ECLI:CZ:NSS:2019:4.AFS.354.2018:62
sp. zn. 4 Afs 354/2018 - 62
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Aleše Roztočila a soudců
JUDr. Jiřího Pally a Mgr. Petry Weissové v právní věci žalobce: Gbagbos system a.s.,
IČ: 27828026, se sídlem Dlouhá třída 1161/97, Havířov, zast. Mgr. Martinem Brudným,
advokátem, se sídlem Poděbradova 1243/7, Ostrava, proti žalovanému: Finanční úřad
pro Moravskoslezský kraj, se sídlem Na Jízdárně 3162/3, Ostrava, o žalobě na ochranu
před nezákonným zásahem, v řízení o kasačních stížnostech žalobce a společnosti
KONREO, v.o.s., se sídlem Dobrovského 1310/64, Brno, insolvenční správce úpadce
FAU s. r. o., v konkurzu, se sídlem Pekařská 1639/79a, Opava, zast. JUDr. Alfrédem Šrámkem,
advokátem, se sídlem Českobratrská 1403/2, Ostrava, proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě
ze dne 5. 9. 2018, č. j. 22 A 20/2018 - 36,
takto:
I. Kasační stížnost žalobce se zam í t á.
II. Kasační stížnost KONREO, v.o.s., se sídlem Dobrovského 1310/64, Brno, insolvenční
správce úpadce FAU s. r. o., v konkurzu, se sídlem Pekařská 1639/79a, Opava,
zast. JUDr. Alfrédem Šrámkem, advokátem, se sídlem Českobratrská 1403/2, Ostrava,
se o d mí t á.
III. Žádný z účastníků n emá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
IV. KONREO, v.o.s., se sídlem Dobrovského 1310/64, Brno, insolvenční správce úpadce
FAU s. r. o., v konkurzu, se sídlem Pekařská 1639/79a, Opava, zast. JUDr. Alfrédem
Šrámkem, advokátem, se sídlem Českobratrská 1403/2, Ostrava, n emá právo
na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I. Přehled dosavadního řízení
[1] Žalobce podal u krajského soudu žalobu na ochranu před nezákonným zásahem, který
spatřoval a) v postupu správce daně spočívajícím v přistoupení k projednání zprávy o daňové
kontrole, aniž by poskytl žalobci přiměřenou lhůtu pro vyjádření se k výsledku kontrolního
zjištění a případnému navržení jeho doplnění, b) v doručení zprávy o daňové kontrole žalobci
náhradním způsobem do datové schránky bez splnění zákonných podmínek. Žalobce v žalobě
popsal okolnosti případu a průběh daňové kontroly DPH za zdaňovací období říjen 2013
prováděné žalovaným, v němž mělo k těmto nezákonným zásahům dojít. Zdůraznil,
že mu byla stanovena lhůta 10 dní k vyjádření se k výsledku kontrolního zjištění a jeho doplnění.
Takovouto lhůtu označil žalobce za nepřiměřeně krátkou s ohledem na délku a složitost daňové
kontroly, která je vedena více než 17 měsíců a samotný výsledek kontrolního zjištění obsahuje
70 stran. O žádosti žalobce o prodloužení lhůty ze dne 19. 2. 2018 odůvodněnou těmito
skutečnostmi rozhodl žalovaný tak, že lhůtu prodloužil pouze o 10 dnů.
[2] Krajský soud v Ostravě v záhlaví uvedeným rozsudkem žalobu zamítl a dále rozhodl,
že žádný z účastníků ani osoba zúčastněná na řízení nemají právo na náhradu nákladů řízení.
Krajský soud neshledal důvodným návrh žalobce, aby za nezákonný zásah bylo prohlášeno
doručení zprávy o daňové kontrole žalobci náhradním způsobem do datové schránky.
Není totiž splněna podmínka přímého zkrácení na právech žalobce, neboť se podle aktuální
právní úpravy jedná o pouhé formální zakončení daňové kontroly. Bez ohledu
na to, zda byly splněny podmínky pro ukončení daňové kontroly postupem podle §88 odst. 5
zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, se v daném případě o nezákonný zásah nejedná.
