybností a výslovně stanovil
požadavek na konkrétnost pochybností, ve snaze zdokonalit předchozí úpravu vytýkacího řízení,
která postrádala požadavek dostatečné konkretizace výzev. Obsahové náležitosti výzvy vydané
podle §89 daňového řádu, zejména co do konkrétnosti pochybností, je proto třeba posoudit
v souladu s usnesením rozšířeného senátu ze dne 8. 7. 2008, č. j. 9 Afs 110/2007 - 102,
publikovaným pod č. 1729/2008 Sb. NSS, byť se jeho závěry původně vztahovaly k vytýkacímu
řízení dle předchozí právní úpravy. Rozšířený senát zdůraznil, že existence konkrétních
pochybností je nezbytnou podmínkou pro zahájení vytýkacího řízení (resp. dnes postupu
k odstranění pochybností). Pokud správce daně přesně určitelné pochybnosti nemá, podmínky
pro zahájení vytýkacího řízení nejsou dány. Pouze ty subjekty, ve vztahu k nimž existuje
pochybnost o jejich daňových tvrzeních, mohou být povinny nést případné negativní následky
nesplnění povinnosti podat řádné vysvětlení a vyjádření a doložit požadované skutečnosti.
Existence pochybností musí být opřena o skutkové důvody, tj. o důvody objektivně
existující a nespočívající pouze v úsudku a vůli příslušných pracovníků správce daně.
Jen tak lze přezkoumat, zda správce daně skutečně pochybnost o tvrzeních daňového subjektu
měl, anebo zda požadoval vysvětlení a prokazování tvrzených skutečností pouze na základě
zákonem nedovoleného náhodného výběru či dokonce na základě libovůle.
Pochybnost nemusí být jistotou, že tvrzení daňového subjektu nejsou správná, průkazná,
úplná či pravdivá, ale musí existovat důvodné podezření, tzn. podezření založené na dostatečně
konkrétních a přesvědčivých poznatcích správce daně nebo na jeho analýzách opřených
o skutkové důvody. V každém případě musí jít o poznatky či analýzy mající skutkový základ
vztahující se k daňově relevantní činnosti daňového subjektu a opírající se o logickou a racionální
úvahu. Poznatky mohou mít například charakter informací o obchodní činnosti dalších daňových
subjektů obchodujících s prověřovaným subjektem, jsou-li v rozporu s tvrzeními prověřovaného
subjektu. Analýzy mohou být založeny například na sledování výše daňové povinnosti
příslušného daňového subjektu nebo toku finančních prostředků mezi ním a jinými daňovými
subjekty.
Lze shrnout, že předmět vytýkacího řízení (například na rozdíl od daňové kontroly)
je podle rozšířeného senátu vymezen a omezen právě pochybnostmi správce daně – jen v rámci
okruhu skutečností vztahujících se k jeho pochybnostem je správce daně oprávněn vyzývat
daňový subjekt k vysvětlení a daňový subjekt je povinen na tyto výzvy reagovat, resp. snášet
negativní procesní důsledky nevyhovění těmto výzvám. Nepostačí proto, vyzve-li správce daně
daňový subjekt pouze k vysvětlení údaje na určitém řádku či řádcích daňového přiznání. Taková
výzva postrádá uvedení konkrétních skutkových důvodů, na nichž jsou pochybnosti založeny.
Stěžovatelem zmiňovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 5. 2016,
č. j. 8 Afs 76/2015-58, v této souvislosti též konstatuje, že z výzvy musí být zřejmé, proč
pochybnosti vznikly a v čem spočívají. Podotýká též, že není pochopitelně vyloučeno, že plnění
uskutečněná či přijatá v jednom zdaňovacím období mohou určitým způsobem souviset
s plněními vztahujícími se k jinému zdaňovacímu období.
