ECLI:CZ:US:2009:3.US.1871.08.1
sp. zn. III. ÚS 1871/08
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Jana Musila a soudců Vladimíra Kůrky (soudce zpravodaje) a Jiřího Muchy ve věci ústavní stížnosti stěžovatele J. Z., zastoupeného Mgr. Antonínem Novákem, advokátem se sídlem v Olomouci, Pavelčákova 6/11, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 5. 2008, č. j. 2 Afs 14/2008-70, rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 15. 8. 2007, č. j. 22 Ca 384/2006-35, rozhodnutí Finančního ředitelství v Ostravě ze dne 9. 8. 2006, č. j. 9953/110/2006, a rozhodnutí Finančního úřadu v Olomouci ze dne 9. 3. 2006, č. j. 61357/06/379911/2525, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
Ve včas podané ústavní stížnosti, která i jinak splňuje náležitosti ústavní stížnosti stanovené zákonem č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákonem o Ústavním soudu"), stěžovatel navrhl, aby Ústavní soud vyslovil, že v záhlaví označenými rozhodnutí soudů a správních orgánů byl porušen čl. 1, čl. 3 odst. 1, čl. 4 odst. 1, čl. 11 odst. 4 a čl. 26 odst. 1 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listiny"), a aby proto tato rozhodnutí zrušil.
Z obsahu ústavní stížnosti a vyžádaného spisu Krajského soudu v Ostravě sp. zn. 22 Ca 384/2006 se podává následující.
Rozhodnutím ze dne 9. 8. 2006, č. j. 9953/110/2006, zamítlo Finanční ředitelství v Ostravě odvolání stěžovatele proti rozhodnutí Finančního úřadu v Olomouci ze dne 9. 3. 2006, č. j. 61357/06/379911/2525, kterým byla stěžovateli dodatečně vyměřena daň z příjmu fyzických osob za zdaňovací období r. 2004 ve výši 8 175 Kč. Podle rozhodnutí odvolacího orgánu byla daňová povinnost dodatečně vyměřena na základě výsledku vytýkacího řízení, a to postupem stanovením minimálního základu daně dle §7c zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákona o daních z příjmů).
Žalobu proti rozhodnutí správního orgánu Krajský soud v Ostravě rozsudkem ze dne 15. 8. 2007, č. j. 22 Ca 384/2006-35, jako nedůvodnou zamítl. V odůvodnění zejména uvedl, že "nesdílí názor žalobce o diskriminačním charakteru §7c zákona o daních z příjmů"; i při respektování zásady rovnosti a rovného postavení všech (čl. 1 Listiny) je totiž možno "upravit meze této rovnosti zákonem, který však musí platit stejně pro všechny případy splňující stanovené podmínky" (čl. 4 odst. 3 Listiny). Z "hlediska zdanění" nelze pokládat za rovné (a tudíž i srovnávat) osoby samostatně výdělečně činné a osoby mající příjmy toliko ze závislé činnosti, neboť každá z nich reflektuje "jiné požadavky".
Jako zjevně nedůvodná pak byla posouzena i kasační stížnost, již proti tomuto rozsudku stěžovatel podal, a kterou Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 15. 5. 2008, č. j. 2 Afs 14/2008-70, zamítl. V odůvodnění předně konstatoval, že ze skutečnosti, že došlo s účinností od 1. 1. 2008 k "vypuštění" sporného ustanovení §7c ze zákona o daních z příjmů, nelze "automaticky" dovodit jeho protiústavnost; z důvodové zprávy k příslušnému zákonu je zjevné, že se tak stalo nikoliv pro jeho neústavnost či "nesprávnost", nýbrž z důvodů "zcela pragmatických, které úzce souvisely s daňovou reformou". Uvedl dále, že plně sdílí názor krajského soudu o odlišnosti kategorie zaměstnanců a osob samostatně výdělečně činných, pročež rozdílné "daňové zacházení" s nimi za porušení zásady rovnosti považovat nelze. Nelze "na stejnou úroveň postavit" ani jednotlivé "podnikající" osoby a jejich příjmy navzájem, tedy osoby mající příjmy z podnikání [§7 odst. 1 písm. a) - c) zákona o daních z příjmů ] a osoby, jež mají příjmy z jiné samostatně výdělečné činnosti (§7 odst. 2 zákona o daních z příjmů), jejichž odlišnost spočívá v samé povaze provozované činnosti, a to zejména z hlediska soustavnosti. Na správnost rozhodnutí, stejně jako na ústavnost sporného ustanovení §7c zákona o daních z příjmů, pak nemá vliv ani skutečnost, že na stěžovatele nedopadá výjimka podávající se z §7c odst. 4 písm. d) tohoto zákona; okolnosti, za nichž se povinnost platit "minimální daň" neuplatní (§7c odst. 3, 4 zákona), považuje přitom Nejvyšší správní soud za opatření dostatečná.
