ECLI:CZ:NSS:2017:3.AFS.152.2016:24
sp. zn. 3 Afs 152/2016 - 24
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Radovana Havelce
a soudců JUDr. Jaroslava Vlašína a JUDr. Jana Vyklického v právní věci žalobce PRŮMSTAV
ŠTĚTÍ, a. s., se sídlem Štětí, Cihelná 777, zastoupeného JUDr. Ing. Vladimírem Nedvědem,
advokátem se sídlem Litoměřice, Kostelní náměstí 233/1, proti žalovanému Odvolacímu
finančnímu ředitelství, se sídlem Brno, Masarykova 31, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti
rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 8. 6. 2016, č. j. 15 Af 130/2013-44,
takto:
I. Kasační stížnost se z a m ít á .
II. Žalobce n e má právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení ne př i z ná v á .
Odůvodnění:
Žalobce se žalobou podanou u Krajského soudu v Ústí nad Labem domáhal zrušení
rozhodnutí žalovaného ze dne 24. 6. 2013, č. j. 16759/13/5000-14202-707309.
Tímto rozhodnutím zamítl žalovaný odvolání žalobce proti dodatečnému platebnímu výměru
na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2009,
vydanému Finančním úřadem v Litoměřicích (dále jen „správce daně“) dne 13. 9. 2012
pod č. j. 132801/12/196912500655 (dále jen „dodatečný platební výměr“), a tento dodatečný
platební výměr potvrdil. Krajský soud svým rozsudkem č. j. 15 Af 130/2013 - 44 ze dne
8. 6. 2016 žalobu zamítl.
Krajský soud se ve svém rozsudku nejprve zabýval namítanou nepřezkoumatelností
rozhodnutí žalovaného, která měla podle žalobcových slov spočívat v nevypořádání
všech odvolacích námitek. Dospěl však k závěru, že žalovaný na všechny námitky dostatečně
zevrubně reagoval. Z věcného hlediska pak především vypořádal zásadní spornou otázku,
a to zda byl žalobce oprávněn účtovat o nákladech na cílové odměny pro zaměstnance
(jako motivačního instrumentu pro dokončení jednotlivých zakázek) prostřednictvím Dohadného
účtu pasivního (ve výši 2 500 000 Kč) a zahrnout tyto náklady do účetního období roku 2009.
Krajský soud, ve shodě s žalovaným, dospěl k názoru, že nikoliv, což (s odkazem na judikaturu
Nejvyššího správního soudu) podrobně odůvodnil.
Co se týče žalobní námitky, zda správce daně kontrolou mzdových nákladů nepřekročil
rozsah daňové kontroly, s odkazem na §85 odst. 1 daňového řádu krajský soud konstatoval,
že pokud žalobce uplatňoval určitý výdaj v daňovém přiznání na daň z příjmů právnických osob
za rok 2009 a správce daně k tomuto tvrzení v rámci daňové kontroly zjišťoval rozhodné
skutečnosti, aby ověřil jejich správnost a oprávněnost, nejedná se o překročení oprávnění správce
daně při daňové kontrole. Krajský soud se zabýval také otázkou, zda při předepsání penále
nedošlo k porušení čl. 6 a 7 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod
(dále též jen „Úmluva“) a čl. 40 odst. 6 Listiny základních práv a svobod (dále též jen „Listina“),
a dospěl k závěru, že v daném případě bylo správně aplikováno ustanovení §37b odst. 1 písm. a)
zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „ZSDP“), ve spojení s §265 odst. 13 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád
(dále jen „daňový řád“); pravidlo o aplikaci pozdějšího zákona, pokud stanoví mírnější trest
(zde penále k doměřené dani) se v daném případě nepoužije, neboť výše penále je oběma zákony
stanovena shodně na 20 %.
Rozsudek krajského soudu napadl žalobce (dále jen „stěžovatel“) kasační stížností,
kterou explicitně opírá o důvody vyplývající z ustanovení §103 odst. 1 písm. a) soudního řádu
správního (dále jen „s. ř. s.“).