Požadavek na konkrétnost výzvy souvisí také se smyslem a účelem předmětného postupu
při správě daní. Na rozdíl od obecné vyhledávací činnosti, místního šetření nebo daňové kontroly
slouží postup k odstranění pochybností pouze k objasnění jednotlivých, dílčích pochybností
již konkrétně vyjádřených, které brání řádnému stanovení daně. Jedná se o procesní prostředek
sloužící k neprodlenému a bezprostřednímu zjištění či ověření řádného splnění daňových
povinností daňovým subjektem. Hranice postupu k odstranění pochybností jsou dány jeho
vlastním legislativním rámcem, vyplývajícím z §89 a §90 daňového řádu. Zákonodárce
současnou úpravou postupu k odstranění pochybností sleduje důsledné stanovení na sebe těsně
navazujících kroků, které je správce daně povinen činit, pokud k prověření daňové povinnosti
tento nástroj sám zvolil. Na sebe navazující úkony musí být činěny ve stmelené časové
posloupnosti tak, aby byl smysl a cíl postupu naplněn. Tím je bezesporu rychlé odstranění
pochybností, které ještě brání správci daně v tom, aby mohl přistoupit k vyměření daně
(viz např. rozsudky ze dne 10. 10. 2012, č. j. 1 Ans 10/2012 - 52, č. 2729/2013 Sb. NSS,
ze dne 25. 6. 2014, č. j. 1 Aps 20/2013 - 61, č. 3091/2014 Sb. NSS, nebo ze dne 28. 1. 2015,
č. j. 2 Afs 174/2014).
Výše popsané charakteristiky podstatně odlišují postup k odstranění pochybností
od daňové kontroly, která je klasickým daňovým mechanismem, s jehož pomocí má správce daně
právo kdykoliv (v průběhu prekluzivní lhůty) prověřit ve vymezeném rozsahu splnění daňových
povinností daňových subjektů a okolnosti rozhodné pro stanovení daně. Správce daně
může zahájit daňovou kontrolu i tehdy, nemá-li žádné pochybnosti a zamýšlí pouze namátkově
prověřit informace uvedené v daňových tvrzeních (viz např. rozsudek ze dne 10. 9. 2014,
č. j. 1 Afs 107/2014 - 26, č. 3175/2015 Sb. NSS, srov. také stanovisko pléna Ústavního soudu
ze dne 8. 11. 2011, sp. zn. Pl. ÚS-st. 33/11, č. 368/2011 Sb.). Postup k odstranění pochybností
proto nesmí být volně zaměňován s daňovou kontrolou (viz rozsudek ze dne 25. 6. 2014,
č. j. 1 Aps 20/2013 - 61, č. 3091/2014 Sb. NSS).
V nyní posuzovaném případu však Nejvyšší správní soud nemá za to, že by žalovaný
aplikoval svou pravomoc prostřednictvím sporné výzvy v rozporu se shora vytyčenými kritérii.
Nelze sice souhlasit se závěry krajského soudu, že by sporná výzva byla zcela bezvadná, nicméně
její nedostatky nedosahují takového stupně, aby si vyžadovaly konstatování její nezákonnosti.
V návaznosti na argumentaci uplatněnou v kasační stížnosti musí především Nejvyšší správní
soud podotknout, že ve smyslu §89 daňového řádu musí výzva k odstranění pochybností
identifikovat konkrétní pochybnost (např. o průkaznosti daňového tvrzení), a to tím způsobem,
aby daňový subjekt mj. pravdivost údajů prokázal a předložil potřebné důkazní prostředky.
Sporná výzva zcela jasně identifikovala daňová tvrzení, o nichž měl žalovaný pochybnost
(nezdanitelná část základu daně odůvodněná úroky ze stavebního spoření, částka daňového
zvýhodnění na vyživované dítě), jednoznačně identifikovala i povahu pochybností správce daně
(nedostatečná průkaznost těchto tvrzení – a tím i zpochybnění jejich správnosti, resp. pravdivosti
– daná tím, že předložené přílohy daňového přiznání, stejně jako další podklady dostupné
v daňovém spise, neumožňovaly správci daně ověřit naplnění zákonných podmínek pro uplatnění
těchto daňových výhod).
