ECLI:CZ:NSS:2017:3.AFS.63.2016:36
sp. zn. 3 Afs 63/2016 - 36
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Jaroslava Vlašína
a soudců Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Jana Vyklického v právní věci žalobců: a) J. K.,
a b) D. K., oba zastoupeni Mgr. Kateřinou Bubeníkovou, advokátkou se sídlem Malá Štěpánská
1932/3, Praha 2, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova
427/31, Brno, o přezkoumání rozhodnutí žalovaného ze dne 14. 5. 2014, č. j. 12428/14/5000-
14104-703916, a ze dne 14. 5. 2014, č. j. 12412/14/5000-14104-703916, o kasační stížnosti
žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Praze ze dne 11. 3 2016, č. j. 46 Af 11/2014 – 40,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Praze ze dne 11. 3. 2016, č. j. 46 Af 11/2014 – 40,
se z r uš uj e a věc se v rací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Rozhodnutími Finančního úřadu pro Středočeský kraj, Územního pracoviště
v Nymburku ze dne 11. 11. 2013, č. j. 3763347/13/2118-24802-204682, a ze dne 9. 10. 2013,
č. j. 3517359/13/2118-24802-204682 (dále jen „prvostupňová rozhodnutí“), byly vydány platební
výměry na úrok z prodlení úhrady daňových povinností na dani z příjmu fyzických osob
za zdaňovací období od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2007, na základě kterých byl žalobce a) vyrozuměn
o předpisu úroku z prodlení ve výši 2.407.293 Kč a žalobkyně o předpisu úroku z prodlení
ve výši 89.480 Kč.
Rozhodnutími žalovaného ze dne 14. 5. 2014, č. j. 12428/14/5000-14104-703916,
a ze dne 14. 5. 2014, č. j. 12412/14/5000-14104-703916, byla zamítnuta odvolání proti shora
uvedeným rozhodnutím správce daně a tato rozhodnutí byla potvrzena.
Krajský soud v Praze následně rozsudkem ze dne 11. 3. 2016, č. j. 46 Af 11/2014 – 40,
přezkoumávaná rozhodnutí žalovaného zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. Dospěl
totiž k závěru, že podkladová rozhodnutí, na základě kterých byly žalobcům předepsány úroky
z prodlení (tzn. rozhodnutí Finančního ředitelství v Praze ze dne 30. 5. 2011, č. j. 1899/11-1100-
203537, a č. j. 1903/11-1100-203537, kterými bylo rozhodnuto o odvoláních proti
dodatečným platebním výměrům Finančního úřadu v Nymburku ze dne 24. 3. 2010,
č. j. 27544/10/053912204682, a ze dne 15. 4. 2010, č. j. 39195/10/053912204682), nebyla
žalobcům řádně doručena, a tudíž ani nenabyla právní moci. Úroky z prodlení, které byly
na základě těchto podkladových rozhodnutí žalobcům předepsány, proto byly předepsány
nezákonně.
Proti rozsudku krajského soudu podal žalovaný (dále jen „stěžovatel“) včasnou kasační
stížnost, v níž uplatnil důvod podle §103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád
správní (dále jen „s. ř. s.“), tedy nesprávné posouzení právní otázky soudem v předcházejícím
řízení. Po stručné rekapitulaci dosavadního průběhu řízení stěžovatel uvedl, že ačkoliv zákon
č. 300/2008 Sb., o elektronických úkonech a autorizované konverzi dokumentů (dále jen „zákon
o elektronických úkonech“), rozlišuje 4 typy datových schránek („fyzická osoba“, „podnikající
fyzická osoba“, „právnická osoba“ a „orgán veřejné moci“), z ustanovení §31 odst. 3 tohoto
zákona současně vyplývá, že zákon již od svého vzniku počítal též se zvláštním typem profesních
datových schránek advokátů a daňových poradců, zřizovaných Ministerstvem vnitra automaticky
ke dni 1. 7. 2012. Dnes je již běžné, že advokát či daňový poradce má více datových schránek.
