ECLI:CZ:NSS:2020:4.AFS.375.2019:21
sp. zn. 4 Afs 375/2019 - 21
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Jiřího Pally a soudců
Mgr. Aleše Roztočila a Mgr. Petry Weissové v právní věci žalobkyně: EDHESSA s.r.o.,
IČ 27863816, se sídlem Biskoupky 33, zast. JUDr. Kateřinou Tomkovou, advokátkou, se sídlem
Biskoupky 33, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31,
Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 18. 12. 2018, č. j. 53741/18/5300-21443-702551,
v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne
27. 8. 2019, č. j. 25 Af 3/2019 - 18,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 27. 8. 2019, č. j. 25 Af 3/2019 - 18,
se z r ušuj e a věc se v rac í tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I. Shrnutí předcházejícího řízení
[1] Žalovaný rozhodnutím ze dne 18. 12. 2018, č. j. 53741/18/5300-21443-702551, zamítl
odvolání žalobkyně a potvrdil rozhodnutí Finančního úřadu pro Moravskoslezský kraj
(dále jen „správní orgán I. stupně“), ze dne 20. 4. 2018, č. j. 1902707/18/3203-50521-810083,
kterým bylo zastaveno řízení zahájené podáním dodatečného daňového přiznání k dani z přidané
hodnoty za zdaňovací období leden 2009 (dále jen „dodatečné daňové přiznání“). Žalovaný
v odůvodnění rozhodnutí konstatoval, že spornou je v posuzovaném případě otázka určení
prekluzivní lhůty pro stanovení (doměření) daně za předmětné zdaňovací období. Tříletá
subjektivní prekluzivní lhůta pro nižší daňovou povinnost začala běžet podle §47 odst. 1 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, dne 31. 1. 2009, její konec by pak podle žalovaného
bez dalšího připadl na den 31. 1. 2012. Z důvodu proběhlého vytýkacího řízení, rozhodnutí
o odvolání a řízení o správní žalobě žalobkyně se datum konce subjektivní prekluzivní lhůty
odsunulo na den 18. 9. 2017. Žalovaný dále konstatoval, že podání dodatečného daňového
přiznání na nižší daňovou povinnost je upraveno v §141 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový
řád, a je vázáno na lhůtu pro stanovení daně. Ta podle výše uvedených závěrů uběhla dne
18. 9. 2017, žalobkyně však předmětné dodatečné daňové přiznání podala až dne 17. 3. 2018.
Na uvedeném pak nic nezměnil ani rozsudek Městského soudu v Brně ze dne 29. 1. 2010,
č. j. 34 C 90/2009 - 219, který se zabýval pouze předběžnou otázkou, která nemohla zapříčinit
stavění běhu prekluzivní lhůty podle §148 odst. 4 písm. b) daňového řádu. Žalovaný
proto uzavřel, že vzhledem k výše uvedeným závěrům jsou námitky žalobkyně stran prekluze
práva doměřit daň nedůvodné.
[2] Krajský soud v Ostravě rozsudkem ze dne 27. 8. 2019, č. j. 25 Af 3/2019 - 18, napadené
rozhodnutí žalovaného zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Konstatoval, že z rozhodnutí
správce daně musí být zřejmé, proč považoval námitky daňového subjektu za liché, mylné
či vyvrácené, které skutečnosti vzal za podklad jeho rozhodnutí, proč považuje předestřené
skutečnosti za nerozhodné či nesprávné, jakými úvahami se řídil při hodnocení důkazů atd.
Doplnil, že správce daně se současně musí alespoň implicitně zabývat všemi uplatněnými
odvolacími námitkami. Žalobkyně v odvolání ze dne 27. 4. 2018 namítla, že objektivní lhůta
pro stanovení daně ještě neuplynula, přičemž v této souvislosti odkázala na usnesení rozšířeného
senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 2. 2010, č. j. 7 Afs 20/2007 - 73, č. 2055/2010 Sb.
