ECLI:CZ:NSS:2016:9.AFS.128.2016:39
sp. zn. 9 Afs 128/2016 - 39
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Barbary Pořízkové
a soudců JUDr. Radana Malíka a JUDr. Petra Mikeše, Ph.D., v právní věci žalobce: Statutární
město Hradec Králové, se sídlem Československé armády 408, Hradec Králové,
proti žalovanému: Generální ředitelství cel, se sídlem Budějovická 7, Praha, proti rozhodnutí
žalovaného ze dne 25. 6. 2014, č. j. 28967-2/2014-900000-304.1, v řízení o kasační stížnosti
žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 12. 5. 2016, č. j. 62 Af 67/2014 – 78,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žádný z účastníků n emá p ráv o na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
[1] Podanou kasační stížností se žalovaný (dále jen „stěžovatel“) domáhá zrušení v záhlaví
uvedeného rozsudku Krajského soudu v Brně (dále jen „krajský soud“), kterým bylo podle §78
odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen
„s. ř. s.“), zrušeno jeho rozhodnutí ze dne 25. 6. 2014, č. j. 28967-2/2014-900000-304.1.
[2] Tímto rozhodnutím bylo zamítnuto odvolání žalobce a potvrzeno rozhodnutí Celního
úřadu pro Jihomoravský kraj (dále jen „celní úřad“) ze dne 28. 4. 2014, č. j. 9577-6/2014-530000-
11, kterým celní úřad nevyhověl námitce žalobce ve věci nepřiznání úroku z neoprávněného
jednání správce daně podle §254 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, v rozhodném
znění (dále jen „daňový řád“).
I. Vymezení věci
[3] Žalobci byla na základě rozhodnutí Úřadu pro ochranu hospodářské soutěže (dále jen
„ÚOHS“) ze dne 25. 6. 2010, č. j. ÚOHS-S36/2010/VZ-3959/2010/540/KKo, a rozhodnutí
předsedy ÚOHS o rozkladu ze dne 22. 11. 2010, č. j. ÚOHS-R89,91/2010/VZ-17500/2010/310-
EKu, uložena pokuta ve výši 1 500 000 Kč. Pokuta byla žalobcem dne 27. 1. 2011
uhrazena na účet celního úřadu. Rozsudkem Krajského soudu v Brně ze dne 1. 6. 2012,
č. j. 62 Af 3/2011 - 225, bylo rozhodnutí předsedy ÚOHS zrušeno. Kasační stížnost proti tomuto
rozsudku byla rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 1. 2013, č. j. 9 Afs 53/2012 – 47,
zamítnuta. Následně bylo novým rozhodnutím předsedy ÚOHS zrušeno rozhodnutí č. j. ÚOHS-
S36/2010/VZ-3959/2010/540/KKo a správní řízení bylo zastaveno.
[4] Celní úřad rozhodnutím ze dne 17. 7. 2013, č. j. 91956-2/2013-530000-4, vrátil žalobci
zaplacenou pokutu, přičemž peněžní prostředky byly na účet žalobce připsány dne
18. 7. 2013. Dne 15. 1. 2014 vyzval žalobce celní úřad k úhradě úroku z vratitelného
přeplatku podle §254 odst. 1 daňového řádu. Žalobou napadeným rozhodnutím nebyl
v konečném důsledku (slovy stěžovatele v napadeném rozhodnutí zvolil celní úřad poněkud
„krkolomný procesní postup“, který žalobce nepoškodil) úrok z neoprávněného jednání správce
daně přiznán.
[5] Krajský soud úvodem konstatoval, že pokuta byla uhrazena na účet celního úřadu dne
27. 1. 2011, tedy již za účinnosti daňového řádu (od 1. 1. 2011); neuplatní se proto přechodné
ustanovení §264 odst. 10 daňového řádu, které stanoví, že jestliže lhůta stanovená pro vrácení
vratitelného přeplatku započala běžet do dne nabytí účinnosti tohoto zákona, postupuje se při
jeho vracení podle dosavadních právních předpisů.
[6] Soud zdůraznil, že daní ve smyslu daňového řádu je i peněžité plnění v rámci veřejné
správy, tedy platební povinnost, která byla uložena správním orgánem na základě zvláštního
zákona, přičemž pravomoc takové peněžité plnění vymáhat a vybírat postupem uvedeným
v daňovém řádu má jiný správní orgán, v posuzovaném případě celní úřad. Celní úřad pak
má ve vztahu k tomuto peněžitému plnění v rámci dělené správy postavení správce daně
ve smyslu daňového řádu, žalobce má ve vztahu k celnímu úřadu postavení daňového subjektu
se všemi jeho právy a povinnostmi. Pojmem rozhodnutí o stanovení daně (obsaženým v §254
odst. 1 daňového řádu) je tak nepochybně nutné rozumět i rozhodnutí o peněžitém plnění,
které je vybíráno a vymáháno v rámci dělené správy, a to po osobě v postavení daňového
subjektu.
