ECLI:CZ:NSS:2021:4.AFS.375.2020:51
sp. zn. 4 Afs 375/2020 - 51
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Jiřího Pally a soudců
Mgr. Aleše Roztočila a Mgr. Petry Weissové v právní věci žalobkyně: Veletrhy Brno, a.s.,
IČ 25582518, se sídlem Výstaviště 405/1, Brno, zast. JUDr. Mgr. Petrou Novákovou, Ph.D.,
advokátkou, se sídlem Chodská 1366/9, Praha 2, proti žalovanému: Odvolací finanční
ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného
ze dne 23. 6. 2016, č. j. 28411/16/5200-11433-700681, v řízení o kasační stížnosti žalovaného
proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 19. 12. 2019, č. j. 29 Af 90/2016 - 50,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á.
II. Žádný z účastníků n emá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I. Shrnutí předcházejícího řízení
[1] Finanční úřad pro Jihomoravský kraj, Územní pracoviště Brno I (dále jen „správce daně“),
rozhodnutím o úroku z vratitelného přeplatku ze dne 22. 1. 2016,
č. j. 4170708/15/3001-51522-711830, rozhodl podle §155 odst. 5 zákona č. 280/2009 Sb.,
daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), tak, že úrok z vratitelného
přeplatku žalobkyni nenáleží.
[2] V odůvodnění tohoto rozhodnutí správce daně uvedl, že mu byla dne 26. 10. 2015 doručena
žádost o bezodkladné předepsání úroku z vratitelného přeplatku. V ní žalobkyně odkázala
na sdělení správce daně ze dne 30. 9. 2015, č. j. 3547736/15/3001-51522-711830, kterým
byla vyrozuměna o přiznání úroku z neoprávněného jednání správce daně podle §254 daňového
řádu, jehož celková výše činila částku 20.214.216 Kč, z níž jí již byla vyplacena částka
12.695.500 Kč. Zbývající částka 7.518.716 Kč byla připsána na její účet dne 8. 10. 2015, ačkoliv
tak měl správce daně učinit podle §254 odst. 3 daňového řádu již v roce 2011, kdy bylo zrušeno
rozhodnutí o stanovení daně ve smyslu odstavce prvního téhož ustanovení. Tímto postupem
správce daně podle žalobkyně porušil §155 odst. 2 ve spojení s §254 odst. 3 a 4 daňového řádu,
a proto jí náleží úrok z vratitelného přeplatku podle §155 odst. 5 téhož zákona z částky
7.518.716 Kč. Žalobkyně v této souvislosti zdůraznila, že s ohledem na znění §154 odst. 1
ve spojení s §2 odst. 4 a 5 daňového řádu není pochyb o tom, že rovněž i úrok z neoprávněného
jednání správce daně představuje při splnění zákonných podmínek vratitelný přeplatek.
[3] K této argumentaci žalobkyně správce daně uvedl, že předepsáním částky 7.518.716 Kč
na základě sdělení ze dne 30. 9. 2015 vznikl daňovému subjektu k témuž dni vratitelný přeplatek
ve smyslu §154 odst. 1 daňového řádu, jelikož nevykazoval nedoplatky na osobních daňových
účtech. Ustanovení §254 daňového řádu neupravuje lhůtu a způsob vrácení tohoto vratitelného
přeplatku (úroku) a v tomto směru se postupuje podle §155 odst. 2 téhož zákona, na základě
něhož má správce daně povinnost vrátit daňovému subjektu vratitelný přeplatek na základě jeho
žádosti nebo v případech stanovených zákonem. V posuzované věci však správce daně vrátil
žalobkyni nad rámec zákona, tedy bez v něm požadované žádosti, vratitelný přeplatek dne
6. 10. 2015. Z výše uvedeného je zřejmé, že vratitelný přeplatek v částce 7.518.716 Kč
nebyl daňovému subjektu vrácen po lhůtě uvedené v §155 odst. 3 daňového řádu, která činí
30 dnů ode dne doručení žádosti o vrácení vratitelného přeplatku, ani po uplynutí jiné zákonné
lhůty.