Sporná výzva do jisté míry odpovídala i na otázku, jaká konkrétní okolnost není
prokázána, protože v ní byl stěžovatel upozorněn na nemožnost ověření, zda uplatněné dítě
skutečně žije se stěžovatelem ve společné domácnosti. Stěžovatel má sice pravdu v tom,
že se ve sporné výzvě nic o odlišném bydlišti nepíše, to by však v situaci, kdy existence společné
domácnosti nebyla prokazována jakýmkoliv dokladem, bylo již nadbytečné
(jednalo by se o vysvětlení pochybností o pravdivosti daňového tvrzení, zde však byla primárně
vyslovována pochybnost o jeho průkaznosti). Ze sporné výzvy však již nevyplývá, co konkrétně
žalovaný považoval za potřebné prokázat ve vztahu k uplatněným úrokům ze stavebního spoření
– zde se sporná výzva omezila pouze na naprosto neurčité prohlášení, že nebyly prokázány
„veškeré informace potřebné pro správné posouzení nároku“, jež sama o sobě neumožňovala stěžovateli
identifikovat, co konkrétně po něm správce daně požaduje prokázat. Tento nedostatek
však Nejvyšší správní soud považuje za vyvážený tím, že žalovaný výslovně ve výzvě označil
vhodný a pro stěžovatele nepochybně bez problému dostupný důkazní prostředek v podobě
úvěrových smluv, jehož předložením (jak potvrdil pozdější vývoj vyměřovacího řízení) by došlo
bez dalšího k odstranění dané pochybnosti, jejíž povahu bylo navíc možné přibližně dovodit
z hypotézy právní normy, konkrétně z §15 odst. 3 zákona o daních z příjmů.
Pokud stěžovatel zdůrazňuje otázku „proč“ správci daně pochybnost vznikla, tato otázka
je v odůvodnění sporné výzvy zodpovězena poukazem na nedostatečnost podkladů.
To též odpovídá obsahu předloženého daňového spisu. Má-li ovšem stěžovatel představu,
že správce daně by měl ve skutečnosti sdělovat, proč nevěří bez dalšího jeho prostému daňovému
tvrzení, Nejvyšší správní soud se s ním neztotožňuje.
Předně je třeba poukázat na ustanovení §92 odst. 3 daňového řádu, které daňový subjekt
zatěžuje důkazním břemenem ve vztahu ke všem skutečnostem, které je povinen uvádět
v řádném daňovém tvrzení. V tomto směru, chtěl-li stěžovatel snížit svůj základ daně,
resp. daňovou povinnost o rozporované částky, byl povinen je v daňovém přiznání uvést, a proto
byl povinen oprávněnost jejich uplatnění na výzvu správce daně i prokázat.
Tomu předchází povinnost stanovená správci daně v §92 odst. 5 písm. c) daňového řádu
prokázat skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných
evidencí, účetních záznamů, jakož i jiných záznamů, listin a dalších důkazních prostředků
uplatněných daňovým subjektem. Pokud tedy správce daně chce při snaze o správné zjištění
a stanovení daně (§1 odst. 2 daňového řádu) vést detailní dokazování nad rámec údajů
plynoucích z účetních záznamů či obdobných evidencí daňového subjektu, je povinen nejdříve
sdělit, proč podle jeho názoru taková evidence není dostačující – potud lze tedy požadovat
i vyjádření ve výzvě k odstranění pochybností, hodlá-li správce daně jít cestou postupu
k odstranění pochybností.
Takto lze také chápat požadavek vyřčený ve stěžovatelem odkazovaném rozsudku
Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 5. 2016, č. j. 8 Afs 76/2015 - 58, že z výzvy
musí být zřejmé skutkové okolnosti, z nichž vyplývá, proč pochybnosti vznikly a v čem spočívají.
Povinnost uvádět, proč správci daně pochybnost vznikla (natožpak dokonce, kdy mu vznikla),
totiž přímo z §89 daňového řádu nevyplývá, ustanovení §89 odst. 2 pouze klade důraz na to,
aby daňový subjekt z výzvy mohl bez obtíží zjistit, co se po něm žádá a v jakém směru má
napnout svoji procesní aktivitu. Skutečnost, že správce daně není oprávněn ve výzvě jen poukázat
na chybějící důkaz vztahující se k daňovému tvrzení daňového subjektu (ve zmiňované věci šlo
o vykázané odpočty na dani z přidané hodnoty), by tak bylo možné dovozovat spíše
až v souvislosti s ustanovením §92 odst. 5 písm. c) daňového řádu, které vytváří určitou dílčí
bariéru pro procesní postup správce daně.