[7] Judikatura správních soudů již dříve dospěla k závěru, že bylo-li sankční rozhodnutí
zrušeno pravomocným rozhodnutím soudu, pokuta uhrazená na jeho základě se stala od počátku
zaviněným daňovým přeplatkem, který musí být pokutovanému vrácen spolu s případným
úrokem. Zaviněným přeplatkem je přeplatek na platební povinnosti (uhrazený ve prospěch
veřejného rozpočtu), vzniklý v důsledku nesprávného rozhodnutí (postupu) správních
orgánů, pro který bylo toto rozhodnutí „přezkumnou autoritou“ zrušeno. Úrok z přeplatku
je vyjádřením ceny finančních prostředků v čase, která je daná úrokovou mírou. Jedná
se o ekonomickou náhradu plynoucí z peněžních prostředků, která by jinak přirůstala k mase
finančních prostředků jejich vlastníku (rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 7. 2010,
č. j. 1 Afs 38/2010 - 100, ze dne 12. 8. 2010, č. j. 1 Afs 52/2010 - 180, a ze dne 26. 10. 2010,
č. j. 8 Afs 13/2010 - 138).
[8] Také již bylo opakovaně judikováno, že povinnost státu vrátit kromě pokuty i úrok
z prodlení se po zavedení tzv. dělené správy nemění. Pokud byla uložená pokuta vybrána
ve prospěch státního rozpočtu správním orgánem, kterému v rámci věcné dělené správy přísluší
dané peněžité plnění spravovat (vybrat, vymáhat, vracet, vypořádat nárok související
s neoprávněným vybráním nebo vymožením), vrátí v případě následného zrušení rozhodnutí
o uložení pokuty tento správní orgán vedle vybrané pokuty též úrok z prodlení (rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 5. 2015, č. j. 6 As 152/2014 - 78).
[9] Tento závěr byl sice vysloven k §64 odst. 6 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní poplatků“), avšak dikce
nyní aplikovaného §254 odst. 1 daňového řádu na podstatě a smyslu zákonné úpravy nic nemění.
S výkladem stěžovatele, že n árok na zaplacení úroku podle §254 odst. 1 daňového řádu může
vzniknout pouze z důvodu nesprávného úředního postupu či „nezákonnosti“ rozhodnutí
správního orgánu, který byl v době uložení peněžité povinnosti sám v postavení správce daně,
soud nesouhlasil. Taková interpretace de facto znamená vyloučení §254 odst. 1 daňového řádu
mimo jiné pro všechny případy peněžitých plnění ve smyslu §2 odst. 3 písm. c) daňového řádu.
Takto kardinálně odlišný přístup oproti předchozí právní úpravě postrádá jakékoli racionální
zdůvodnění. Zcela by pak též postrádala smysl právní úprava obsažená v §184 odst. 5 daňového
řádu, podle které způsobil-li neoprávněnost vymáhání při dělené správě orgán veřejné moci, který
peněžité plnění předal k vymáhání, uhradí tento orgán správci daně, který nedoplatek na tomto
peněžitém plnění vymáhal, vzniklé hotové výdaje a přiznaný úrok z neoprávněného jednání
správce daně, popřípadě náhradu škody. Citované ustanovení výslovně pojednává o úroku
z neoprávněného jednání správce daně, způsobeného orgánem veřejné moci, který v rámci dělené
správy rozhodoval v rovině nalézací.
[10] Smyslem §254 odst. 1 daňového řádu, tedy smyslem zaplacení úroku z částky, která
již byla do státního rozpočtu uhrazena, stále zůstává kompenzace ekonomické ztráty peněžních
prostředků, které by jinak přirůstaly k finančním prostředkům vlastníka, který je však již
do veřejného rozpočtu uhradil. Na tom nic nemění ani to, že v rámci dělené správy existuje
rozhraní mezi ukládací a inkasní fází řízení, neboť to ostatně existovalo již za účinnosti §64
odst. 6 zákona o správě daní a poplatků.
[11] Krajský soud proto dospěl k závěru, že i v rámci tzv. dělené správy se na povinnosti
správce daně vrátit peněžité plnění ve smyslu §2 odst. 3 písm. c) daňového řádu, včetně úroku
podle §254 odst. 1 daňového řádu, nic nemění, ani pokud jde o peněžitá plnění uhrazená
do veřejného rozpočtu po 1. 1. 2011.
II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření ke kasační stížnosti
[12] Proti rozsudku krajského soudu brojí stěžovatel kasační stížností, jejíž důvody podřazuje
pod §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s. Namítá, že z e znění §254 odst. 1 daňového řádu vyplývá,
že žalobce musí svůj nárok zakládat na zrušení, změně nebo prohlášení nicotnosti toliko
takového rozhodnutí, kterým mu byla správcem daně stanovena daň, a to z důvodu nezákonnosti
(nesprávného úředního postupu) správce daně. Uvedené podmínky musí být splněny současně
(srov. důvodovou zprávu k daňovému řádu).
[13] Poukazuje na úpravu dělené správy v §161 odst. 1 a 2 daňového řádu, z níž vyplývá,
že ukladatel pokuty při jejím uložení nevystupuje v postavení správce daně, neboť zákonodárce
v této souvislosti hovoří pouze o „orgánu veřejné moci, který není správcem daně“. Není pochyb
o tom, že v posuzovaném případě se v tomto postavení nacházel ÚOHS. Pro účely dělené správy
působí orgán veřejné moci jako správce daně až ve fázi inkasa uloženého plnění, tj. pouze za tím
účelem, aby zabezpečil úhradu peněžitého plnění.