[4] Dále správce daně zdůraznil, že §254 odst. 4 daňového řádu směřuje pouze na situaci,
kdy vratitelný přeplatek vznikne v přímé souvislosti se zrušením, změnou nebo prohlášením
nicotnosti rozhodnutí o stanovení daně, a to ve vazbě na vrácení částky daně uhrazené daňovým
subjektem na základě zrušeného, změněného či a nicotného rozhodnutí. Toto ustanovení
se však nevztahuje na vratitelný přeplatek, který může vzniknout v souvislosti s tím, že správce
daně předepíše na osobní daňový účet daňového subjektu úrok z neoprávněného jednání podle
§254 odst. 3 daňového řádu. Pokud předepsáním úroku z neoprávněného jednání správce daně
na osobní daňový účet vznikne daňovému subjektu vratitelný přeplatek, vznikne mu současně
i oprávnění s ním disponovat, a správce daně s ním nakládá v souladu s §154 a §155 daňového
řádu, pokud o to daňový subjekt požádá. Ustanovení §254 odst. 4 daňového řádu tak upravuje
zvláštní pravidlo zacházení s přeplatkem a představuje speciální úpravu k obecným ustanovením
o přeplatku zakotveným v §154 a §155 téhož zákona. Podmínkou pro kladné rozhodnutí podle
§155 odst. 5 daňového řádu je existence vratitelného přeplatku, to znamená, že již bylo o jeho
konkrétní částce rozhodnuto a tato částka musí být evidována na osobním daňovém účtu
jako vratitelný přeplatek.
[5] Žalovaný rozhodnutím ze dne 23. 6. 2016, č. j. 28411/16/5200-11433-700681, podle §116
odst. 1 písm. c) daňového řádu odvolání zamítl a rozhodnutí o nepřiznání úroku z vratitelného
přeplatku potvrdil, přičemž se ztotožnil se všemi zmíněnými závěry správce daně.
[6] Krajský soud v Brně však rozsudkem ze dne 19. 12. 2019, č. j. 29 Af 90/2016 - 50, uvedené
rozhodnutí o odvolání zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.
[7] V odůvodnění tohoto rozsudku krajský soud vyložil ustanovení §254 odst. 4 daňového řádu
tak, že povinnost i bez žádosti vrátit přeplatek vzniklý v důsledku zrušení dřívějšího rozhodnutí
o stanovení daně pro nezákonnost se vztahuje na částku zaplacenou daňovým subjektem
i na sankční úrok z této částky. Správce daně tedy byl povinen žalobkyni již v roce 2011 vyplatit
celý sankční úrok.
[8] Podle krajského soudu by žalobou napadené rozhodnutí bylo nutné zrušit i v případě,
že by se znění §254 odst. 4 daňového řádu na sankční úrok nevztahovalo a přeplatek
by bylo možné vrátit pouze na žádost. Žalovaný totiž zcela pominul, že v souladu s §254 odst. 3
daňového řádu měl být úrok z neoprávněného jednání stanoven ve správné výši, tedy v částce
20.214.216 Kč, již ke dni 26. 7. 2011, a proto nebylo možné argumentovat rozdělením tohoto
úroku na dvě části. Naopak, nutno mít za to, že jakékoli podání žalobkyně se týkalo sankčního
úroku jako celku a následně též úroku z vratitelného přeplatku jako celku. Při tomto náhledu
by i při akceptaci výkladu §254 odst. 4 daňového řádu učiněného žalovaným bylo třeba žádost
o přiznání vratitelného přeplatku ze dne 14. 1. 2013 vztáhnout též na tehdy dosud fakticky
nepředepsanou část úroku z neoprávněného jednání ve výši 7.518.716 Kč. Tímto podáním dala
žalobkyně jednoznačně najevo, že jí měl být úrok z neoprávněného jednání jako celek nejen
předepsán, ale též vrácen. Uvedené podání žalobkyně tak bylo nutné podle jeho obsahu
považovat za žádost o vrácení přeplatku vzniklého na základě předepsání úroku z neoprávněného
jednání správce daně.