Před datem 1. 7. 2012 (kdy zřizovatel zavedl samostatné datové schránky typu „advokáti“,
„daňoví poradci“ a „insolvenční správci“) existoval pouze jeden typ datové schránky „podnikající
fyzické osoby“. Ministerstvo vnitra zveřejnilo na svém portálu dne 3. 11. 2011 informaci,
že daňovým poradcům budou automaticky zřizovány profesní datové schránky ke dni 1. 7. 2012.
Zkušenosti z praxe však dle sdělení ministerstva ukázaly, že by bylo praktické, aby daňoví poradci
měli možnost využívat tyto profesní datové schránky s jednoznačnou identifikací a příznakem
„daňový poradce“. Z technického pohledu se dosavadní schránky podnikající fyzické osoby
a podnikající fyzické osoby – daňového poradce liší pouze kódem typu schránky, podle kterého
mohou napojené systémy ostatních uživatelů datových schránek správně určit typ datové
schránky; datová schránka podnikající fyzické osoby je v ISDS (informační systém datových
schránek) označena kódem „30“ a zkratkou „PFO“, zatímco datová schránka daňového poradce
má kód „32“ a zkratku „PFO DANPOR“. Zmocněnec žalobců Ing. Luboš Valehrach měl
v době doručování podkladových rozhodnutí před 1. 7. 2012 zřízenu datovou schránku
podnikající fyzické osoby s kódovým označením „30 – PFO“, nikoliv „32 – PFO DANPOR“.
Ze zákona o elektronických úkonech plyne, že pro podnikající fyzickou osobou se zřizuje
pouze jedna datová schránka podnikající fyzické osoby. Podnikající fyzická osoba – živnostník,
který vykonává více činností, tak bude mít zřízenu jednu datovou schránku nezávisle na počtu
živnostenských oprávnění; advokát, daňový poradce a insolvenční správce by měl mít naproti
tomu zřízenu datovou schránku zvlášť, protože to vyplývá z rozdílných podmínek činnosti
těchto osob. Z živnostenského rejstříku je přitom zřejmé, že Ing. Valehrach má živnostenská
oprávnění ke třem předmětům podnikání (obchod se zvířaty určenými pro zájmové
chovy, vedení účetnictví a daňové evidence a výroba, obchod a služby neuvedené v přílohách
1 až 3 živnostenského zákona). Ke všem předmětům podnikání měl zřízenu pouze jednu datovou
schránku podnikající fyzické osoby s kódovým označením „30 – PFO“. Stěžovatel nesouhlasí
s názorem krajského soudu, že datová schránka zmocněnce žalobců, která je v současnosti
vedena provozovatelem systému zjednodušeně jako typ „daňový poradce“, není z pohledu
zákona o elektronických úkonech ničím jiným než datovou schránkou podnikající fyzické osoby.
Soud totiž přehlédl, že v rozhodné době vykonával zmocněnec více živností. Pro doručování
písemností týkajících se předmětu podnikání „vedení daňové evidence“ měl mít zmocněnec
zřízenu datovou schránku zvlášť z důvodu možného porušení povinnosti mlčenlivosti (zákon
mu sice tuto povinnost neukládal, v návaznosti na více předmětů podnikání, doporučení
zřizovatele datových schránek i Komory daňových poradců, nemohl zmocněnec legitimně
očekávat, že správní orgány mu budou doručovat výhradně do datové schránky podnikající
fyzické osoby).
Poukázal-li krajský soud na skutečnost, že správce daně doručil zmocněnci žalobců
dodatečné platební výměry na daň z příjmu fyzických osob za rok 2007 do datové schránky,
stěžovatel dodal, že zmocněnec tyto dokumenty nepřevzal přihlášením do datové schránky,
ale byly mu doručeny uplynutím lhůty. Odvolací finanční úřad přitom postupoval podle pokynu
Ministerstva financí ze dne 29. 7. 2010, č. j. 43/76 117/2010-431, který doporučoval písemnosti
vztahující se k činnosti daňového poradce a ostatní písemnosti, které se netýkají podnikatelské
činnosti, doručovat v listinné podobě podle §17 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků. Tento postup byl následně stvrzen pokynem Generálního finančního ředitelství
GFŘ D – 7.
