ECLI:CZ:NSS:2017:3.AFS.161.2016:51
sp. zn. 3 Afs 161/2016 - 51
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Jaroslava Vlašína
a soudců JUDr. Jana Vyklického a Mgr. Radovana Havelce, v právní věci žalobkyně:
ALBA spol. s.r.o., se sídlem Františka Diviše 710/65, Praha 10 - Uhřiněves, zastoupena
JUDr. Ing. Tomášem Matouškem, advokátem se sídlem Dukelská 15, Hradec Králové,
proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno,
proti rozhodnutí žalovaného ze dne 12. 1. 2015 č. j. 541/15/5200-20447-711428, v řízení
o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové – pobočka
v Pardubicích ze dne 20. 4. 2016, č. j. 52 Af 13/2015 – 200,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádnému z účastníků se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
Rozhodnutím ze dne 12. 1. 2015, č. j. 541/15/5200-20447-711428 žalovaný zamítl
odvolání žalobkyně proti třem platebním výměrům vydaným Finančním úřadem pro Pardubický
kraj (dále „správce daně“) a tyto platební výměry potvrdil. Jednalo se o platební výměr
č. j. 47023/14/2801-24803-604284 ze dne 14. 1. 2014, kterým byla žalobci vyměřena
daň z přidané hodnoty za zdaňovací období měsíce září roku 2010 v celkové výši vlastní daňové
povinnosti 11.224.237 Kč (namísto žalobcem uplatněného nadměrného odpočtu ve výši
975.623 Kč), platební výměr č. j. 47055/14/2801-24803-604284 ze dne 14. 01. 2014, kterým
byla žalobci vyměřena DPH za zdaňovací období měsíce října roku 2010 v celkové výši vlastní
daňové povinnosti 9.907.251 Kč (namísto žalobcem uplatněného nadměrného odpočtu
ve výši 1.641 Kč) a platební výměr č. j. 47073/14/2801-24803-604284 ze dne 14. 1. 2014,
kterým byla žalobci vyměřena DPH za zdaňovací období měsíce listopadu roku 2010 v celkové
výši vlastní daňové povinnosti 11.722.141 Kč (namísto žalobcem uplatněného nadměrného
odpočtu ve výši 58.725 Kč).
Správce daně na základě provedené daňové kontroly DPH za předmětná zdaňovací
období zjistil, že obchodní činnost dodavatelů IRON TRADE, ISDITA, KRONTERASTO,
ANCHOR, BALOSAN, METAL-OBCH, ŽOSO, DROSDENOSTE a EUROFINISH
sloužila pouze k zastření skutečného toku zboží za účelem možného vyhýbání se povinnosti
přiznat DPH při pořízení zboží z jiného členského státu Evropské unie (dále též „EU“)
dle §25 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále též „ZDPH“), ve znění platném
a účinném pro předmětná zdaňovací období. O fyzické existenci předmětného zboží (kovového
odpadu), o jeho dodání do provozovny žalobce a o přepravě předmětných dodávek neměl
správce daně pochyb. K získání neoprávněné daňové výhody (podvodu na DPH) došlo
dle správce daně tak, že mezi skutečného dodavatele zboží, kterým byla osoba registrovaná
k dani v jiném členském státě EU, a žalobce v postavení odběratele, byl vložen další článek
(články) – tuzemský plátce DPH, který byl tímto postaven do pozice pořizovatele zboží od osoby
registrované k dani v jiném členském statě EU. U tohoto článku pak došlo k fiktivnímu přijetí
zboží, které je předmětem daně dle §2 odst. 1 písm. c) ZDPH. Pořizovateli v takovém případě
vznikla povinnost přiznat daň dle §25 odst. 1 ZDPH a za dodržení zákonných podmínek také
nárok na odpočet daně dle §72 ZDPH. V okamžiku, kdy dojde k uskutečnění zdanitelného
plnění při dodání takto pořízeného zboží, vzniká, za vymezených podmínek, tomuto dodavateli
povinnost přiznat a zaplatit daň na výstupu. V tomto okamžiku, v rámci uvedeného nákupu
a prodeje téhož zboží, vzniká dodavateli zboží vlastní daňová povinnost, kterou je povinen
ve stanoveném termínu přiznat a daň uhradit u svého místně příslušného správce daně. Protože
u těchto obchodních článků (tedy zpochybněných dodavatelů) nedošlo ke splnění zákonných
povinností a tito dodavatelé zboží daň, kterou inkasovali v rámci úhrady za prodané zboží,
od svého odběratele (žalobkyně), do státního rozpočtu neodvedli, došlo k narušení principu
daňové neutrality, na kterém je založen systém DPH.
Správce daně tak dospěl k závěru, že žalobkyně byla součástí podvodného řetězce,
ve smyslu judikatury Soudního dvora EU, jehož účelem bylo krácení DPH. Dále dospěl k závěru,
že žalobkyně neuplatnila nárok na odpočet DPH oprávněně, neboť věděla nebo mohla vědět,
že je součástí takového řetězce. Správce daně poukázal na objektivní skutečnosti, zjištěné
při daňové kontrole, z nichž vztah žalobkyně k jejímu zapojení do řetězce dovozoval.
Rozhodnutí žalovaného napadla žalobkyně u Krajského soudu v Hradci
Králové - pobočka v Pardubicích (dále „krajský soud“) žalobou, kterou krajský soud zamítl.
Nejprve se vyjádřil k žalobním námitkám procesního charakteru. Shledal zákonným postup
správce daně ve vytýkacím řízení, které s účinností zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád
(dále „daňový řád“) bylo dokončeno správcem daně podle úpravy postupu k odstranění
pochybností (§89 a 90 daňového řádu). Tento postup správce daně ukončil ve vztahu
k zdaňovacím obdobím září a říjen 2010 úředními záznamy, z nichž vyplynulo, že žalobkyně
neodstranila pochybnosti, které jí byly sděleny. Neprokázala tak nárok na odpočet daně, proto
správce daně zahájil daňovou kontrolu. Takový postup podle krajského soudu zcela odpovídal
zákonu. Krajský soud rovněž zdůraznil, že pokud pochybovala žalobkyně o správnosti postupu
k odstranění pochybností, měla jej napadnout žalobou na ochranu před nezákonným zásahem
správního orgánu. Neučinila-li tak, jsou nyní její námitky proti správnosti tohoto postupu
irelevantní.
Lichou shledal krajský soud rovněž námitku žalobkyně, že daňová kontrola za období
listopad 2010 nebyla zahájena zákonným způsobem. Soud se neztotožnil ani s žalobní námitkou
napadající rozsah důkazních prostředků, k jejichž předložení byla žalobkyně vyzvána v rámci
daňové kontroly. Nedůvodnou shledal též námitku, že ke změně místní příslušnosti správce daně
nedošlo zákonným způsobem. Soud zdůraznil, že se tak stalo na základě pravomocných
rozhodnutí o delegaci, která nebyla až do vydání žalobou napadeného rozhodnutí zrušena
[§75 odst. 1 soudního řádu správního (dále „s. ř. s“)]. Proto krajský soud vycházel ze zásady
presumpce správnosti aktů vydaných orgány veřejné správy a z relevantní judikatury. Soud rovněž
dospěl k závěru, že nebyl porušen §87 daňového řádu. Toto ustanovení umožňuje v případě
změny místní příslušnosti dokončit daňovou kontrolu tomu správci daně, který ji zahájil.
Tato právní úprava navíc nevylučuje aplikaci institutu dožádání ve smyslu §17 daňového řádu.