Stěžovatel v ústavní stížnosti obšírně zdůvodňuje, proč považuje postup žalovaného i obecných soudů, jakož i samo ustanovení §7c zákona o daních z příjmů, za diskriminační a porušující ústavní princip rovnosti; především proto, uvádí stěžovatel, že "minimální daň" se nevztahovala na všechny daňové poplatníky (kupř. na osoby mající příjmy z jiné samostatně výdělečné činnosti, osoby v pracovním poměru) a "touto daní" je (byl) tak zatížen jen ten občan, který "si zvolil ... z pohledu daňových zákonů nevhodné profesní zaměření". Osoby, na které se "minimální daň" nevztahovala, se pak mohly i svobodně rozhodnout, jak vysokou částku hodlají svojí výdělečnou činností získat, osoby druhé (jako stěžovatel) tuto možnost neměly, a o tuto daň mají v důsledku toho nižší životní standard. Stěžovatel konečně cituje z nálezu Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 24/07, a uzavírá, že "minimální daň" tak svojí podstatou omezuje i svobodnou volbu povolání.
Ústavní soud je podle čl. 83 Ústavy České republiky (dále "Ústavy") soudním orgánem ochrany ústavnosti a tuto svoji pravomoc vykonává mimo jiné tím, že ve smyslu čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy rozhoduje o ústavní stížnosti proti pravomocnému rozhodnutí a jinému zásahu orgánů veřejné moci do ústavně zaručených základních práv a svobod [srov. též ustanovení §72 odst. 1 písm. a) zákona o Ústavním soudu]. Ústavní soud není součástí soustavy obecných soudů a není ani povolán k instančnímu přezkumu jejich rozhodnutí; směřuje-li ústavní stížnost proti rozhodnutí vydanému v řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu, není proto samo o sobě významné, je-li namítána jeho věcná nesprávnost.
Ústavní soud ve své judikatuře mnohokrát konstatoval, že postup ve správním a v soudním řízení, zjišťování a hodnocení skutkového stavu, i výklad jiných než ústavních předpisů, jakož i jejich aplikace při řešení konkrétních případů, jsou záležitostí správních orgánů a posléze pak obecných soudů. Z hlediska ústavněprávního může být posouzena pouze otázka, zda skutková zjištění mají dostatečnou a racionální základnu, zda odtud jimi vyvozené závěry nejsou s nimi v "extrémním nesouladu", a zda i podaný výklad práva je ústavně konformní.
Stěžovatel, ačkoli svoji argumentaci soustředil k ustanovení §7c zákona o daních z příjmů, návrh na vyslovení jeho protiústavnosti Ústavním soudem (v intencích čl. 95 odst. 2 Ústavy, resp. ustanovení §74 zákona o Ústavního soudu) neučinil.
Z odůvodnění rozsudku Nejvyššího správního soudu se podává, že toto ustanovení zákona o daních z příjmů za rozporné s ústavním pořádkem nepokládá, pročež se neuchýlil k postupu podle čl. 95 odst. 2 Ústavy.
Za těchto okolností nemohl senát Ústavního soudu postupovat při projednání stěžovatelovy ústavní stížnosti než - primárně - prověřením tohoto úsudku kasačního soudu, resp. cestou vlastního uvážení, zda přerušit řízení podle §74 odst. 2 zákona o Ústavním soudu a podat plénu Ústavního soudu návrh na vyslovení rozporu ustanovení §7c zákona o daních z příjmů s ústavním pořádkem, a to s důsledkem jeho vyloučení z aplikace ve stěžovatelově věci (srov. metodologii nálezu Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 35/08, případně dalších, tam odkazovaných, jmenovitě sp. zn. Pl. ÚS 33/2000, Pl. ÚS 42/03 a Pl. ÚS 38/06).
V záporném případě by pak šlo již jen o otázku ústavně konformního výkladu a aplikace tohoto ustanovení, jež však stěžovatelem v ústavní stížnosti otevřena nebyla, jelikož stěžovatel nedostatky v předchozích řízení v tomto smyslu nenamítal.
Ústavní soud k postupu podle míněného §74 zákona o Ústavním soudu dostatečné důvody neshledal; se stěžovatelovou argumentací k protiústavnosti §7c zákona o daních z příjmů, vtělenou znovu do ústavní stížnosti, se vypořádal obšírně již Nejvyšší správní soud, a jeho závěry lze mít za přiléhavé a logicky i věcně obhajitelné. Udržitelné jsou - v kontextu namítaného "diskriminačního" charakteru "minimálního základu daně" (ve smyslu porušení ústavního principu rovnosti) - jak závěry o jeho důvodu včetně souvislosti s pozdějším odstraněním tohoto instrumentu, tak o věcném základu jednotlivého "odlišení", jež s ním bylo spojeno, stejně jako úsudek o vyloučení nepřiměřené zátěže (srov. efekt tzv. "rdousícího" účinku).