[14] V obecné rovině platí závěr, že podle §2 odst. 3 písm. c) daňového řádu se daní pro účely
tohoto zákona rozumí peněžitá plnění v rámci dělené správy, tj. i peněžité plnění uložené ÚOHS.
Peněžitému plnění v rámci dělené správy je však charakter daně propůjčen pouze a jen pro účely
platební fáze, tj. výběru, vymáhání a evidence, kterou provádí správce daně podle procesních
pravidel daňového řádu. Stěžovatel v této souvislosti odkazuje na komentář k daňovému řádu
(Baxa, J. a kol. Daňový řád. Komentář. II. díl. Praha: Wolters Kluwer ČR, a.s., 2011, dále
jen „Komentář“), z něhož vyplývá, že §254 odst. 1 daňového řádu není u peněžitých plnění
v rámci dělené správy aplikovatelný.
[15] Rovněž lze upozornit na fakt, že pokud není vyměřená daň uhrazena včas, stíhá dlužníka
ze zákona povinnost platit za dobu svého prodlení úrok z prodlení. Dojde-li k doměření daně,
je daňový dlužník povinen hradit penále. V případě pokut, které ukládají jiné správní orgány
a které následně předávají k vybrání (vymožení) správcům daně, žádný úrok z prodlení nevznikal
a ani nevzniká. Co se penále týče, toto je ze samotné podstaty pokuty vyloučeno úplně.
[16] Na §254 odst. 1 daňového řádu totiž nelze pohlížet izolovaně, ale naopak ve vzájemné
souvislosti s pojmy „správce daně“, „daň“ a „dělená správa“, a také se zohledněním systematiky
zákona, jeho smyslu a účelu. Tyto aspekty krajský soud v napadeném rozsudku žádným
způsobem nezohlednil. Své závěry vystavěl převážně na srovnání §254 daňového řádu
s předchozí právní úpravou. V tomto směru krajský soud zatížil napadený rozsudek
nepřezkoumatelností, neboť pro účely pochopení smyslu §254 daňového řádu je zásadní
zohlednit specifika právní úpravy v daňovém řádu.
[17] Stěžovatel konstatuje, že důvodem zrušení rozhodnutí ÚOHS v projednávané věci nebylo
neoprávněné jednání správce daně (nezákonnost), ale shledání nedostatků při uložení pokuty
v řízení před ÚOHS. Mezi tímto řízením, které probíhalo v jiném procesním prostředí a v němž
došlo k uložení pokuty, a následnou fází inkasa uloženého peněžitého plnění existuje
nepropustná hranice. Postavení správce daně se aktivuje až vstupem do fáze platební, která již
probíhá podle procesních pravidel daných daňovým řádem. Uloženému peněžitému plnění
je charakter daně ve smyslu daňového řádu propůjčen pouze pro účely placení. Celní úřad platbu
po dobrovolné úhradě žalobcem přijal a zaevidoval, v rámci této platební fáze se žádného
nezákonného postupu nedopustil. Tato skutečnost nemůže být bez významu.
[18] Rozhodnutím o stanovení daně podle §254 odst. 1 daňového řádu se rozumí rozhodnutí
vydané správcem daně na základě §147 daňového řádu v nalézacím daňovém řízení, tj. platební
výměr, dodatečný platební výměr nebo hromadný předpisný seznam. V projednávané věci
se žádné nalézací řízení před správcem daně nevedlo. Rozhodnutí ÚOHS bylo vydáno v jiném
procesním prostředí (správní řízení), nelze na něj proto automaticky aplikovat ustanovení
daňového řádu, která se vztahují k modifikaci samotné daně.
[19] Rozhodnutí soudů působí s účinky ex nunc, je tedy účinné až od svého vydání.
V okamžiku úhrady a výběru pokuty celním úřadem existovalo pravomocné a vykonatelné
rozhodnutí ÚOHS, které celní úřad opravňovalo pokutu vybrat a zaevidovat na osobní daňový
účet žalobce.
[20] K argumentu krajského soudu, že v případě neaplikace §254 odst. 1 daňového řádu
u peněžitých plnění v rámci dělené správy by úprava §184 odst. 5 daňového řádu postrádala
smysl, stěžovatel uvádí, že soudem uváděná úprava se pojí výlučně s §254 odst. 2 daňového řádu,
které však nebylo ve věci aplikováno.
[21] Podle důvodové zprávy „[r]ozdíl mezi odst. 1 a odst. 2 §254 je mimo jiné v tom, že v prvém
případě je postihováno negativní jednání správce daně v rovině nalézací (při stanovení daně), zatímco v druhém
případě jde o sankci v rovině platební (neoprávněná exekuce). Z povahy věci pak plyne, že ust. §254 odst. 2
daňového řádu dopadá i na případy, kdy k neoprávněné exekuci dojde v rámci tzv. dělené správy, při níž
se uplatní pravidla obsažená v návrhu, týkající se platební roviny“. Ustanovení §254 odst. 2 daňového
řádu obsahuje speciální pravidlo týkající se neoprávněného vymáhání, které na rozdíl od §254
odst. 1 spojuje vznik nároku na úrok se skutečností, že na daňovém subjektu bylo neoprávněně
vymáháno. Vymáhací řízení spadá do fáze placení, a proto probíhá podle procesních pravidel
normovaných daňovým řádem a orgánem veřejné moci, který bude v postavení vymáhajícího,
je správce daně - celní úřad. Ustanovení §184 odst. 5 upravuje možnost regresu pro případy
neoprávněného vymáhání.