NSS. Předmětnou námitkou se však žalovaný v odůvodnění napadeného rozhodnutí nijak
nezabýval a nevypořádal tak ani implicitně stěžejní odvolací námitku žalobkyně, jelikož z běhu
subjektivní prekluzivní lhůty nevyplývají žádné skutečnosti vztahující se k běhu lhůty objektivní.
Žalovaný tedy podle krajského soudu zatížil své rozhodnutí vadou nepřezkoumatelnosti. Krajský
soud závěrem doplnil, že pokud žalovaný uvedl argumenty způsobilé vyvrátit námitky žalobkyně
až ve vyjádření k žalobě, učinil tak v rozporu s judikaturou Nejvyššího správního soudu.
II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalobkyně
[3] Proti tomuto rozsudku podal žalovaný (dále jen „stěžovatel“) včasnou kasační stížnost.
V ní namítl, že o vadu nepřezkoumatelnosti napadeného rozhodnutí se jedná pouze tehdy, pokud
mohla mít vliv na zákonnost předmětného rozhodnutí. V posuzovaném případě by však byl
výrok rozhodnutí stejný i v případě, kdy by k namítané vadě nedošlo. Dále konstatoval,
že prekluzivní lhůta pro stanovení daně je pouze jedna, přičemž ji lze rozdělit na dvě složky,
a to subjektivní a objektivní. Účinky prekluze podle stěžovatele nastanou v okamžiku, kdy uplyne
jedna z nich, podle toho, která uplyne dříve, přičemž k těmto skutečnostem musí správce daně
přihlédnout z úřední povinnosti. Stěžovatel následně namítl, že podrobným popisem průběhu
daňového řízení a běhu subjektivní prekluzivní lhůty prokázal její uplynutí, čímž také implicitně
vypořádal námitku žalobkyně stran běhu lhůty objektivní. Stěžovatel doplnil, že za vypořádání
námitky lze podle usnesení Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2011, sp. zn. II. ÚS 2774/09,
považovat také odůvodnění, kterým stěžovatel prezentoval od názoru žalobkyně svůj odlišný
názor. Vzhledem k této skutečnosti již podle stěžovatele nebylo z logiky věci třeba rozebírat také
běh objektivní prekluzivní lhůty, když závěry stěžovatele ohledně ní by nijak nezměnily výrok
napadeného rozhodnutí. Stěžovatel uzavřel, že zrušení rozhodnutí pro nepřezkoumatelnost
je vyhrazeno těm nejzávažnějším vadám rozhodnutí, kdy pro úplnou absenci důvodů rozhodnutí,
a to i implicitních, či pro jejich nesrozumitelnost nelze napadené rozhodnutí vůbec přezkoumat.
Závěrem stěžovatel doplnil, že nebylo jeho povinností reagovat na každou námitku žalobkyně,
pokud proti nim vytvořil ucelený argumentační systém. Ve vyjádření k žalobě neuvedl ke svým
dříve učiněným závěrům navíc nic podstatného. Nejvyššímu správnímu soudu proto stěžovatel
navrhl, aby napadený rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
[4] Žalobkyně ve vyjádření ke kasační stížnosti konstatovala, že stěžovatel se s jejím odkazem
na usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 2. 2010,
č. j. 7 Afs 20/2007 - 73, č. 2055/2010 Sb. NSS, nijak, a to ani implicitně, nevypořádal. Posouzení
běhu objektivní prekluzivní lhůty je přitom podle žalobkyně pro posuzovaný případ rozhodné.
Nejvyššímu správnímu soudu proto žalobkyně navrhla, aby kasační stížnost zamítl.
III. Posouzení kasační stížnosti
[5] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil zákonné náležitosti kasační stížnosti a konstatoval,
že kasační stížnost byla podána včas, osobou oprávněnou, proti rozhodnutí, proti němuž
je kasační stížnost ve smyslu §102 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“),
přípustná. Poté Nejvyšší správní soud přezkoumal důvodnost kasační stížnosti v souladu
s ustanoveními §109 odst. 3 a 4 s. ř. s., v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů.