Krajský soud též odmítl námitku žalobkyně, že žalovaný neprovedl výslech konkrétně
uvedených svědků. Zdůraznil, že žalovaný není povinen vyhovět všem důkazním návrhům
daňového subjektu. V žalobě navíc žalobkyně vůbec neuvedla, jaké konkrétní (dosud sporné)
skutečnosti měly být těmito důkazy prokázány a jaký vliv mělo mít neprovedení těchto důkazů
na rozhodnutí ve věci samé. Žalobní námitka je tedy zcela obecná a k jejímu vypořádání
postačuje uvést, že žalovaný i správce daně dbali o to, aby byly zjištěny co nejúplněji skutečnosti
rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně s tím, že vždy řádně odůvodnili, pokud
nevyhověli důkazním návrhům žalobkyně (zejména str. 77 - 79 správy o daňové kontrole).
Nad rámec nutného odůvodnění však krajský soud odkázal na vyčerpávající zdůvodnění správce
daně, proč neprovedl výslech Karla Voříška a P. H.. U pana Voříška zdůraznil, že jeho výslech by
musel nutně mít subsidiární povahu, protože byl statutárním orgánem žalobkyně a musel by tak
vypovídat nikoliv jako svědek, ale jako účastník řízení. Soud též shrnul zdůvodnění správce daně,
proč nebyly provedeny výslechy ostatních žalobkyní navržených svědků.
K další skupině žalobních námitek krajský soud uvedl, že se jednalo spíše o obecný
nesouhlas žalobkyně se skutkovými zjištěními správce daně a žalovaného, než o zpochybnění
jednotlivých skutkových zjištění. Soud zdůraznil, že daňové řízení je ovládáno zásadou, podle
níž je daňový subjekt povinen přiznat daň a prokazovat svá tvrzení. Vznik nároku na odpočet
daně prokazuje daňový subjekt v prvé řadě účetními doklady, je však třeba respektovat jejich
soulad s faktickým stavem. Proto předložení formálně bezvadných dokladů či jiných listin nemusí
vždy stačit k unesení důkazního břemene. Nárok na odpočet DPH je správce daně oprávněn
neuznat (byť byl doložen daňovým dokladem), pokud zjistí skutečnosti, které uplatnění takového
nároku vylučují. Ve smyslu konstantní judikatury SDEU a Nejvyššího správního soudu jedním
z případů, kdy k takovému postupu může dojít, je odhalení existence tzv. řetězového obchodu,
jehož cílem je pouhé vylákání nadměrného odpočtu ze státního rozpočtu. Je tomu tak především
tehdy, když plátce daně, kterému bylo dodáno zboží nebo poskytnuty služby zakládající nárok
na odpočet DPH, věděl nebo musel vědět, že toto plnění bylo součástí daňového podvodu
spáchaného dodavatelem či jiným subjektem na vstupu. Z judikatury nevyplývá bezbřehá ochrana
nároku podnikatele na odpočet DPH, nýbrž povinnost věnovat zvýšenou pozornost interním
kontrolním mechanismům, aby v případě odhalení podvodného jednání nevznikly pochybnosti,
že o podvodu podnikatelé věděli či se zřetelem ke všem okolnostem vědět mohli. Je totiž věcí
daňového subjektu, aby přizpůsobil svou obchodní činnost konkrétním podmínkám
a při sjednávání obchodních kontraktů, zvláště těch se značným finančním dopadem, se v rámci
možností snažil dbát na bezproblémovost svých obchodních partnerů.
Krajský soud konstatoval, že žalobkyně nevyvrátila pochybnosti správce daně,
které vyčerpávajícím způsobem popsal ve vztahu ke zpochybněným dodavatelům. S ohledem
na to, že polemika žalobkyně se závěry správce daně a žalovaného byla jen obecná, také soud
pouze zdůraznil, že v uvedených případech přepravu zboží zajišťoval přímo ze zahraničí
maďarský (např. IRON TRADE) nebo slovenský (např. ISDITA, KRONTERASTO,
ANCHOR, DROSDENOSTE, EUROFINISH) přepravce se slovenskou (např. IRON TRADE,
KRONTERASTO, ANCHOR, DROSDENOSTE,, EUROFINISH) nebo maďarskou
registrační značkou (ISDITA), přestože mělo jít o dodávky z ČR. Dodavatelské společnosti byly
nově založené, neměly potřebnou obchodní historii, provozovny, skladovací prostory
či zaměstnance, sídla byla virtuální (např. KRONTERASTO, DROSDENOSTE), v rozhodném
období neprokázaly přijetí zdanitelných plnění či ekonomickou činnost (např. IRON TRADE,
ISDITA, KORNTERASTO, METAL-OBCH, EUROFINISH), následně se navíc staly
pro správce daně nekontaktními (např. IRON TRADE, ISDITA). Nadto faktury (a dodací listy)
byly zásadně vystavovány až po přejímce odpadu v provozovně žalobce v Kostěnicích. Celková
hmotnost dle vážních lístků byla navíc větší než fakturovaná a uváděná na dodacích listech
(např. IRON TRADE, ISDITA, KRONTERASTO, BALOSAN, METAL-OBCH, ŽOSO,
DROSDENOSTE ), což jen potvrzuje správnost závěrů žalovaného, že výše uvedené subjekty
nebyly skutečnými dodavateli zboží (odpadu), neboť před přejímkou neznaly skutečnou
hmotnost ani druh zboží (nákupní ceny byly navíc v podstatě určovány až žalobcem) a nemohly
mít ani řádné průvodní doklady k přepravovanému zboží. Rozhodně se však výše uvedené
subjekty na prvý pohled nechovaly jako řádní obchodníci, což nemohlo žalobkyni,
jako zkušenému obchodníkovi s dobrou znalostí trhu, uniknout. Stejně tak neměly uniknout
její pozornosti všechny ostatní podezřelé skutečnosti. Je těžko uvěřitelné, že si žalobce
(podnikající od roku 1991) opakovaně za své významné obchodní partnery vybíral nově založené
tuzemské společnosti bez obchodní historie, nadto zastupované cizími státními příslušníky,
a současně ignoroval řadu dalších mimořádně podezřelých okolností popsaných žalovaným
například v bodě 101 odůvodnění žalovaného rozhodnutí pod písmeny (c) až (k). Tyto okolnosti
se přitom vyskytovaly u všech zpochybněných dodavatelů, byly propojené a svými souvislostmi
a charakterem vzájemného propojení výrazně minimalizující pravděpodobnost poctivého jednání
žalobkyně.
Soud přitom nezpochybnil, že žalobkyně nějaká opatření k omezení podezření z účasti
na karuselovém podvodu činila, nicméně tato opatření byla jen formální (ověření DIČ,
živnostenských oprávnění, statutárních orgánů) a, vzhledem k prima vista podezřelým okolnostem
obchodních transakcí, nedostatečná.
Krajský soud zdůraznil, že pro účely vzniku zdanitelného plnění musí být pojem „dodání
zboží“ interpretován jako převod majetku opravňující druhou stranu k nakládání s uvedeným
majetkem, jako by byla vlastníkem tohoto majetku. Není-li dodavatel oprávněn se zbožím
nakládat jako vlastník (nemůže např. rozhodovat o tom, co se zbožím učiní, zda si zboží ponechá
či prodá, za jakou cenu a komu zboží prodá), nelze dodávku považovat za faktické dodání zboží
ve smyslu §2 ZDPH, a nelze z ní úspěšně uplatnit nárok na odpočet daně (podle §72 ZDPH).