[22] V důsledku soudem provedeného výkladu je za pochybení ÚOHS, kterého se tento orgán
dopustil ve správním řízení na úseku veřejných zakázek, postižen celní úřad. Takový závěr
je nezákonný a vede k absurdním důsledkům.
[23] Úprava §64 odst. 6 zákona o správě daní a poplatků a §254 odst. 1 daňového řádu
je rozdílná. Institut úroku z neoprávněného jednání správce daně byl vydělen jako samostatný
nástroj do části čtvrté daňového řádu. Ustanovení §254 odst. 1 se vztahuje na rozhodnutí
o stanovení daně (tj. pojem v daňovém řádu definovaný), oproti tomu §64 odst. 6 zákona
o správě daní a poplatků byl ustanovením komplexnějším a obecnějším. Daňový řád přinesl
změnu koncepce dělené správy a její větší precizaci a důslednost ve vymezení, včetně podchycení
základních práv a povinností dotčených orgánů veřejné moci.
[24] Úrok z přeplatku dle §64 odst. 6 věty prvé zákona o správě daní a poplatků byl vnímán
jako sankce za liknavost, za pozdní vrácení přeplatku, jehož vznik zapříčinil správce daně
a v zákonem stanovené lhůtě tento nežádoucí stav nebyl schopen napravit. Smysl a účel úroku
z neoprávněného jednání správce daně dle §254 odst. 1 daňového řádu je odlišný, protože
upravuje postih za negativní jednání správce daně v rovině nalézací – při stanovení daně. Nejedná
se o ekvivalent §64 odst. 6 zákona o správě daní a poplatků. Nejblíže je §64 odst. 6 zákona
o správě daní a poplatků úprava v §155 daňového řádu.
[25] Závěrem stěžovatel shrnuje, že aplikace §254 odst. 1 daňového řádu je z povahy věci pro
případ peněžitých plnění v rámci dělené správy vyloučena, stejně jako např. prominutí daně, úrok
z prodlení nebo penále. Ne každý výklad právní normy musí být v daňovém právu nutně
proveden ve prospěch daňových subjektů. Peněžitá plnění v rámci dělené správy tuto definici
z povahy věci nenaplní, protože se svým charakterem o daně nejedná. Z tohoto důvodu
na ně nelze bez dalšího aplikovat všechna ustanovení daňového řádu, která se vztahují
k modifikaci samotné daně, a naopak je třeba při jejich aplikaci postupovat tak, aby vždy byla
nalezena rozumná rovnováha. Stejně tak nelze akceptovat závěr, že rozhodnutí o stanovení daně
bude představovat jakékoli rozhodnutí o pokutě. V uvedeném postupu nelze spatřovat ani
porušení zásady rovnosti daňových subjektů, neboť tato zásada platí pro daňové subjekty pouze
v rovině procesní, nikoli v rovině hmotněprávní.
[26] Žalobce byl poškozen jednáním ÚOHS a je nepochybně spravedlivé žádat za toto
pochybení kompenzaci. Kompenzace však nemůže spočívat v přiznání úroku z neoprávněného
jednání správce daně, protože žalobce nenaplnil zákonné podmínky pro přiznání tohoto úroku.
To však neznamená, že se proti postupu ÚOHS nemůže bránit jinými právními prostředky.
V úvahu by připadal postup dle zákona č. 82/1998 Sb., o odpovědnosti za škodu způsobenou při
výkonu veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem a o změně zákona
České národní rady č. 358/1992 Sb., o notářích a jejich činnosti (notářský řád), ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „zákon č. 82/1998 Sb.“). Tento zákon je obecným právním
předpisem, zatímco §254 odst. 1 daňového řádu dopadá pouze na vymezený okruh případů.
Opačný výklad vede k absurdnímu závěru, dle kterého by stát hradil úrok podle §254 odst. 1
daňového řádu za každou nezákonně uloženou pokutu (či jiné rozhodnutí ukládající peněžité
plnění), které se následně vybírá a vymáhá v režimu daňového řádu. K tomuto nedochází a ani
nedocházelo, lze proto argumentovat také dlouhodobou praxí.
[27] S ohledem na výše uvedené navrhuje, aby Nejvyšší správní soud zrušil rozsudek krajského
soudu a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
[28] Žalobce ve vyjádření ze dne 7. 6. 2016 uvádí, že se ztotožňuje se závěry krajského soudu
uvedenými v napadeném rozsudku. Pojmem rozhodnutí o stanovení daně je nepochybně nutno
rozumět i rozhodnutí o peněžitém plnění vybíraném a vymáhaném v rámci dělené správy. Jestliže
celní úřad postupoval při inkasu a správě vybíraného peněžitého plnění jako správce daně, pak
by měl ve stejném režimu postupovat i při jeho vracení. Opačný výklad by vedl k porušení zásady
rovného přístupu k adresátům veřejné správy. Smyslem §254 odst. 1 daňového řádu
je kompenzace ekonomické ztráty peněžních prostředků, které by jinak přirůstaly k finančním
prostředkům vlastníka, a to i v rámci dělené správy. Navrhuje zamítnutí kasační stížnosti.