[3] Ve vztahu k možnosti žalobce vyjádřit se k výsledku kontrolního zjištění krajský soud
konstatoval, že mezi okamžikem, kdy žalobce obdržel výsledky kontrolního zjištění (19. 2. 2018)
a datem, na který byl předvolán k odročenému projednání zprávy o daňové kontrole
(24. 4. 2018), uplynuly více než 2 měsíce, aniž by se žalobce k výsledku kontrolního zjištění
vyjádřil. Sám přitom v žádosti ze dne 19. 2. 2018 požádal o lhůtu 30 dnů, která uplynula
počátkem dubna 2018, tedy stále v dostatečném časovém předstihu před odročeným termínem
projednáním zprávy o daňové kontrole. Namítá-li tedy žalobce porušení §88 odst. 3 věty druhé
daňového řádu, jde vlastně jen o námitku hypotetického porušení práva, protože ve skutečnosti
žalobce před projednáváním zprávy o daňové kontrole žádné návrhy na doplnění kontrolních
zjištění nevznesl. Krajský soud následně uzavřel, že dobu více než 2 měsíců mezi doručením
výsledku kontrolního zjištění žalobci a termínu projednání zprávy o daňové kontrole považuje
v tomto případě za dostačující, aby se žalobce mohl k výsledku kontrolního zjištění ve smyslu
§88 odst. 2 a 3 daňového řádu vyjádřit a navíc odpovídá také lhůtě, o kterou žalobce
(byť neúspěšně) požádal, proto se o nezákonný zásah ze strany žalovaného nejedná.
[4] Na jednání krajského soudu dne 5. 9. 2018 se dostavil zástupce společnosti
KONREO, v. o. s. insolvenčního správce úpadce FAU s. r. o., v konkursu. Podle jeho tvrzení
úpadce má vůči žalobci pohledávku, čímž je založeno přímé dotčení úpadce a jeho věřitelů
na právech možným rozhodnutím soudu o žalobě a domáhal se přiznání postavení osoby
zúčastněné na řízení. Krajský soud mu umožnil vyjádřit se k věci, uvedl jím zastupovanou
společnost jako osobu zúčastněnou na řízení v záhlaví rozsudku a doručil mu rozsudek ve věci.
II. Obsah kasačních stížností a vyjádření žalovaného
[5] Proti tomuto rozsudku krajského soudu podal žalobce (dále též „stěžovatel”) včas kasační
stížnost, v níž namítal, že projednání zprávy o daňové kontrole není pouze formálním
zakončením daňové kontroly. Jedná se totiž o zákonem formalizovaný proces, který žalobci
zaručuje práva uvedená v §65 odst. 2 a §88 odst. 6 daňového řádu. Uvedený závěr krajského
soudu navíc podle stěžovatele odporuje také dostupné odborné literatuře.
[6] Stěžovatel vyjádřil přesvědčení, že z judikatury NSS (rozsudek ze dne 31. 1. 2018,
č. j. 2 Afs 45/2017) vyplývá, že zpráva o daňové kontrole může být použita jako důkaz pouze
v případě, že byla řádně projednána nebo pokud bylo důvodně přistoupeno k náhradnímu
způsobu projednání zprávy o daňové kontrole prostřednictvím doručení do datové schránky
daňového subjektu. Stěžovatel má při projednání zprávy o daňové kontrole právo činit věcné
vyjádření, návrhy a žalovaný je povinen se těmito vyjádřeními, návrhy a námitkami relevantně
zabývat. Stěžovatel poukázal na skutečnost, že žalovanému při sjednávání termínu pro projednání
zprávy o daňové kontrole poskytl veškerou součinnost, nesnažil se bezdůvodně oddálit ukončení
daňové kontroly a nehrozila ani prekluze lhůty pro stanovení daně. Institut doručení zprávy
o daňové kontrole má správce daně možnost využít až v případě, kdy daňový subjekt neprojevuje
procesní aktivitu, resp. vyhýbá se projednání zprávy o daňové kontrole. Nebyl tak dán důvod
pro projednání zprávy o daňové kontrole náhradním způsobem a žalovaný byl povinen
se stěžovatelem zprávu o daňové kontrole projednat.
[7] Ohledně další argumentace týkající se nesplnění zákonných podmínek pro doručení
zprávy o daňové kontrole náhradním způsobem a odůvodnění nepřiměřenosti lhůty pro vyjádření
se k výsledkům kontrolního zjištění a navržení jeho doplnění stěžovatel dále odkázal na obsah
žaloby.
[8] Podle stěžovatele krajský soud nesprávně posoudil právní otázku délky lhůty
pro vyjádření se k výsledku kontrolního zjištění a navržení jeho doplnění, neboť stěžovatel
měl možnost relevantně se vyjádřit k výsledku kontrolního zjištění a navrhnout jeho doplnění
pouze do 12. 3. 2018 nikoli do 24. 4. 2018, jak dovodil krajský soud. S ohledem na zmeškání
této nepřiměřeně krátké lhůty by již následné vyjádření k výsledku kontrolního zjištění nemělo
právní relevanci s ohledem na koncentraci zakotvenou v §88 odst. 3 daňového řádu, kdy správce
daně by k následnému vyjádření k výsledku kontrolního zjištění ani nemohl přihlížet. Stanovením
nepřiměřeně krátké lhůty žalovaný znemožnil stěžovateli vyjádřit se k výsledku kontrolního
zjištění a navrhnout jeho doplnění. Tímto postupem žalovaný porušil §6 odst. 3 daňového řádu.
