ECLI:CZ:NSS:2017:2.AFS.148.2017:36
sp. zn. 2 Afs 148/2017 - 36
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Karla Šimky
a soudců JUDr. Tomáše Rychlého a JUDr. Miluše Doškové v právní věci žalobce: Ing. J.
J., zast. AUDITORSKOU A DAŇOVOU KANCELÁŘÍ s. r. o., se sídlem Husitská 344/63,
Praha 3, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno,
proti rozhodnutí žalovaného ze dne 18. 4. 2013, č. j. 10001/13/5000-14503-706611, v řízení o
kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 28. 3. 2017,
č. j. 8 Af 34/2013 – 34,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žalovaný n emá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalobci se náhrada nákladů za řízení o kasační stížnosti ne př i z ná v á .
Odůvodnění:
I. Vymezení věci a řízení před městským soudem
[1] Jádrem sporu je otázka, zda má žalobce v daňovém řízení nárok na přiznání úroku
z částky, kterou mu správce daně na žádost nejprve nezákonně nepřiznal, a které se poté žalobce
domohl až na základě zásahu odvolacího orgánu a s prodlením zhruba 9 měsíců. Tato částka
sama je již úrokem z daňového přeplatku podle §254 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád.
Do určité míry se tato otázka dotýká problematiky „úroku z úroku“ (tzv. anatocismus).
[2] Rekapitulujeme-li věc z pohledu chronologického, byl na jejím počátku zrušující rozsudek
Městského soudu v Praze ze dne 18. 8. 2011, č. j. 10 Af 48/2011 – 321, jímž soud zrušil
16 platebních výměrů předepisujících žalobci zaplacení penále.
[3] Žalobcem zaplacená částka penále se tedy stala vratitelným přeplatkem a zřejmě také byla
žalobci vrácena, popř. započtena na jeho daňové nedoplatky (to není předmětem sporu). Žalobce
na základě rozsudku městského soudu (uvedeného v předchozím odstavci) požádal dne
5. 1. 2012 o zaplacení úroku z této částky podle §254 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád.
Nejprve však nebyl úspěšný a správce daně mu úrok nepřiznal. Žalobce se tedy bránil pomocí
námitek, posléze podal i odvolání a teprve zhruba po devíti měsících od vzniku nároku částečně
uspěl. Na základě rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu
(jakožto kompetenčního předchůdce žalovaného – pozn. NSS) ze dne 8. 8. 2012,
č. j. 11025/12-1500-100146, Finanční úřad pro Prahu 3 (dále jen „správce daně“) žalobci
předepsal na osobní daňový účet úrok ve výši 119 674 Kč za období od 20. 4. 2006
do 18. 10. 2011 (dále jen „první úrok“). Správce daně pak vyrozuměním ze dne 17. 9. 2012
(č. j. 300754/12/003913104849) žalobce informoval o převedení částky úroku ve výši 119 674 Kč
na úhradu jeho daňového nedoplatku s datem úhrady dne 28. 8. 2012.
[4] Žalobce dne 5. 9. 2012 požádal s odkazem na §155 odst. 5 daňového řádu o přiznání
úroku z částky 119 674 Kč, tj. o přiznání (druhého) úroku z částky původního (prvního) úroku,
a to za dobu od 14. 11. 2011, tedy ode dne, kdy marně uplynula patnáctidenní lhůta ode dne
právní moci rozsudku městského soudu č. j. 10 Af 48/2011 – 321 (podle §254 odst. 3 daňového
řádu), do 27. 8. 2012, tedy do dne předcházejícímu dni, kdy byl první úrok předepsán na účet
žalobce a k témuž dni byl použit na úhradu daňového nedoplatku žalobce.
[5] Správce daně dne 11. 10. 2012 rozhodl (rozhodnutím č. j. 313641/12/003913104849)
tak, že (druhý) úrok z vratitelného přeplatku (tj. prvního úroku) žalobci nepřiznal. Uvedl,
že evidoval na dani z příjmu fyzických osob nedoplatek, proto první úrok jako přeplatek podle
§154 daňového řádu převedl na úhradu nedoplatku. Proti tomu se žalobce odvolal a domáhal
se toho, že druhý úrok má být přiznán podle §254 daňového řádu kvůli neoprávněnému jednání
správce daně, jenž podle žalobce dopadá na situaci, kdy správce daně tvrdí, že daňový subjekt
nemá určitý hmotněprávní nárok (v daném případě tedy nárok na první úrok), a nadřízený orgán
nebo soud rozhodnou o opaku.