[29] Přípisem ze dne 19. 7. 2016 požádal stěžovatel o přednostní projednání a rozhodnutí věci
s tím, že výsledek řízení o kasační stížnosti by mohl mít zcela zásadní dopad na přijetí
významných rozpočtových opatření v rámci státního rozpočtu.
[30] V replice ze dne 29. 7. 2016 stěžovatel z větší části opakuje argumentaci obsaženou již
v kasační stížnosti. Dále doplňuje, že pokud daňovému subjektu pouze v souvislosti s prodlením
s úhradou stanovené daně vzniká povinnost platit úrok z prodlení, pak je logické, aby správce
daně v případě, kdy drží po nějakou dobu finanční prostředky určené k úhradě daně na základě
nezákonného či nicotného rozhodnutí, kompenzoval daňovému subjektu nemožnost s těmito
prostředky do doby zrušení, změny či prohlášení nicotnosti rozhodnutí nakládat. S ohledem
na stejnou výši úroku z prodlení, jenž je daňový subjekt povinen hradit v případě prodlení
se zaplacením daně, a úroku z nesprávně stanovené daně, je zřejmé, že úrok podle §254 odst. 1
daňového řádu měl být kompenzací povinnosti daňového subjektu hradit úrok z prodlení.
U peněžitých plnění v rámci dělené správy však úrok z prodlení nevzniká (§253 odst. 3 daňového
řádu).
III. Posouzení Nejvyšším správním soudem
[31] Nejvyšší správní soud posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a shledal, že kasační
stížnost byla podána včas, jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost přípustná,
a za stěžovatele jedná pověřená osoba ve smyslu §105 odst. 2 s. ř. s. Poté přezkoumal napadený
rozsudek krajského soudu v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů, ověřil
při tom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední
povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.), a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná. Soud
kasační stížnost projednal a rozhodl přednostně, neboť její výsledné posouzení může mít
významný dopad na rozpočtová opatření v rámci státního rozpočtu.
[32] Nejprve se soud zabýval namítanou nepřezkoumatelností napadeného rozhodnutí. Vlastní
přezkum rozhodnutí krajského soudu je totiž možný pouze za předpokladu, že splňuje kritéria
přezkoumatelnosti. Tedy, že se jedná o rozhodnutí srozumitelné, které je opřeno o dostatek
relevantních důvodů, z nichž je zřejmé, proč krajský soud rozhodl tak, jak je uvedeno ve výroku
rozhodnutí. Nepřezkoumatelnost rozhodnutí je natolik závažnou vadou, že k ní soud přihlíží
i bez námitky, z úřední povinnosti (§109 odst. 4 s. ř. s.).
[33] Veškerá výše uvedená kritéria rozsudek krajského soudu splňuje. Jedná se o srozumitelné
rozhodnutí opřené o dostatek důvodů. Z jeho odůvodnění je zcela zřejmé, proč krajský soud
rozhodl tak, jak je uvedeno ve výroku rozhodnutí.
[34] Námitky, že krajský soud nikterak nezohlednil vymezení pojmů „správce daně“, „daň“
a „dělená správa“, systematiku daňového řádu, jeho smysl a účel, nemají oporu v napadeném
rozsudku. Z jeho odůvodnění je naopak zcela zřejmé, že krajský soud vycházel z úpravy dělené
správy i z vymezení uvedených pojmů, tak jak jsou upraveny v daňovém řádu (viz strany 4 a 5
napadeného rozsudku). Vycházel také z dosavadní judikatury Nejvyššího správního soudu
vztahující se k §64 odst. 6 zákona o správě daní a poplatků a srozumitelně odůvodnil, proč nová
právní úprava (daňový řád) žádnou podstatnou změnu nepřinesla (viz strana 6 a 7 napadeného
rozsudku). Nesouhlas stěžovatele se závěry krajského soudu nečiní napadený rozsudek
nepřezkoumatelným.
[35] Žalobci byla rozhodnutími ÚOHS uložena pokuta ve výši 1 500 000 Kč za správní delikt
spočívající v porušení zákona č. 40/2004 Sb., o veřejných zakázkách, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „zákon o veřejných zakázkách“). Pokuta byla dne 27. 1. 2011 žalobcem
uhrazena na účet Celního úřadu pro Jihomoravský kraj. Následně došlo ke zrušení rozhodnutí
ÚOHS pro vady řízení.
[36] Předmětem sporu je otázka, zda žalobci v souvislosti s úhradou nezákonně uložené
pokuty náleží úrok z neoprávněného jednání správce daně dle §254 odst. 1 daňového řádu.
[37] Daní se pro účely daňového řádu rozumí a) peněžité plnění, které zákon označuje jako
daň, clo nebo poplatek, b) peněžité plnění, pokud zákon stanoví, že se při jeho správě postupuje
podle tohoto zákona, c) peněžité plnění v rámci dělené správy (viz §2 odst. 3 daňového řádu).
K dělené správě dochází také v případě, kdy zákon stanoví, že ke správě placení peněžitého
plnění je příslušný jiný správní orgán než orgán veřejné moci, který platební povinnost
k peněžitému plnění uložil (§161 daňového řádu).