Lhůta pro vyjádření se k výsledku kontrolního zjištění a navržení jeho doplnění ve smyslu §88
odst. 3 daňového řádu byla žalovaným stanovena v délce 10 dnů a následně na žádost žalobce
o 10 dnů prodloužena. Stěžovatel krajskému soudu vytknul, že se nezabýval přiměřeností
takto skutečně stanovené lhůty pro vyjádření se k výsledku kontrolního zjištění a navržení jeho
doplnění, která byla žalovaným stanovena v délce 10 dní.
[9] Kasační stížnost proti rozsudku krajského soudu podala též KONREO, v. o. s.,
insolvenční správce úpadce FAU s. r. o., v konkursu, jako osoba zúčastněná na řízení. Zcela
se ztotožnila s právními závěry stěžovatele a uvedla, že v posuzované věci nedošlo k procesní
neaktivitě nebo vyhýbání se projednání zprávy o daňové kontrole ze strany stěžovatele a žalovaný
tak nebyl oprávněn stěžovateli doručit zprávu o daňové kontrole do datové schránky.
Tímto postupem žalovaný stěžovatele zkrátil na jeho právu na projednání zprávy o daňové
kontrole. Ve vztahu k přiměřenosti lhůty pro vyjádření se a případnému navržení doplnění
výsledku kontrolního zjištění osoba zúčastněná na řízení uvedla, že lhůta stanovená žalovaným
v délce 10 dnů je nepřiměřenou a zcela nedostatečnou k relevantnímu uplatnění práv stěžovatele.
S ohledem na §88 odst. 3 daňového řádu by žalovaný jakékoliv vyjádření stěžovatele k výsledku
kontrolního zjištění učiněné po jím stanovené lhůtě do výsledku kontrolního zjištění
nepromítnul. Stěžovatel tak byl nezákonným zásahem správcem daně spočívajícím v přistoupení
k projednání zprávy o daňové kontrole, aniž by žalovaný poskytl stěžovateli přiměřenou lhůtu
pro vyjádření se k výsledku kontrolního zjištění a případnému navržení jeho doplnění, přímo
zkrácen na svých právech.
[10] Žalovaný ve vyjádření ke kasačním stížnostem uvedl, že v žalobě nebylo namítáno,
že by údajná pochybení žalovaného měla dopad do „nedaňové“ sféry stěžovatele, a proto
podmínka přímosti zásahu nebyla naplněna. Rozsudek krajského soudu, který neexistenci
přímosti zásahu zdůvodnil primárně jinými skutečnostmi, obstojí a není dán důvod pro jeho
zrušení.
III. Posouzení kasačních stížností
[11] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil zákonné náležitosti kasační stížnosti stěžovatele
a konstatoval, že kasační stížnost byla podána včas, osobou oprávněnou, proti rozhodnutí,
proti němuž je kasační stížnost ve smyslu §102 s. ř. s. přípustná, a stěžovatel je v souladu s §105
odst. 2 s. ř. s. zastoupen advokátem. Poté Nejvyšší správní soud přezkoumal důvodnost kasační
stížnosti v souladu s ustanovením §109 odst. 3 a 4 s. ř. s., v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů. Neshledal přitom vady podle §109 odst. 4 s. ř. s., k nimž by musel přihlédnout z úřední
povinnosti.
[12] Kasační stížnost stěžovatele není důvodná.
[13] Z provedené rekapitulace je zřejmé, že v posuzované věci se jedná především
o posouzení otázky, zda se žalovaný dopustil nezákonného zásahu tím, že stěžovateli dle jeho
tvrzení neposkytl přiměřenou lhůtu pro vyjádření se k výsledku kontrolního zjištění a případnému
navržení jeho doplnění a doručil zprávu o daňové kontrole stěžovateli náhradním způsobem
do datové schránky, aniž by byly splněny podmínky pro tento postup.
[14] Podle §88 odst. 3 daňového řádu, na žádost daňového subjektu stanoví správce daně přiměřenou
lhůtu, ve které se může daňový subjekt vyjádřit k výsledku kontrolního zjištění a navrhnout jeho doplnění.
Nedojde-li na základě tohoto vyjádření ke změně výsledku kontrolního zjištění, nelze již v rámci projednání
zprávy o daňové kontrole navrhovat jeho další doplnění.
[15] Podle odst. 5 téhož ustanovení, odmítne-li se kontrolovaný daňový subjekt seznámit se zprávou
o daňové kontrole nebo ji projednat anebo se jejímu projednání vyhýbá, doručí mu ji správce daně do vlastních
rukou; den doručení zprávy o daňové kontrole se pokládá za den jejího projednání a ukončení daňové kontroly.
[16] Z obsahu správního spisu Nejvyšší správní soud zjistil, že žalovaný výzvou ze dne
13. 2. 2018, č. j. 477764/18/3212-60561-800178 (dále též „Výzva“), stěžovatele podle §88
odst. 3 daňového řádu vyzval, aby se vyjádřil k výsledku kontrolního zjištění z téhož dne
č. j. 473414/18/3212-0561-800178 (tvořícího přílohu této výzvy) a navrhl jeho doplnění,
a to ve lhůtě 10 dnů ode dne doručení této výzvy.