II. Obsah kasační stížnosti
[9] Proti tomuto rozsudku krajského soudu podal žalovaný (dále jen „stěžovatel“) včasnou
blanketní kasační stížnost. V jejím doplnění učiněném v měsíční lhůtě stanovené ve výzvě soudu
uvedl, že tak činí z důvodů uvedených v §103 odst. 1 písm. a) a d) zákona č. 150/2002 Sb.,
soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“).
[10] Stěžovatel v kasační stížnosti namítl, že krajský soud nesprávně vyložil §254 odst. 4
daňového řádu, neboť povinnost bez žádosti vrátit přeplatek vzniklý v důsledku zrušení
rozhodnutí o stanovení daně pro nezákonnost se vztahuje pouze na částku, kterou daňový
subjekt na základě tohoto zrušeného rozhodnutí zaplatil. Sankční úrok z této částky pak již nelze
považovat za vratitelný přeplatek vzniklý v přímém důsledku zrušení rozhodnutí o stanovení
daně, a lze jej tak vrátit pouze na základě žádosti daňového subjektu.
[11] Stěžovatel se neztotožnil ani s názorem krajského soudu, podle něhož bylo třeba žádost
o přiznání vratitelného přeplatku ze dne 14. 1. 2013 vztáhnout též na tehdy dosud fakticky
nepředepsanou část úroku. Obě žádosti žalobkyně totiž směřují výhradně k předepsání úroku,
nikoliv k jeho vyplacení. Úkolem stěžovatele přitom není domýšlet podání daňových subjektů
či je interpretací dotvářet zcela mimo rámec jejich jednoznačného označení i obsahu. Napadený
rozsudek tak považuje stěžovatel za nepřezkoumatelný, jelikož krajský soud nevysvětlil, z čeho
dovodil závěr, podle něhož z uvedené žádosti vyplývá, že se žalobkyně domáhala kromě
předepsání úroku i jeho vrácení. Předepsaný úrok byl žalobkyni vrácen i bez její žádosti.
Toto jednání by se dalo považovat za pochybení, neboť tak správce daně učinil bez dispozičního
úkonu daňového subjektu, který nicméně své možnosti podat námitky proti nevyžádanému
vrácení úroku nevyužil.
[12] S ohledem na tyto skutečnosti stěžovatel navrhl zrušení napadeného rozsudku a vrácení věci
krajskému soudu k dalšímu řízení.
[13] V doplnění kasační stížnosti stěžovatel poukázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 2. 6. 2021, č. j. 10 Afs 405/2020 - 41, z něhož lze podle něho dovodit, že přeplatek vzniklý
předpisem úroku podle §254 daňového řádu se vrací na žádost, nikoliv ex offo.
[14] Žalobkyně se ke kasační stížnosti nevyjádřila.
III. Posouzení kasační stížnosti
[15] Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v souladu s §109 odst. 3 a 4 s. ř. s.,
podle nichž byl vázán rozsahem a důvody, které stěžovatel uplatnil v kasační stížnosti.
Přitom neshledal vady uvedené v §109 odst. 4 s. ř. s., k nimž by musel přihlédnout z úřední
povinnosti. Stěžovatel v kasační stížnosti označil důvody podle §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s.
[16] Podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. kasační stížnost lze podat pouze z důvodu tvrzené nezákonnosti
spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení.
[17] Podle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. kasační stížnost lze podat pouze z důvodu tvrzené
nepřezkoumatelnosti spočívající v nesrozumitelnosti nebo nedostatku důvodů rozhodnutí, popřípadě v jiné vadě
řízení před soudem, mohla-li mít taková vada za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé.