[38] Podle §106 odst. 3 zákona č. 500/2004 Sb., správního řádu, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „správní řád“), se pro exekuci, vybírání a evidenci peněžitých plnění uplatní postup pro
správu daní. Dle §2 písm. d) zákona č. 185/2004 Sb., o Celní správě České republiky, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „zákon o celní správě“), se pro účely tohoto zákona rozumí
placením peněžitých plnění vybírání a vymáhání peněžitých plnění, která vznikla bez vydání
správního aktu ze zákona, nebo která byla uložena jinými správními úřady v řízení podle
správního řádu, a která jsou příjmem státního rozpočtu, státních fondů nebo rozpočtů územních
samosprávných celků. Placení těchto peněžitých plnění, nestanoví-li zvláštní právní předpis jinak,
zajišťuje celní úřad (§5 odst. 4 uvedeného zákona).
[39] V projednávané věci se jedná o tzv. věcnou (kompetenční) dělenou správu, která
je upravena v §161 odst. 3 daňového řádu, tj. peněžité plnění (pokuta) je uloženo jedním
orgánem veřejné moci (v projednávané věci ÚOHS), avšak příslušným k evidenci, výběru
a případnému vymožení tohoto peněžitého plnění (správa placení) je jiný orgán veřejné moci
(v projednávané věci Celní úřad pro Jihomoravský kraj).
[40] Předpokladem aplikace §254 odst. 1 daňového řádu je zrušení, změna nebo prohlášení
nicotnosti rozhodnutí o stanovení daně z důvodu nezákonnosti nebo z důvodu nesprávného
úředního postupu správce daně.
[41] Výklad stěžovatele, že rozhodnutím o stanovení daně se rozumí pouze rozhodnutí dle
§147 odst. 1 daňového řádu, nemůže sám o sobě obstát. Pojem „rozhodnutí o stanovení daně“
není v daňovém řádu výslovně definován. Nadpis (použitý v §147 daňového řádu) nemá
normotvornou povahu a ačkoliv jej za splnění dalších výkladových metod lze použít jako vodítko
při výkladu zákona (usnesení zvláštního senátu zřízeného podle zákona č. 131/2002 Sb.,
o rozhodování některých kompetenčních sporů, ze dne 12. 3. 2015, č. j. Konf 8/2014 – 25),
v posuzované věci tomu tak není.
[42] Rozhodnutím o stanovení daně je totiž kromě platebního výměru, dodatečného
platebního výměru a hromadného předpisného seznamu (srov. §147 odst. 1 daňového řádu) také
např. rozhodnutí odvolacího orgánu o odvolání proti platebnímu výměru či rozhodnutí
o výsledku přezkumu dle §123 odst. 5 uvedeného zákona. Sporný pojem proto nelze vykládat
natolik úzce (pouze ve smyslu rozhodnutí dle §147 odst. 1 daňového řádu) ani při správě daní
vymezených v §2 odst. 3 písm. a) [případně §2 odst. 3 písm. b)] daňového řádu, tj. „daní“, při
jejichž správě se postupuje zcela v režimu daňového řádu. Skutečnost, že se při placení
peněžitého plnění uloženého ve správním řízení uplatní postup dle daňového řádu, vyplývá
z §106 správního řádu. To, že bylo peněžité plnění uloženo ve správním řízení, je proto
nepodstatné, ostatně správní řád s pojmy „rozhodnutí o stanovení daně“ či „nezákonnost
postupu správce daně“ vůbec nepracuje. Obdobně nepracuje ani s definicí dělené správy,
tu naopak upravuje daňový řád, který při vymezení tohoto pojmu musí logicky rozlišovat správce
daně, který je příslušný ke správě placení daně, a jiný orgán veřejné moci, který peněžité plnění při
výkonu veřejné moci uložil, aniž by měl postavení správce daně.
[43] Rozhodnutím o stanovení daně sám daňový řád rozumí také rozhodnutí, kterým
je uloženo (stanoveno) některé z peněžitých plnění spadajících pod legislativní zkratku „daň“
použitou v §2 odst. 3 daňového řádu (smyslem zavedení legislativní zkratky je ostatně to,
aby nemusel být na dalších místech právního předpisu opakován celý výčet, pro nějž byla zkratka
zavedena). Jelikož se daní dle §2 odst. 3 písm. c) daňového řádu pro účely tohoto zákona rozumí
i peněžité plnění v rámci dělené správy, je třeba pojem rozhodnutí o stanovení daně použitý
v §254 odst. 1 daňového řádu vykládat i jako rozhodnutí o stanovení peněžitého plnění v rámci
dělené správy. Takovýmto rozhodnutím tedy může být i rozhodnutí vydané jiným orgánem
veřejné moci než správcem daně.
[44] Rozhodnutí ÚOHS, kterým byla žalobci uložena pokuta za správní delikt spočívající
v porušení zákona o veřejných zakázkách, lze proto považovat za rozhodnutí o stanovení daně
ve smyslu §254 odst. 1 daňového řádu.