[6] Stěžovatel v kasační stížnosti odkázal na důvod uvedený v §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
Podle tohoto ustanovení kasační stížnost lze podat pouze z důvodu tvrzené nezákonnosti spočívající
v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení.
[7] Po přezkoumání kasační stížnosti dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že kasační stížnost
je důvodná.
[8] Podle §76 odst. 1 písm. a) s. ř. s. platí, že „soud zruší napadené rozhodnutí pro vady řízení bez jednání
rozsudkem pro nepřezkoumatelnost spočívající v nesrozumitelnosti nebo nedostatku důvodů rozhodnutí.“
[9] Nejvyšší správní soud již v rozsudku ze dne 23. 7. 2008, č. j. 3 As 51/2007 - 84, konstatoval,
že „z odůvodnění rozhodnutí musí být zřejmé, proč správní orgán považuje námitky účastníka za liché, mylné
nebo vyvrácené, které skutečnosti vzal za podklad svého rozhodnutí, proč považuje skutečnosti předestírané
účastníkem za nerozhodné, nesprávné nebo jinými řádně provedenými důkazy vyvrácené, podle které právní normy
rozhodl, jakými úvahami se řídil při hodnocení důkazů.“ Neobsahuje-li odůvodnění rozhodnutí
správního orgánu uvedené skutečnosti, trpí vadou nepřezkoumatelnosti pro nedostatek důvodů.
[10] K vadě nepřezkoumatelnosti správního rozhodnutí existuje bohatá ustálená judikatura
správních soudů. V rozsudku ze dne 3. 7. 2018, č. j. 7 As 150/2018 - 36, Nejvyšší správní soud
konstatoval, že nepřezkoumatelnost rozhodnutí pro nedostatek důvodů lze definovat jako
rozhodnutí, jež nelze přezkoumat pro nemožnost zjistit v něm jeho obsah nebo důvody, pro
které bylo vydáno (srov. usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne
19. 2. 2008, č. j. 7 Afs 212/2006 - 76, č. 1566/2008 Sb. NSS).
[11] Zrušení rozhodnutí pro nepřezkoumatelnost je současně vyhrazeno těm nejzávažnějším
vadám rozhodnutí, je tak namístě zejména tehdy, opomene-li správní orgán či soud na námitku
účastníka zcela, tedy i implicitně, reagovat (srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne
3. 7. 2018, č. j. 7 As 150/2018 - 36, či ze dne 17. 1. 2013, č. j. 1 Afs 92/2012 - 45, či ze dne
29. 6. 2017, č. j. 2 As 337/2016 - 64).
[12] Žalobkyně ve správní žalobě namítla, že se stěžovatel v odůvodnění napadeného rozhodnutí
nevypořádal s její námitkou stran běhu objektivní prekluzivní lhůty pro stanovení daně. Absence
výslovné odpovědi na ten či onen argument žalobkyně v odůvodnění napadeného rozhodnutí
však bez dalšího nezpůsobuje nezákonnost rozhodnutí či dokonce jeho nepřezkoumatelnost.
Zpravidla totiž postačuje, jsou-li vypořádány alespoň základní námitky účastníka řízení, případně
je akceptovatelná i odpověď implicitní (srov. např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne
28. 5. 2009, č. j. 9Afs 70/2008 - 13, ze dne 28. 5. 2009, č. j. 9Afs 70/2008 - 13, nebo ze dne
21. 12. 2011, č. j. 4 Ads 58/2011 - 72). Na určitou námitku tedy lze reagovat i tak,
že v odůvodnění svého rozhodnutí správní orgán prezentuje od názoru účastníka řízení
odlišný názor, který přesvědčivě zdůvodní tak, že toto zdůvodnění poskytuje dostatečnou
oporu výroku rozhodnutí (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 8. 2017,
č. j. 2 Azs 179/2017 - 38). Výše uvedené závěry Nejvyššího správního soud lze plně využít
i v nyní posuzovaném případě.