[6] Žalovaný svým rozhodnutím, označeným v záhlaví tohoto rozsudku, rozhodnutí správce
daně potvrdil. Rozhodnutí odůvodnil především tím, že povinnost k zaplacení úroku podle §254
daňového řádu vzniká správci daně přímo ze zákona, nejde tedy o povinnost daňového subjektu
platit daň. Byť Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu nakonec žalobci částečně vyhovělo
a rozhodnutím ze dne 8. 8. 2012, č. j. 11025/12-1500-100146, zavázalo správce daně (první) úrok
z neoprávněného jednání předepsat, nejednalo se o změnu „rozhodnutí o stanovení daně“
(ve smyslu §254 daňového řádu), ale pouze o změnu předchozího nevyhovujícího rozhodnutí
správce daně o námitce žalobce. Přiznání či nepřiznání nároku na první úrok dle §254 daňového
řádu nelze podřadit pod „rozhodnutí o stanovení daně“ (tedy rozhodnutí v nalézacím řízení),
proto žalobci požadovaný úrok podle §254 daňového řádu nepřísluší.
[7] Žalovaný připustil, že „ [z]a splněné podmínky, že by odvolateli vznikl v průběhu období
od 15. 11. 2011 do 5. 11. 2012 v souvislosti s předepsáním [prvního] úroku z neoprávněného jednání správce
daně na DPH vratitelný přeplatek, odvolateli [tj. žalobci] by úrok podle §155 odst. 5 DŘ [daňového řádu]
náležel.“ Úrok podle §155 odst. 5 daňového řádu však náleží jen za vratitelný přeplatek, jejž
žalobce (na dani z přidané hodnoty) neměl vzhledem k existenci jiného daňového nedoplatku
(na dani z příjmu).
[8] Proti rozhodnutí žalovaného brojil žalobce žalobou podanou k Městskému soudu
v Praze. Namítal zejména, že druhý úrok se přiznává rozhodnutím a úrok je „daní“ ve smyslu
legální definice §2 daňového řádu. Z toho dovozoval, že rozhodnutí o prvním úroku jsou
„rozhodnutími o stanovení daně“ podle §254 daňového řádu a na druhý úrok nárok podle téhož
ustanovení má.
[9] Městský soud napadeným rozsudkem rozhodnutí žalovaného zrušil a věc mu vrátil
k dalšímu řízení. V odůvodnění rozsudku odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 15. září 2016, č. j. 9 Afs 128/2016 – 39. Podle tohoto rozsudku, dojde-li ke zrušení, změně
či prohlášení nicotnosti rozhodnutí, na základě kterého bylo uloženo peněžité plnění v rámci
dělené správy (v daném případě šlo o rozhodnutí o pokutě – pozn. NSS), náleží daňovému
subjektu úrok z neoprávněného jednání správce daně dle §254 odst. 1 daňového řádu z částky,
která jím byla na základě tohoto rozhodnutí nebo v souvislosti s tímto rozhodnutím uhrazena.
Městský soud poukázal na to, že žalobci nebyl zaplacen první úrok do 15 dnů ode dne účinnosti
rozhodnutí, kterým bylo rozhodnutí o stanovení daně zrušeno.
[10] Městský soud uvedl, že obě rozhodnutí správce daně, kterými bylo žalobci nejprve
odmítnuto stanovit první úrok podle §254 daňového řádu v souvislosti se zrušeným penále, tedy
úvodní sdělení a následující rozhodnutí o námitce, jsou „rozhodnutími o stanovení daně“, která
lze podřadit pod §254 daňového řádu, byť se jimi žádná povinnost platit žalobci neukládala,
ale naopak mu jimi byl odepřen nárok na první úrok z neoprávněného jednání správce daně.
Podle názoru soudu podmínky pro uplatnění žádosti podle §254 daňového řádu splněny byly,
došlo totiž ke zrušení (změně) rozhodnutí, jímž byla stanovena daň v tomto širším slova smyslu,
a žalobce měl nárok na to, aby mu byl úrok podle ustanovení §254 daňového řádu přiznán.
II. Kasační stížnost žalovaného
[11] Proti rozsudku městského soudu podal žalovaný (dále jen „stěžovatel“) v zákonné lhůtě
kasační stížnost z důvodů, které podřadil pod §103 odst. 1 písm. a) a d) zákona č. 150/2002 Sb.,
soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“).
[12] Co se týče kasačního důvodu podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., stěžovatel shledává
důvody nezákonnosti napadeného rozsudku v tom, že postup správce daně podle §254
daňového řádu není rozhodnutím, tj. správce daně nerozhoduje ve formě rozhodnutí (jedná
se o úkon správce daně). Přiznání úroku dle §254 daňového řádu podle stěžovatele není
nalézacím řízením, právní úprava předmětného ustanovení je speciální úpravou, představuje
tzv. paušalizovanou náhradu škody, která byla způsobena nezákonným rozhodnutím
či nesprávným úředním postupem správního orgánu.