[45] Podmínkou pro aplikaci §254 odst. 1 daňového řádu je, že ke zrušení, změně nebo
prohlášení nicotnosti rozhodnutí, na základě kterého došlo k úhradě finančních prostředků
do státního rozpočtu, musí dojít v důsledku pochybení správce daně. Úrok z neoprávněného
jednání správce daně se bez ohledu na systematiku daňového řádu platební roviny týká,
neboť je vázán nejen na skutečnost, že došlo ke zrušení, změně nebo prohlášení nicotnosti
rozhodnutí z důvodu nezákonnosti nebo z důvodu nesprávného úředního postupu,
ale kumulativně i na úhradu takto „nezákonně“ uložené povinnosti. Tento závěr již Nejvyšší
správní soud potvrdil v rozsudku ze dne 10. 6. 2015, č. j. 2 Afs 234/2014-43), ve kterém
judikoval, že o úrok dle §254 odst. 1 daňového řádu lze žádat ve lhůtě pro placení daní, která činí
6 let: „[d]aňový řád totiž v žádném svém ustanovení nestanoví, že by neuspokojené nároky daňových subjektů při
placení daní zanikaly jinak než marným uplynutím lhůty pro placení daně, která činí 6 let (srov. §155 odst. 7
a §164 odst. 3 daňového řádu); naopak v jeho §20 odst. 2 se výslovně uvádí, že daňový subjekt má práva
a povinnosti při placení daně po dobu, ve které lze požadovat placení nedoplatku (srov. §160 odst. 1 daňového
řádu).“
[46] Také dřívější právní úprava vázala úrok na „zavinění“ správce daně (srov. §64 odst. 6
zákona o správě daní a poplatků). Pojem „zavinění“ byl v judikatuře Nejvyššího správního
soudu vyložen tak, že se jedná o pochybení správce daně (srov. rozsudky ze dne 31. 1. 2007,
č. j. 7 Afs 140/2005 – 55, a ze dne 13. 11. 2009, č. j. 5 Afs 53/2009 – 63). „Zaviněným přeplatkem
judikatura jednoznačně rozumí přeplatek na platební povinnosti vzniklý (uhrazený ve prospěch veřejného
rozpočtu) v důsledku natolik nesprávného rozhodnutí (postupu) správních orgánů, pro který bylo toto rozhodnutí
„přezkumnou autoritou“ zrušeno. (…) úrok z přeplatku je v podstatě vyjádřením ceny finančních prostředků
v čase, která je daná úrokovou mírou. Jedná se o ekonomickou náhradu, plynoucí z prostředků, která by jinak
přirůstala k mase finančních prostředků jejich vlastníku.“ (rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne
21. 7. 2010, č. j. 1 Afs 38/2010 – 100, ze dne 12. 8. 2010, č. j. 1 Afs 52/2010 – 180, a ze dne
26. 10. 2010, č. j. 8 Afs 13/2010 – 134).
[47] Povinnost přiznat daňovému subjektu úrok z přeplatku dle §64 odst. 6 zákona o správě
daní a poplatků Nejvyšší správní soud shledal i v případě dělené správy věcné, kdy peněžité
plnění (pokuta) bylo uloženo jiným orgánem veřejné moci, než byl orgán následně příslušný
k jeho vybrání, popř. vymožení (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 5. 2015,
č. j. 6 As 152/2014 – 78).
[48] V souladu s dlouhodobou judikaturou tedy platí, že bylo-li sankční rozhodnutí
(rozhodnutí o pokutě) zrušeno pravomocným rozhodnutím soudu, stala se pokuta uhrazená
na jeho základě od počátku (tj. ode dne její úhrady) zaviněným daňovým přeplatkem, který musí
být pokutovanému vrácen i s úrokem z přeplatku.
[49] Účelem úroku z neoprávněného jednání správce daně není sankcionovat stát (slovy
stěžovatele „postihovat“) za nezákonné jednání (pochybení), ale adresátu nezákonného
rozhodnutí (který má v rámci dělené správy při placení státem uložených plnění postavení
daňového subjektu) kompenzovat nemožnost disponovat se svými finančními prostředky. Úrok
z neoprávněného jednání správce daně dle §254 odst. 1 daňového řádu je ve své podstatě
paušalizovaným vyjádřením ceny finančních prostředků v čase, která je dána úrokovou mírou
(tento úrok je ostatně ve zcela shodné výši jako úrok z přeplatku dle §155 odst. 5 daňového
řádu).
[50] Je zcela nesporné, že v projednávané věci byla pokuta uložena rozhodnutím, které bylo
následně soudem zrušeno, přičemž pokuta byla prokazatelně zaplacena na účet celního úřadu
a stala se tak příjmem státního rozpočtu [§6 odst. 1 písm. p) zákona č. 218/2000 Sb.,
o rozpočtových pravidlech a o změně některých souvisejících zákonů (rozpočtová pravidla),
v rozhodném znění]. Stát tedy mohl s touto finanční částkou disponovat a plynuly mu z ní užitky.
[51] Devátý senát neshledal žádné důvody pro odchýlení se od shora citované judikatury.
Ta pod pochybení správce daně podřazuje i situace, kdy se vydání nezákonného rozhodnutí
dopustil správní orgán, který pokutu uložil, a jiný správní orgán v postavení správce daně takto
uloženou pokutu vybral. Tento výklad plně odpovídá účelu úroku z neoprávněného jednání
správce daně dle §254 odst. 1 daňového řádu.