[18] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval kasační námitkou nepřezkoumatelnosti
napadeného rozsudku. Její důvodnost by totiž sama o sobě postačovala k zrušení rozsudku
krajského soudu bez nutnosti posouzení jeho zákonnosti. Nepřezkoumatelná pro nedostatek
důvodů jsou zejména taková rozhodnutí, u nichž není z odůvodnění zřejmé, jakými úvahami
se soud řídil při hodnocení skutkových i právních otázek a jakým způsobem se vyrovnal
s argumenty účastníků řízení (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 7. 2004,
č. j. 4 As 5/2003 - 52) nebo v nichž zcela opomenul vypořádat některou z námitek uplatněných
v žalobě (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 10. 2005,
č. j. 1 Afs 135/2004 - 73, či rozsudek ze dne 8. 4. 2004, č. j. 4 Azs 27/2004 - 74).
[19] Stěžovateli je nutno dát zapravdu v tom, že krajský soud výslovně neuvedl, jaké důvody
jej vedly k závěru, že „podáním [ze dne 14. 1. 2013] dal žalobce jednoznačně najevo, že mu měl být úrok
z neoprávněného jednání (jako celek) nejen předepsán, ale též vrácen“. S ohledem na obsah 57. odstavce
napadeného rozsudku je nicméně zřejmé, že krajský soud k závěru o tom, že žalobkyně očekávala
nejen předepsání, nýbrž i vrácení úroku, vedly spíše objektivní okolnosti věci než jednoznačný
projev vůle žalobkyně. Konkrétně krajský soud poukázal na to, že dosud předepsané úroky byly
žalobkyni v obou případech vráceny do deseti dnů od jejich předepsání, a to i bez žádosti.
Podle krajského soudu přitom měl být žalobkyni vrácen úrok v plné výši ihned v roce 2011,
a žalobkyně tedy nemusela samostatně žádat o vrácení té jeho části, kterou jí stěžovatel
nezákonně odmítl předepsat. Z odůvodnění napadeného rozsudku tedy vyplývá, jaký další důvod
vedl krajský soud ke zrušení rozhodnutí o odvolání. Stěžovatel ostatně v kasační stížnosti
rozsáhle polemizuje s důvody, které krajský soud vedly k závěru, že byl povinen žalobkyni úrok
vyplatit, což by v případě jejich absence nebylo možné. Navíc uvedený důvod
pro zrušení žalobou napadeného rozhodnutí nepředstavuje primární skutečnost, na základě
níž ho lze považovat za nezákonný, jak vyplývá z další části odůvodnění tohoto rozsudku
Nejvyššího správního soudu.
[20] Napadený rozsudek krajského soudu tedy v uvedeném směru není možné považovat
za nepřezkoumatelný a důvod kasační stížnosti podle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. nebyl naplněn.
[21] Proto se Nejvyšší správní soud mohl ke zbývajícím kasačním námitkám zabývat tím,
zda a kdy vznikl žalobkyni nárok na úrok z částky 7.518.716 Kč, která odpovídá rozdílu mezi
úrokem z neoprávněného jednání správce daně přiznaným a předepsaným v celkové výši
20.214.216 Kč na základě sdělení správce daně ze dne 30. 9. 2015,
č. j. 3547736/15/3001-51522-711830, a tímto úrokem v celkové výši 12.695.500 Kč, který
byl původně přiznán a předepsán sděleními správce daně ze dne 26. 10. 2011,
č. j. 352590/11/288914710613, č. j. 352120/11/288914710613 a č. j. 350138/11/288914710613.