Na podrobné odůvodnění rozsudku Nejvyššího správního soudu postačí proto odkázat; stěžovatel ostatně nevstupuje do přímé konfrontace s ním (vyvracením jednotlivých závěrů), nýbrž znovu předestírá názory, jimiž odůvodnil předchozí procesní podání, adresovaná správním soudům.
Již jen na vysvětlenou stěžovateli lze připomenout názory vtělené do nálezu Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 24/07, z něhož sám cituje, nikoli však v úplnosti:
"Z ústavního principu dělby moci (čl. 2 odst. 1 Ústavy), jakož i z ústavního vymezení zákonodárné moci (čl. 15 odst. 1 Ústavy) plyne pro zákonodárce široký prostor pro rozhodování o předmětu, míře a rozsahu daní, poplatků a peněžních sankcí. Zákonodárce přitom nese za důsledky tohoto rozhodování politickou odpovědnost. Jakkoli je daň, poplatek, příp. peněžitá sankce veřejnoprávním povinným peněžitým plněním státu, a tedy zásahem do majetkového substrátu, a tudíž i vlastnického práva povinného subjektu, bez naplnění dalších podmínek nepředstavuje dotčení v ústavním pořádkem chráněné vlastnické pozici (čl. 11 Listiny, čl. 1 Dodatkového protokolu Úmluvy). Ústavní přezkum daně, poplatku a peněžité sankce zahrnuje posouzení z pohledu dodržení kautel plynoucích z ústavního principu rovnosti, a to jak neakcesorické (čl. 1 Listiny), tj. plynoucí z požadavku vyloučení svévole při odlišování subjektů a práv, tak i akcesorické v rozsahu vymezeném v čl. 3 odst. 1 Listiny (hypotetickou ilustrací porušení kautel akcesorické nerovnosti by byla úprava odlišující výši daní s ohledem na náboženské vyznání, jež by ve smyslu čl. 3 odst. 1 Listiny byla diskriminační a zároveň by zasáhla do základního práva plynoucího z čl. 15 odst. 1). Je-li předmětem posouzení ústavnost akcesorické nerovnosti vzhledem k vyloučení majetkové diskriminace, případně toliko posouzení skutečnosti, nepředstavuje-li daň, poplatek, příp. peněžitá sankce případné dotčení v právu vlastnickém (čl. 11 Listiny, čl. 1 Dodatkového protokolu Úmluvy), je takový přezkum omezen na případy, v nichž hranice veřejnoprávního povinného peněžitého plnění jednotlivcem státu vůči majetkovému substrátu jednotlivce nabývá škrtícího (rdousícího) působení; jinými slovy vyjádřeno, má-li posuzovaná daň, poplatek, příp. peněžní sankce ve svých důsledcích konfiskační dopady ve vztahu k majetkové podstatě jednotlivce.
Konečně třetí skupinu rozhodnutí k otázkám ústavnosti právní úpravy daní, poplatků, příp. jiných obdobných zákonem stanovených dávek, představuje nález Ústavního soudu ČSFR sp. zn. Pl. ÚS 22/92, jenž stanovil hlediska přezkumu daňové rovnosti, resp. daňové proporcionality. Uvedl, že "ani svrchovanost státu nezakládá pro stát možnost ukládání libovolných daní, třeba by se tak stalo na základě zákona ... V oblasti daňové je třeba požadovat, aby zákonodárný orgán podložil svoje rozhodnutí objektivními a racionálními kritérii. V zásadě nelze vyloučit, aby zákonodárce stanovil diferencované daně podle zásady, že výkonnější subjekt bude odvádět vyšší daně. Není však možno postupovat opačně a více zatížit hospodářsky a sociálně slabší subjekty. Je věcí státu, aby v zájmu zajištění svých funkcí rozhodl, že určité skupině poskytne méně výhod než jiné. Ani zde však nesmí postupovat libovolně."
Jak zdůraznil Ústavní soud i ve svých jiných rozhodnutích, kupříkladu sp. zn. Pl. ÚS 9/99 či sp. zn. Pl. ÚS 72/06, interpretuje tedy ve své již ustálené judikatuře ústavní princip rovnosti z dvojího pohledu [srov. kupř. též ap. zn. Pl. ÚS 16/93, sp. zn. Pl. ÚS 36/93, sp. zn. Pl. ÚS 5/95, sp. zn. Pl. ÚS 9/95], kdy "první je dán požadavkem vyloučení libovůle v postupu zákonodárce při odlišování skupin subjektů a jejich práv, druhý pak požadavkem ústavněprávní akceptovatelnosti hledisek odlišování, tj. nepřípustnosti dotčení některého se základních práv a svobod odlišováním subjektů a práv ze strany zákonodárce".
