ECLI:CZ:NSS:2015:4.AFS.54.2015:21
sp. zn. 4 Afs 54/2015 - 21
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Jiřího Pally a soudců
JUDr. Dagmar Nygrínové a Mgr. Aleše Roztočila v právní věci žalobce: J. K., zast. Mgr. Annou
Suchomelovou, advokátkou, se sídlem Karla IV. 92/1, České Budějovice, proti žalovanému:
Finanční úřad pro Jihočeský kraj, se sídlem Mánesova 1803/3a, České Budějovice, v řízení o
kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 30. 1.
2015, č. j. 10 A 123/2014 - 44,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 30. 1. 2015,
č. j. 10 A 123/2014 - 44, se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu
k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Rozsudkem ze dne 30. 1. 2015, č. j. 10 A 123/2014 - 44, Krajský soud v Českých
Budějovicích zamítl žalobu na ochranu před nezákonným zásahem, kterého se měl žalovaný
dopustit tím, že protokolem ze dne 20. 2. 2014, č. j. 413053/14/2201-05406-305806, u žalobce
zahájil kontrolu daně z přidané hodnoty za zdaňovací období čtvrtého čtvrtletí roku 2010.
Krajský soud se v odůvodnění rozsudku neztotožnil s názorem žalobce, že výzva ze dne
18. 12. 2013, č. j. 1963082/13/2201-24802-303393 (dále též „výzva“), kterou ho žalovaný vyzval
k podání dodatečného daňového přiznání k dani z přidané hodnoty, je nicotná podle §105
zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“).
Konstatoval, že výzva obsahovala odkaz na §145 odst. 2 daňového řádu, čímž byl vymezen její
předmět.
Krajský soud konstatoval, že v odůvodnění výzvy správce daně uvedl důvody, pro které
žalobce vyzval k podání dodatečného daňového tvrzení. Z vyhledávací činnosti podle §78
daňového řádu totiž správce daně zjistil, že žalobce ve zdaňovacím období 4. čtvrtletí 2010
uskutečnil zdanitelná plnění vyšší, než vykázal v řádném daňovém přiznání. Zjištění správce daně
bylo zdokumentováno a založeno ve vyhledávací části spisu podle §65 daňového řádu. Z toho
důvodu nelze souhlasit se žalobcem, že výzva představuje nicotný akt, který by ukládal objektivně
nesplnitelnou povinnost. V uskutečnění podání dodatečného daňového tvrzení nelze ani shledat
spáchání protiprávního deliktního či jiného trestního jednání. Z tohoto důvodu není výzva
zmatečná, nesmyslná ani neurčitá, protože vyzývá k podání dodatečného daňového tvrzení
ke konkrétní dani za konkrétní zdaňovací období. Výrok a odůvodnění výzvy jsou souladné
a sdělují žalobci, že byla vydána v rámci vyhledávací činnosti správce daně. Soud proto ve vztahu
k námitce nicotnosti výzvy uzavřel, že výzva byla srozumitelná a z její podstaty bylo zřejmé,
k čemu byl žalobce vyzván. Krajský soud dále poukázal na §145 odst. 2 daňového řádu a uvedl,
že žalovaný byl oprávněn vyzvat žalobce k dodatečnému daňovému tvrzení a stanovit mu k tomu
náhradní lhůtu, pokud předpokládal, že bude daň doměřena. Po marném uplynutí lhůty
byl žalovaný podle krajského soudu oprávněn doměřit daň z moci úřední na základě výsledků
daňové kontroly ve smyslu §143 odst. 3 daňového řádu, přičemž vydáním výše uvedené výzvy
došlo k prodloužení lhůty pro stanovení daně podle §148 odst. 2 písm. a) daňového řádu o jeden
rok.
Krajský soud dále poukázal na §66 odst. 3 daňového řádu, přičemž se ztotožnil
se závěrem žalovaného, že žalobci nebylo možné umožnit nahlédnutí do vyhledávací části spisu,
neboť to v dané fázi daňového řízení nebylo nezbytné pro jeho účinnou obranu. Připomněl,
že vyhledávací část spisu je označena jako neveřejná.