[13] Žalobkyně totiž v odvolání ze dne 27. 4. 2018 odkázala na usnesení rozšířeného senátu
Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 2. 2010, č. j. 7 Afs 20/2007 - 73, č. 2055/2010 Sb. NSS,
a konstatovala, že objektivní lhůta pro stanovení daně z přidané hodnoty za zdaňovací období
leden 2009 dosud podle staré ani nové právní úpravy neuplynula, proto podala dodatečné daňové
přiznání včas. V doplnění odvolání ze dne 6. 5. 2018 žalobkyně uvedla data zahájení a ukončení
řízení před správními soudy a Ústavním soudem a doplnila, že dosud neuplynuly lhůty subjektivní
ani objektivní. Stěžovatel následně v odůvodnění napadeného rozhodnutí podrobně vymezil
skutkový stav věci, včetně běhu tříleté subjektivní prekluzivní lhůty pro stanovení daně
i jednotlivých úkonů, kterými byla prodlužována, a dospěl k závěru, že předmětná subjektivní
prekluzivní lhůta uběhla dne 18. 9. 2017; proto bylo dodatečné daňové přiznání žalobkyně
podáno opožděně. Závěrem stěžovatel konstatoval, že vzhledem k této skutečnosti považuje
námitky žalobkyně stran prekluze práva stěžovatele doměřit daň za zdaňovací období leden 2009
za nedůvodné.
[14] Z uvedeného tak jasně vyplývá, že stěžovatel potvrdil rozhodnutí správního orgánu I. stupně
právě z toho důvodu, že subjektivní prekluzivní lhůta stanovená v §148 odst. 1 daňového řádu
marně uplynula. Jinými slovy stěžovatel zaujal právní názor, podle kterého bylo dodatečné
daňové přiznání opožděné z toho důvodu, že jej žalobkyně podala až po uplynutí prekluzivní
lhůty pro stanovení daně. Ačkoli lze přisvědčit žalobkyni i krajskému soudu v tom, že napadené
rozhodnutí neobsahuje výslovné vypořádání námitky žalobkyně stran běhu objektivní prekluzivní
lhůty ve smyslu §148 odst. 5 daňového řádu, tak k závěru žalovaného o opožděném podání
dodatečného daňového postačilo uplynutí subjektivní prekluzivní lhůty a nebylo třeba, aby
současně uplynula i objektivní prekluzivní lhůta. Z odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí
přitom bylo zřejmé, proč stěžovatel potvrdil rozhodnutí orgánu I. stupně, přičemž své závěry
o opožděném podání dodatečného daňového přiznání odůvodnil přesvědčivě zdůvodněným
argumentačním systémem vyvracejícím základní námitky žalobkyně. Uvedené pak platí tím spíše,
pokud žalobkyně v odvolání ani v doplnění odvolání blíže nerozvedla, z jakých důvodů podle
jejího názoru dosud neuběhla subjektivní prekluzivní lhůta pro stanovení daně.
IV. Závěr
[15] Z uvedených důvodů žalobou napadené rozhodnutí stěžovatele nebylo možné považovat
za nepřezkoumatelné, takže krajský soud tuto právní otázku posoudil nesprávně a důvod kasační
stížnosti uvedený v §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. byl naplněn. Proto Nejvyšší správní soud podle
§110 odst. 1 věty první před středníkem s. ř. s. napadený rozsudek zrušil a věc vrátil krajskému
soudu k dalšímu řízení. V něm bude krajský soud podle §110 odst. 4 s. ř. s. vázán právním
názorem vysloveným v tomto zrušovacím rozhodnutí. Krajský soud se tedy v dalším řízení bude
zabývat věcnými námitkami žalobkyně ohledně běhu a případného uplynutí prekluzivní lhůty
pro stanovení daně a posoudí tak správnost závěru žalovaného o opožděném podání
dodatečného daňového přiznání ze strany žalobkyně.
[16] V dalším řízení krajský soud rozhodne i o náhradě nákladů řízení o této kasační stížnosti
(§110 odst. 3 věta první s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 17. dubna 2020
JUDr. Jiří Palla
předseda senátu