Úrok z neoprávněného jednání náležel žalobkyni podle §254 odst. 1 daňového řádu v návaznosti
na vydání rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 23. 6. 2011, č. j. 29 Af 47/2011 - 109, který
nabyl právní moci dne 11. 7. 2011. Tímto rozsudkem bylo zrušeno pro nezákonnost
spočívající v uplynutí prekluzivní lhůty pro doměření daně rozhodnutí Finančního ředitelství
v Brně ze dne 25. 3. 2008, č. j. 5431/08-1200-700696, a dodatečný platební výměr Finančního
úřadu Brno I ze dne 26. 6. 2000, č. j. 103471/00/288913/3044, kterými byla žalobkyni dodatečně
stanovena daň z příjmů právnických osob za rok 1996 ve výši 39.925.470 Kč. Úrok
z neoprávněného jednání byl přitom žalobkyni přiznán a předepsán nejen z této částky zaplacené
daně, nýbrž i z částky 13.416.051 Kč odpovídající uhrazenému daňovému penále a z uhrazené
částky 711.628 Kč odpovídající rozdílu mezi vypočteným a původně předepsaným úrokem
z odložené úhrady doměřené daně.
[22] Při posouzení této právní otázky vycházel Nejvyšší správní soud ze svých předchozích
rozsudků ze dne 14. 12. 2017, č. j. 2 Afs 148/2017 - 36, a ze dne 6. 5. 2021,
č. j. 10 Afs 382/2020 - 51, v nichž byl učiněn závěr, že pokud správce daně v rozporu
se zákonem prodlévá s předepsáním úroku z neoprávněného jednání dle §254 odst. 1 daňového
řádu, ve znění účinném do 31. 12. 2020, tedy že tento úrok nepředepíše na osobní daňový účet
daňového subjektu do 15 dní v souladu s odstavcem třetím téhož ustanovení, zatíží daňové řízení
dalším neoprávněným jednáním. V důsledku toho daňovému subjektu náleží rovněž další úrok
podle §254 odst. 1 téhož zákona, a to z částky původního úroku podle tohoto ustanovení, který
správce daně řádně a včas nepředepsal, ačkoliv tak učinit měl. V obou těchto judikátech
totiž Nejvyšší správní soud dovodil, že samotný první úrok, k jehož placení byl správce daně
povinen, je nutné považovat za daň v širším slova smyslu podle legální definice zakotvené v §2
odst. 1 poslední větě daňového řádu. Dále podle těchto rozhodnutí úrok z neoprávněného
jednání představuje rozhodnutí o stanovení daně ve smyslu §254 odst. 1 daňového řádu.
Konečně uvedené judikáty učinily úsudek, že ve vztahu k tomuto ustanovení je přípustné,
aby daňovému subjektu náležela částka, která je ve svém konečném důsledku úrokem z úroku,
byť nejde o úročení průběžné, ale jen o přiznání druhého úroku z částky jistiny, která sama
vznikla jako úrok první.
[23] Se všemi těmito úvahami a závěrem z nich vyplývajícím se Nejvyšší správní soud ztotožňuje
i pro účely posuzované věci a nemá žádný důvod se od nich odchýlit. Proto musí učinit ve shodě
s krajským soudem závěr, že stěžovatel byl povinen v souladu s §254 odst. 3 daňového řádu,
ve znění účinném v době vydání žalobou napadeného rozhodnutí, žalobkyni přiznat a předepsat
úrok z neoprávněného jednání ve správné výši 20.214.216 Kč nejpozději do dne 26. 7. 2011,
tedy ve lhůtě 15 dnů ode dne právní moci rozsudku krajského soudu, kterým bylo zrušeno
rozhodnutí o stanovení daně. Jestliže tedy správce daně takto původně postupoval pouze
ve vztahu k části úroku z neoprávněného jednání ve výši 12.695.500 Kč, náleží žalobkyni
za období ode dne 27. 7. 2011 do vrácení úrok ze zbývající částky 7.518.716 Kč odpovídající části
nepředepsaného úroku z neoprávněného jednání. Tento úrok měl být tedy žalobkyni přiznán
za použití §254 odst. 1 daňového řádu, ve znění účinném v rozhodné době, podle něhož dojde-li
ke zrušení, změně nebo prohlášení nicotnosti rozhodnutí o stanovení daně z důvodu nezákonnosti nebo z důvodu
nesprávného úředního postupu správce daně, náleží daňovému subjektu úrok z částky, která byla daňovým
subjektem uhrazena na základě tohoto rozhodnutí nebo v souvislosti s tímto rozhodnutím, který odpovídá ročně
výši repo sazby stanovené Českou národní bankou, zvýšené o 14 procentních bodů, platné pro první
den příslušného kalendářního pololetí, a to ode dne následujícího po dni splatnosti nesprávně stanovené daně,
nebo došlo-li k úhradě nesprávně stanovené daně později, ode dne její úhrady.