[17] Stěžovatel žádostí ze dne 19. 2. 2018 požádal o prodloužení lhůty stanovené Výzvou
o 30 dnů. Poukázal v této souvislosti na zásadu vstřícnosti vymezenou v §6 odst. 4 daňového
řádu a rozsah výsledku kontrolních zjištění.
[18] Žalovaný rozhodnutím o prodloužení lhůty ze dne 21. 2. 2018, č. j. 573638/18/3212-
60561-800178, lhůtu stanovenou Výzvou prodloužil o 10 dnů. V odůvodnění konstatoval, že
důvody uváděné stěžovatelem nelze považovat za závažné důvody pro prodloužení lhůty
a neshledal proto důvod lhůtu prodloužit na rámec obligatorního prodloužení podle §36 odst. 2
daňového řádu.
[19] Předvoláním ze dne 22. 3. 2018, č. j. 1024906/18/3212-60561-800178, žalovaný
stěžovatele vyzval, aby se dne 5. 4. 2018 v 9:00 hod. dostavil na pracoviště žalovaného v Karviné
k projednání zprávy o daňové kontrole DPH za zdaňovací období říjen 2013. Ve výzvě
mimo jiné uvedl, že vzhledem k tomu, že se stěžovatel k výsledku kontrolního zjištění
ve stanovené lhůtě nevyjádřil, nelze již v rámci projednání zprávy o daňové kontrole navrhovat
jeho další doplnění.
[20] Přípisem ze dne 29. 3. 2018 žalobce požádal žalovaného o zaslání zprávy o daňové
kontrole a stanovení nového termínu k jejímu projednání, a to nejdříve v týdnu
od 30. 4. do 4. 5. 2018, neboť zástupkyně stěžovatele je z důvodu zdravotního pobytu v době
od 8. 4. do 22. 4. 2018 mimo Českou republiku.
[21] Žalovaný předvoláním ze dne 5. 4. 2018 stěžovatele vyzval, aby se dne 24. 4. 2018
v 9:00 hod. dostavil na územní pracoviště žalovaného v Karviné. V odůvodnění mimo jiné
konstatoval, že dne 5. 4. 2018 se k žalovanému nikdo nedostavil. V příloze předvolání žalovaný
stěžovateli zaslal zprávu o daňové kontrole.
[22] Stěžovatel v podání ze dne 23. 4. 2018 žalovaného požádal, aby jednání ve věci
projednání zprávy o daňové kontrole bylo stanoveno nejdříve v týdnu od 30. 4. do 4. 5. 2018.
Tento termín stěžovatel navrhl s ohledem na skutečnost, že jeho zástupkyně byla v době
od 8. 4. do 22. 4. 2018 mimo Českou republiku a s ohledem na rozsah zprávy o daňové kontrole.
[23] Ve sdělení ze dne 24. 4. 2018, č. j. 2033201/18/3212-60561-800178, žalovaný uvedl,
že projednání zprávy o daňové kontrole nepředstavuje na straně daňového subjektu úkon, jehož
příprava by vyžadovala větší časový prostor. Žalovaný shledal nedostavení se k projednání zprávy
v obou termínech bezdůvodným a ukončil daňovou kontrolu podle §88 odst. 5 daňového řádu
náhradním způsobem, tj. zasláním zprávy do datové schránky zástupkyně stěžovatele.
[24] Stěžovatel v kasační stížnosti v prvé řadě zpochybnil závěr krajského soudu,
že projednání a doručení zprávy o daňové kontrole představuje formální zakončení daňové
kontroly. K této námitce stěžovatele Nejvyšší správní soud uvádí, že tento závěr krajského soudu
je třeba vnímat nikoli odděleně, jak to činí stěžovatel, ale v kontextu odůvodnění krajského
soudu, který v předcházející části odůvodnění zmínil a popsal zásadní význam seznámení
daňového subjektu s výsledkem kontrolního zjištění oproti projednání daňové kontroly.