Stěžovatel dále uvedl, že v řízení před krajským soudem neshledal účelným prokazovat
doručení podkladových rozhodnutí v materiálním smyslu, protože jejich doručení
prostřednictvím provozovatele poštovních služeb považuje nadále za správné, a též proto,
že se jednalo o řízení o úroku z prodlení, nikoliv řízení o stanovení daně. Jednotlivé písemnosti
byly zmocněnci doručovány uplynutím lhůty (fikcí), a to písemnosti doručované jak poštou,
tak i datovou schránkou. Podkladová rozhodnutí byla zmocněnci doručena vhozením
do schránky v jeho sídle, uvedeném na plné moci. Zmocněnec přitom nikdy nenamítal,
že by se na adrese sídla nezdržoval a nepřebíral tam poštu. Stěžovatel následně poukázal
na některé skutečnosti, z nichž lze dle jeho názoru dovodit, že žalobci museli být s podkladovými
rozhodnutími seznámeni. S ohledem na uvedené stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud
napadený rozsudek zrušil a věc vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení.
Žalobci ve svém vyjádření ke kasační stížnosti odkázali na §109 odst. 5 s. ř. s., dle něhož
nelze přihlédnout ke skutečnostem, které stěžovatel uplatnil až poté, kdy bylo vydáno napadené
rozhodnutí. Poté žalobci uvedli výčet jednotlivých písemností, které jim správce daně doručoval
prostřednictvím datové schránky jejich zmocněnce. Vzhledem k dosavadnímu průběhu
komunikace zmocněnce a správce daně zmocněnec legitimně očekával, že mu budou do datové
schránky doručována všechna rozhodnutí. Pokud tak odvolací finanční úřad v případě
předmětných podkladových rozhodnutí neučinil, nemůže se k tíži žalobců uplatnit fikce doručení.
Dále žalobci poukázali na skutečnost, že datová schránka jejich zmocněnce byla
již od samého počátku označena jako datová schránka daňového poradce (konkrétně „Luboš
Valehrach- Ing. Luboš Valehrach, daňový poradce“). Jen stěží lze proto přisvědčit stěžovateli,
že do předmětné datové schránky měly být doručovány pouze písemnosti týkající se jiných
podnikatelských aktivit. Stěžovateli muselo být z jeho úřední činnosti známo, že zmocněnec jiné
činnosti fakticky nevykonával. Profese daňového poradce je navíc podnikáním, a daňový poradce
je tudíž fyzickou osobou – podnikatelem. Zmocněnec proto využil možnosti zřízení datové
schránky podnikající fyzické osoby. Ustanovení §4 odst. 2 zákona o elektronických úkonech
navíc umožňuje zřídit jen jednu datovou schránku podnikající fyzické osoby. Aktuální možnost
advokátů a daňových poradců mít více datových schránek je dána z důvodu existence „subtypů“
těchto schránek, které jsou přes svoje označení stále datovými schránkami podnikajících
fyzických osob. Nicméně v roce 2009 (až do 30. 6. 2012) nebylo možné zřídit daňovému
poradci více než jednu datovou schránku. Dle názoru žalobců by ustanovení §31 odst. 3 zákona
o elektronických úkonech v důsledku výkladu podaného stěžovatelem a v kontextu
§17 odst. 1 téhož zákona bylo neaplikovatelné, což nebylo záměrem zákonodárce.