[13] Stěžovatel dále uvádí, že napadený rozsudek odporuje zásadě zákazu dalšího úročení
úroku z prodlení. Odkázal na rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 12. 4. 2017,
č. j. 9 Af 12/2014 – 47 (dále jen „rozsudek devátého senátu MS“), jímž byla řešena shodná právní
otázka stejného daňového subjektu (tedy žalobce).
[14] Stěžovatel obsáhle citoval rozsudek devátého senátu MS, jenž se výslovně vymezil proti
napadenému rozsudku (tj. rozsudku osmého senátu městského soudu): „V nyní projednávané věci
se soud proti uvedenému závěru osmého senátu ve věci 8 Af 34/2013 vymezuje v tom smyslu, že nepovažuje
postup správce daně podle §254 daňového řádu za rozhodnutí o stanovení daně po provedeném nalézacím řízení,
neboť je to v rozporu s dikcí a smyslem/účelem tohoto zákonného ustanovení. V této věci měl žalobce nárok
na úrok ze zrušených platebních výměrů na penále a ten mu byl také ve výši 119 674 Kč předepsán. O tom
byl žalobce správcem daně zpraven (Přiznáním nároku na úrok Finančním úřadem pro Prahu 3 ze dne
28. 8. 2012 a Vyrozuměním o převedení přeplatku stejným správcem daně ze dne 17. 9. 2012). Povinnost
správce daně postupovat podle §254 daňového řádu, nastalá v důsledku zrušení rozhodnutí daňové správy
rozsudkem Městského soudu v Praze ve věci 10 Af 48/2011/přezkumnou autoritou, vyplývala přímo
ze zákona (§254 odst. 1, 3) a správce daně byl povinen vrátit přeplatek i bez žádosti/z moci úřední ve stanovené
výši a lhůtě. Postup správce daně byl tedy striktně vymezen zákonem a byl zcela nezávislý na vůli žalobce, neboť
správce daně měl danou povinnost i bez toho, kdyby žalobce žádost o úrok nepodal. Postup správce daně podle
§254 daňového řádu tak postrádá základní atributy nalézacího řízení, jimiž je zjistit a stanovit daň. […]
Žádost žalobce ze dne 5. 9. 2012 je ve své podstatě žádostí, aby správce daně zaplatil žalobci úrok
z již předepsaného úroku z neoprávněného jednání správce daně, a je tak v rozporu s obecnou zásadou daňového
řízení „k příslušenství již další příslušenství nepřirůstá.“
[15] Stěžovatel dále poukázal na to, že postup správce daně podle §254 daňového řádu nelze
označit za nalézací řízení ani podle systematiky daňového řádu, neboť nalézací řízení je upraveno
v jiné části daňového řádu (v části třetí). Úrok z neoprávněného jednání správce daně je upraven
v části čtvrté daňového řádu a jedná se o svébytné sankční řízení, odlišné od řízení nalézacího.
[16] Ohledně otázky braní „úroků z úroků“ se stěžovatel opět ztotožnil s rozsudkem devátého
senátu MS a citoval z něj tuto pasáž: „Soud se plně ztotožňuje se stanoviskem NSS ve věci spisová značka
1 Afs 80/2009, že přisvědčení názoru zastávanému žalobcem by popřelo platnost principu zákazu dalšího
úročení úroku, uznávaného již v římském právu, pro oblast práva daňového. Takový výklad by nepřípustným
způsobem a neodůvodněně dal úrokům podle §64 odst. 6 ZSDP/§254 daňového řádu jiného významu, než
jaký je jejich/jeho původní smysl, a ve svém důsledku by znamenal porušení jednoty a bezrozpornosti českého
právního řádu.“
[17] Stěžovatel uzavřel, že povinnost k zaplacení úroku vzniká přímo ze zákona a nejde
o povinnost uloženou daňovému subjektu platit daň, naopak platební povinnost vzniká správci
daně. Změnové rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu ohledně samotného
úroku (tedy rozhodnutí ze dne 8. 8. 2012, č. j. 11025/12-1500-100146) není změnou „rozhodnutí
o stanovení daně“, proto žalobci úrok podle §254 daňového řádu nepřísluší. Stěžovatel se plně
ztotožňuje s rozsudkem devátého senátu MS.
