ECLI:CZ:NSS:2018:3.AFS.87.2017:36
sp. zn. 3 Afs 87/2017 - 36
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Jaroslava Vlašína a soudců
Mgr. Radovana Havelce a Mgr. Petry Weissové v právní věci žalobkyně: Gerhard
Horejsek a spol., s.r.o., se sídlem Králodvorská 1081/16, Praha 1, zast. JUDr. Pavlem
Kavínkem, advokátem se sídlem Králodvorská 1081/16, Praha 1, proti žalovanému: Odvolací
finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o přezkoumání rozhodnutí žalovaného
ze dne 18. 9. 2015, č. j. 31353/15/5100-41459-711438, o kasační stížnosti žalobkyně proti
rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 16. 2. 2017, č. j. 30 Af 89/2015 - 84,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádnému z účastníků se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
[1] Včas podanou kasační stížností napadla žalobkyně v záhlaví uvedený rozsudek Krajského
soudu v Brně, jímž byla zamítnuta její žaloba proti rozhodnutí žalovaného ze dne 18. 9. 2015,
č. j. 31353/15/5100-41459-711438. Tímto rozhodnutím žalovaný podle §18 odst. 1 zákona
č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění účinném pro projednávanou věc (dále jen „daňový řád“),
delegoval místní příslušnost k výkonu správy všech daní žalobkyně s výjimkou daně z nemovitých
věcí a daně z nabytí nemovitých věcí z Finančního úřadu pro hlavní město Prahu na Finanční
úřad pro Ústecký kraj, a to s účinností od 21. dne kalendářního měsíce následujícího po měsíci,
v němž bylo toto rozhodnutí oznámeno.
[2] Po posouzení věci krajský soud konstatoval, že žalovaný delegoval místní příslušnost
ke správě daní na základě kritéria účelnosti. Účelnost delegace popsal jako neurčitý právní pojem,
a při jeho výkladu poukázal na komentářovou literaturu. Dospěl přitom k závěru, že pojem
„účelnost“ je nezbytné vykládat s ohledem na obsah základních zásad správy daní (zejména zásady
přiměřenosti, zákazu zneužití pravomoci, předvídatelnosti a klientského přístupu). Poukázal také
na rozsudky Městského soudu v Praze ze dne 4. 4. 2016, č. j. 3 Af 27/2013 - 51, a ze dne
12. 4. 2016, č. j. 3 Af 28/2013 - 45, a uvedl, že důvodem k delegaci místní příslušnosti správy daní
může být i skutečnost, že k reálné ekonomické činnosti daňového subjektu dochází na jiné
adrese, než která je uvedena v obchodním rejstříku. Zároveň však doplnil, že místní příslušnost
nelze delegovat paušálně v důsledku existence tzv. virtuálních sídel, aniž by se správce daně
řádným způsobem seznámil s důvody jejich existence. Nikoliv každá ekonomická činnost totiž
vyžaduje trvalé kancelářské či provozní prostory.
[3] Žalobkyně podle krajského soudu nezpochybnila, že má v živnostenském rejstříku
zapsáno celkem třináct provozoven, z toho dvanáct v Ústeckém kraji a jednu v Libereckém kraji,
že v těchto provozovnách reálně vykonává svoji činnost a že tyto provozovny jsou také místem
výkonu práce všech jejích 189 zaměstnanců. I s ohledem na samotný obsah předmětu činnosti
žalobkyně, kterým je dle informací z obchodního rejstříku prodej nových a ojetých automobilů,
opravy silničních vozidel, prodej stavebního a hutního materiálu aj., je zcela logické, že tyto
činnosti nemohou probíhat v jejím administrativním sídle, tj. v pronajaté kanceláři v budově
nacházející se v centru hl. m. Prahy. Krajský soud nepřisvědčil námitce, že sídlo žalobkyně
zapsané v obchodním rejstříku je místem, kde vyvíjí ekonomickou činnost, realizuje vedení
společnosti a přechovává účetní doklady. V této souvislosti poukázal na své dřívější rozsudky
ze dne 17. 8. 2016, č. j. 62 Af 60/2015 - 37, ze dne 11. 7. 2016, č. j. 30 Af 44/2014 - 30, a ze dne
7. 10. 2016, č. j. 30 Af 32/2015 - 42, a na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
12. 10. 2016, č. j. 1 As 230/2016 - 18, a uvedl, že při rozhodování o delegaci místní příslušnosti
k výkonu správy daní podle §18 odst. 1 daňového řádu je podstatné právě místo reálného
každodenního chodu daňového subjektu s ohledem na oblast jeho činnosti. V posuzované věci
je tedy rozhodná skutečnost, kterou nerozporovala ani žalobkyně, že každodenní chod
podnikatelské činnosti zajišťuje prostřednictvím zaměstnanců ve svých dvanácti provozovnách
v Ústeckém kraji a jedné provozovně v Libereckém kraji. Případné obchodní aktivity v pražském
sídle mohou mít své opodstatnění z hlediska celkového úspěchu podnikání, to však s ohledem
na předmět činnosti žalobkyně nic nemění na výše uvedeném závěru.