K otázce rovnosti v daňové oblasti se vyjádřil již Ústavní soud ČSFR v nálezu z 8. 10. 1992, sp. zn. Pl. ÚS 22/92 (Sbírka usnesení a nálezů, ročník 1992, č. 11), jímž odmítl absolutní chápání principu rovnosti, neboť "relativní rovnost, jak ji chápou moderní ústavy, požaduje pouze odstranění neodůvodněných rozdílů", přičemž "speciální normy mohou pro určité obory stanovit zvláštní kritéria rovnosti, která ze všeobecného principu neplynou, protože aplikací zásady rovnosti nejsou stanoveny tak přesné meze, aby vylučovaly jakékoliv volné uvážení těch, kteří ji aplikují; v oblasti daňové je třeba požadovat, aby zákonodárný orgán podložil své rozhodnutí objektivními a racionálními kritérii". Je přitom "věcí státu, aby v zájmu zabezpečení svých funkcí rozhodl, že určité skupině poskytne méně výhod než jiné", ... avšak "ani zde však nemůže postupovat libovolně ... " a "pokud zákon určuje prospěch jedné skupiny a zároveň tím stanoví neúměrné povinnosti jiné, může se tak stát jenom na základě odvolání se na veřejné hodnoty" (srov. též sp. zn. Pl. ÚS 9/95, sp. zn. Pl. ÚS 16/93, sp. zn. Pl. ÚS 36/93).
Též dle judikatury Evropského soudu pro lidská práva je "rozlišování" považováno za diskriminační ve smyslu článku 14 Úmluvy, pakliže "postrádá objektivní a rozumné zdůvodnění", tzn. pokud nesleduje legitimní účel nebo není dán vztah přiměřenosti mezi použitými prostředky a sledovaným účelem; smluvní státy navíc mají určitý prostor pro uvážení při určování, zda a v jaké míře některé odlišnosti ospravedlňují rozdílné zacházení v situacích, které jsou v ostatních aspektech obdobné (viz zejména výše uvedené rozhodnutí ve věci Gaygusuz proti Rakousku, ASPI: JUD28179CZ, rozhodnutí ve věci Larkos proti Kypru, Rozhodnutí ESLP č. 6/1999, str. 127).
Evropský soud pro lidská práva dále připomněl (rozsudek ve věci Stubbings a ostatní proti Spojenému království, či ve věci Sheffieldová a Horshamová proti Spojenému království, Rozhodnutí ESLP č. 6/1998, str. 133), že ne každé rozdílné zacházení znamená bez dalšího porušení článku 14 Úmluvy, neboť "je nutno posoudit, zda jsou osoby nacházející se v analogické nebo srovnatelné situaci zvýhodňovány a zda odlišné zacházení nemá žádné objektivní nebo rozumné opodstatnění; smluvní státy mají určitý prostor k posouzení, zda a v jakém rozsahu rozdíly mezi jinak analogickými situacemi ospravedlňují odlišnost v právním zacházení". V této souvislosti znovu poznamenal, že "čl. 1 Protokolu č. 1, týkající se ochrany majetku, vyhrazuje státům právo přijímat zákony, které považují za nezbytné, aby upravily užívání majetku v souladu s obecným zájmem a zajistily placení daní" (srov. kupř. rozhodnutí Gasus Dosier- und Fördertechnik GmbH proti Nizozemí, 1995, či Ferrazzini proti Itálii, Rozhodnutí ESLP č. 5/2001, str. 212).
Z těchto citací je zřejmé, že Nejvyšší správní soud uvedené názory znal, a že závěry formulované v této věci s nimi nejsou v kolizi.
Jestliže bylo tedy ustanovení §7c zákona o dani z příjmu užito, a na tom založeny výsledky řízení před správními orgány a soudy, pak jim nelze z ústavněprávního hlediska ničeho vytknout.
Připomíná se pak, co bylo řečeno shora, že konkrétní aplikace tohoto ustanovení ve stěžovatelově věci vytýkána ústavní stížností nebyla.
Na tomto základě je tudíž namístě vyslovit konečný závěr, že napadenými rozhodnutími k tvrzenému zásahu do ústavně zaručených základních práv nebo svobod nedošlo, resp. se jejich porušení stěžovateli doložit nezdařilo.
Ústavní soud proto posoudil ústavní stížnosti jako zjevně neopodstatněnou, a jako takovou ji usnesením mimo ústní jednání odmítl [§43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu].
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 21. května 2009
Jan Musil
předseda senátu