Podle krajského soudu žalobce v rozporu s žalobním petitem namítal, že nezákonný
zásah žalovaného spočíval ve vadné výzvě k doplnění daňového tvrzení. Krajský soud uvedl,
že předmětnou výzvu nelze považovat za nicotnou a nelze ji ani přezkoumávat podle §82
a násl. s. ř. s. Nejedná se totiž o úkon, který by byl bezprostředně vynutitelný, nebo který
by přímo omezoval či zkracoval práva žalobce. Za situace, kdy žalovaný v rámci vyhledávací
činnosti zjistil, že u žalobce byla vyměřena daň v nesprávně nižší výši, bylo jeho povinností vydat
výzvu za účelem naplnění účelu správy daní, kterým je správné zjištění a stanovení daně včetně
zabezpečení její úhrady. Krajský soud vzhledem ke všem uvedeným skutečnostem neshledal
splnění zákonných podmínek pro poskytnutí ochrany žalobci před tvrzeným nezákonným
zásahem, a proto žalobu zamítl.
V kasační stížnosti proti tomuto rozsudku žalobce (dále jen „stěžovatel“) namítl,
že výzva, kterou byl vyzván k dodatečnému daňovému tvrzení, je vadná. Uvedl, že se jedná
o rozhodnutí, které musí být podle §102 odst. 2 daňového řádu odůvodněno. Podle §145 odst. 2
daňového řádu může správce daně vyzvat k podání dodatečného daňového tvrzení, pokud lze
důvodně předpokládat, že daň bude doměřena. Z uvedených ustanovení stěžovatel dovodil,
že pokud musí k vydání předmětné výzvy existovat důvodný předpoklad, musí být také vyjádřen
v jejím odůvodnění. Uvedl, že výzva byla nesplnitelná, neboť neuváděla, z jakého konkrétního
důvodu má být daň správně stanovena z vyšších uskutečněných zdanitelných plnění. Přitom
upozornil, že po nesplnění povinnosti předložit dodatečné daňové tvrzení je žalovaný oprávněn
daň doměřit. Stěžovatel konstatoval, že nekonkrétnost výzvy plyne ze skutečnosti, že žalovaný
neznal skutečnosti nebo důkazy o tom, že daňová povinnost žalobce má být vyšší než přiznaná.
Uvedl, že pokud by touto skutečností mělo být oznámení Policie České republiky o podezření
ze spáchání správního deliktu, nebyl důvod, proč konkrétní zjištění z tohoto oznámení do výzvy
neuvést. Stěžovatel je vyšetřován již od roku 2012, ví, z čeho je obviněn a není proto důvod před
ním tyto skutečnosti utajovat. V této souvislosti stěžovatel také namítl, že měl v dodatečném
daňovém tvrzení uvést rozdíl oproti poslední známé dani, aniž by ovšem jakýkoliv rozdíl
sám zjistil, popřípadě na něj byl upozorněn žalovaným. Poukázal rovněž na skutečnost,
že mu žalovaný neumožnil nahlédnout do vyhledávací části spisu. Stěžovatel se neztotožnil
se závěrem krajského soudu, že nahlížení do vyhledávací části spisu nebylo v dané fázi daňového
řízení nezbytné a namítl, že krajský soud nevypořádal námitku, že žalovaný pojal odůvodnění
výzvy příliš široce.
Stěžovatel uzavřel, že výzva žalovaného trpí nicotností podle §105 odst. 2 písm. b)
daňového řádu a nemohla tedy způsobit prodloužení lhůty o jeden rok podle §148 odst. 2
písm. a) daňového řádu. Výzva byla vůči stěžovateli vydána toliko formálně, těsně před uplynutím
prekluzivní lhůty, s cílem zachovat žalovanému oprávnění k doměření daně, které by jinak zaniklo
25. 1. 2014. Daňová kontrola byla zahájena 20. 2. 2014, tedy po uplynutí lhůty k vyměření daně.