Krajský soud poukázal v této souvislosti na relevantní judikaturu, mimo jiné rozsudek NSS
ze dne 22. 8. 2017, č. j. 7 Afs 68/2017 - 36, ve kterém Nejvyšší správní soud odkázal na rozsudek
téhož soudu ze dne 14. 6. 2017, č. j. 1 Afs 362/2016 - 36, v němž vyslovil, že „je třeba od sebe
odlišovat dva okamžiky nastávající v průběhu daňové kontroly, oba upravované v uváděném §88 daňového řádu:
seznámení daňového subjektu s výsledkem kontrolního zjištění (odst. 2 citovaného ustanovení) a seznámení
daňového subjektu se zprávou o daňové kontrole (odst. 4). Těžištěm daňové kontroly co do poskytnutí informací
daňovému subjektu o jejich výsledcích a poskytnutí možnosti se k nim vyjádřit je institut seznámení daňového
subjektu s výsledky kontrolního zjištění (§88 odst. 2) a na něj navazující institut lhůty k vyjádření se k těmto
výsledkům (§88 odst. 3). Oba instituty společně vytvářejí procesní záruku náležitě zjištěného skutkového stavu
během daňové kontroly (srov. rozsudek ze dne 8. 9. 2016, č. j. 10 Afs 103/2016 - 45). První z právě
jmenovaných ustanovení slouží k seznámení daňového subjektu s podklady, z nichž bude vycházeno při zpracování
zprávy o daňové kontrole. Prostřednictvím něj se výsledky kontrolního zjištění předkládají daňovému subjektu
k eventuálnímu vyjádření (srov. obdobně §36 odst. 3 správního řádu). Na rozdíl od toho je smyslem §88 odst. 3
daňového řádu zabránit účelovému oddalování projednání zprávy o daňové kontrole a opakovaným doplňováním
kontrolních zjištění správce daně (viz obdobně rozsudek ze dne 4. 7. 2013, č. j. 7 Afs 12/2013 - 42).
Jeho funkcí je koncentrovat kontrolní postup ve vztahu k doplňování kontrolních skutkových zjištění,
a tím tak umožnit následné vydání zprávy o daňové kontrole, která může být stěžejním podkladem rozhodnutí
o výši daňové povinnosti (srov. rozsudek č. j. 10 Afs 103/2016 - 45, bod 11). Oproti tomu smyslem seznámení
daňového subjektu se zprávou o daňové kontrole je již pouhým formálním zakončením daňové kontroly. Navíc,
byla-li kontrolní zjištění stěžovateli sdělena a na základě vyjádření daňového subjektu nedošlo ke změně výsledku
kontrolního zjištění, kontrolní závěry již v této fázi nelze změnit (§88 odst. 3 daňového řádu).“
[25] Poukaz stěžovatele na práva, která mu zaručuje daňový řád při projednání daňové
kontroly a závěry uvedené k tomuto postupu v rozsudku NSS ze dne 31. 1. 2018,
č. j. 2 Afs 45/2017, je opodstatněný. Nemění však nic na tom, že těžiště daňové kontroly
co do poskytnutí informací o jejích výsledcích představuje institut seznámení daňového subjektu
s výsledkem kontrolního zjištění, nikoli následné seznámení daňového subjektu se zprávou
o daňové kontrole, v rámci kterého již daňový subjekt nemá podle §88 odst. 3 věty druhé
daňového řádu právo zpochybňovat výsledek kontrolního zjištění. To platí tím spíše, pokud
se daňový subjekt, jako v nyní projednávané věci, ke kontrolním zjištěním nijak nevyjádří
a nenavrhne další doplnění kontrolních zjištění. Krajský soud výše uvedené aspekty průběhu
daňové kontroly zohlednil, a obstojí proto jeho závěr, že projednání a doručení zprávy o daňové
kontrole představuje v dané věci formální zakončení daňové kontroly.
[26] K přesvědčení stěžovatele, že žalovanému při sjednávání termínu pro projednání zprávy
o daňové kontrole poskytl veškerou součinnost, Nejvyšší správní soud uvádí, že žádosti
stěžovatele o stanovení termínu projednání zprávy ve stěžovatelem požadovaném termínu,
představují projev vůle stěžovatele, nikoli však bez dalšího zároveň součinnost stěžovatele
vůči žalovanému. Za součinnost je totiž třeba považovat především takové jednání, kdy daňový
subjekt se správcem daně spolupracuje, na výzvy správce daně reaguje v co nejkratším čase, vyvíjí
viditelné a prokazatelné úsilí těmto výzvám vyhovět, poskytuje správci daně potřebné prostředky
k řádnému vedení daňového řízení, pomoc a potřebné informace. Výše popsané jednání a přístup
stěžovatele k daňové kontrole podle Nejvyššího správního soudu nepředstavuje jednání
naplňující uvedené znaky součinnosti. Jednání stěžovatele nicméně nebylo zcela pasivní
a bez zájmu o prováděnou daňovou kontrolu.