[18] Stěžovatel s ohledem na výše uvedené navrhuje, aby Nejvyšší správní soud napadený
rozsudek městského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
[19] Žalobce se k podané kasační stížnosti nevyjádřil.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[20] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil zákonné náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že kasační stížnost byla podána včas, osobou oprávněnou, proti rozhodnutí, proti
němuž je kasační stížnost ve smyslu §102 s. ř. s. přípustná, za stěžovatele v řízení jedná pověřená
osoba s příslušným vzděláním ve smyslu §105 odst. 2 s. ř. s. a jsou splněny i obsahové náležitosti
kasační stížnosti dle §106 s. ř. s. Poté Nejvyšší správní soud přezkoumal důvodnost kasační
stížnosti v souladu s §109 odst. 3 a 4 s. ř. s., v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů.
[21] Kasační není důvodná.
IIIa. Nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku
[22] Stěžovatel uplatňuje kasační důvody dle §103 odst. 1 písm. a) a písm. d) s. ř. s.
Ze systematického pohledu je vhodné se nejprve zabývat kasačním důvodem dle §103 odst. 1
písm. d) s. ř. s., tedy tvrzenou nepřezkoumatelností napadeného rozsudku městského soudu.
Jde o natolik závažnou vadu, že se jí musí Nejvyšší správní soud zabývat z úřední povinnosti,
tedy i bez námitky stěžovatele (srov. §109 odst. 4 s. ř. s.). Pokud by přitom Nejvyšší správní soud
shledal, že napadený rozsudek trpí vadou nepřezkoumatelnosti, musel by jej z tohoto důvodu
zrušit a věc vrátit městskému soudu k dalšímu řízení.
[23] Povinnost soudů své rozsudky řádně odůvodnit (§54 odst. 2 s. ř. s.) představuje součást
práva na spravedlivý proces i pojmu právního státu (čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv
a svobod, čl. 1 Ústavy). Nepřezkoumatelné rozhodnutí nedává dostatečné záruky pro závěr,
že nebylo vydáno v důsledku libovůle (viz např. nálezy Ústavního soudu ze dne 20. 6. 1996,
sp. zn. III. ÚS 84/94, ze dne 26. 6. 1997, sp. zn. III. ÚS 94/97, nebo ze dne 21. 10. 2004,
sp. zn. II. ÚS 686/02).
[24] Otázkou přezkoumatelnosti rozhodnutí správních soudů se Nejvyšší správní soud
zabýval ve své dřívější judikatuře. Např. v rozsudku ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Azs 47/2003 – 130,
konstatoval toto: „Za nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost ve smyslu §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.
lze považovat zejména ta rozhodnutí, která postrádají základní zákonné náležitosti, z nichž nelze seznat, o jaké
věci bylo rozhodováno či jak bylo rozhodnuto, která zkoumají správní úkon z jiných než žalobních důvodů
(pokud by se nejednalo o případ zákonem předpokládaného přezkumu mimo rámec žalobních námitek), jejichž
výrok je v rozporu s odůvodněním, která neobsahují vůbec právní závěry vyplývající z rozhodných skutkových
okolností nebo jejichž důvody nejsou ve vztahu k výroku jednoznačné.“
[25] Předně je třeba uvést, že stěžovatel sice obecně odkazuje na důvod své kasační stížnosti
podle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s., avšak nepředkládá k tomu žádná konkrétní tvrzení a není
patrné, v čem přesně spatřuje nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku. V daném případě
je zásadní, že městský soud posoudil žalobu jako důvodnou především v důsledku svého
právního názoru o povaze řízení o přiznání úroku podle §254 daňového řádu. Stanovisko
vyjádřené v napadeném rozsudku (jak je rekapitulováno v odstavcích [9] a [10] výše), je zřetelné
a městský soud jej odůvodnil. Jistě si lze představit odůvodnění podrobnější, chybí např. úvahy
ohledně otázky braní „úroků z úroku“ a odkaz na relevantní judikaturu (rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 29. 10. 2009, č. j. 1 Afs 80/2009 – 45, který je oproti tomu citovaný
v rozsudku devátého senátu MS a v kasační stížnosti). Byť by bylo ideální, kdyby se městský soud
vypořádal i s tímto judikátem, jeho samotný právní názor je ovšem z odůvodnění napadeného
rozsudku bezesporu patrný a jasný.
[26] Stěžovatel ostatně proti výkladu podanému městským soudem v napadeném rozsudku
obsáhle brojí ve své kasační stížnosti, což by v případě nepřezkoumatelnosti prakticky nebylo
možné. Nesouhlas stěžovatele jako takový s odůvodněním a se závěry kasační stížností
napadeného rozsudku nezpůsobuje jeho nepřezkoumatelnost (srov. rozsudky Nejvyššího
správního soudu ze dne 12. 11. 2013, č. j. 2 As 47/2013 – 30, ze dne 29. 4. 2010,
č. j. 8 As 11/2010 – 163, nebo ze dne 6. 12. 2016, č. j. 7 As 179/2016 – 37).