Stěžovatel proto označil její zahájení i dosud trvající provádění za nezákonný zásah a navrhl,
aby vzhledem k výše uvedeným skutečnostem Nejvyšší správní soud zrušil napadený rozsudek
krajského soudu.
Ve vyjádření ke kasační stížnosti žalovaný odkázal na rozsudek krajského soudu a navrhl,
aby byla kasační stížnost zamítnuta.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v souladu s §109 odst. 3 a 4 s. ř. s.
vázán rozsahem a důvody, které stěžovatel uplatnil v kasační stížnosti. Neshledal přitom vady
podle §109 odst. 4 s. ř. s., k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti. Stěžovatel ve své
kasační stížnosti označil důvody podle §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s.
Podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. kasační stížnost lze podat pouze z důvodu tvrzené nezákonnosti
spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení. Nesprávné právní
posouzení spočívá buď v tom, že na správně zjištěný skutkový stav je aplikován nesprávný právní
názor, popř. je sice aplikován správný právní názor, ale tento je nesprávně vyložen.
Podle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. kasační stížnost lze podat pouze z důvodu tvrzené
nepřezkoumatelnosti spočívající v nesrozumitelnosti nebo nedostatku důvodů rozhodnutí, popřípadě v jiné vadě
řízení před soudem, mohla-li mít taková vada za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé.
Nejvyšší správní soud se neztotožnil s tvrzením stěžovatele, podle něhož krajský soud
nevypořádal žalobní námitku o nekonkrétnosti odůvodnění výzvy. Podle napadeného rozsudku
totiž tento úkon správce daně odkazoval na znění §145 odst. 2 daňového řádu, čímž
byl vymezen i jeho předmět, kterým byla výzva k podání dodatečného daňového tvrzení k dani
z přidané hodnoty za zdaňovací období 4. čtvrtletí 2010. Výzva dále obsahovala náhradní lhůtu
pro plnění v délce patnácti dnů od jejího doručení a v jejím odůvodnění správce daně uvedl
důvody, pro které byl stěžovatel vyzván k podání dodatečného daňového tvrzení. Tyto důvody
spočívaly ve zjištění učiněném při vyhledávací činnosti podle §78 daňového řádu, že stěžovatel
ve 4. čtvrtletí 2010 uskutečnil vyšší zdanitelná plnění, než vykázal v řádném daňovém přiznání
za toto zdaňovací období. Uvedené zjištění správce daně přitom bylo zdokumentováno
a založeno ve vyhledávací části spisu podle §65 daňového řádu. Výrok a odůvodnění výzvy
jsou tak souladné a sdělují stěžovateli, že byla vydána v rámci vyhledávací činnosti správce daně
a že je jí vyzýván k podání dodatečného daňového přiznání ke konkrétní dani za konkrétní
zdaňovací období. Z těchto důvodů není výzva nicotná, zmatečná, nesmyslná, neurčitá
ani nesrozumitelná. Krajský soud tedy dostatečně objasnil, na základě jakých skutečností dospěl
k závěru o náležitém odůvodnění výzvy. Správností těchto jeho závěrů se bude Nejvyšší správní
soud zabývat v další části rozsudku, nicméně na tomto místě může konstatovat, že napadený
rozsudek není v uvedeném směru nepřezkoumatelný. Důvod kasační stížnosti podle §103 odst. 1
písm. d) s. ř. s. tedy nebyl naplněn.