[24] Závěr krajského soudu je nutné korigovat jen v tom směru, že správce daně neměl takto
postupovat podle §155 odst. 5 daňového řádu, ve znění účinném v době vydání žalobou
napadeného rozhodnutí, s poukazem na vznik vratitelného přeplatku ve smyslu §254 odst. 4
téhož zákona. Nicméně i podle rozhodného znění §155 odst. 5 věty první a druhé daňového
řádu, je-li poukazován správcem daně vratitelný přeplatek na žádost po lhůtě stanovené v odstavci 3 nebo po lhůtě
stanovené zákonem pro vrácení vratitelného přeplatku, který se vrací bez žádosti, náleží daňovému subjektu úrok
z vratitelného přeplatku, který odpovídá ročně výši repo sazby stanovené Českou národní bankou, zvýšené
o 14 procentních bodů, platné pro první den příslušného kalendářního pololetí. Tento úrok daňovému subjektu
náleží ode dne následujícího po dni, ve kterém uplynula stanovená lhůta pro vrácení vratitelného přeplatku,
do dne jeho poukázání daňovému subjektu. Výše úroku z částky 7.518.716 Kč je tak shodná,
ať již by se žalobkyni přiznala a předepsala postupem podle rozhodného znění §254 odst. 1
daňového řádu nebo §155 odst. 5 téhož zákona. Právě úroku z této částky, která odpovídá
nepřiznané a nepředepsané části úroku z neoprávněného jednání správce daně, se přitom
žalobkyně v žádosti ze dne 26. 10. 2015 domáhala. Proto není žádný důvod, aby stěžovatel
po zrušení jeho předchozího rozhodnutí o odvolání napadeným rozsudkem krajského soudu
v dalším řízení takový úrok v souladu s citovanou judikaturou žalobkyni nepřiznal a nepředepsal
za použití §254 odst. 1 daňového řádu, ve znění účinném do 31. 12. 2020, ve spojení
s přechodným ustanovením čl. II bodu 11 zákona č. 283/2020 Sb., kterým se mění
zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony.
[25] I přes zmíněnou dílčí nesprávnost argumentace krajského soudu lze tedy jím provedené
posouzení sporné právní otázky považovat za správné a napadený rozsudek za zákonný.
Ani důvod kasační stížnosti uvedený v §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. tak nebyl naplněn.
IV. Závěr a náklady řízení
[26] S ohledem na všechny shora uvedené skutečnosti dospěl Nejvyšší správní soud k závěru,
že kasační stížnost není důvodná, a proto ji podle §110 odst. 1 věty druhé s. ř. s. zamítl. Současně
podle §60 odst. 1 věty první a §120 s. ř. s. nepřiznal žádnému z účastníků právo na náhradu
nákladů řízení o kasační stížnosti, neboť stěžovatel v něm neměl úspěch a žalobkyni
v něm nevznikly žádné náklady.
Poučení: Proti tomuto rozsudku n e j s ou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 29. září 2021
JUDr. Jiří Palla
předseda senátu