Soud rovněž konstatoval, že předložené vážní lístky a faktury neprokazují, že subjekt uvedený
na faktuře byl skutečným vlastníkem zboží, zvláště docházelo-li k vystavování dodacích listů
a faktur až po převzetí zboží žalobkyní. O skutečném vlastníku (dodavateli) zboží také
nic nevypovídají rámcové smlouvy ani případná účast statutárních orgánů zpochybněných
dodavatelů při přejímce zboží, která je navíc krajně neobvyklá a potvrzuje závěry o účelovosti
tohoto postupu. Záznam z kamerového systému prokazuje pouze fyzické převzetí zboží,
jež zpochybňováno nebylo, nikoliv dodání ve smyslu §2 ZDPH od zpochybněných dodavatelů.
Ani úhrada částek za zboží nemůže být důkazem o přijetí zdanitelného plnění a vlastnictví zboží
konkrétním dodavatelem, zejména když se podařilo správci daně prokázat, že předmětné platby
byly zasílány na účty, které nebyly nahlášeny místně příslušným správcům daně
(např. KRONTERASTO), popř. dodavatel žalobce platil svému dodavateli za zboží až po přijetí
platby za prodané zboží (např. ANCHOR), eventuálně přijaté prostředky byly následně
dodavatelem přeposílány na jiné účty, a to i na účty subjektů, které nevykázaly žádné dodávky
pro tyto dodavatele (např. IRON TRADE, DROSDENOSTE). V jiných případech pak byly
prostředky zaslané na účet obratem vybírány v plné výši v hotovosti (např. BALOSAN). Činnost
dodavatelů, jak řádně zdůvodnil správce daně, navíc v řadě případů zjevně postrádala jakékoliv
ekonomické opodstatnění (viz např. argumentaci na str. 27 a 62 zprávy o daňové kontrole).
Následně se krajský soud zabýval námitkami zpochybňujícími relevantnost indicií,
jež měly žalobkyni podle orgánů daňové správy vést k podezření, že plnění od zpochybněných
dodavatelů jsou zasažena podvodem. Žalobkyně hodnotila každou indicii izolovaně a dospěla
k závěru, že každá z nich sama o sobě nijak podezřelá není. To soud nepopřel, ale konstatoval,
že tyto indicie je třeba hodnotit v kontextu. Uvedl, že žalobkyni oslovily subjekty se sídlem
v České republice,
a) jejichž jednatelé a společníci byli občany Maďarska, Slovenska, případně Rakouska,
b) které neměly žádnou relevantní obchodní historii (což bylo žalobkyni známo, neboť
podmínky na trhu dobře znala), byly do obchodního rejstříku (až na výjimky) zapsány
několik měsíců před zahájením jejich obchodní činnosti (obchodování s kovovým
odpadem), převážně však v roce 2010,
c) které prokazatelně neměly žádné provozovny, sklady, dopravní prostředky
ani zaměstnance,
d) které nabízely žalobkyni dodávky zboží ve statisícových až milionových hodnotách,
jež nadto následně dopravovaly do provozovny žalobkyně v rámci jediné přepravy přímo
ze Slovenska nebo Maďarska vozidly s registračními značkami těchto zemí,
e) faktury vystavovaly až po přejímce (převážení a předruhování) zboží u žalobkyně.
Tyto okolnosti samy o sobě pozornosti žalobkyně nemohly uniknout. Navíc reprezentanti
těchto osob nejednali jako profesionálové. Při výslechu jednatelé zpochybněných dodavatelů
poskytli o dodávkách spíše obecné informace, nebyli schopni prokázat (a mnohdy ani uvést),
od koho zboží nabyli ani neuvedli jiné bližší skutečnosti (např. způsob dopravy zboží apod.).
Někteří jednatelé dokonce výslovně prohlásili, že fakticky obchodní činnost nevykonávali
(ISDITA – Lajos Karacsony, METAL-OBCH – Lajos Gyorgy). Na žalobkyni proto nelze hledět
jako na osobu jednající v dobré víře, která se nepodílela na žádných nesrovnalostech a přijala
veškerá opatření, která po ní lze rozumně požadovat, aby zajistila, že obchody, které prováděla,
nepovedou k účasti na daňovém podvodu. V daňovém řízení bylo prokázáno, v jakých
skutkových okolnostech jednání žalobce a jeho obchodních partnerů, které mělo za cíl získání
neoprávněné daňové výhody, spočívalo.
Krajský soud též odmítl provést důkaz daňovým přiznáním DPH za 1. čtvrtletí roku 2010
společnosti Isdita, s. r. o. a potvrzením o neexistenci jejích daňových nedoplatků. Uvedenými
listinami mělo být prokázáno, že žalobkyně činila kroky k prověření svých obchodních partnerů.
Zdůraznil, že žalobkyně těmito listinami disponovala již od roku 2010, jak uvedla při jednání
dne 13. 4. 2016. V souladu s judikaturou Nejvyššího správního soudu též krajský soud poukázal
na specifika soudního přezkumu rozhodnutí vydaných v daňovém řízení. Ta vycházejí zpravidla
z toho, zda daňový subjekt unesl či neunesl své důkazní břemeno. Pokud daňový subjekt neunesl
důkazní břemeno v řízení před správcem daně, nemůže pak již zpochybňovat rozhodnutí
finančních orgánů vycházející z této skutečnosti v řízení před soudem tím, že bude dodatečně
navrhovat provedení důkazů, jež měl a mohl uplatnit v daňovém řízení. Nadto krajský soud
uvedl, že jedno daňové přiznání a potvrzení o existenci nedoplatků by nemohlo na závěrech
soudu nic změnit. K navrhovaným důkazům listinami ve správním spise krajský soud uvedl,
že v řízení před správními soudy se dokazování obsahem správního spisu neprovádí, byť z jeho
obsahu soud vychází a důkazy v něm obsažené hodnotí.
Rozsudek krajského soudu napadla žalobkyně (dále „stěžovatelka“) kasační stížností
z důvodu podřaditelných pod ustanovení §103 odst. 1 a) b) a d) s. ř. s. Namítla, že se krajský
soud nevypořádal s výpovědí L. V. při jednání dne 18. 11. 2015 ohledně opatření přijatých
žalobkyní za účelem prověřování obchodních partnerů a s jejím písemným podáním doplňujícím
její výpověď. Stěžovatelka dále uvedla , že se krajský soud nezabýval její žalobní námitkou
vytýkající správci daně nedostatečný obsah úředního záznamu, respektive nesepsání úředního
záznamu při skončení postupu k odstranění pochybností, jak vyžaduje §90 daňového řádu. Podle
názoru stěžovatelky úřední záznamy ze dne 20. 1. 2011 obsahově neodpovídají zákonu.
Stěžovatelka dále namítla, že rozhodnutí o delegaci, na jejichž základě došlo ke změně
místní příslušnosti správce daně, byla jako nezákonná zrušena soudem. Delegace tedy byla
od počátku nezákonná. Stěžovatelka přitom odmítá úvahu krajského soudu založenou
na principu presumpce správnosti aktů vydaných orgány veřejné správy. Odkaz na judikaturu
Nejvyššího správního soudu považuje za nepřípadný, protože v posuzované věci nejde o ochranu
dobré víry jednotlivce ve vztahu ke státu. Naopak se jedná o ochranu jednotlivce před státem
jednajícím ve „zlé víře“. Podle stěžovatelky nelze tuto argumentaci využít ve vztahu jednotlivce
a státu proti jednotlivci. Z toho dovozuje, že správce daně neměl vůči ní činit žádné úkony,
neboť k tomu nebyl oprávněn. V souvislosti s delegací místní příslušnosti se stěžovatelka
ohrazuje též proti tomu, že původní správce daně uzavřel (zákonem nedovolenou) dohodu
se správcem daně, na něhož byla příslušnost delegována, o tom, které úkony provede ještě
původní správce daně a které nově příslušný správce daně. Existenci této dohody dovozuje
z přípisu původně příslušného správce daně ze dne 11. 9. 2012. Stěžovatelka nesouhlasí
se závěrem soudu, že tento přístup nebyl nezákonný, neboť mohlo dojít k využití institutu
dožádání. Pro dožádání nebyly splněny zákonné podmínky, čímž se krajský soud nezabýval.