[52] Stěžovatel v kasační stížnosti odkázal na důvodovou zprávu k daňovému řádu, kde
je k §254 daňového řádu uvedeno následující: „Rozdíl mezi odstavcem 1 a odstavcem 2 je mimo jiné
v tom, že v prvém případě je postihováno negativní jednání správce daně v rovině nalézací (při stanovení daně),
zatímco v druhém případě jde o sankci v rovině platební (neoprávněná exekuce). Z povahy věci pak plyne,
že odstavec 2 dopadá i na případy, kdy k neoprávněné exekuci dojde v rámci tzv. dělené správy, při níž se uplatní
pravidla obsažená v návrhu týkající se platební roviny.“
[53] Se stěžovatelem lze souhlasit, že z důvodové zprávy by teoreticky bylo možné dovodit,
že úrok stanovený v §254 odst. 1 daňového řádu neměl dopadat na případy dělené správy,
výslovně to však v důvodové zprávě uvedeno není. Ze zákona, a to ani z jeho doslovného textu,
nic takového dovozovat nelze. Pokud by měl zákonodárce skutečně v úmyslu aplikaci §254
odst. 1 daňového řádu u peněžitých plnění v rámci dělené správy vyloučit, mohl a měl tak učinit
výslovně (což ostatně učinil u úroku z prodlení – viz §253 odst. 3 daňového řádu).
[54] Totéž platí i ve vztahu ke Komentáři. Názory odborné veřejnosti (akademiků, soudců,
pracovníků správce daně, advokátů, daňových poradců apod.) uvedené v literatuře či komentáři
k zákonu vztahující se k výkladu jednotlivých zákonných ustanovení samozřejmě mohou být
určitým vodítkem či „inspirací“, nejsou však pro posouzení konkrétní věci soudem závazné.
Názor v Komentáři, na který stěžovatel odkázal v kasační stížnosti, dle přesvědčení soudu
neodpovídá textu právního předpisu, smyslu úroku z neoprávněného jednání správce daně ani
dosavadní judikatuře Nejvyššího správního soudu.
[55] K argumentu stěžovatele, že §184 odst. 5 daňového řádu se u úroku z neoprávněného
jednání správce daně dle §254 odst. 1 daňového řádu neuplatní, Nejvyšší správní soud
konstatuje, že regres dle §184 odst. 5 daňového řádu skutečně nelze uplatnit u úroku
z neoprávněného jednání správce daně dle §254 odst. 1 daňového řádu. Ustanovení §184 odst. 5
daňového řádu se vztahuje pouze na „neoprávněnost vymáhání při dělené správě“. Uvedené
ustanovení lze tedy použít pouze u úroku z neoprávněného jednání správce daně dle §254
odst. 2 daňového řádu, který se uplatní u neoprávněného vymáhání. Tento závěr je však
pro posouzení právě projednávané věci zcela irelevantní. Jak ostatně již Nejvyšší správní
soud konstatoval v rozsudku sp. zn. 6 As 152/2014: „[p]okuta byla uložena a vybrána ve prospěch
státního rozpočtu, v rámci dělené správy stěžovateli (pozn.: jednalo se o stejného stěžovatele
jako v projednávané věci) přísluší peněžité plnění spravovat (vybrat, vymáhat, vracet, vypořádat nárok
související s neoprávněným vybráním nebo vymožením) a je plně v souladu s principy právního státu, pokud
v takovém případě žalobci nezákonně vybranou platební povinnost včetně oprávněných úroků vrátí ten orgán,
který ji spravuje a žalobce se nemusí postupně obracet na orgánů několik. Smysl a účel pověření obecného správce
daně výkonem správy peněžitých plnění ve prospěch státního rozpočtu, tedy dělené správy věcné, lze nalézt
právě v tom.“
[56] Nad rámec shora uvedeného soud konstatuje, že aplikace §254 odst. 1 daňového řádu
na peněžitá plnění v rámci dělené správy neznamená, že daňovému subjektu nemůže vzniknout
škoda či nemajetková újma způsobená nezákonným rozhodnutím či nesprávným úředním
postupem. Takováto škoda/nemajetková újma by se posuzovala podle zákona č. 82/1998 Sb.
a dle §254 odst. 6 daňového řádu by se přiznaný úrok z neoprávněného jednání správce daně
započítával na přiznanou náhradu škody nebo přiznané zadostiučinění za vzniklou nemajetkovou
újmu.
[57] Nelze ani souhlasit s korekcí stěžovatele v rozhodnutí o odvolání spočívající v tom,
že celní úřad měl při vrácení přeplatku vzniklého v důsledku nezákonného (nicotného)
rozhodnutí postupovat dle §155 daňového řádu a nikoliv dle §254 uvedeného zákona. Úprava
vracení přeplatku vzniklého v důsledku zrušení, změny nebo prohlášení nicotnosti rozhodnutí,
stejně tak jako s tím související úrok z neoprávněného jednání správce daně, který se předepíše
na osobní účet daňového subjektu z úřední povinnosti, je úpravou, která je ve vztahu k obecné
úpravě vrácení přeplatku stanovené v §155 daňového řádu úpravou zvláštní.
IV. Závěr
[58] Z výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud v souladu s §110 odst. 1 s. ř. s. podanou
kasační stížnost zamítl. O věci při tom rozhodl bez jednání postupem podle §109 odst. 2 s. ř. s.,
dle kterého o kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud zpravidla bez jednání.
[59] O nákladech řízení rozhodl soud podle §60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení s §120 s. ř. s.
Stěžovatel, který neměl v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Žalobci v řízení o kasační stížnosti žádné náklady nevznikly, proto soud rozhodl, že se mu
náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 15. září 2016
JUDr. Barbara Pořízková
předsedkyně senátu