Žalobci následně zdůraznili, že předmětná datová schránka nesla od počátku označení
„daňový poradce“, bylo tedy vůlí zmocněnce žalobců, aby mu do ní byly doručovány písemnosti
související s daňovým poradenstvím. Žalobci pak přirovnali situaci do 30. 6. 2012, kdy existoval
pouze jeden typ (subtyp) datové schránky pro fyzické osoby, ke konstrukci datových schránek
právnických osob. Právnická osoba má zřízenu toliko jednu datovou schránku; zastupuje-li
v řízení účastníka daňový poradce – právnická osoba, jsou jí do jedné a té samé datové schránky
doručovány jak písemnosti týkající se jejích klientů, tak i písemnosti týkající se právnické osoby
samotné. Současně poukázali na metodický pokyn, kterým argumentoval i stěžovatel,
a který obsahoval postup při převodu z datových schránek podnikajících fyzických osob
na datové schránky podnikajících fyzických osob – daňových poradců, z něhož je dle názoru
žalobců zřejmé, že rozdíl mezi postavením advokáta a daňového poradce spočívá pouze
v technickém řešení (advokátům byly schránky transformovány automaticky, daňovým poradcům
na žádost).
Stěžovatel dle názoru žalobců nikterak neprokázal své tvrzení, že žalobci i jejich
zmocněnec se s obsahem podkladových rozhodnutí seznámili, resp. kdy se tak mělo stát.
V závěru svého vyjádření pak podotkli, že s ohledem na zásadu in dubio pro liberate, resp. in dubio
mitius, by i v případě nekonzistence výkladu předmětné otázky, zastávaného soudy, měl převážit
výklad pro daňový subjekt příznivější. Stejně tak žalobci konstatovali, že právní předchůdce
stěžovatele, jakož i ostatní finanční ředitelství v jiných věcech týkajících se činnosti jejich
zmocněnce jako daňového poradce běžně do jeho datové schránky doručovaly. Zmocněnec
přitom učinil všechny potřebné kroky k tomu, aby mu mohlo být do datové schránky
doručováno (zákon o elektronických úkonech nestanovuje povinnost oznamovat orgánům
veřejné moci zřízení datové schránky), zejména ji označil dovětkem „daňový poradce“. V souladu
se zásadou předvídatelnosti tak předpokládal, že mu do datové schránky budou doručovány
veškeré písemnosti týkající se jeho daňového poradenství. S ohledem na shora nastíněné důvody
žalobci navrhli, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
Nejvyšší správní soud nejdříve hodnotil formální náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že byla podána včas (§106 odst. 2 s. ř. s.), osobou oprávněnou (§102 věta první
s. ř. s.) a je přípustná (§102 věta druhá a §104 s. ř. s. a contrario). Za stěžovatele jedná
zaměstnanec mající vysokoškolské právnické vzdělání, které je vyžadováno pro výkon advokacie
(§105 odst. 2 s. ř. s.).
Zdejší soud poté přezkoumal kasační stížnost v rozsahu uplatněných důvodů. Na tomto
místě je potřebné připomenout, že zákaz „vnášet“ do řízení právní a skutkové novoty ve smyslu
§104 odst. 4 a §109 odst. 5 s. ř. s. (čehož se dovolávají žalobci) se vztahuje toliko
na stěžovatele, který byl v řízení před krajským soudem v procesním postavení žalobce. Žalovaný
správní orgán, kterého doposud nestíhala povinnost tvrzení, nemůže být ve své argumentaci
nijak omezován (srov. přiměřeně rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 7. 2008,
č. j. 1 Ans 5/2008 – 104; všechna rozhodnutí Nejvyššího správního soudu uvedená v tomto
rozsudku jsou dostupná na www.nssoud.cz).
Kasační stížnost je důvodná.
Podstatou předmětného řízení je hodnocení otázky, zda v kontextu okolností
projednávané věci bylo možno dospět k závěru, že prvostupňová rozhodnutí a na ně navazující
rozhodnutí stěžovatele byla nezákonná z důvodu, že podkladová rozhodnutí, na jejichž základě
byla prvostupňová a přezkoumávaná rozhodnutí vydána, nikdy nenabyla právní moci.