Soud se též opomněl vyjádřit k námitce neprovedení takových důkazů správcem daně,
jejichž provedení stěžovatelka navrhla. V žalobě namítala, že byl daňovými orgány nesprávně
zamítnut její návrh na vyžádání účetnictví dodavatelských společností. K tomu krajský soud
nezaujal žádné stanovisko. Tyto důkazy měly prokázat, že dodavatelské společnosti vykonávaly
ekonomickou činnost. Stěžovatelka se rovněž neztotožňuje s tím, že podle krajského soudu
správce daně postupoval správně, když nevyslechl její zaměstnance s poukazem na to,
že již vypovídali v jiných daňových řízeních. Podle stěžovatelky totiž tehdy vypovídali její
zaměstnanci ohledně jiných zdaňovacích období a jiných dodavatelů. K neprovedení výslechů
ostatních v žalobě uvedených osob stěžovatelka namítla, že není povinna v žalobě znova
opakovat své důkazní návrhy z daňového řízení. Z těchto návrhů jasně vyplývalo, proč
stěžovatelka výslechy těchto osob navrhla. Stěžovatelka dále podrobně rozvedla, co podle jejího
názoru mělo ze svědeckých výpovědí těchto osob vyplynout a jakou úlohu hrály v její obchodní
činnosti.
Stěžovatelka též namítla, že krajský soud postupoval chybně neprovedením dokazování
obsahem správního spisu, proto nebyly při jednání soudu čteny protokoly o výpovědích
některých konkrétních svědků. Stěžovatelka se rovněž vymezuje proti konstatování krajského
soudu, že Karel Voříšek, její jednatel, by musel vypovídat jako účastník řízení, nikoliv
jako svědek, a jeho výslech má proto subsidiární povahu. Namítá, že takto krajský soud předem
diskriminuje případný důkaz jeho výpovědí, místo, aby hodnotil její pravdivost jako u každé
jiné výpovědi.
Stěžovatelka dále obecně nesouhlasila se způsobem, jakým krajský soud vypořádal
její žalobní námitky týkající se obchodů s jednotlivými dodavatelskými společnostmi, uvedené
na str. 7 -16 žaloby. Podle jejího názoru každý ze soudem zmíněných důkazů jednotlivě vyvrací
závěr žalovaného o tom, že jejími skutečnými dodavateli nebyli zpochybnění dodavatelé. Podle
stěžovatelky je přitom běžné, že k vystavení faktury za zboží docházelo až při převzetí zboží,
nevidí nic zvláštního ani na tom, že převzetí zboží se vždy účastnil statutární orgán dodavatele.
Stěžovatelka též namítá, že ANCHOR PLUS byla zcela bezproblémovým dodavatelem, který
byl součinný se správcem daně a pochybnosti u něj vznikaly pouze ohledně subjektů,
jež dodávaly zboží jemu. U dodavatele EUROFINISH GROUP stěžovatelka poukazuje na to,
že nemohla vědět nic o jeho dodavatelích, tudíž nemohla mít informace o nestandardních tocích
zboží.
Stěžovatelka též spatřuje vnitřní rozpor v tvrzení krajského soudu i finančních orgánů,
že se účastnila obchodního řetězce, v němž docházelo k podvodnému nakládání s DPH, přitom
však údajně nebyli prokázáni její dodavatelé. Zároveň se vymezila proti části odůvodnění
krajského soudu, v níž soud rekapituloval zjištěné znaky podvodného dodavatelského řetězce.
Namítá, že v jednom případě bylo zjištěno, že dodavatel EUROFINISH GROUP dodal
na slovenském kamionu zboží naložené v Praze. Některé společnosti nebyly nově založené
(ŽOSO TRADE, ISDITA, BALOSAN). Stěžovatelka namítá, že neměla povinnost prověřovat,
zda její dodavatelé mají provozovny, skladovací prostory či zaměstnance. Totéž platí
o virtuálním sídle, neboť mechanismy kontroly sídla jsou dány kontrolou ze strany rejstříkového
soudu. Stěžovatelka nemohla předvídat následnou nekontaktnost dodavatelů. Vystavování
dodacích listů a faktur až po přejímce zboží je standardní, protože až tehdy docházelo k vážení
a třídění dodaného odpadu. Dodavatelé se podle stěžovatelky chovali zcela jako řádní obchodníci
s odpovídajícími znalostmi. Správní orgány ani soud neidentifikují, které osoby, a v kterém článku
obchodního řetězce, měly spáchat podvod na DPH.
Dále se stěžovatelka vymezila proti rekapitulaci indicií, jež u ní měly vyvolat podezření,
že její dodavatelé jsou zapojeni do podvodu na DPH. Uvádí, že národnost jednatelů
není podezřelou okolností. V EU je obvyklé, že zahraniční jednatelé či společníci zakládají
společnosti v jiných členských státech. Některé společnosti nebyly nově založené
(ŽOSO TRADE, ISDITA, BALOSAN). Stěžovatelka namítá, že neměla povinnost prověřovat,
zda její dodavatelé mají provozovny, skladovací prostory či zaměstnance. Na vysokých
hodnotách dodávek není nic podezřelého vzhledem k tehdejšímu obratu stěžovatelky.
Vystavování dodacích listů a faktur až po přejímce zboží je standardní, protože až tehdy
docházelo k vážení a třídění dodaného odpadu. Dodavatelé se podle stěžovatelky chovali zcela
jako řádní obchodníci s odpovídajícími znalostmi; stěžovatelka zpochybňuje výpověď Lajose
Karácsony (ISDITA) a Lajose György Juhásze (METAL-OBCH).
Stěžovatelka dále namítla, že žalovaný nehodnotil listiny jemu předložené v odvolacím
řízení, které prokazují její snahu o eliminaci daňového podvodu. Na tuto námitku podle ní soud
nijak nereagoval. Stěžovatelka namítá, že soud měl provést rovněž důkaz předloženým daňovým
přiznáním k DPH a potvrzením o neexistenci nedoplatků společnosti ISDITA. Uvádí, že tyto
důkazy v daňovém řízení uplatnila, ale žalovaný je nezaložil do spisu, což nemůže jít k její tíži.
Soud se podle stěžovatelky též nezabýval otázkou, jaká opatření stěžovatelka přijala
pro prevenci své účasti na daňovém podvodu, jaká další opatření mohla v tomto kontextu
přijmout a zda by taková další opatření mohla zpochybnit podezření z její účasti na tvrzeném
podvodném jednání. Závěrem stěžovatelka navrhuje zrušení rozsudku krajského soudu.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že se se závěry krajského soudu
ztotožňuje a jeho rozsudek považuje za řádné zdůvodněný a přezkoumatelný. Ztotožnil
se s vypořádáním námitek, zpochybňujících zákonnost delegace místní příslušnosti. K procesním
námitkám stěžovatelky rovněž uvedl, že nebyl povinen vyhovět všem důkazním návrhům
(§92 odst. 2 daňového řádu). Odmítnutí irelevantních důkazů řádně zdůvodnil. Dále uvedl,
že správce daně v průběhu celého řízení prováděl obsáhlé dokazování. Správce daně vyhledal
relevantní objektivní skutečnosti prokazující, že prověřované transakce byly zasaženy podvodem
na DPH. Tím došlo k přenesení důkazního břemene ze správce daně na daňový subjekt. Zjištěné
indicie o tom, že stěžovatelka věděla o své účasti na podvodu, tvoří ucelený soubor navazujících
nepřímých důkazů. Žalovaný znova popsal mechanismus fungování tohoto podvodu, využívající
vložené fiktivní dodavatele, kteří v rozporu se zákonem neodvedli DPH. Žalovaný navrhuje
zamítnutí kasační stížnosti. Stěžovatelka ve své replice zopakovala argumentaci uvedenou
v kasační stížnosti a na kasační stížnost v podrobnostech odkázala.