Potřebu vysvětlit, proč je požadováno prokázání určité skutečnosti, by vedle toho
bylo možné dovodit i tam, kde již daňový subjekt důkazní prostředky předložil. V takovém
případě z požadavku na určitost a srozumitelnost výzvy pro daňový subjekt ve smyslu §89
odst. 2 daňového řádu lze dovodit, že daňovému subjektu je nutné sdělit, např. že z předložené
listiny určitá dílčí skutečnost nevyplývá (tj. že dokládá jiné okolnosti, ne však – konkrétně
označenou – okolnost, která je předmětem zájmu správce daně), nebo že z určitého – opět
konkrétně označeného – důvodu ji správce daně považuje např. za nevěrohodnou, nepravdivou
apod.
Skutkové okolnosti daného případu se však od situace stěžovatele značně odlišují. Nejde
jen o to, že v odkazovaném rozsudku šlo o uplatňování daně z přidané hodnoty (což by samo
o sobě aplikovatelnost výkladu daňového řádu jako obecného procesního právního předpisu
nevylučovalo), ale především o to, že stěžovatel nebyl povinen žádnou evidenci v souvislosti
s výkonem závislé činnosti vést, tudíž omezení správce daně plynoucí z §92 odst. 5 písm. c)
daňového řádu se zde nemohlo projevit. Stěžovatel ani k daným skutečnostem žádné doklady
nepředložil (s výjimkou potvrzení o zaplacených úrocích z překlenovacích úvěrů, ve vztahu
k němuž byla sporná výzva vskutku do jisté míry deficitní a obstála jen díky přesnému označení
požadovaného důkazního prostředku). Správci daně tak nic nebránilo stěžovatele v rámci sporné
výzvy vyzvat k prokázání rozhodných skutečností pro jím uplatněné daňové zvýhodnění
či nezdanitelné částky základu daně, pokud jasně poukázal na dosud nepředložené důkazy
o oprávněnosti jejich uplatnění.
Na to nemá žádný vliv ani skutečnost, že žalovaný dle tvrzení stěžovatele takovou výzvu
neuplatnil ve vztahu k předchozímu zdaňovacímu období. Nižší důslednost správce daně
při zjišťování daňové povinnosti v minulosti (stejně jako např. eventuální předchozí nezákonná
správní praxe) jej nemůže omezovat pro futuro v řádném plnění jeho zákonných povinností
při správě daní. Lze si nanejvýš představit spíše opačný vztah, kdy úspěšné ověření potřebných
skutečností v minulém zdaňovacím období může vytvářet překážku pro opětovné vedení
postupu k odstranění pochybností o shodných skutečnostech za další zdaňovací období (taková
výzva by totiž mohla mít podle okolností šikanózní povahu a konstituovat nezákonný zásah
do práv daňového subjektu).
Pokud pak ve vztahu k těmto otázkám stěžovatel namítal, že je krajský soud v napadeném
rozsudku detailně nevypořádal, Nejvyšší správní soud připomíná, že krajský soud svůj rozsudek
opíral (byť v této části nesprávně) v první řadě již o to, sporná výzva vůbec nebyla způsobilá
zasáhnout do práv stěžovatele. Proto není překvapivé, že vlastní vyhodnocení zákonnosti takové
výzvy, vyslovované vlastně jen jako obiter dictum, je stručnější. To však nic nemění na tom,
že důvody, proč krajský soud shledal spornou výzvu po obsahové stránce za souladnou
se zákonem, jsou z napadeného rozsudku jasně patrné (viz rekapitulaci shora), a jeho přezkum
dovolují. Ostatně Nejvyšší správní soud již dříve konstatoval, že soudy nemají povinnost reagovat
na každou dílčí argumentaci a tu obsáhle vyvrátit. Jejich úkolem je vypořádat se s obsahem
a smyslem žalobní argumentace (srov. rozsudek ze dne 3. 4. 2014, č. j. 7 As 126/2013 - 19).