Pro hodnocení důvodnosti kasační stížnosti je tak stěžejní posoudit související otázku – zda byla
podkladová rozhodnutí žalobcům řádně doručena, či nikoliv.
Nejvyšší správní soud pro přehlednost pouze připomíná, že v případě podkladových
rozhodnutí byl příslušným správcem daně Finanční úřad v Nymburku a odvolacím finančním
úřadem Finanční ředitelství v Praze. V důsledku změn v organizaci orgánů finanční správy
od 1. 1. 2012 byl pak v případě přezkoumávaných rozhodnutí příslušným správcem daně
Finanční úřad pro Středočeský kraj a odvolacím finančním úřadem Odvolací finanční ředitelství
(stěžovatel).
Podle §42 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, „[o]sobě, která má zpřístupněnu datovou
schránku, se doručuje elektronicky podle jiného právního předpisu.“
Jiným právním předpisem se rozumí zákon o elektronických úkonech, jehož §4 odst. 2,
ve znění účinném do 30. 9. 2016, stanoví, že „[p]odnikající fyzická osoba má nárok na zřízení jedné
datové schránky podnikající fyzické osoby.“
Podle §4 odst. 3 téhož zákona „[d]atovou schránku podnikající fyzické osoby zřídí ministerstvo
bezplatně advokátu, daňovému poradci a insolvenčnímu správci bezodkladně poté, co obdrží informaci o jejich
zapsání do zákonem stanovené evidence. Ustanovení odstavce 2 se použije pro advokáty, daňové poradce
a insolvenční správce obdobně.“
Podle §31 odst. 3 téhož zákona pak platí, že „[m]inisterstvo zřídí advokátu a daňovému poradci
datovou schránku podnikající fyzické osoby prvním dnem prvního kalendářního měsíce třetího roku po dni nabytí
účinnosti tohoto zákona. Tím není dotčeno právo advokáta a daňového poradce na zřízení datové schránky
podnikající fyzické osoby na žádost.“
Na tomto místě je potřebné poznamenat, že k problematice doručování do datových
schránek daňových poradců v době od 1. 7. 2009 do 30. 6. 2012 (tzn. v době, po jejímž uplynutí
začalo ministerstvo daňovým poradcům datové schránky povinně zřizovat) se Nejvyšší správní
soud vyjádřil ve svém rozsudku ze dne 21. 11. 2013, č. j. 7 Afs 5/2013 – 50, v němž vyslovil
následující závěry (podtržení v textu přidal rozhodující senát):
„Na základě zákona č. 300/2008 Sb. byly datové schránky bez podání žádosti zřízeny pro orgány
veřejné moci, právnické osoby zapsané v obchodním rejstříku, právnické osoby zřízené zákonem,
organizační složky podniku zahraniční právnické osoby zapsané v obchodním rejstříku a insolvenční správce,
a to do 90 dnů ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona. Pro tyto subjekty bylo používání datových schránek
povinné. Pokud se jedná o advokáty a daňové poradce, ust. §31 odst. 3 citovaného zákona stanoví,
že ministerstvo zřídí advokátovi a daňovému poradci datovou schránku podnikající fyzické osoby prvním dnem
prvního kalendářního měsíce třetího roku po dni nabytí účinnosti tohoto zákona. Tím nebylo dotčeno právo
advokáta a daňového poradce na zřízení datové schránky podnikající fyzické osoby na žádost. Podle
ust. §4 odst. 2 zákona o elektronických úkonech má podnikající fyzická osoba nárok na zřízení jedné datové
schránky podnikající fyzické osoby. Z tohoto pravidla, že podnikající fyzická osoba může mít zřízenu pouze
jednu datovou schránku podnikající fyzické osoby bez ohledu na počet podnikatelských činností, platí výjimka
ve vztahu k advokátům, daňovým poradcům a insolvenčním správcům. Jak vyplývá z důvodové zprávy,
pro advokacii, daňové poradenství a insolvenční správcovství se zřizuje samostatná datová schránka podnikající
fyzické osoby. V praxi to znamená, že např. daňový poradce, který je současně podnikající fyzickou osobou
podle zákona č. 455/1991 Sb., ve znění pozdějších předpisů, bude mít ze zákona od 1. 1. 2012 zřízenu
datovou schránku podnikající fyzické osoby pro daňové poradenství a může si nechat na žádost zřídit datovou
schránku podnikající fyzické osoby pro další podnikatelskou činnost.