[27] Nejvyšší správní soud uzavírá, že odůvodnění napadeného rozsudku městského soudu
sice vykazuje vady, avšak rozsudek je přezkoumatelný.
IIIb. Povaha úroku podle §254 daňového řádu
[28] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval tím, zda městský soud dospěl ke správným
závěrům ohledně povahy úroků z daňového přeplatku podle §254 daňového řádu. Podle §254
odst. 1 daňového řádu, „[d]ojde-li ke zrušení, změně nebo prohlášení nicotnosti rozhodnutí o stanovení daně
z důvodu nezákonnosti nebo z důvodu nesprávného úředního postupu správce daně, náleží daňovému subjektu
úrok z částky, která byla daňovým subjektem uhrazena na základě tohoto rozhodnutí nebo v souvislosti s tímto
rozhodnutím, který odpovídá ročně výši repo sazby stanovené Českou národní bankou, zvýšené o 14 procentních
bodů, platné pro první den příslušného kalendářního pololetí, a to ode dne následujícího po dni splatnosti
nesprávně stanovené daně, nebo došlo-li k úhradě nesprávně stanovené daně později, ode dne její úhrady. Tento
úrok nevzniká v případě peněžitého plnění v rámci dělené správy.“
[29] Jádrem této otázky je, zda (a) samotný první úrok, k jehož placení byl povinen správce
daně, může být považován za „daň“ v širším slova smyslu dle legální definice §2 odst. 1 in fine
daňového řádu. Pokud to „daň v širším slova smyslu“ je, pak vzniká otázka druhá, tj. zda (b) lze
mít za to, že je úrok přiznáván „rozhodnutím o stanovení daně“, o němž hovoří právě §254 odst. 1
daňového řádu. Jestliže by odpověď na jakoukoli z těchto otázek byla negativní, nárok
na přiznání úroku by nemohl vzniknout, protože by nebyla splněna hypotéza §254 odst. 1
daňového řádu. Ta podmiňuje vznik nároku na úrok tím, že dojde „[k]e zrušení, změně nebo
prohlášení nicotnosti rozhodnutí o stanovení daně z důvodu nezákonnosti nebo z důvodu nesprávného úředního
postupu správce daně.“
[30] Co se týče otázky sub (a) v předchozím odstavci, Nejvyšší správní soud
má za to, že daňový přeplatek je „daní“ ve smyslu legální definice daňového řádu. Takový
je smysl §2 odst. 1 in fine daňového řádu, podle něhož „[p]ředmětem správy daní jsou daně, které jsou
příjmem veřejného rozpočtu, nebo snížením příjmu veřejného rozpočtu (dále jen „vratka“) “
(zvýraznění bylo přidáno). Zákonodárcem zvolená formulace o „snížení příjmu“ jistě není příliš
elegantní, nevzbuzuje však pochybnosti o tom, že „daní“ v širším slova smyslu se rozumí nejen
platby daňových subjektů státu, ale naopak i platby opačným směrem, tedy od státu daňovým
subjektům. K těmto platbám může dojít z různých právních důvodů (titulů), předvídaných
daňovými předpisy (např. vratka z důvodu nadměrného odpočtu DPH). Není důvodu, proč
by mezi tyto tituly neměla patřit i platba úroků daňovému subjektu (zde žalobci) z důvodu
zrušení, změny nebo prohlášení nicotnosti rozhodnutí o stanovení daně podle §254 daňového
řádu.
[31] Co se týče otázky sub (b) dle odstavce [29] (zda je úrok přiznáván „rozhodnutím
o stanovení daně“), Nejvyšší správní soud chápe argumentaci stěžovatele a devátého senátu
městského soudu, protože v ideálním případě, tj. v případě bezvýhradné konformity s §254
daňového řádu, správce daně prostě jen v zákonné lhůtě (podle §254 odst. 3 „[d]o 15 dnů ode dne
účinnosti rozhodnutí, kterým bylo rozhodnutí o stanovení daně zrušeno, změněno nebo prohlášeno za nicotné“)
předepíše úrok na osobní daňový účet, aniž by bylo třeba vydávat jakékoli rozhodnutí. Stěžovatel
má samozřejmě pravdu, pokud zdůrazňuje, že nárok daňového subjektu na úrok vzniká za těchto
okolností přímo ze zákona, aniž by k tomu snad bylo třeba konstitutivního rozhodnutí správce
daně.
[32] Na druhé straně však není vyloučeno, aby – pokud naopak správce daně prodlévá
s přiznáním úroku (a není sporu o tom, že právě v projednávaném případě k prodlení na jeho
straně došlo) – daňový subjekt o úrok požádal žádostí s odkazem na §254 odst. 3 daňového
řádu. Proti postupu správce daně jsou také přípustné opravné prostředky podle §254 odst. 5
daňového řádu. Žalobce byl nucen tento postup zvolit právě proto, že správce daně mu žádným
úkonem první úrok nepřiznal.