Proto se Nejvyšší správní soud mohl zabývat stížnostními námitkami o nezákonnosti
rozsudku krajského soudu a posoudit, zda na základě výzvy došlo k prodloužení prekluzivní lhůty
pro doměření příslušné daně a zda tak následná daňová kontrola byla zahájena a prováděna
v souladu se zákonem. Podle usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne
31. 8. 2005, č. j. 2 Afs 144/2004 - 110, které bylo publikováno pod č. 735/2006 Sb. NSS, totiž
nezákonná daňová kontrola, jíž se rozumí i kontrola prováděná po uplynutí lhůty pro stanovení
daně, představuje nezákonný zásah, proti němuž je možno podat žalobu podle §82 a násl. s. ř. s.
Podle §47 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění účinném
do 31. 12. 2010 (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“), pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví
jinak, nelze daň vyměřit ani doměřit, či přiznat nárok na daňový odpočet po uplynutí tří let od konce zdaňovacího
období, v němž vznikla daňová povinnost, nebo do tří let od vzniku daňové povinnosti u těch daní, které nemají
zdaňovací období. Jestliže tedy v projednávané věci stěžovatel podal řádné přiznání k dani z přidané
hodnoty za 4. čtvrtletí 2010, je nutné vycházet z toho, že tříletá prekluzivní lhůta pro doměření
daně začala běžet od 31. 12. 2010, tedy ještě za předchozí právní úpravy. Za její aplikace
by pak tato lhůta skončila uplynutím dne 31. 12. 2013.
Podle §264 odst. 4 věty první a druhé daňového řádu však běh a délka lhůty pro vyměření,
která započala podle dosavadních právních předpisů a neskončila do dne nabytí účinnosti tohoto zákona, se ode
dne nabytí účinnosti tohoto zákona posuzuje podle ustanovení tohoto zákona, která upravují lhůtu pro stanovení
daně; okamžik počátku běhu této lhůty určený podle dosavadních právních předpisů zůstává zachován. Účinky
právních skutečností, které mají vliv na běh této lhůty a které nastaly přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona,
se posuzují podle dosavadních právních předpisů. Toto přechodné ustanovení znamená, že prekluzivní
lhůta pro doměření daně, která počala běžet podle §47 zákona o správě daní a poplatků
a neuplynula do účinnosti daňového řádu, se od 1. 1. 2011 posuzuje podle nového právního
předpisu. V důsledku toho úkony, jež byly učiněny po 31. 12. 2010, se z hlediska možného
přerušení nebo prodloužení prekluzivní lhůty pro vyměření nebo doměření daně započaté ještě
za účinnosti předchozí právní úpravy řídí pravidly obsaženými v §148 daňového řádu.
Podle odstavce druhého písmene a) tohoto ustanovení lhůta pro stanovení daně se prodlužuje
o 1 rok, pokud v posledních 12 měsících před uplynutím dosavadní lhůty pro stanovení daně došlo k podání
dodatečného daňového tvrzení nebo oznámení výzvy k podání dodatečného daňového tvrzení, pokud tato výzva
vedla k doměření daně. Na základě ustanovení §264 odst. 4 věty první a druhé ve spojení s §148
odst. 2 písm. a) daňového řádu tedy oznámením výzvy k podání dodatečného daňového tvrzení
v posledních 12 měsících před uplynutím dosavadní lhůty pro stanovení daně započaté ještě
za účinnosti zákona o správě daní a poplatků dochází k prodloužení této lhůty o jeden rok.
V posuzované věci stěžovatel obdržel výzvu k podání dodatečného daňového tvrzení
k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období 4. čtvrtletí 2010 dne 19. 12. 2013 a ve smyslu
těchto ustanovení daňového řádu mu byla oznámena v posledních 12 měsících před uplynutím
dosavadní lhůty pro stanovení daně.