[4] Krajský soud tedy dospěl k závěru, že došlo k naplnění kritéria účelnosti pro delegaci
místní příslušnosti ke správě daní, a neshledal tak důvod k provedení žalobkyní navržených
listinných důkazů. Žalobkyni dle soudu nic nebrání, aby si v obchodním rejstříku ponechala
dosavadní formální sídlo. Z hlediska hospodárného fungování a výkonu daňové správy je však
zásadní, aby „daňové sídlo“ žalobkyně bylo místem provozu, kde může daňová správa provádět
místní šetření či daňové kontroly, kde může být v bezprostředním kontaktu s daňovým subjektem
a kde může v reálném provozu ověřovat potřebné skutečnosti a výkon podnikatelské činnosti.
[5] Krajský soud se dále neztotožnil s námitkami žalobkyně směřujícími proti relevantnosti
provedených důkazů a přezkoumatelnosti žalobou napadeného rozhodnutí. Uvedl, že v daném
případě je nerozhodné, zda místní šetření ze dne 29. 4. 2015 bylo prováděno pro daňový subjekt
KAVINEK & partneři, v.o.s., advokátní kancelář, či pro žalobkyni, jelikož není sporné, že tato
obchodní společnost žalobkyni poskytuje na základě smlouvy o podnájmu kancelářské prostory.
Odmítl, že by z napadeného rozhodnutí nebylo možné seznat, koho žalovaný míní,
když pojednává o „daňovém subjektu“. Z povahy věci je totiž zřejmé, že míní žalobkyni. Žalobkyni
naopak přisvědčil v tom, že v úředním záznamu o místním šetření chybí údaj, v jakém
konkrétním časovém úseku správce daně prováděl místní šetření v jejím sídle v Praze. Podle jeho
názoru však toto dílčí pochybení procesního rázu nemá vliv na zákonnost napadeného
rozhodnutí. Na závěrech žalovaného podle krajského soudu nemohly nic změnit ani námitky
žalobkyně, že správce daně neprováděl šetření v prostorách budovy, ale pouze pořizoval
fotodokumentaci u vchodu, včetně schránek a informačních tabulí. Z hlediska efektivního
výkonu daňové správy je zásadní, kde probíhá reálný výkon podnikatelské činnosti,
a ani žalobkyně nezpochybnila, že se tak děje v provozovnách v působnosti Finančního úřadu
pro Ústecký kraj. Ze stejných důvodů neobstojí ani námitky žalobkyně proti úřednímu záznamu
o místním šetření v provozovnách v Terezíně. Krajský soud sice přisvědčil žalobkyni,
že v úředním záznamu chybí identifikace zaměstnance, se kterým hovořila úřední osoba
provádějící místní šetření, a že z žádné konkrétní skutečnosti nelze dovodit, že v kanceláři měl být
přítomen jednatel, to však v situaci, kdy žalobkyně nerozporovala, že v této provozovně dochází
k reálnému výkonu její podnikatelské činnosti, není pochybením, které by mohlo mít vliv
na zákonnost napadeného rozhodnutí žalovaného. Žalobkyně sice zpochybnila závěry
žalovaného ohledně místa, kde se nacházejí její účetní doklady, respektive, kde dochází k jejich
archivaci, žalovaný však tyto úvahy předestřel jen podpůrně. Nadto, s ohledem na současné
technické možnosti komunikace je nerozhodné, kde se účetní doklady žalobkyně fyzicky
nacházejí. K argumentaci žalobce ohledně trvalého pobytu obou jednatelů žalobkyně pak krajský
soud uvedl, že byla užita podpůrně, neboť svědčí o návaznosti aktivit žalobkyně a její
podnikatelské činnosti na Ústecký kraj. Dosažitelnost jednatelů žalobkyně přitom představuje
důležitou okolnost z hlediska účelné správy daní, takže ani v tomto ohledu nelze žalovanému
ničeho vytknout.
[6] K námitce, že v posuzované věci došlo ke zneužití pravomoci, krajský soud konstatoval,
že správce daně před podáním podnětu nebyl povinen zjistit nedostatky, jiné obtíže či absenci
součinnosti ze strany žalobkyně. Krajský soud se neztotožnil ani s námitkou, že delegací místní
příslušnosti bylo porušeno právo žalobkyně na zákonného soudce. Zákon totiž předpokládá
možnost stanovit místní příslušnost odchylně od obecné úpravy obsažené v §13 daňového řádu,
přičemž k delegaci v posuzované věci nedošlo svévolně.