V daném případě byl předmětný dodatečný platební výměr zástupci stěžovatele doručován v červenci
2010, tj. v době, kdy měl na vlastní žádost zřízenu datovou schránku podnikající fyzické osoby. Protože
zástupce stěžovatele je daňovým poradcem, vztahuje se na něj výjimka z pravidla, že podnikající fyzická osoba
může mít zřízenu pouze jednu datovou schránku. V roce 2010 však nemohl mít zřízenu datovou schránku
jako daňový poradce, neboť tyto byly Ministerstvem vnitra zřizovány až od 1. 1. 2012. V případě,
kdy správní orgán doručuje písemnost do datové schránky adresátovi, který má zřízeno několik datových
schránek, je vždy nutné dbát na to, aby zásilka byla doručena do adekvátní datové schránky. Pokud tedy
zástupce stěžovatele měl v roce 2010 pouze datovou schránku podnikající fyzické osoby, pak mu do této datové
schránky mohl finanční úřad doručovat pouze písemnosti týkající se jeho vlastních daňových povinností. V této
souvislosti je třeba poukázat na to, že do ledna 2010 doručoval finanční úřad zástupci stěžovatele písemnosti
bez jakýchkoliv problémů na adresu jeho sídla, přičemž zástupci stěžovatele nic nebránilo v tom, aby správci
daně sdělil, že mu do datové schránky podnikající fyzické osoby mají být zasílány i písemnosti týkající se jím
zastupovaných daňových subjektů. […] Doručoval-li tedy finanční úřad v řízení o daňové povinnosti
stěžovatele dodatečný platební výměr zástupci stěžovatele jako daňovému poradci prostřednictvím držitele
poštovní licence, postupoval v souladu se zákonem.“
Jestliže Nejvyšší správní soud má v souladu s §12 s. ř. s. zajišťovat jednotu rozhodování
v oblasti správního soudnictví, musí rozhodovat jednotně i on sám. Pokud tedy existuje
rozhodnutí řešící stejnou právní otázku, je namístě, aby se soud názory vyslovenými v takovém
rozhodnutí sám řídil. Zdejší soud přitom neshledal důvodu, aby se od shora citovaného rozsudku
odchýlil. Z uvedených závěrů proto vycházel i v projednávané věci. Vyplývá z nich zejména
skutečnost, že v době od 1. 7. 2009 do 30. 6. 2012 nebylo možné, aby měl daňový poradce
zřízenu datovou schránku daňového poradce, nýbrž toliko datovou schránku podnikající fyzické
osoby, do níž mu nicméně správce daně nebyl povinen doručovat automaticky i písemnosti
týkající se jeho klientů, ale pouze písemnosti týkající se jeho vlastních daňových povinností
(v této souvislosti se jeví vhodné podotknout, že v citovaném rozsudku je nesprávně označeno
datum, od kdy začalo ministerstvo daňovým poradcům povinně zřizovat datové schránky,
když správně mělo znít 1. 7. 2012, nikoliv 1. 1. 2012 – srov. §31 odst. 3, ve spojení s §32 zákona
o elektronických úkonech).