Nejvyšší správní soud usnesením ze dne 7. 8. 2014, č. j. 4 Afs 105/2014 - 38, předložil
Ústavnímu soudu návrh na zrušení §264 odst. 4 věty první a druhé daňového řádu, o němž
doposud nebylo rozhodnuto. Nicméně v případě derogace tohoto ustanovení, která by v dané
věci vedla k nutnosti posuzování běhu lhůty pro doměření daně podle pravidel obsažených
v předchozí právní úpravě i ve vztahu k úkonům učiněným od 1. 1. 2011, by výzva k podání
dodatečného daňového tvrzení představovala úkon směřující k dodatečnému stanovení daně
ve smyslu §47 odst. 2 věty první zákona o správě daní a poplatků, na základě něhož by došlo
k přerušení dosavadní prekluzívní lhůty a započetí běhu nové tříleté lhůty. V případě účinnosti
této výzvy by tedy došlo k posunutí konce lhůty pro stanovení daně za použití předchozí
i současné právní úpravy. Nejvyšší správní soud proto nemusí vyčkat na rozhodnutí Ústavního
soudu o návrhu na zrušení §264 odst. 4 věty první a druhé daňového řádu a může přistoupit
k posouzení obsahu výzvy ze dne 18. 12. 2013, č. j. 1963082/13/2201-24802-303393.
V její výrokové části byl stěžovatel podle §145 odst. 2 daňového řádu vyzván k podání
dodatečného daňového tvrzení k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období 4. čtvrtletí 2010
v náhradní lhůtě do 15 dnů ode dne doručení výzvy. V odůvodnění výzvy správce daně jen uvedl,
že z vyhledávací činnosti podle §78 daňového řádu zjistil uskutečnění vyššího zdanitelného
plnění stěžovatelem v tomto zdaňovacím období, než bylo vykázáno v jeho řádném daňovém
přiznání.
Správce daně vydáním výzvy k podání dodatečného daňového tvrzení uložil stěžovateli
povinnost stanovenou zákonem, takže se nepochybně jedná o rozhodnutí ve smyslu §101 odst. 1
daňového řádu. Podle stěžovatele je však uvedené rozhodnutí kvůli své nekonkrétnosti
a nesplnitelnosti nicotné ve smyslu §105 odst. 2 písm. b) daňového řádu. Podle tohoto
ustanovení nicotné je rozhodnutí, pokud trpí vadami, jež je činí zjevně vnitřně rozporným nebo právně
či fakticky neuskutečnitelným.
Daňový řád nepodává legální definici a charakteristiku pojmu nicotnosti rozhodnutí
a ponechává ji právní teorii a praxi. Úvahy, které doktrína a soudní judikatura při řešení této
otázky doposud vyslovily, jsou přitom výstižně shrnuty v následujících pasážích rozsudku
rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu dne 13. 5. 2008, č. j. 8 Afs 78/2006 - 74,
publikovaného pod č. 1629/2008 Sb. NSS:
„Nicotnost (někdy též označována jako nulita, paakt, absolutní zmatečnost, pseudorozhodnutí,
non negotium, zdánlivý akt, pa-akt, právní nullum, neexistence, naprostá (absolutní) neplatnost, či dokonce
procesní potrat) představuje specifickou kategorii vad správních rozhodnutí. Tyto vady jsou však vzhledem
ke své povaze vadami nejzávažnějšími, nejtěžšími a rovněž i nezhojitelnými. Rozhodnutí, které jimi trpí
je rozhodnutím nicotným. Nicotné rozhodnutí však není „běžným“ rozhodnutím nezákonným, nýbrž
„rozhodnutím“, které pro jeho vady vůbec nelze za veřejněmocenské rozhodnutí správního orgánu považovat,
a které není s to vyvolat veřejnoprávní účinky. Zatímco v případě „běžných“ vad správních rozhodnutí
se na tato, s ohledem na uplatnění zásady presumpce platnosti a správnosti správních aktů, hledí jako
na rozhodnutí existující a způsobilá vyvolávat příslušné právní důsledky a působit tak na sféru práv a povinností
jejich adresátů, v případě nicotných správních rozhodnutí se ani tato zásada neuplatní. Z povahy vad způsobujících
nicotnost pak plynou i příslušné právní následky. S nejtěžšími vadami jsou tak nutně spojeny i ty nejtěžší
následky. Proto není nikdo povinen nicotné správní rozhodnutí respektovat a řídit se jím. Hledí se na něj, jako
by vůbec neexistovalo, pročež tedy jde o nezhojitelné právní nic. Nicotnost nelze zhojit ani uplynutím času.