[7] Proti tomuto rozsudku podala žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) kasační stížnost,
a to z důvodu uvedeného v §103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu
správního (dále jen „s. ř. s.“). V ní namítala, že i podle krajského soudu představuje „účelnost
delegace“ neurčitý právní pojem. Podle odborných komentářů je kritérium účelnosti naplněno
například tehdy, pokud se sídlo právnické osoby zapsané ve veřejném rejstříku liší od místa
skutečného sídla, tj. místa, v němž právnická osoba skutečně vykonává svou činnost, respektive
místa, z něhož je skutečně řízena. Z komentářové literatury podle stěžovatelky vyplývá, že reálná
ekonomická činnost zahrnuje primárně obchodní vedení společnosti realizované statutárním
orgánem. Na tom nemůže nic změnit ani fakt, že dílčí činnosti společnost realizuje na jiných
místech. Krajský soud měl podle stěžovatelky zkoumat, odkud řídila své činnosti a kde měla
obchodní vedení. V tomto směru však krajský soud neprováděl žádné dokazování,
a proto pochybil.
[8] Krajský soud podle stěžovatelky rovněž pochybil, když se nezabýval otázkou, jaký podíl
ekonomické činnosti stěžovatelka vykonává ve svých provozovnách ve vztahu k celkové
ekonomické činnosti, respektive, zda se jedná o majoritní podíl. Závěr, že stěžovatelka vykonává
majoritní ekonomickou činnost v provozovnách nacházejících se mimo sídlo zapsané
v obchodním rejstříku, nelze dovozovat pouze z počtu těchto provozoven a v nich pracujících
zaměstnanců, neboť obchodní aktivity probíhající v rejstříkovém sídle mohou mít své
opodstatnění z hlediska celkového úspěchu podnikání. Stěžovatelka nezpochybnila, že její
provozovny skutečně fungují, nicméně uvedla, že stejně tak funguje i reálný provoz a řízení
společnosti z rejstříkového sídla, což je jedním z rozhodujících faktorů ekonomické činnosti.
V této souvislosti poukázala na listinné důkazy, které předložila krajskému soudu, jakož i na své
žalobní námitky a repliku k vyjádření žalovaného. Krajský soud podle stěžovatelky pochybil,
když navržené důkazy neprovedl. Důkazy, které shromáždil žalovaný, mají toliko podpůrný
charakter a vykazují procesní nedostatky, které shledal i soud. S ohledem na uvedené závěry
navrhla, aby Nejvyšší správní soud zrušil rozsudek krajského soudu a věc mu vrátil k dalšímu
řízení.
[9] Ve vyjádření ke kasační stížnosti žalovaný odkázal na žalobou napadené rozhodnutí,
spisový materiál, vyjádření k žalobě a na rozsudek krajského soudu. Poukázal také na rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 10. 2016, č. j. 1 As 230/2016 - 18, a vysvětlil,
že z hlediska účelnosti delegace místní příslušnosti je sice důležité, z jakého místa je daňový
subjekt skutečně a reálně řízen, nicméně rozhodující je, kde dochází k reálnému, každodennímu
chodu daňového subjektu s ohledem na oblast jeho činnosti. Podle žalovaného je zřejmé,
že krajský soud vycházel při hodnocení sporu ze spisového materiálu a dále zejména
ze skutečnosti, že stěžovatelka nezpochybnila reálný výkon své činnosti v provozovnách
v Ústeckém a Libereckém kraji. S návrhy na provedení důkazních prostředků se pak krajský soud
dle názoru žalované vypořádal na str. 7 a 8, když uvedl, z jakých důvodů k provádění dokazování
nepřistoupil. Závěrem žalovaný navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
[10] Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v souladu s §109 odst. 3 a 4 s. ř. s.
vázán rozsahem a důvody, které stěžovatelka uplatnila v kasační stížnosti. Neshledal přitom vady
podle §109 odst. 4 s. ř. s., k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
[11] Kasační stížnost není důvodná.