Nelze se proto ztotožnit s názorem krajského soudu, že zmocněnec žalobců měl v době
vydání podkladových rozhodnutí zřízenu a zpřístupněnu datovou schránku typu „podnikající
fyzická osoba“, a bylo tedy povinností odvolacího finančního úřadu podkladová rozhodnutí
do této schránky doručovat. Judikatura zdejšího soudu již v minulosti dovodila, že při doručování
do datové schránky je stěžejní posouzení role (postavení) adresáta písemnosti v dané věci; správní
orgán je tak povinen doručovat pouze do té datové schránky, která odpovídá konkrétní
roli osoby ve věci. Do jednotlivých typů datových schránek tudíž lze řádně doručovat pouze
dokumenty, které souvisí s činností či postavením držitele dané datové schránky. Nemá-li
účastník, resp. jeho zástupce, zřízen typ datové schránky odpovídající povaze doručované
písemnosti, bude se mu doručovat tak, jako by neměl datovou schránku zřízenu (viz přiměřeně
rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 3. 2017, č. j. 3 As 74/2016 – 47,
a v něm citovanou judikaturu). Uvedený názor fakticky sdílí i doktrína, která v této souvislosti
odkazuje právě na pokyn Generálního finančního ředitelství GFŘ D – 7 (viz komentář
k §42 daňového řádu in: MATYÁŠOVÁ, L. GROSSOVÁ, M. E. Daňový řád s komentářem
a judikaturou. Praha: Leges, 2015. s. 181).
Jelikož zmocněnec žalobců nemohl mít v době doručování podkladových rozhodnutí
zřízenu datovou schránku určenou pro daňové poradce, nebylo povinností odvolacího
finančního úřadu doručovat mu předmětné písemnosti do datové schránky typu „podnikající
fyzická osoba“. Nejvyššímu správnímu soudu proto nezbývá než konstatovat, že odvolací
finanční úřad postupoval správně, doručoval-li podkladová rozhodnutí prostřednictvím
provozovatele poštovních služeb na adresu sídla zmocněnce žalobců. Z doručenky založené
ve správním spise přitom plyne, že zmocněnec byl z důvodu jeho nezastižení dne 31. 5. 2011
vyzván k vyzvednutí rozhodnutí a bylo mu zanecháno poučení o následcích v případě,
že tak neučiní (viz §44 odst. 4 a §46 odst. 2 daňového řádu; srov. též přiměřeně rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 4. 2014, č. j. 2 Afs 69/2012 – 124). Jelikož si zmocněnec
zásilku v úložní lhůtě nepřevzal, podkladová rozhodnutí je nutno považovat za doručená
uplynutím desátého dne od uložení zásilky, tj. dne 10. 6. 2011 (viz §47 odst. 2 daňového řádu).
Nad rámec uvedeného zdejší soud dodává, že z doručenky navíc plyne i to, že zásilka byla dne
13. 6. 2011 vložena do zmocněncovy schránky (§47 odst. 5 daňového řádu), který se tak s jejím
obsahem mohl seznámit.
Nejvyšší správní soud nesouhlasí s krajským soudem ani potud, že na posuzovaný případ
nelze vztáhnout závěry, vyplývající z výše citovaného rozsudku sp. zn. 7 Afs 5/2013, z důvodu,
že v předmětné věci nastaly jiné skutkové okolnosti. Jelikož správce daně (Finanční úřad
v Nymburku) doručoval dodatečné platební výměry do datové schránky zmocněnce žalobců,
a odvolací finanční úřad (Finanční ředitelství v Praze) následně akceptoval odvolání žalobců proti
těmto výměrům, podané prostřednictvím datové schránky jejich zmocněnce, mělo dle názoru
krajského soudu dojít k založení legitimního očekávání žalobců, že i podkladová rozhodnutí
budou následně doručována do datové schránky jejich zmocněnce.