Definičně lze za nicotný správní akt považovat akt, který vykazuje tak závažné vady, že vůbec není schopen
vyvolat žádné právní účinky. Logicky jde o právní nullum a platí zásada „quod nullum est, nullum produit
effectum“ (srov. Máša, M. K otázce tzv. nicotných správních aktů. Správní právo, 1972, č. 3, s. 139). V tomto
ohledu se jedná o tradičně podávané charakteristické vlastnosti nicotnosti, které lze nalézt již v československé
správněprávní literatuře (srov. např. Merkl, A. Obecné právo správní. Díl druhý. Praha - Brno : nakladatelství
Orbis, akciová společnost, 1932, s. 24 a násl.; nebo Hoetzel, J. Československé správní právo. Část všeobecná.
Praha : Melantrich a. s., 1934, s. 268 a násl.). Obdobné závěry jsou rovněž obsaženy jak v současné odborné
literatuře zahraniční (srov. Starościak, J. Prawo Administracyjne. Warszawa : Państwowe wydawnictwo
naukowe, 1969, s. 245 a násl.; či Erbguth, W. Allgemeines Verwaltungsrecht. Baden-Baden : Nomos
Verlagsgesellschaft, 2005, s. 134.), tak i domácí (např. Průcha, P. Správní právo. Obecná část. 7., doplněné
a aktualizované vydání. Brno : Masarykova univerzita, 2007, s. 369; nebo Staša, J. in Hendrych, D.
a kol. Správní právo. Obecná část. 6. vydání. Praha : C. H. Beck, 2006, s. 212 a násl.).
Na tyto teoretické závěry, v důsledku dlouhodobé absence výslovné pozitivněprávní úpravy nicotnosti,
nejprve navázala správní judikatura, zejména Vrchního soudu v Praze (srov. rozsudek Vrchního soudu v Praze
ze dne 10. 3. 1995, sp. zn. 6 A 28/94, kde se uvádí, že právní úprava … nevypočítává důvody nicotnosti aktu
a ponechává právní teorii a soudní praxi, aby samy vymezily okruh případů, kdy vady aktu dosahují takové míry,
že již o aktu vůbec nelze hovořit. Judikatura Vrchního soudu v Praze považuje za důvody nicotnosti aktu
např. těžké vady působnosti a příslušnosti, zásadní nedostatky projevu vůle vykonavatele veřejné správy (absolutní
nedostatek formy, neurčitost nebo nesmyslnost), požadavek plnění, které je trestné nebo absolutně nemožné, uložení
povinnosti nebo založení práva něčemu, co v právním slova smyslu vůbec neexistuje apod. Stejný význam
pak má i nedostatek podkladu k vydání aktu, např. uložení povinnosti podle již zrušeného právního předpisu.)
a posléze i Nejvyššího správního soudu (srov. např. rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu
ze dne 22. 7. 2005, č. j. 6 A 76/2001 - 96, publikovaný pod č. 793/2006 Sb. NSS, podle jehož právních
závěrů nicotný je správní akt, který trpí natolik intenzivními vadami, že jej vůbec za rozhodnutí ani považovat
nelze. Takovými vadami jsou např. absolutní nedostatek pravomoci, absolutní nepříslušnost rozhodujícího
správního orgánu, zásadní nedostatky projevu vůle vykonavatele veřejné správy (absolutní nedostatek formy,
neurčitost, nesmyslnost), požadavek plnění, které je trestné nebo absolutně nemožné, uložení povinnosti nebo
založení práva něčemu, co v právním smyslu vůbec neexistuje, či nedostatek právního podkladu k vydání
rozhodnutí. K nicotnosti soud přihlíží z úřední povinnosti).