Stěžovatel v kasační stížnosti již otázku zaúčtování nákladů cílových odměn
pro zaměstnance nerozporuje. I nadále však trvá na tom, že krajský soud nesprávně posoudil
otázku předepsaného penále podle §37b ZSDP v dodatečném platebním výměru. S poukazem
na čl. 40 odst. 6 Listiny a čl. 6 a 7 Úmluvy a usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního
soudu ze dne 24. 11. 2015, č. j. 4 Afs 210/2014 - 57, je, na rozdíl od krajského soudu, přesvědčen
o tom, že žalovaný a správce daně postupovali podle nesprávného procesního předpisu. Dále má
za to, že krajský soud nesprávně posoudil otázku, zda kontrola mzdových nákladů na účtu
MD 521-130 Mzdové náklady spadá do zahájené daňové kontroly daně z příjmů právnických osob.
Krajský soud sice pokládal za nesporné, že žalobce mezi daňově uznatelnými výdaji za rok 2009
uplatnil i odměny zaměstnanců v dohadných položkách, avšak stěžovatel namítá,
že pouze ta skutečnost, že mzdové prostředky jsou uplatněny jako daňové náklady u daně
z příjmů právnických osob, ještě neznamená, že správce daně (aniž by zahájil kontrolu daně
ze závislé činnosti) může tyto náklady kontrolovat s odvoláním na obecné ustanovení §85 odst. 1
daňového řádu. Stěžovatel proto trvá na tom, že daňová kontrola nebyla prováděna v souladu
s §85 odst. 3 daňového řádu. Ze všech výše uvedených důvodů navrhuje, aby Nejvyšší správní
soud rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že se s napadeným rozsudkem
plně ztotožňuje, a to i v jeho závěru, že v daňovém řízení bylo správně aplikováno ustanovení
§37b ZSDP, ve spojení s §264 odst. 13 daňového řádu. Podobně jako krajský soud argumentuje,
že sazba penále podle dřívějších i nyní platných a účinných právních předpisů je stanovena
v téže výši, tj. 20 %, a proto se z logiky věci nemůže aplikovat pravidlo, že se pozdějšího zákona
použije, stanoví-li trest mírnější. Tento postup aproboval i Nejvyšší správní soud v rozsudku
ze dne 16. 12. 2015, č. j. 4 Afs 210/2014 - 70. Co se týče námitky, že kontrola mzdových nákladů
nespadá do kontroly daně z příjmů právnických osob, i zde žalovaný odkazuje na napadený
rozsudek, v němž krajský soud konstatoval, že žalovaný svá oprávnění při daňové kontrole
nepřekročil. Pokud stěžovatel v daňovém přiznání k dani z příjmů právnických osob uplatňoval
určitý výdaj, pak správce daně logicky a oprávněně zjišťoval v rámci daňové kontroly k této dani
i správnost a oprávněnost tohoto výdaje. Ze všech výše uvedených důvodů žalovaný navrhuje,
aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu podané kasační stížnosti
(§109 odst. 3, věta před středníkem s. ř. s.) a z důvodů v ní uvedených (§109 odst. 4, věta
před středníkem s. ř. s.). Ve věci přitom rozhodl bez nařízení jednání za podmínek vyplývajících
z §109 odst. 2, věty první s. ř. s.
Kasační stížnost není důvodná.
Stěžovatel v kasační stížnosti setrvává na názoru, že žalovaný měl při ukládání penále
z částky dodatečně doměřené daně postupovat podle §251 daňového řádu, nikoli podle §37b
ZSDP, ve spojení s §264 odst. 13 daňového řádu.
Podle §264 odst. 13 daňového řádu platí, že uplynula-li lhůta pro podání řádného daňového
tvrzení do dne nabytí účinnosti tohoto zákona, uplatní se penále podle dosavadních právních předpisů,
tj. podle ZSDP. Ustanovení §37b odst. 1 písm. a) ZSDP, stanovilo, že daňovému subjektu vzniká
povinnost uhradit penále z částky dodatečně vyměřené daně nebo z částky dodatečně snížené daňové ztráty, tak,
jak byla stanovena oproti poslední známé daňové povinnosti, ve výši 20 %, je-li daň zvyšována. Podle §251
odst. 1 písm. a) daňového řádu daňovému subjektu vzniká povinnost uhradit penále z částky doměřené daně
tak, jak byla stanovena oproti poslední známé dani, ve výši 20 %, je-li daň zvyšována.