[27] S ohledem na výše popsaný průběh závěru daňové kontroly, kdy stěžovatel nevyhověl
žádné z výzev žalovaného k projednání zprávy o daňové kontrole, pouze požádal o projednání
zprávy o daňové kontrole v jím požadovaném termínu, nevyvíjel však žádnou přesvědčivou
a viditelnou snahu výzvám žalovaného vyhovět či se těmto výzvám termínově přizpůsobit,
přičemž žalovaný stěžovateli stanovil náhradní termín k projednání zprávy o daňové kontrole
v poměrně značném časovém odstupu (19 dnů) od prvního termínu k tomuto úkonu, se Nejvyšší
správní soud ztotožnil se závěrem žalovaného uvedeným v jeho sdělení ze dne 24. 4. 2018,
že stěžovatel se vyhýbá projednání zprávy o daňové kontrole. Žalovaný dále přiléhavě
konstatoval, že projednání zprávy není vázáno na účast konkrétní fyzické osoby a zástupkyně
stěžovatele (daňové poradkyně) měla možnost využít substituční zmocnění. Se zahraničním
pobytem zástupkyně stěžovatele termíny (5. 4. 2018 a 24. 4. 2018) stanovené žalovaným
pro projednání zprávy o daňové kontrole nekolidovaly, neboť byly stanoveny mimo termín
(od 8. 4. do 22. 4. 2018) zahraniční cesty zástupkyně stěžovatele. Navíc se vskutku nejedná
na straně stěžovatele o úkon, který by byl náročný na přípravu a jehož příprava by vyžadovala
větší časový prostor. Žalovaný proto nepochybil, když zprávu o daňové kontrole doručil
stěžovateli náhradním způsobem podle §88 odst. 5 daňového řádu.
[28] S přihlédnutím k výše uvedeným skutečnostem, z nichž je zřejmé, že stěžovateli,
resp. jeho zástupkyni nic nebránilo v účasti na projednání zprávy o daňové kontrole, Nejvyšší
správní soud nepřisvědčil ani námitce stěžovatele, v níž se dovolával zkrácení svých práv
náležejících mu při projednání zprávy o daňové kontrole doručením zprávy o daňové kontrole
náhradním způsobem.
[29] Argumentaci stěžovatele, že se nesnažil bezdůvodně oddálit ukončení daňové kontroly,
nepovažuje Nejvyšší správní soud za přesvědčivou. Z obsahu spisového materiálu, který
má Nejvyšší správní soud k dispozici, je totiž patrné, že stěžovatel v průběhu daňové kontroly
prostřednictvím své zástupkyně (daňové poradkyně) na všechny výzvy žalovaného reagoval
žádostmi o jejich prodloužení. Takto stěžovatel reagoval již na výzvu k prokázání skutečností
ze dne 16. 3. 2017, č. j. 898849/17/3212-60561-8000178, kdy požádal o prodloužení lhůty
o 20 dnů. Žalovaný stěžovateli lhůtu prodloužil o 17 dnů. Stěžovatel následně dne 22. 5. 2017
požádal o další prodloužení této lhůty o 10 dnů. Způsob, jakým bylo rozhodnuto o žádosti
stěžovatele o prodloužení lhůty k vyjádření se k výsledku kontrolního zjištění a jak tato lhůta
byla prodloužena, byl již popsán výše. Rovněž ve vztahu k termínům projednání zprávy o daňové
kontrole Nejvyšší správní soud odkazuje na výše zmíněné skutečnosti.
[30] Stěžovatel, resp. jeho zástupkyně, uvedené žádosti o prodloužení lhůty zdůvodnil
rozsahem písemností, na které měla reagovat, resp. svým zahraničním pobytem. Žalovaný
tuto argumentaci stěžovatele zohlednil a stanovené lhůty na základě žádosti stěžovatele vždy
prodloužil, resp. stanovil stěžovateli další termín projednání daňové kontroly. Takto prodloužené
lhůty nelze ve vztahu k rozsahu písemností žalovaného, k nimž se měl stěžovatel vyjádřit,
považovat za nepřiměřeně krátké. Výše popsaný průběh daňového řízení svědčí
o tom, že stěžovatel svým přístupem nepřispíval k jeho rychlému průběhu. Zástupkyně
stěžovatele přitom byla povinna stěžovatele řádně a účinně zastupovat, a to i z časového hlediska.
Pokud jí takovýto postup neumožňovala její pracovní vytíženost či nepřítomnost,
měla tuto situaci řešit např. pomocí substitučního zastoupení. Poukaz stěžovatele na skutečnost,
že nehrozila prekluze lhůty pro stanovení daně, není relevantní z hlediska aplikace §88 odst. 5
daňového řádu. K uvedené argumentaci stěžovatele proto Nejvyšší správní soud uzavírá,
že nevyvrací závěr žalovaného o splnění podmínek pro doručení zprávy o daňové kontrole
náhradním způsobem podle §88 odst. 5 daňového řádu.