Jak plyne z výše uvedeného, podstatu nicotnosti, obdobně jako skupinu vad, které ji způsobují, v dobách,
kdy institut nicotnosti rozhodnutí nebyl legislativě upraven, vymezovala především teorie správního práva a správní
judikatura. Na doktrinální a judikatorní závěry navázal zákonodárce právní úpravou institutu nicotnosti
rozhodnutí obsaženou v ustanoveních §77 a §78 nového správního řádu. Při jeho tvorbě se do značné
míry rovněž projevily závěry německé teorie správního práva a právní úpravy obsažené v tamním správním řádu
(zákon ze dne 25. 5. 1976, Verwaltungsverfahrengesetz, dále jen „VwVfG“). Podle §44 odst. 1 VwVfG
je správní akt nicotný, pokud obsahuje tak závažné vady, resp. trpí zvlášť závažnými nedostatky, přičemž
se zřetelem na všechny okolnosti je jeho nicotnost každému zcela zřejmá a je očividná. Podle zmíněné generální
klauzule nicotnosti jsou nicotné takové správní akty, které trpí: a) obzvláště závažnou vadou, která je současně
b) zjevná. Závažnost je kvalifikovaným pochybením, není prostou nezákonností. Pro posouzení zjevnosti vady
vychází německá teorie a judikatura z tzv. Evidenztheorie, podle níž je vada zjevná tehdy, pokud
by se základními okolnostmi případu seznámený laik došel bez dalšího k závěru, že správní akt musí
být nicotný. Nicotnost rozhodnutí tak v případě generální klauzule nicotnosti vychází a je patrná z rozhodnutí
samého. Vedle generální klauzule obsažené v §44 odst. 1 VwVfG, jednotlivé (speciální) důvody nicotnosti
posléze výslovně vyjmenovává §44 odst. 2 VwVfG, který obsahuje šest důvodů nicotnosti. Při posuzování
nicotnosti správního aktu je třeba nejprve zkoumat, zda není nicotnost dána podle jednotlivých speciálních důvodů
nicotnosti (tzv. absolutní důvody nicotnosti, srov. Finke, W. a kol. Allgemeinse Verwaltungsrecht.
10. přepracované vydání. Hamburg : Maximilian-Verlag, 2006, s. 187) podle §44 odst. 2 VwVfG a až poté
lze uvažovat, zda nemůže být správní akt nicotný s ohledem na naplnění definičních znaků generální klauzule.“
Současná právní úprava, teorie práva a soudní judikatura tedy považují nicotnost
za samostatný právní institut, který je odlišný od institutu nezákonnosti z hlediska právních
účinků dotyčného správního aktu. Nezákonné rozhodnutí existuje, je právně závazné, vynutitelné
a vychází se z presumpce jeho správnosti, dokud není zrušeno. Proti němu lze brojit opravnými
či dozorčími prostředky, avšak pokud tyto nejsou včas a řádně uplatněny, zůstává nezákonné
rozhodnutí objektivně existující a nelze ho již odstranit. Naproti tomu nicotnost představuje
těžkou, kvalifikovanou vadu rozhodnutí, která je podstatně závažnější, než je nezákonnost. Proto
se na nicotné rozhodnutí vždy hledí jako na neexistující a zdánlivý správní akt, který nezakládá
žádné právní následky, nemusí být respektován a veřejnou mocí dokonce ani nesmí
být vynucován. Nicotnost nelze zhojit uplynutím času a je možné k ní přihlédnout kdykoliv
z úřední povinnosti.
V posuzované věci však výzva ze dne 18. 12. 2013, č. j. 1963082/13/2201-24802-303393,
netrpí takovými těžkými vadami, že by na ni bylo nutné nahlížet jako na neexistující správní akt.