Nejvyšší správní soud musí na tomto místě poznamenat, že zásadu legitimního očekávání
jakožto základní zásadu, jež prostupuje napříč všemi správními řízeními v rámci systému veřejné
správy (pro účely daňového řízení je tato zásada vyjádřena v §8 odst. 2 daňového řádu), nelze
v žádném případě vnímat tak, že postupuje-li určitý správní orgán (zde Finanční úřad
v Nymburku) nějakým konkrétním způsobem, je tento postup bez dalšího uplatnitelný rovněž
v případě ostatních správních orgánů (tedy i v případě Finančního ředitelství v Praze jakožto
odvolacího finančního úřadu). Postulát, že správní orgán je vázán svou předcházející rozhodovací
činností ve všech dalších obdobných případech, které nastanou v budoucnu (resp. svým
předcházejícím postupem ve stejné věci), platí vždy pro příslušný konkrétní správní orgán.
Neznamená to tedy, že by všechny správní orgány (tzn. například všechny finanční úřady) byly
na základě postupu některého z nich zavázány jednat unifikovaně (srov. v této souvislosti
přiměřeně komentář k zásadě legitimního očekávání in: VEDRAL, J. Správní řád. Komentář. Praha:
BOVA POLYGON, 2012. s. 103 – 104).
Ze správního spisu je přitom zřejmé, že Finanční ředitelství v Praze jakožto odvolací
finanční úřad doručovalo v průběhu odvolacího řízení písemnosti zmocněnci žalobců výlučně
prostřednictvím provozovatele poštovních služeb. Odkázat lze v této souvislosti na sdělení
k žádosti o prodloužení lhůty ze dne 28. 3. 2011, č. j. 1735/11-1100-203537 (vloženo do schránky
dne 3. 5. 2011) v případě žalobce a), a seznámení se zjištěními odvolacího orgánu ze dne
7. 3. 2011, č. j. 1303/11/1100-203537 (vloženo do schránky dne 21. 3. 2011) v případě žalobkyně
b). Následně byla prostřednictvím držitele poštovní licence doručována podkladová rozhodnutí
(vloženo do schránky dne 10. 6. 2011). Ze správního spisu přitom neplyne, že by odvolací
finanční úřad doručoval jakékoliv písemnosti do datové schránky zmocněnce žalobců. Nelze
se proto ztotožnit s názorem, že by v průběhu odvolacího řízení mohlo dojít k založení
legitimního očekávání žalobců, že jim bude doručováno prostřednictvím datové schránky jejich
zmocněnce. Jak bylo vysvětleno již výše, Finanční ředitelství v Praze nemohlo být vázáno ani
předcházejícím postupem (navíc nesprávným) Finančního úřadu v Nymburku. Z pouhé
skutečnosti, že odvolací finanční úřad akceptoval odvolání podané prostřednictvím datové
schránky, pak nelze dovozovat, že úřad je bez dalšího povinen do této datové schránky i sám
doručovat. Zdejší soud proto dospěl k závěru, že zásada legitimního očekávání nebyla
v projednávané věci porušena, a nelze tudíž vyloučit aplikaci závěrů vyjádřených v rozsudku
sp. zn. 7 Afs 5/2013.
Závěrem Nejvyšší správní soud dodává, že v předmětném řízení nebylo potřebné
posuzovat otázku doručení podkladových rozhodnutí v materiálním smyslu, neboť jak bylo
vysvětleno výše, odvolací daňový orgán postupoval při jejich doručování správně, a byly proto
splněny podmínky pro uplatnění fikce doručení (srov. přiměřeně rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 29. 5. 2013, č. j. 4 As 32/2013 – 44).
S ohledem na nastíněné úvahy dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že kasační stížnost
je důvodná, a proto napadený rozsudek v souladu s §110 odst. 1 větou první s. ř. s. zrušil
a věc vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení. V něm bude krajský soud vázán názorem
vysloveným v tomto rozsudku (§110 odst. 4 s. ř. s.).
V novém rozhodnutí rozhodne krajský soud též o náhradě nákladů řízení o kasační
stížnosti (§110 odst. 3 věta první s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné (§53
odst. 3 s. ř. s.).
V Brně dne 22. března 2017
JUDr. Jaroslav Vlašín
předseda senátu