[31] Stěžovatel v kasační stížnosti dále namítal nesprávné posouzení délky lhůty k vyjádření
se k výsledku kontrolního zjištění krajským soudem. Nejvyšší správní soud se proto délkou
této lhůty zabýval. Z §88 odst. 3 daňového řádu ve vztahu k této lhůtě, kterou stanoví správce
daně, vyplývá, že nedojde-li na základě vyjádření daňového subjektu ke změně výsledku
kontrolního zjištění, nelze již v rámci projednání zprávy o daňové kontrole navrhovat jeho další
doplnění. Jak již bylo zmíněno výše, smyslem §88 odst. 3 daňového řádu je koncentrovat
kontrolní postup ve vztahu k doplňování kontrolních skutkových zjištění. V této souvislosti
lze rovněž poukázat na rozsudek zdejšího soudu ze dne 17. 8. 2015, č. j. 5 Afs 68/2016 - 25,
v němž uvedl, že „při projednání zprávy se uplatní zásada koncentrace řízení. Nutno konstatovat,
že tato zásada byla nově zavedena v §88 odst. 3 in fine daňového řádu (zákon o správě daní a poplatků
ji neznal), a to z důvodu zabránění zneužívání možnosti vyjádření se k výsledku kontrolního zjištění ze strany
daňových subjektů k účelovému prodlužování projednání zprávy o kontrole, a tím i celé daňové kontroly. Je zcela
na místě, pokud na základě vyjádření daňového subjektu a návrhu na provedení dalších důkazních prostředků
dojde ke změně kontrolního zjištění, a správce daně vyzve daňový subjekt k dalšímu vyjádření ke změněnému
výsledku kontrolního zjištění. Ukáže-li se však, že navrhovaná doplnění nejsou relevantní, tudíž nedojde
ke změně kontrolního zjištění, daňový subjekt již nemůže v rámci tohoto postupu uplatňovat další návrhy
k doplnění, neboť tato možnost mu již byla jednou dána. V uvedeném postupu, který §88 odst. 3 daňového řádu
presumuje, Nejvyšší správní soud nespatřuje jakýkoli nepřípustný zásah do práva daňového subjektu“. Shodně
viz i další rozsudky NSS, např. rozsudek ze dne 22. 6. 2016, č. j. 6 Afs 185/2015 - 41, či rozsudek
ze dne 11. 8. 2015, č. j. 6 Afs 105/2015 - 30.
[32] Pro posuzovanou věc to znamená, že jestliže stěžovatel ani v prodloužené lhůtě
nereagoval na výzvu žalovaného k vyjádření k výsledku kontrolního zjištění (nebylo
zde tedy žádné vyjádření stěžovatele, na základě kterého by mohlo dojít ke změně výsledku
kontrolního zjištění), došlo k tomu, že již v rámci projednání zprávy o daňové kontrole nemohl
navrhovat její další doplnění. Jak již bylo uvedeno výše, stěžovateli byla lhůta k vyjádření
se k výsledku kontrolního zjištění stanovena ve lhůtě 10 dnů ode dne doručení výzvy ze dne
13. 2. 2018 a byla následně na základě žádosti stěžovatele ze dne 19. 2. 2018 podané ihned
po doručení této výzvy, prodloužena rozhodnutím žalovaného ze dne 21. 2. 2018 o 10 dnů.
Lhůta tedy činila celkem 20 dnů a uplynula dne 12. 3. 2018 (dne 11. 3. 2018 byla neděle).
[33] Stěžovateli je tudíž třeba přisvědčit v tom, že možnost relevantně se vyjádřit k výsledku
kontrolního zjištění měl pouze do 12. 3. 2018. Neobstojí proto závěr krajského soudu, který
dospěl k závěru, že tato lhůta trvala až do 24. 4. 2018, tj. do dne, na který žalovaný stanovil druhý
termín pro projednání zprávy o daňové kontrole. Krajský soud tudíž hodnotil z hlediska
přiměřenosti k vyjádření se k výsledku kontrolního zjištění nesprávnou dobu a stěžovateli
lze tudíž přisvědčit také v tom, že se krajský soud nezabýval skutečně stanovenou lhůtou
pro vyjádření se k výsledku kontrolního zjištění a navržení jeho doplnění.
[34] Nejvyšší správní soud nicméně považuje lhůtu 20 dnů k vyjádření se k výsledku
kontrolního zjištění za přiměřenou, a to i při zohlednění skutečnosti, že výsledek kontrolního
zjištění má 73 stran. Časový úsek od 19. 2. 2018 do 12. 3. 2018 totiž zahrnuje tři pracovní týdny,
což je doba, v rámci které se lze při vynaložení přiměřeně soustředěného a intenzivního
pracovního úsilí vypořádat i s obsáhlými a právně komplikovanými věcmi. Již v okamžiku
kdy požádal o prodloužení lhůty, navíc stěžovateli muselo být známo, že této první žádosti
žalovaný s ohledem na §36 odst. 2 daňového řádu musí vyhovět a prodloužit ji alespoň o dobu,
která v den podání žádosti ještě zbývá ze lhůty, o jejíž prodloužení je žádáno. Stěžovatel
totiž na toto ustanovení daňového řádu poukazoval v kasační stížnosti. Stěžovatel tudíž přesně
věděl, jaký minimální časový úsek bude mít k dispozici k vypracování svého případného vyjádření
k výsledku kontrolního zjištění. Takto stanovenou lhůtu proto zdejší soud nepovažuje
za nezákonný zásah znemožňující stěžovateli vyjádřit se k výsledku kontrolního zjištění
a navrhnout jeho doplnění. S ohledem na výše uvedené nepřisvědčil Nejvyšší správní soud
ani námitce stěžovatele, že žalovaný tímto postupem porušil §6 odst. 3 daňového řádu, který
správci daně ukládá umožnit daňovým subjektům uplatnit jejich práva.