Použití pozdějšího zákona, jestliže je pro pachatele příznivější (retroaktivita in mitius
či retroaktivita in bonam partem), představuje zásadní výjimku z obecného principu zákazu zpětné
účinnosti právních norem (retroaktivity), jakožto jednoho ze základních prvků právního státu,
pramenícího z požadavku právní jistoty (srov. např. nález Ústavního soudu ze dne 13. 6. 2002,
sp. zn. III. ÚS 611/01; všechny nálezy Ústavního soudu jsou dostupné z http://nalus.usoud.cz),
a to pro oblast trestního práva. Přesah principu retroaktivity in mitius i pro další odvětví práva
(mimo striktně vnitrostátním právem vymezenou oblast práva trestního), zde ve vztahu k uložení
daňového penále, lze dovodit nejen z ustálené rozhodovací praxe soudu zdejšího (viz například
rozsudek ze dne 4. 12. 2008, sp. zn. 9 As 7/2008, nebo usnesení rozšířeného senátu ze dne
24. 11. 2015, č. j. 4 Afs 210/2014 - 57; citovaná rozhodnutí Nejvyššího správního soudu jsou
dostupná z www.nssoud.cz), ale rovněž z judikatury Ústavního soudu; srov. například nález
ze dne 4. 2. 1997, sp. zn. Pl. ÚS 21/96, publikovaný pod č. 63/1997 Sb., či již výše citovaný nález
ze dne 13. 6. 2002, sp. zn. III. ÚS 611/01. Jako klíčová se přitom jeví skutečnost, že princip
retroaktivity in mitius má dostatečnou institucionální podporu v ustanovení čl. 40 odst. 6 Listiny.
Porovná-li Nejvyšší správní soud dikci ustanovení §37b odst. 1 písm. a) ZSDP a §251
odst. 1 písm. a) daňového řádu, je evidentní, že pro případ, kdy správce daně doměří daňovému
subjektu daň (respektive, zvýší-li mu dodatečným platebním výměrem daňovou povinnost),
předpokládají obě právní úpravy uložení penále v totožné sazbě a za stejných podmínek.
Z tohoto důvodu nelze říci, že pozdější právní úprava je pro daňový subjekt příznivější.
Podmínky pro použití pozdějšího příznivějšího právního předpisu (tj. retroaktivity in bonam
partem, coby výjimky z obecného principu zákazu retroaktivity) proto v souzené věci dány nejsou.
Současně žádný z účastníků nerozporuje, že hypotéza ustanovení §264 odst. 13 daňového řádu
byla naplněna, čili že lhůta pro podání řádného daňového tvrzení skutečně uplynula do dne
nebytí účinnosti daňového řádu.
Lze proto plně aprobovat podrobné odůvodnění napadeného rozsudku, v němž krajský
soud dospěl k totožnému závěru jako soud zdejší. Nadto nelze přehlédnout, že stěžovatel
s tímto právním názorem dostatečně přesvědčivě nepolemizuje a fakticky se omezuje
pouze na parafrázování žalobních námitek. Uvedená kasační námitka proto není důvodná.
Na druhém místě stěžovatel namítá, že správce daně nebyl oprávněn v rámci daňové
kontroly na daň z příjmů právnických osob kontrolovat mzdové náklady (ve formě mzdových
prostředků vyplacených zaměstnancům stěžovatele), neboť na ty se zaměřuje daňová kontrola
daně ze závislé činnosti (bez ohledu na to, zda jsou mzdové náklady daňově uznatelné pro daň
z příjmů právnických osob, či nikoli). I ve vztahu k této námitce se vyčerpávajícím způsobem
vyjádřil krajský soud v odůvodnění napadeného rozsudku, v němž přiléhavě upozornil
na skutečnost, že právě náklady na odměny zaměstnanců stěžovatel uplatnil mezi daňově
uznatelnými výdaji za rok 2009 v rámci daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob.
Pokud tedy správce daně nabyl pochybnosti o jejich vazbě k příslušnému zdaňovacímu období,
není nijak překvapivé či nelogické, že právě ve vztahu k té dani, k níž se tyto náklady upínaly,
zahájil daňovou kontrolu. Jinými slovy, přestože mzdové náklady na odměny zaměstnanců zcela
jistě měly svůj odraz i v jiných daňových povinnostech stěžovatele nebo v jiných daňových
povinnostech jiných daňových subjektů, podstatné je, že správce daně hodnotil jejich správnost
a oprávněnost právě ve vztahu k dani z příjmů právnických osob, neboť na výši této daně měly
mít bezprostřední vliv. Krajský soud současně přesvědčivě zdůvodnil, proč tyto mzdové náklady
věcně a časově nesouvisejí se zdaňovacím obdobím roku 2009; proti těmto úvahám stěžovatel
v kasační stížnosti nebrojil.