Nejvyšší správní soud nejprve posoudil otázku splnění podmínek řízení o kasační
stížnost. Ověřil, že stěžovatelka je osobou oprávněnou k podání kasační stížnosti (§102 s. ř. s.).
V kasační stížnosti, kterou podala včas (§106 odst. 2 s. ř. s.), uplatňuje přípustné důvody
podle §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s. a v řízení o kasační stížnosti je zastoupena advokátem
(§105 odst. 2 s. ř. s.). Kasační stížnost je tedy věcně projednatelná. Nejvyšší správní soud
posoudil kasační stížnost v souladu s §109 odst. 3 a 4 s. ř. s., vázán jejím rozsahem a uplatněnými
stížnostními důvody a poté dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
Postup k odstranění pochybností byl v daňovém řízení ukončen úředními záznamy ze dne
20. 1. 2011 s tím, že správce daně přešel, vzhledem k rozsahu dalšího dokazování, do režimu
daňové kontroly. Přechodem mezi těmito dvěma režimy se Nejvyšší správní soud zabýval
například v rozsudku ze dne 18. 6. 2015, č. j. 9 Afs 140/2014 – 44 (citovaná judikatura
Nejvyššího správního soudu je dostupná z www.nssoud.cz), v němž mimo jiné uvedl,
že pokud v rámci postupu k odstranění pochybností nedošlo k jejich odstranění, správce
daně v protokolu či v úředním záznamu uvede důvody přetrvávajících pochybností
(§90 odst. 1 daňového řádu). Výsledek postupu k odstranění pochybností musí být sdělen
daňovému subjektu (§90 odst. 2 daňového řádu) a pokud správce daně shledá důvody
pro pokračování v dokazování, zahájí v rozsahu těchto důvodů daňovou kontrolu
(§90 odst. 3 daňového řádu). Tento postup v posuzované věci správce daně dodržel,
když postup k odstranění pochybností ukončil úředními záznamy ze dne 20. 1. 2011, v nichž jsou
jasně specifikovány přetrvávající pochybnosti a uvedeno, z jakých důvodů zahájí správce daně
daňovou kontrolu. Oba úřední záznamy byly předány zaměstnankyni stěžovatelky paní V..
Nejvyšší správní soud je tedy toho názoru, že související námitka stěžovatelky je nedůvodná
především z toho důvodu, že správce daně dodržel všechny zákonné podmínky pro řádné
ukončení postupu k odstranění pochybností. Krajský soud se k této žalobní námitce vyjádřil
souhrnně v tom smyslu, že nenapadla-li nedostatky v postupu k odstranění pochybností
stěžovatelka zásahovou žalobou, nemůže je nyní napadat v žalobě proti rozhodnutí žalovaného.
Krajský soud tedy tuto žalobní námitku vypořádal, přičemž na nedůvodnosti námitky nic nemění,
že Nejvyšší správní soud zkorigoval důvody, pro něž není opodstatněná.
Pokud jde o důsledky dodatečného zrušení rozhodnutí o delegaci místní příslušnosti
správce daně, ztotožňuje se Nejvyšší správní soud s úvahou krajského soudu, který konstatoval,
že rozhodnutí o delegaci nebylo do dne vydání rozhodnutí žalovaného zrušeno, proto se uplatní
princip presumpce správnosti aktů veřejné správy. Kasační argumentace stěžovatelky, že uvedený
princip nelze aplikovat v neprospěch daňového subjektu, neobstojí. Analogicky lze poukázat
například na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 10. 2015, č. j. 2 Afs 140/2015 – 70,
v němž soud na základě aplikace této zásady dovodil, že pozdější zrušení rozhodnutí správního
orgánu soudem nezakládá bez dalšího pro daňový subjekt nároky, odvozené od uvedené
skutečnosti. Krajský soud tedy posoudil následky dodatečného zrušení rozhodnutí o delegaci
místní příslušnosti správce daně správně.
Důvodná není ani námitka stěžovatelky o nezákonnosti postupu původního správce daně,
který se s nově příslušným správcem daně dohodl na tom, které úkony v rámci daňové kontroly
provede ještě původní správce daně. Vztahem delegace místní příslušnosti a probíhající daňové
kontroly se zabýval zdejší soud například v rozsudku ze dne 29. 5. 2014, č. j. 5 Afs 43/2014 – 35,
v němž dospěl k závěru, že dokončení daňové kontroly původním správcem daně ve smyslu
§87 odst. 1 daňového řádu je možné. Zdejší soud v citovaném rozsudku též uvedl, že může
nastat i situace, kdy správce daně, jenž je nově příslušný, nesouhlasí s tím, aby daňovou kontrolu
dokončoval správce daně dříve příslušný. V takovém případě bude namístě přiměřeně použít
pravidlo obsažené v §14 odst. 2 daňového řádu a o tomto sporu by měl rozhodnout správce
daně, který je nejblíže společně nadřízen správcům daně, o jejichž příslušnost se jedná.
Z uvedeného vyplývá, že koordinace postupů mezi původním správcem daně a správcem daně
nově příslušným je naopak žádoucí, neboť předchází případným sporům o to, který správce daně
má daňovou kontrolu při změně příslušnosti dokončit.
Daňová kontrola je podle §88 odst. 4 daňového řádu ukončena podpisem zprávy
o daňové kontrole. V posuzované věci původně příslušný správce daně provedl úkony do fáze
seznámení stěžovatelky s výsledkem kontrolního zjištění, které již bylo provedeno
nově příslušným správcem daně. Lze tedy konstatovat, že původně příslušný správce daně
daňovou kontrolu ve smyslu §88 odst. 4 daňového řádu nedokončil, protože závěrečné úkony
provedl až nově příslušný správce daně. To však nijak neodporuje znění 87 odst. 1 daňového
řádu, které dává původnímu správci daně možnost, nikoliv povinnost, dokončit
probíhající daňovou kontrolu. Podle daňového řádu vykonává správu daní původní správce
daně až do okamžiku postoupení příslušné části spisu nově příslušnému správci daně
(§16 odst. 1 daňového řádu). Proto ve výše citovaném rozsudku Nejvyšší správní soud též uvedl,
že právní úprava nespojuje pravomoc k provedení (dokončení) daňové kontroly se samotnou
změnou místní příslušnosti v průběhu daňové kontroly, ale teprve s postoupením příslušné části
spisu nově místně příslušnému správci daně. V posuzované věci došlo k postoupení spisu, podle
obsahu spisu, po seznámení s výsledkem kontrolního zjištění včetně úředního záznamu ze dne
12. 9. 2012. Vůči stěžovatelce tak jednal při úkonech daňové kontroly vždy správce daně, který
byl místně příslušný. I když tedy ze spisu nevyplývá, že by bylo provedeno v posuzované věci
dožádání, jak dovodil krajský soud, lze s krajským soudem souhlasit v tom, že uvedená námitka
ve smyslu výhrady stěžovatelky důvodná nebyla.