[35] Nejvyšší správní soud proto dospěl k závěru, že uvedené pochybení krajského soudu
při určení celkové délky lhůty pro vyjádření se k výsledkům kontrolního zjištění nemá vliv
na správnost závěru krajského soudu o přiměřenosti uvedené lhůty, a nepředstavuje proto důvod
pro zrušení kasační stížností napadeného rozsudku. V souladu s usnesením rozšířeného senátu
zdejšího soudu ze dne 14. 4. 2009, č. j. 8 Afs 15/2007 - 75, č. 1865/2009 Sb. NSS, proto pouze
výše uvedeným způsobem korigoval odůvodnění krajského soudu ve vztahu k délce lhůty
pro vyjádření se k výsledku kontrolního zjištění.
[36] S ohledem na výše uvedené Nejvyšší správní soud uzavírá, že ke stěžovatelem namítaným
nezákonným zásahům v průběhu daňové kontroly nedošlo.
[37] V případě kasační stížnosti společnosti KONREO, v. o. s. vycházel Nejvyšší správní soud
z ustálené judikatury zdejšího soudu. Již v rozsudku ze dne 2. 10. 2008, č. j. 3 Aps 5/2008 - 282
zdejší soud judikoval, že institut osoby zúčastněné na řízení ve smyslu §34 s. ř. s. se omezuje pouze na řízení
o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu (§65 a násl. s. ř. s.) a řízení o žalobě proti nečinnosti správního
orgánu (§79 a násl. s. ř. s.). V řízení o ochraně před nezákonným zásahem, pokynem nebo donucením správního
orgánu (§82 a násl. s. ř. s.) je účast osoby zúčastněné na řízení z povahy věci vyloučena. I pokud
by tomu tak ovšem nebylo, společnost KONREO v. o. s. by nemohla být osobou zúčastněnou
na řízení v důsledku chybějící materiální podmínky, tj. přímého dotčení na vlastních právech.
Nejvyšší správní soud má za to, že pouhá skutečnost, že tato společnost (resp. úpadce)
má vůči žalobci peněžitou pohledávku, nemůže založit její přímé dotčení na právech
rozhodnutím soudu ve věci, jako je nyní projednávaná. Této společnosti proto nenáleží práva
osoby zúčastněné na řízení. Kasační stížnost této společnosti je proto podána osobou zjevně
neoprávněnou a Nejvyšší správní soud ji odmítl podle §120 s. ř. s. ve spojení s §46 odst. 1
písm. c) s. ř. s.
[38] Nejvyšší správní soud dále konstatuje, že krajský soud měl s ohledem na nepřípustnost
účasti osoby zúčastněné na řízení v řízení o žalobě na ochranu před nezákonným zásahem
ve vztahu k osobě zúčastněné na řízení postupovat podle §34 odst. 4 s. ř. s., z kterého vyplývá,
že v případě, kdy se určitý subjekt domáhá postavení osoby zúčastněné na řízení a nesplňuje
pro to podmínky, musí soud usnesením vyslovit, že takový subjekt osobou zúčastněnou na řízení
není. Krajský soud tedy pochybil, neboť jednal jako s osobou zúčastněnou na řízení s někým,
komu toto postavení nepřísluší. Toto pochybení krajského soudu se však nijak neodrazilo
v odůvodnění kasační stížností napadeného rozsudku, a nemá tudíž vliv na jeho zákonnost.
Nejedená se proto o natolik závažné pochybení, aby pro něj musel být kasační stížností napadený
rozsudek zrušen.
IV. Závěr a rozhodnutí o nákladech řízení
[39] Uplatněné důvody kasační stížnosti tak nebyly zjištěny, a Nejvyšší správní soud
proto kasační stížnost stěžovatele jako nedůvodnou zamítl (§110 odst. 1 věta druhá s. ř. s.).
Kasační stížnost společnosti KONREO, v. o. s. odmítl.
[40] Současně v souladu s §120 a §60 odst. 1 věty první s. ř. s. nepřiznal stěžovateli
ani žalovanému právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti, neboť stěžovatel
v něm neměl úspěch a žalovanému v něm žádné náklady nad rámec jeho běžné úřední činnosti
nevznikly. KONREO, v. o. s. nemá právo na náhradu nákladů, neboť její kasační stížnost
byla odmítnuta (§60 odst. 3 ve spojení s §120 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 27. února 2019
Mgr. Aleš Roztočil
předseda senátu