Ani námitku v zásadě namátkové povahy postupu žalovaného, poukazující na obvyklost
postupu, při němž nejsou všechny dílčí okolnosti údajů uváděných v daňových přiznáních
pravidelně důkazně ověřovány, a na nevhodnost postupu k odstranění pochybností pro řešení
takových otázek, nepovažuje Nejvyšší správní soud za důvodnou. V první řadě je třeba
konstatovat, že daňová kontrola představuje postup, který pravidelně do práv daňového subjektu
zasahuje nejvíce, což nutně v souladu se zásadou přiměřenosti znamená, že správce daně
by daňovou kontrolu měl zahajovat pouze tam, kde jiné méně zatěžující postupy (včetně postupu
k odstranění pochybností) nepřichází do úvahy, popř. jejich předchozí využití ukázalo jejich
nedostatečnost či nevhodnost.
Je pravdou, že pro namátkové kontroly je určena právě daňová kontrola, která umožňuje
správci daně zkoumat správnost plnění daňových povinností i bez předchozích pochybností
ve vztahu ke konkrétnímu daňovému subjektu a zdaňovacímu období. V tomto smyslu však
postup k odstranění pochybností zahájený žalovaným namátkový nebyl, neboť žalovaný
konkrétní pochybnost vůči stěžovateli (chybějící prokázání konkrétních skutečností)
měl. Namátkovost zde spočívala jen v tom, že s ohledem na konstrukci daňového přiznání a jeho
obvykle vyžadovaných příloh takové pochybnosti zpravidla panují ve vztahu k většině daňových
subjektů, které takové položky ve svém daňovém přiznání uplatňují. To však překážkou uplatnění
postupu k odstranění pochybností rozhodně není, neboť zákonné podmínky pro jeho aplikaci
v podobě existence konkrétní pochybnosti o průkaznosti tvrzení stěžovatele byly dány.
Co do rozsahu prověřovaných okolností je pak zjevné, že daňová kontrola
by byla za daných okolností nadměrně intenzivním prostředkem, neboť pochybnosti správce
daně byly relativně úzce vymezené a bylo možné je snadno rozptýlit, jak se ukázalo i v dalším
řízení, v němž v poměrně krátké době i přes nedostatečnou spolupráci stěžovatele byly rozhodné
skutečnosti ověřeny. Je však zřejmé, že zejména co do otázky, v jaké domácnosti stěžovatel bydlí,
a co do doložení úvěrových smluv by bylo v případě jeho spolupráce ještě rychlejší a zkrátilo
by dobu čekání stěžovatele na konečné vyměření daně a vrácení daňového přeplatku.
Z daňového spisu totiž vyplývá, že správce daně skutečné bydliště stěžovatele a vyživovaného
dítěte nejprve neúspěšně ověřoval v obci hlášeného pobytu dítěte (jež též odpovídalo
korespondenční adrese stěžovatele na jednom z předložených potvrzení), a teprve následně
po negativní odpovědi příslušné obce prověřoval tuto skutečnost dotazem na úřad práce
a druhou z v úvahu připadajících obcí. Poskytnutím potřebných informací a listin ze strany
stěžovatele by postup k odstranění pochybností mohl trvat ještě kratší dobu.
Lze tedy shrnout, že i přes dílčí nesprávnost některých závěrů krajského soudu Nejvyšší
správní soud shledal stížní body uplatněné v kasační stížnosti ve své podstatě nedůvodnými,
neboť podstatná část argumentace krajského soudu obstojí. Napadený rozsudek tak jako celek
může obstát, a proto Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl jako nedůvodnou podle §110
odst. 1 věty druhé s. ř. s. V dílčí části nesprávnou argumentaci krajského soudu pak Nejvyšší
správní soud korigoval v odůvodnění tohoto rozsudku.
Druhým z výroků Nejvyšší správní soud nepřiznal náhradu nákladů řízení žádnému
z účastníků. Stěžovateli s přihlédnutím k §60 odst. 1 s. ř. s., ve spojení s §120 s. ř. s.,
neboť nebyl v řízení úspěšný a právo na náhradu nákladů tudíž nemá, procesně úspěšnému
žalovanému podle §60 odst. 1 s. ř. s., ve spojení s §120 s. ř. s., a to s přihlédnutím k tomu,
že mu nad rámec jeho úřední činnosti náklady nevznikly a náklady na vlastní úřední činnost
dle ustálené soudní praxe náhradu nezasluhují.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 6. dubna 2017
JUDr. Jaroslav Vlašín
předseda senátu