Krajský soud se opravdu výslovně nezabýval námitkou stěžovatelky v žalobě,
že v daňovém řízení navrhovala provedení důkazu účetnictvím zpochybněných dodavatelů,
což správce daně (dle názoru stěžovatelky nesprávně) odmítl, neboť provedení tohoto důkazu
nepovažoval za přínosné. Je však třeba podotknout, že stěžovatelka v žalobě vůbec neuvedla,
co by podle jejího názoru mělo být účetními doklady prokázáno, respektive jaký význam
by vyžádání účetnictví jejích dodavatelů mělo mít pro rozhodnutí v daňovém řízení.
Jak opakovaně zdůraznil v odůvodnění svého rozsudku také krajský soud, přednost před
(i formálně bezvadnými) účetními doklady mají v daňovém řízení důkazy prokazující skutečný
stav. Přitom v posuzované věci v průběhu daňové kontroly shromáždil správce daně velké
množství materiálních důkazů indikujících existenci podvodného řetězce, respektive dokládajících
existenci fiktivních dodavatelů. Není tedy vůbec zřejmé, jak by eventuální získání a hodnocení
formálních účetních dokladů těchto zpochybněných dodavatelů mohlo vyvrátit materiální zjištění
správce daně. Toto opomenutí krajského soudu tedy nemůže mít význam pro věcnou správnost
jeho rozhodnutí.
Žalobní námitku ohledně neprovedení výslechu zaměstnanců stěžovatelky a ostatních
osob vyjmenovaných na str. 7 žaloby krajský soud správně vyhodnotil jako obecnou a poukázal
na to, že stěžovatelka vůbec neuvedla, jaké konkrétní skutečnosti měly být těmito výslechy
prokázány a jaký význam mělo mít jejich neprovedení pro výsledné rozhodnutí správce daně.
Nejvyšší správní soud je, na rozdíl od stěžovatelky, toho názoru, že stěžovatelka měla v žalobě
specifikovat, k jakým deficitům rozhodnutí žalovaného mělo neprovedení těchto výslechů vést
a jak tedy ve svém důsledku vlastně mělo neprovedení těchto výslechů zasáhnout do jejích práv.
Pokud tak neučinila, sama tím předurčila míru konkrétnosti odůvodnění soudního rozhodnutí.
V tomto směru lze odkázat také na judikaturu zdejšího soudu (například rozsudek
ze dne 2. 11. 2016, č. j. 3 As 12/2016 – 81), podle které míře konkrétnosti uplatněných žalobních
bodů nutně musí korespondovat míra konkrétnosti odůvodnění soudního rozhodnutí, neboť
pokud má soudní přezkum probíhat v mezích žalobních bodů, nelze z povahy věci důvodnost
či nedůvodnost zcela obecné námitky odůvodnit zcela konkrétním způsobem (viz také rozsudek
ze dne 13. 6. 2007, č. j. 5 As 73/2006 – 121). Přitom jistě nelze po krajském soudu požadovat,
aby za stěžovatelku domýšlel obsah jejích žalobních námitek například tím, že by dohledával
v daňovém spise, jaké skutečnosti chtěla stěžovatelka prokázat těmito výslechy v průběhu
daňového řízení, a to za s ituace, kdy skutkový děj je provedenými důkazy dostatečně prokázán.
Je třeba mít na paměti, že soudní přezkum je novým svébytným přezkumem správního
rozhodnutí, nikoliv pokračováním daňového řízení, a jeho kvalitu a rozsah předurčuje
právě rozsah a kvalita žaloby. Je na žalobci, aby vymezil pole soudního přezkumu
s dostatečnou přesností (srovnej například rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
28. 2. 2017, č. j. 3 Ads 150/2016 – 31). Pokud tedy krajský soud uvedl, že žalovaný i správce daně
dbali o to, aby byly zjištěny co nejúplněji skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení
daně s tím, že vždy řádně odůvodnili, pokud nevyhověli důkazním návrhům žalobkyně, a odkázal
na str. 77 - 79 zprávy o daňové kontrole, odpovídá toto zdůvodnění míře obecnosti žalobních
námitek stěžovatelky. Uvedení skutečností, které měly být prokázány výpověďmi těchto svědků,
teprve v kasační stížnosti, nemůže na tomto závěru Nejvyššího správního soudu nic změnit,
neboť jde o důvody, které stěžovatelka neuplatnila v řízení před krajským soudem, ač tak učinit
mohla, a proto k nim nelze přihlížet (§104 odst. 4 s. ř. s.).
K dalším námitkám stěžovatelky je třeba uvést, že v soudním řízení správním se skutečně
dokazování obsahem správního spisu neprovádí (k tomu viz například rozsudek zdejšího soudu
ze dne 12. 11. 2015, č. j. 7 As 238/2015 – 31). Krajský soud tedy nebyl povinen při jednání
provádět důkaz protokoly o výsleších svědků z daňového řízení. Úvahu o tom, že výslech
jednatele stěžovatelky pana Voříška, by měl subsidiární povahu, vyjádřil krajský soud pouze
nad rámec nezbytného odůvodnění a pro posouzení věci není podstatná. Lze jen dodat,
že výpověď účastníka řízení je obecně skutečně považována za subsidiární (podpůrný) důkazní
prostředek (srovnej §131 odst. 1 zákona č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád), jehož smysl
a potřebnost je třeba vnímat v kontextu s ostatními důkazy.
Krajský soud při hodnocení otázky, zda bylo prokázáno, že skutečnými dodavateli zboží
byli zpochybnění dodavatelé stěžovatelky, opakovaně zdůraznil, že ani formálně správné doklady
nemohou být podkladem pro uznání nároku na odpočet DPH, není-li prokázáno,
že k uskutečnění zdanitelného plnění fakticky došlo tak, jak je v takových dokladech
prezentováno (k tomu viz rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 5. 9. 2012,
č. j. 1 Afs 58/2012 – 12 a ze dne 30. 4. 2008, č. j. 1 Afs 15/2008 – 12). Stěžovatelka se přitom
dovolává formálních dokladů, jako jsou faktury, vážní lístky, dodací listy, rámcové smlouvy,
úhrady cen zboží. Proti nim stojí soudem zrekapitulovaná faktická zjištění správce daně, podle
nichž k vystavování dodacích listů a faktur docházelo až po převzetí zboží žalobcem, rámcové
smlouvy jsou typické především pro obchodování s prověřenými, resp. dlouhodobými
obchodními partnery a o skutečném dodavateli (vlastníkovi) zboží nic nevypovídají, úhrady
částek odpovídajících přijatým fakturám byly zasílány na účty, které nebyly nahlášeny místně
příslušným správcům daně, popřípadě dodavatel žalobce platil svému dodavateli za zboží
až po přijetí platby za prodané zboží, eventuálně přijaté prostředky byly následně dodavatelem
přeposílány na jiné účty, a to i na účty subjektů, které nevykázaly žádné dodávky pro tyto
dodavatele. V jiných případech byly prostředky zaslané na účet obratem vybírány v plné výši
v hotovosti. Činnost dodavatelů podle řádně zdůvodněných zjištění správce daně navíc v řadě
případů zjevně postrádala jakékoliv ekonomické opodstatnění. Z tohoto pohledu nelze přiznat
větší důkazní váhu formálním dokladům, jichž se dovolává stěžovatelka, oproti faktickým
zjištěním správce daně, které nasvědčují tomu, že zpochybnění dodavatelé stěžovatelky byli
pouze dodavateli fiktivními, vloženými do fiktivního dodavatelského řetězce. V daném kontextu
lze rovněž připomenout správný závěr krajského soudu, že dovolává-li se stěžovatelka záznamů
z kamerového systému, nelze přehlédnout, že tyto záznamy prokazují pouze fyzické převzetí
zboží stěžovatelkou, avšak o pohybu zboží nic nevypovídají.