[33] Žádost o přiznání a předepsání úroku podle §254 daňového řádu není a priori vyloučená.
Podle §254 odst. 4 daňového řádu „[v]znikne-li v důsledku zrušení, změny nebo prohlášení nicotnosti
rozhodnutí o stanovení daně, jakož i v důsledku neoprávněného vymáhání, vratitelný přeplatek, vrátí jej správce
daně bez žádosti ve lhůtě podle odstavce 3“ (zvýraznění přidáno). V odstavci třetím citovaného
ustanovení je ovšem dikce poněkud odlišná („úrok přiznaný podle tohoto ustanovení správce daně
předepíše na osobní daňový účet do 15 dnů…,“ zvýraznění přidáno), spojení „bez žádosti“ zde tedy
není použito. Je zřejmé, že správce daně i v tomto případě (předepsání úroku) musí postupovat
z úřední povinnosti (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 12. 2017,
č. j. 9 Afs 286/2017 – 26, odst. [42]), avšak z odlišného znění obou porovnávaných ustanovení
lze dovodit, že případné prodlevy či snad spory v tomto směru zákonodárce nevylučuje, žádost
daňového subjektu tedy rozhodně lze podat právě v situaci, kdy se správce daně ocitl v prodlení
s připsáním úroku svým faktickým úkonem. Případ žalobce rovněž ukazuje, že nelze vyloučit
ani to, že takové žádosti nebude vyhověno a daňový subjekt se bude muset domáhat svých práv
pomocí opravných prostředků podle §254 odst. 5 daňového řádu.
[34] Dikce §254 odst. 1 daňového řádu nasvědčuje tomu, že ustanovení míří především
na platby daně v běžném slova smyslu, tedy na platby daňového subjektu správci daně. Hovoří
totiž o platbě, „[k]terá byla daňovým subjektem uhrazena na základě tohoto rozhodnutí“ (zvýraznění
bylo přidáno). Ovšem má-li pojem „daně“ v širším slova smyslu vskutku zahrnovat platby nejen
od daňového subjektu státu, ale i směrem opačným (tj. od správce daně daňovému subjektu
podle §2 odst. 1 in fine daňového řádu, jako je tomu v posuzovaném případě), pak je nutné
gramatické vyjádření o „úhradě daně“ vyložit šířeji a v souladu s legální definicí „daně“. Takový
extenzivní výklad musí vést k výsledku, že stejně jako daňovému subjektu náleží úrok z částky
„uhrazené“ na základě změněného či zrušeného rozhodnutí, tak mu též náleží i úrok z částky,
která naopak nebyla uhrazena daňovému subjektu správcem daně, ačkoli podle zákona uhrazena
být měla.
[35] Účelem dotčeného ustanovení je totiž paušálně kompenzovat prodlení s platbou
daňovému subjektu, v němž se ocitl správce daně. Nejvyšší správní soud poukazuje na rozsudek
ze dne 22. 12. 2015, č. j. 3 As 113/2014 – 47, v němž mimo jiné konstatoval, že výchozím
a stěžejním smyslem §254 daňového řádu je „[p]ředcházet komplikovaným řízením o náhradu škody,
a to tak, že způsobenou majetkovou újmu by daňovému subjektu měla pokrýt právě výše daného úroku. Takto
vymezený smysl právní úpravy plynoucí z §254 daňového řádu, tedy kompenzace vzniklé majetkové újmy
daňového subjektu, a související úmysl zákonodárce, nejen že výslovně plyne z citované důvodové zprávy k danému
ustanovení, ale lze jej dovodit i přímo z textu zákona (srov. §254 odst. 6 daňového řádu).“ Podobně
i rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 9. 2016, č. j. 9 Afs 128/2016 – 39, na nějž
příhodně odkázal městský soud v napadeném rozsudku: „Účelem úroku z neoprávněného jednání
správce daně není sankcionovat stát (slovy stěžovatele „postihovat“) za nezákonné jednání (pochybení),
ale adresátu nezákonného rozhodnutí (…) kompenzovat nemožnost disponovat se svými finančními prostředky.