[12] Z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 1. 2016, č. j. 1 As 230/2016 - 18,
se podává, že „[s]právní orgán rozhodující o delegaci místní příslušnosti správce daně z důvodu účelnosti
(§18 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu) zkoumá zejména, zda realizace podnikatelských aktivit
probíhá v místě formálního sídla daňového subjektu, v místě jeho provozovny či jinde, resp. o jaký druh
podnikatelských aktivit se jedná. Je možné delegovat místní příslušnost na správce daně se sídlem blíže místu
reálného podnikání daňového subjektu, pokud bude následně správa daní efektivnější a hospodárnější pro daňový
subjekt i pro správce daně.“ Místem realizace podnikatelských aktivit přitom primárně není místo,
odkud dochází k obchodnímu vedení společnosti statutárním orgánem, jak nastínila stěžovatelka
v kasační stížnosti, nýbrž místo, kde dochází k reálnému každodennímu chodu daňového
subjektu s ohledem na oblast jeho činnosti. Právě tato okolnost totiž nejlépe svědčí o účelnosti
delegace podle §18 daňového řádu ve vztahu k plnění vzájemných práv a povinností
mezi správcem daně a daňovým subjektem. Kromě toho, daňový subjekt může s ohledem
na současný technologický stav komunikačních prostředků změnit místo svého obchodního
vedení relativně snadno, zatímco místo každodenního podnikání, zvláště pokud spočívá
v technicky náročnějších činnostech a vyžaduje tak náročnější zázemí, lze považovat za stálejší.
[13] Stěžovatelce lze dát za pravdu, že z úředního záznamu o místním šetření provedeného
dne 29. 4. 2015 nelze zjistit, zda na adrese jejího sídla zapsaného v obchodním rejstříku realizuje
určité činnosti. Z uvedeného úředního záznamu, respektive z jeho fotografických příloh, však
vyplývá, že stěžovatelka sídlí v prostorách advokátní kanceláře KAVINEK & partneři, v.o.s.,
a to ve čtvrtém patře budovy. Z povahy věci je vyloučeno, aby v těchto prostorách realizovala
svou každodenní podnikatelskou činnost, která podle obchodního rejstříku spočívá zejména
v prodeji nových a ojetých automobilů, opravě silničních vozidel a prodeji stavebního a hutního
materiálu, a to i s ohledem na skutečnost, že podle přílohy č. 1 k vyúčtování daně z příjmů
ze závislé činnosti stěžovatelky žádný z jejích zaměstnanců nemá místo výkonu práce v Praze,
v místě jejího sídla bylo ke dni 29. 4. 2015 přihlášeno dalších 40 daňových subjektů a sama
stěžovatelka na svých webových stránkách uvádí jako kontaktní adresy v Litoměřicích, v České
Lípě, v Roudnici nad Labem a v Děčíně.
[14] Z úředního záznamu o místním šetření provedeném dne 28. 1. 2015 na provozovnách
v Terezíně vyplývá, že stěžovatelka vykonává každodenní podnikatelskou činnost na adrese
těchto svých provozoven, což v průběhu celého řízení nikterak nezpochybnila. Naopak sama
potvrdila, že její každodenní podnikatelská činnost probíhá na jejích provozovnách v Ústeckém
a Libereckém kraji, kde jsou také zaměstnáni všichni její zaměstnanci. V posuzované věci tedy
nebylo relevantní, zda stěžovatelka vykonává nějaké činnosti i na adrese svého sídla v Praze,
popřípadě, o jaké činnosti se jedná. Je totiž zřejmé, že se nemůže jednat o každodenní činnost
v rámci předmětu jejího podnikání, neboť vykonávání této činnosti není v budově jejího sídla
fakticky možné.
[15] V projednávané věci pak není podstatná ani skutečnost, jaký podíl ekonomické činnosti
stěžovatelka vykonává ve svých provozovnách ve vztahu k celkové ekonomické činnosti, resp.
zda se jedná o majoritní podíl. Jak již bylo uvedeno, je totiž rozhodné, kde dochází k reálnému
každodennímu chodu daňového subjektu s ohledem na oblast jeho činnosti. Krajský soud
tak neměl důvod zabývat se touto otázkou. Podle Nejvyššího správního soudu tak krajský soud
nepochybil ve své právní argumentaci, přičemž stěžovatelkou navržené důkazy nebyly k objasnění
právně relevantního skutkového stavu věci potřebné.
[16] S ohledem na všechny shora uvedené skutečnosti dospěl Nejvyšší správní soud k závěru,
že napadený rozsudek Krajského soudu v Brně je zákonný. Kasační stížnost
proto podle §110 odst. 1, in fine, s. ř. s. jako nedůvodnou zamítl.
[17] O nákladech řízení o kasační stížnosti rozhodl Nejvyšší správní soud
podle §60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení s §120 s. ř. s. Stěžovatelka neměla ve věci úspěch, nemá
proto právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti. Žalovaný správní orgán náhradu
nákladů výslovně neuplatnil a Nejvyšší správní soud ani ze spisu neshledal, že by mu vznikly
náklady překračující běžnou administrativní činnost. Soud proto nepřiznal náhradu nákladů řízení
žádnému z účastníků.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 8. srpna 2018
JUDr. Jaroslav Vlašín
předseda senátu