K námitkám stěžovatelky týkajícím se dle ní „bezproblémového“ dodavatele
ANCHOR PLUS je třeba připomenout, že správce daně nalezl celou řadu indicií,
že jde o dodavatele fiktivního (např. platby vlastním dodavatelům až po obdržení úhrady
za dále prodané zboží, absence volných finančních prostředků na vlastním účtu, jednatel
společnosti byl schopen uvést pouze povrchní a dokonce nesprávné informace o dodávaném
zboží, přejímací procedury zboží od dodavatelů společnosti byly značně ledabylé a neodpovídaly
standardům chování řádného obchodníka). Správce daně tedy řádně kvalitu tohoto subjektu
zpochybnil. Tvrzení stěžovatelky, že subjektivně nemohla vědět nic o dodavatelích společnosti
EUROFINISH GROUP nijak nezpochybňuje indicie správce daně, že tato společnost byla
jedním z článků podvodného řetězového obchodu a že tedy byla fiktivním dodavatelem.
Vědomostí stěžovatelky o zapojení do podvodného obchodu, respektive opatřeními stěžovatelky
proti tomuto zapojení, se Nejvyšší správní soud bude zabývat v další části tohoto rozsudku.
Krajský soud i žalovaný ve svých rozhodnutích vyložili, že pro účely vzniku zdanitelného
plnění musí být pojem „dodání zboží“ interpretován jako převod majetku opravňující druhou
stranu k nakládání s uvedeným majetkem, jako by byla vlastníkem tohoto majetku. Není-li
dodavatel oprávněn se zbožím nakládat jako vlastník (nemůže např. rozhodovat o tom,
co se zbožím učiní, zda si zboží ponechá či prodá, za jakou cenou a komu zboží prodá),
nelze dodávku považovat za faktické dodání zboží ve smyslu §2 ZDPH, a nelze z ní úspěšně
uplatnit nárok na odpočet daně (podle §72 tohoto zákona). V tomto smyslu je tedy zřejmé,
že pokud finanční orgány či soud hovoří o tom, že nebyli prokázáni dodavatelé stěžovatelky,
mají tím na mysli, že zpochybnění dodavatelé nebyli skutečnými dodavateli ve smyslu ZDPH,
ale dodavateli fiktivními.
V posuzované věci správce daně zjišťoval, pro zdůvodnění neexistence nároku
stěžovatelky na odpočet DPH, jednak existenci podvodného řetězce a zapojení stěžovatelky
do tohoto řetězce a jednak, zda stěžovatelka věděla nebo mohla vědět o svém zapojení
do obchodního řetězce zatíženého podvodným jednáním, což odpovídá také požadavkům
judikatury (viz například rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 8. 2016,
č. j. 2 Afs 55/2016-38). Proti části rozsudku, v níž se krajský soud zabýval existencí podvodného
řetězce, stěžovatelka uplatnila námitky, které mají vypovídat o její nevědomosti o znacích tohoto
řetězce u jejích dodavatelů. Tyto námitky však nejsou pro prokázání této (první) podmínky
pro odepření nároku na odpočet DPH relevantní, mohou být relevantní pouze pro prokázání,
zda stěžovatelka věděla o svém zapojení do řetězce či nikoliv. Stěžovatelka navíc tyto námitky
opakuje i ve skupině námitek týkajících se její vědomosti o zapojení do řetězce. Proto se jimi
Nejvyšší správní soud bude zabývat v rámci vypořádání této skupiny námitek. K námitce
stěžovatelky, že společnosti ŽOSO TRADE, ISDITA a BALOSAN, nebyly nově založené,
je třeba uvést, že ani v jednom případě nejde o společnost s dlouhou obchodní historií. Nejstarší
společností z uvedených je ŽOSO TRADE, která byla zapsána do obchodního rejstříku na konci
roku 2008 a k DPH se registrovala v březnu roku 2009. To o dlouhé obchodní historii (ve vztahu
k druhé polovině roku 2010, kdy mělo dojít k deklarovaným plněním) rozhodně nesvědčí.
Společnost BALOSAN byla založena v polovině roku 2009 a k DPH se registrovala v únoru roku
2010, prakticky těsně před uskutečněním kontrolovaných transakcí. O dlouhé obchodní historii
nesvědčí ani údaje o společnosti ISDITA, která vznikla a registrovala se k DPH v polovině roku
2009. Ani ojedinělá výpověď řidiče kamionu EUROFINISH GROUP o tom, že slovenským
kamionem přivezl zboží naložené v Praze, nevyvrací jiná zjištění správce daně o tomto subjektu
(například že z dodacích listů vyplynulo, že ve skutečnosti dodávky pro stěžovatelku pocházely
od slovenské společnosti Eurofinish, s. r. o. nebo že tato společnost dodávala pouze
stěžovatelce). Pro úplnost je třeba dodat, že není povinností správních orgánů či dokonce
správních soudů prokázat, jakým způsobem a konkrétně kterým z dodavatelů v řetězci
byl spáchán podvod. V daňovém řízení musí být nicméně postaveno najisto, v jakých skutkových
okolnostech daňový podvod spočíval. Správce daně přitom může vycházet z mnoha indicií, které
mu jsou k dispozici (k tomu viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 8. 2016,
č. j. 2 Afs 55/2016-38). Nejvyšší správní soud je tedy toho názoru, že stěžovatelka svými
kasačními námitkami existenci podvodného řetězce nezpochybnila.
Nejvyšší správní soud se následně zabýval stěžovatelčinými námitkami směřujícími proti
splnění (druhé) podmínky, tedy že stěžovatelka věděla nebo mohla vědět o svém zapojení
do obchodního řetězce, zatíženého podvodným jednáním. Pokud je s přihlédnutím k objektivním
skutečnostem prokázáno, že dodání je uskutečněno pro osobu povinnou k dani, která věděla
nebo měla vědět, že se svým nákupem účastní plnění, které je součástí podvodu na dani z přidané
hodnoty, je věcí vnitrostátního soudu odmítnout takové osobě povinné k dani přiznat nárok
na odpočet. Tuto osobu je třeba považovat za účastnící se podvodu bez ohledu na to,
zda má z prodeje zboží prospěch či nikoli (viz například rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 31. 8. 2016, čj. 2 Afs 55/2016-38, který vychází ze závěrů SDEU v rozsudku ze dne
6. 7. 2006 ve spojených věcech C-439/04 a C-440/04 Axel Kittel a Recolta Recycling SPRL,
přejatých rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 4. 2008, č. j. 1 Afs 15/2008 – 100,
ze dne 30. 7. 2010, č. j. 8 Afs 14/2010 – 195, publ. pod č. 2172/2011 Sb. NSS).