Úrok z neoprávněného jednání správce daně dle §254 odst. 1 daňového řádu je ve své podstatě paušalizovaným
vyjádřením ceny finančních prostředků v čase, která je dána úrokovou mírou (tento úrok je ostatně ve zcela shodné
výši jako úrok z přeplatku dle §155 odst. 5 daňového řádu).“
[36] Ve svém rozsudku ze dne 26. 10. 2017, č. j. 5 Afs 27/2017 – 45, Nejvyšší správní soud
rozhodoval také o aplikaci §254 daňového řádu – v daném případě v souvislosti s tím, že správce
daně prodléval s vydáním přeplatku na dani darovací, jenž vznikl nezákonnou aplikací
vnitrostátního předpisu českého práva v rozporu s právem Evropské unie. Byť se v daném
případě jednalo o platbu daně v obvyklém slova smyslu (tedy o platbu daňového subjektu
ve prospěch státu), soud zde uvedl, že „[d]aňový řád v §254 odst. 1 nerozlišuje mezi zrušením a změnou
rozhodnutí o stanovení daně. Nerozlišuje ani způsob či procesní prostředek, jakým např. ke změně výše daně
dojde; zda v průběhu řízení doměřovacího, odvolacího či v rámci řízení o mimořádném opravném prostředku; tedy
ani to, jaká, jak uvádí krajský soud, „přezkumná autorita“ poslední změnu daně provede.“ Zdůraznil také,
že „[p]ro závěr o tom, zda daňovému subjektu náleží úrok dle §254 daňového řádu z důvodu pochybení správce
daně, je rozhodné pouze to, zda ke vzniku přeplatku došlo z důvodu nezákonnosti nebo nesprávného úředního
postupu správce daně, nikoli již však nutně to, v jakém dílčím daňovém řízení se správce daně nezákonnosti
dopustil.“ Jinými slovy – pro vznik nároku daňového subjektu na úrok podle §254 daňového řádu
nejsou rozhodující formální aspekty rozhodování správce daně, ale to, zda jeho rozhodnutí bylo
nezákonné.
[37] Odepření úroku z jakékoli částky, kterou správce daně nezákonně zadržuje,
resp. nepřiznává daňovému subjektu, totiž vyvolává nespravedlnost ve vztahu k daňovému
subjektu. Kdybychom §254 vykládali jako stěžovatel, případně v rozporu s rozsudkem citovaným
v předchozím odstavci, správci daně by chyběla motivace k tomu, aby případné daňové přeplatky
řádně a včas přiznal, resp. předepsal ve prospěch daňového subjektu (leda by se jednalo
o „vratitelný přeplatek“, neboť pouze v takovém případě by daňovému subjektu náležel úrok
podle §155 odst. 5 daňového řádu).
[38] Nakonec neobstojí argumentace stěžovatele, že ze zadržované částky úrok nepřísluší
jen proto, že zpravidla se tato částka (tj. první úrok) nepřiznává formálním rozhodnutím,
ale prostým „úkonem“ správce daně. Tato argumentace je právě v nyní posuzovaném případě
absurdní: stěžovatel se zde brání výplatě úroků z prvního úroku, jejž nejprve protiprávně
nepřiznal a učinil tak až na základě legitimní žádosti žalobce (a uplatněných opravných
prostředků), poukazem na to, že první úrok se prostě jen předepíše na daňový účet – což ovšem
sám stěžovatel v tomto případě v zákonné lhůtě neučinil. Nebýt procesní aktivity žalobce,
neučinil by to zřejmě ani později. Takovému formalismu nelze přisvědčit.
IIIc. K otázce „úroků z úroků“
[39] Zbývá zodpovědět otázku, zda je v daňovém řízení obecně přípustné, aby daňovému
subjektu náležela částka, která je ve svém konečném důsledku „úrokem z úroku“ – byť nejde
o úročení průběžné, ale jen o přiznání druhého úroku z částky jistiny, která sama „vznikla“ jako
úrok první.