Nad rámec výše uvedeného Nejvyšší správní soud připomíná, že daňová kontrola má
především faktickou (a nikoli jen formální) povahu a spočívá primárně v provádění činnosti
směřující k cíli definovanému v §85 daňového řádu, tedy k prověření daňové povinnosti, tvrzení
daňového subjektu nebo jiných okolnosti rozhodných pro správné zjištění a stanovení daně
vztahující se k jednomu daňovému řízení, a to v rozsahu nezbytně nutném pro dosažení účelu
správy daní (srov. §1 odst. 2 daňového řádu). Není nepřípustné, natož v praxi ojedinělé,
aby správce daně vzal pro zahájení daňové kontroly v úvahu i takové skutečnosti, které vyjdou
najevo v rámci provádění daňové kontroly jiné daně či dokonce v rámci daňové kontroly
u jiného daňového subjektu. Zdejší soud v daňovém řízení připustil i použití důkazů
získaných v jiných řízeních, a rovněž nenamítal nic proti tomu, aby správce daně činil úkony
společné pro více daní, za předpokladu, že nepanují pochybnosti o tom, k jaké daňové povinnosti
se upínají (srov. například rozsudek ze dne 2. 10. 2015, č. j. 2 Afs 77/2013 - 69, nebo i nadále
aplikovatelný názor vyslovený v rozsudku ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 - 119,
publikovaném pod č. 1572/2008 Sb.). Argumentace stěžovatele tedy evidentně nemá oporu
v zákoně ani v ustálené judikatuře správních soudů.
Co se týče formulace kasačních námitek, považuje zdejší soud závěrem za nezbytné
podotknout, že řízení o kasační stížnosti je ovládáno dispoziční zásadou (§109 odst. 3, věta
před středníkem s. ř. s.) a kvalita a preciznost ve formulaci obsahu stížnostních bodů
a jejich odůvodnění v kasační stížnosti do značné míry předurčuje obsah rozhodnutí kasačního
soudu (srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 7. 2011, č. j. 1 As 67/2011 – 108,
a ze dne 23. 6. 2005, č. j. 7 Afs 104/2004 – 54). Jinak řečeno, pro výsledek kasačního řízení
je rozhodující, jak kvalitně je stěžovatel schopen odůvodnit jím uplatněné námitky.
Pokud stížnostní námitky vznáší toliko v obecné rovině a fakticky se omezuje na pouhé vyjádření
nesouhlasu se závěry krajského soudu, aniž by k nim uvedl též pádné protiargumenty, může
zdejší soud na tyto kasační body reagovat pouze srovnatelnou mírou konkrétnosti; o případ,
kdy se kasační námitky pohybují na samé hranici věcné projednatelnosti, jde i v nyní posuzované
věci.
Nejvyšší správní soud proto ze všech uvedených důvodů plně aproboval jak závěr
krajského soudu, že správce daně a žalovaný postupovali při předpisu penále podle správného
procesního předpisu, tak závěr, že správce daně nepřekročil svá oprávnění v rámci daňové
kontroly daně z příjmů právnických osob, pokud v rámci této kontroly prověřoval,
zda stěžovatelem uplatněné náklady na odměny jeho zaměstnanců věcně a časově souvisejí
se zdaňovacím obdobím roku 2009 (tedy, zda mohou z hlediska daně z příjmů právnických osob
představovat daňově uznatelný náklad).
Vzhledem tedy k tomu, že Nejvyšší správní soud shledal kasační stížnost nedůvodnou,
nezbylo mu, než ji za podmínek vyplývajících z §110 odst. 1 in fine s. ř. s., rozsudkem zamítnout.
O náhradě nákladů tohoto řízení bylo rozhodnuto ve smyslu §60 odst. 1, věty první
s. ř. s., ve spojení s §120 s. ř. s. Vzhledem k tomu, že stěžovatel byl v řízení o kasační stížnosti
procesně neúspěšný, právo na náhradu nákladů řízení mu nenáleží. Procesně úspěšným
účastníkem řízení před zdejším soudem je naopak žalovaný, který má proti stěžovateli právo
na náhradu nákladů řízení. V jeho případě však nebylo prokázáno, že by mu v souvislosti
s tímto řízením nějaké náklady vznikly. Z uvedeného důvodu zdejší soud rozhodl,
že se mu náhrada nákladů řízení nepřiznává.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 6. dubna 2017
Mgr. Radovan Havelec
předseda senátu