Krajský soud (a před ním správce daně) identifikoval řadu indicií (podrobně popsaných
ve zprávě správce daně o daňové kontrole č. j. 1459948/12/2801-05401-608089, a to konkrétně
ve vztahu k jednotlivým deklarantům – viz str. 17 až 79), které musely být stěžovatelce známé
a měly jí vést k podezření, že plnění od zpochybněných dodavatelů, jsou zasažena podvodem
na DPH. Stěžovatelku oslovily subjekty se sídlem v České republice, jejichž jednatelé a společníci
byli občany Maďarska, Slovenska, eventuálně Rakouska, které neměly žádnou relevantní
obchodní historii (což muselo být žalobkyni známo, neboť podmínky na trhu dobře znala), byly
do obchodního rejstříku (až na výjimky) zapsány několik měsíců před zahájením jejich obchodní
činnosti (obchodování s kovovým odpadem), převážně však v roce 2010. Prokazatelně neměly
žádné provozovny, sklady, dopravní prostředky ani zaměstnance. Nabízely žalobkyni dodávky
zboží ve stotisícových až milionových hodnotách, jež nadto následně dopravovaly
do provozovny žalobkyně v rámci jediné přepravy přímo ze Slovenska nebo Maďarska vozidly
s registračními značkami těchto zemí. Faktury vystavovaly až po přejímce (převážení
a předruhování) zboží u žalobkyně. Nelze rovněž přehlédnout, že podle zjištění správce daně
dodávky od těchto subjektů tvořily ve sledovaných obdobích 60 a více procent všech
stěžovatelkou přijatých zdanitelných plnění. Stěžovatelka tyto indicie napadá svými námitkami
izolovaně, je však třeba je hodnotit ve především ve vzájemné souvislosti. Nejvyšší správní soud
sdílí názor krajského soudu, že tyto indicie nemohly stěžovatelce, která na trhu v dané oblasti
působila od roku 1991, uniknout či nevyvolat u ní podezření.
K námitce ohledně obchodní historie ŽOSO TRADE, ISDITA a BALOSAN se Nejvyšší
správní soud již vyjádřil a nezbývá tedy než zopakovat, že nejde o subjekty s dlouhou obchodní
historií. Nejvyšší správní soud je toho názoru, že právě při vysoké hodnotě dodávek (mnohdy
v řádech milionů korun), je značně neobvyklé, že k určení množství a ceny fakticky docházelo
až při převzetí zboží stěžovatelkou, nikoli tedy již jejím údajným dodavatelem. Zboží nebylo
dodavatelem dopředu zváženo a roztříděno (jak potvrzuje sama stěžovatelka) a nemohla tedy být
spolu s dodávkou fakturována dohodnutá cena. Rovněž absence dodacích listů při převzetí zboží
nesvědčí o standardních postupech, když právě dodací list obvykle slouží pro kontrolu, jaké zboží
dodavatel posílá. Dodavatelé tedy fakticky rezignovali na vlastní kontrolu dodávaného zboží,
tedy na svůj vlastní zájem, což nepůsobí jako obvyklá praxe profesionálů v oboru a zároveň tento
fakt svědčí o formálním vystavování dokladů. Krajský soud neuvedl, že stěžovatelka byla povinna
prověřit existenci provozoven, skladovacích prostor či vlastních zaměstnanců zpochybněných
dodavatelů. Lze však souhlasit s tím, že na tento fakt mohla v běžném obchodním styku
s dodavateli narazit a mohl u ní vzbudit podezření. Stejně tak používání virtuálních sídel
je v obchodním styku známým jevem, který sám o sobě podezření budit nemusí, avšak ve spojení
s ostatními indiciemi měl podezření stěžovatelky vzbudit. Totéž lze říci o zahraniční národnosti
jednatelů či společníků dodavatelských subjektů. Fakt, že někteří dodavatelé byli následně
v daňovém řízení nekontaktní, soud ani finanční orgány k těmto indiciím neřadily. Výpovědi
jednatelů společnosti ISDITA a METAL-OBCH v daňovém řízení již pouze tyto indicie
dokreslují a netvoří podstatu hodnocení těchto indicií provedeného krajským soudem. Lze tedy
shrnout, že daňové orgány prokázaly objektivní skutečnosti, z nichž vyplývá, že stěžovatelka
věděla nebo mohla vědět o své účasti na daňovém podvodu, a to ve vztahu ke každému
z rozporovaných dodavatelů, respektive zdanitelných plnění, od nichž odvozovala neuznané
nároky na odpočet DPH.
Důkazní břemeno ohledně opatření, které daňový subjekt přijal k zabránění podvodu
na dani, spočívá výlučně na daňovém subjektu, který požaduje odpočet DPH. Povinností správce
daně proto nebyla ani identifikace určitých opatření, ani vymezení opatření, která stěžovatel
přijmout mohl. Stačilo pouze, aby prokázal objektivní skutečnosti, z nichž vyplývalo, že daňový
subjekt věděl, nebo minimálně mohl vědět, o své účasti na daňovém podvodu (srovnej rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 1. 2016, č. j. 4 Afs 233/2015 – 47). Krajský soud
v posuzované věci vyhodnotil opatření přijatá stěžovatelkou (ověření DIČ, živnostenských
oprávnění a statutárních orgánů) jako formální a nedostatečná vzhledem k na první pohled
podezřelým okolnostem transakcí. V takové situaci bylo namístě přistoupit k důkladnějšímu
prověření takto pochybných dokumentů, což ovšem stěžovatelka nedoložila. Zaměstnankyně
stěžovatelky paní V. ve svém písemném podání ze dne 8. 4. 2016 uvedla fakticky tatáž opatření,
která krajský soud hodnotil a při jednání dne 18. 11. 2015 nad rámec těchto opatření pouze
uvedla, že ověřovali obchodní historii svých dodavatelů telefonicky u jiných obchodníků, o čemž
však neexistují záznamy, a že se pověřená zaměstnankyně osobně setkala se statutárními zástupci
dodavatelů. Výpověď paní V. ani její podání tedy neobsahují údaje, které by zásadním způsobem
prokazovaly existenci přijatých efektivních opatření k zabránění účasti v podvodu a vypovídají
pouze o opatřeních, která krajský soud hodnotil. Lze souhlasit s krajským soudem a se
žalovaným, že přijatá opatření se jeví jako formální a neprokazují existenci efektivních kroků
k prevenci účasti stěžovatelky v podvodném jednání. Na tom by nemohl nic zvrátit ani důkaz
přiznáním k DPH a potvrzením o neexistenci nedoplatků společnosti ISDITA, neboť by mohl
doložit pouze jednorázovou aktivitu, nikoliv přijetí systematických opatření. Závěr krajského
soudu o formálnosti a nedostatečnosti přijatých opatření je tedy správný.
Námitku, že žalovaný nehodnotil listiny, které stěžovatelka předložila v odvolacím řízení
a které prokazují její snahu o eliminaci daňového podvodu, neuplatnila stěžovatelka v žalobě,
ač tak učinit mohla. Jde tedy o námitku nepřípustnou (§104 odst. 4 s. ř. s.).
Lze tedy uzavřít, že kasační důvody dle §103 odst. 1 písm. a), b) ani d) s. ř. s. nebyly
v posuzované věci dány. Nejvyšší správní soud proto posoudil kasační stížnost jako nedůvodnou
a jako takovou ji dle §110 odst. 1 věta druhá s. ř. s. zamítl.
O nákladech řízení o kasační stížnosti rozhodl Nejvyšší správní soud dle ustanovení
§60 odst. 1 s. ř. s., ve spojení s §120 s. ř. s. Stěžovatelka neměla ve věci úspěch, proto jí právo
na náhradu nákladů řízení nenáleží. Toto právo by náleželo procesně úspěšnému žalovanému,
který však náhradu nákladů nežádal, a případné vzniklé náklady ani jinak ze spisu nevyplývají.
Nejvyšší správní soud proto náhradu nákladů řízení nepřiznal žádnému z účastníků.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 7. června 2017
JUDr. Jaroslav Vlašín
předseda senátu