[40] Nejvyšší správní soud si je vědom existence judikátu, o nějž se opřel stěžovatel a devátý
senát městského soudu ve svém rozsudku. Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne
29. 10. 2009, č. j. 1 Afs 80/2009 – 45, „[l]ze systematickým výkladem dospět k závěru, že princip zákazu
anatocismu (platný tehdy v oblasti práva soukromého – pozn. NSS) je platný i pro řízení daňové,
kdy nevrátí-li správce daně vratitelný přeplatek ve lhůtě stanovené v ustanovení §64 odst. 6 daňového řádu
(míněn tehdejší zák. č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků – pozn. NSS), je povinen daňovému
subjektu uhradit úrok z tohoto vratitelného přeplatku. Mezi těmito právními instituty lze spatřovat významnou
paralelu, neboť smysl úroku podle §64 odst. 6 daňového řádu spočívá obdobně jako u soukromoprávního úroku
z prodlení v sankcionování povinného subjektu (správce daně v daňovém řízení, resp. dlužníka
v soukromoprávním vztahu) za porušení určité povinnosti. V posuzovaném případě je správce daně sankcionován
za porušení povinnosti vrátit zaviněný přeplatek dnem následujícím po dni úhrady daně, v jejímž důsledku došlo
ke vzniku přeplatku. Má-li tedy daňový subjekt nárok na úrok z vratitelného přeplatku ve smyslu §64 odst. 6
daňového řádu, vypočítá správce daně tento úrok pouze z tohoto přeplatku, nikoliv rovněž z příslušenství, jenž
k němu postupně přirůstá.“
[41] Na prvním místě je třeba uvést, že judikovaná věc je skutkově podstatně odlišná od nyní
projednávané věci. V judikovaném případě se žalobce domáhal toho, aby mu bylo přiznáno
„postupně přirůstající příslušenství daně“: spor byl o výklad pojmu daňový přeplatek uvedený
v ustanovení §64 odst. 1 tehdejšího daňového řádu, tedy „[z]da je jím rozdíl toho, co bylo daňovým
subjektem zaplaceno, a splatnou daní včetně jejího příslušenství, či zda se rozumí daňovým přeplatkem rozdíl mezi
daní zaplacenou daňovým dlužníkem, a to včetně příslušenství daně (kterým je i úrok ve smyslu ustanovení §64
odst. 6, věta první, daňového řádu) a splatnou daní, též včetně případného příslušenství daně.“
[42] Naopak v projednávaném případě vůbec nejde o pravý „úrok z úroku“, neboť částka
prvotního úroku „vykrystalizovala“, je ohraničena a dána částkou pevnou ve výši 119 674 Kč
(samozřejmě původně vypočtenou jako úrok za určité období). Čili ji lze chápat jako novou
jistinu daňového přeplatku sui generis. Nejde (jak tomu bylo v judikovaném případě
pod sp. zn. 1 Afs 80/2009) o úrok průběžně účtovaný z postupně narůstajícího úroku prvního.
Z uvedeného vyplývá, že na projednávaný případ nelze mechanicky aplikovat judikaturu
a doktrínu, která se týká otázky braní úroků z úroků.
[43] Žalobce pouze žádal, aby mu byl přiznán úrok z jedné konkrétní jistiny daňového
přeplatku, s jehož vydáním správce daně nezákonně prodléval po dobu přibližně devíti měsíců.
Můžeme považovat do jisté míry za nahodilé, že titulem pro vznik této jistiny byl (první) úrok.
Ustanovení §254 daňového řádu stanoví – z hlediska svého účelu – úrok z prodlení, pokud
prodlení nastane na straně správce daně. Není pochyb, že v posuzovaném případě správce daně
devět měsíců neoprávněně prodléval se zaplacením prvního úroku. Potom však daňový subjekt
musí mít nárok na (druhý) úrok, jenž je (jak správně dovozuje i devátý senát městského soudu
na str. 12 svého rozsudku) do určité míry paušalizovanou náhradou škody, kterou kvůli prodlení
správce daně daňový subjekt utrpěl. Přiznání úroku podle §254 daňového řádu má tedy svůj
nepopiratelný ekonomický účel: nahradit daňovému subjektu „cenu peněz“, s nimiž nemohl
disponovat. Toto ostatně vyjadřuje i důvodová zpráva k §254: „Smyslem tohoto úroku je předejít
komplikovaným řízením o náhradu škody tím, že způsobenou majetkovou újmu dostatečně pokrývá jeho výše.
V případě, že se daňový subjekt i přesto rozhodne požadovat náhradu škody, bude případná náhrada škody
umenšena o již vyplacený úrok z nesprávně stanovené daně.“
IV. Závěr a rozhodnutí o nákladech řízení
[44] Nejvyšší správní soud dospěl ze shora uvedených důvodů k závěru, že kasační stížnost
není důvodná, a proto ji dle §110 odst. 1 in fine s. ř. s. zamítl.
[45] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodl Nejvyšší správní soud v souladu
s §60 odst. 1 a odst. 7 s. ř. s. ve spojení s §120 s. ř . s., tj. podle pravidla úspěchu ve věci.
Stěžovatel neměl ve věci úspěch, a nemá proto právo na náhradu nákladů řízení. Úspěšný žalobce
vznik nákladů řízení o kasační stížnosti netvrdil a ani ze spisu Nejvyššího správního soudu
neplyne, že by mu nějaké náklady vznikly, proto ani právo na jejich náhradu nemohlo být žalobci
přiznáno. Žalobce je sice v souladu s §35 odst. 2 v řízení zastoupen, avšak jeho zástupce
se ke kasační stížnosti nikterak nevyjádřil (a ani neučinil v této věci žádný jiný úkon). O náhradě
nákladů řízení o žalobě již bylo rozhodnuto v napadeném rozsudku městského soudu.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 14. prosince 2017
JUDr. Karel Šimka
předseda senátu