V jejím výroku byl totiž stěžovatel s odkazem na znění §145 odst. 2 daňového řádu vyzván
k podání dodatečného daňového tvrzení ke konkrétní daňové povinnosti, což bylo v odůvodnění
vysvětleno tím, že v příslušném zdaňovacím období uskutečnil vyšší zdanitelné plnění, než jaké
vykázal v řádném daňovém přiznání. Z výzvy tak bylo zřejmé, jaký úkon má stěžovatel učinit vůči
správci daně. Výzva k podání dodatečného daňového tvrzení tedy nebyla zmatečná, nesmyslná,
neurčitá ani v ní nebyl ve zjevném protikladu výrok a jeho odůvodnění, a proto ji nelze označit
za vnitřně rozpornou. Tato výzva byla dále nepochybně právně uskutečnitelnou, neboť v ní byla
uložena povinnost k podání dodatečného daňového tvrzení, která je zakotvena v §145 odst. 2
daňového řádu a jejímž nositelem byl stěžovatel.
Ve výzvě nebylo uvedeno žádné zjištění, na základě něhož učinil správce daně závěr
o nutnosti podání dodatečného daňové tvrzení. Tato nekonkrétnost výzvy k podání dodatečného
daňového tvrzení, kterou se Nejvyšší správní soud bude podrobně zabývat v další části tohoto
rozsudku, však nepředstavuje natolik těžkou vadu, jež by způsobila nicotnost výzvy z důvodu
její nesplnitelnosti či faktické neuskutečnitelnosti, jak se uvádí v kasační stížnosti a odborné
literatuře (Kobík, J.; Kohoutková, A., Daňový řád s komentářem, 2. aktualizované vydání,
ANAG, 2013, str. 578 a 742). Pokud totiž daňovému subjektu není známo ani z výzvy nezjistí,
proč by měl podat dodatečné daňové tvrzení, může se s těmito důvody následně seznámit
v součinnosti se správcem daně. Jestliže správce daně tuto zásadu zakotvenou v §6 odst. 2
daňového řádu poruší, k čemuž podle kasační námitky mělo dojít i v dané věcí, jedná
se o nezákonný postup, vůči němuž se daňový subjekt může bránit zákonem stanovenými
způsoby v rámci daňového řízení či navazujícího řízení před správním soudem. Neuvedení
konkrétního důvodu pro podání dodatečného daňového tvrzení ve výzvě vydané podle §145
odst. 2 daňového řádu tedy nemá za následek její nicotnost a nanejvýš může vést k závěru o její
nezákonnosti.
Je tedy možné konstatovat, že výzva ze dne 18. 12. 2013, č. j. 1963082/13/2201-24802-
303393, netrpí nedostatky uvedenými v §105 odst. 2 písm. b) daňového řádu. Jelikož výzva
neobsahuje ani jiné těžké vady, jedná se o existující správní akt a kasační námitky o její nicotnosti
tak nejsou důvodné.
Na základě dalších stížnostních námitek se však Nejvyšší správní soud musí zabývat
tím, zda neuvedení konkrétních důvodů pro podání dodatečného daňového tvrzení v posuzované
věci způsobilo neúčinnost výzvy ve vztahu k běhu lhůty pro stanovení daně.
Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 20. 6. 2005, č. j. 5 Afs 36/2003 - 87, který
byl publikován pod č. 698/2005 Sb. NSS, dospěl k závěru, že za okamžik zahájení daňové
kontroly podle §16 zákona o správě daní a poplatků není možno považovat sepsání protokolu
o jejím zahájení, v němž je daňový subjekt pouze seznámen se skutečností, že u něj bude
v následujícím období prováděna daňová kontrola, aniž by byly ze strany správce daně konány
jakékoliv úkony s kontrolou související. Takový úkon proto nemá za následek přerušení běhu
lhůty pro dodatečné stanovení daně ve smyslu §47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků.
Také v dalším rozsudku ze dne 17. 2. 2006, č. j. 8 Afs 7/2005 - 96, publikovaném
pod č. 1480/2008 Sb. NSS, Nejvyšší správní soud dovodil, že formální sepis protokolu o zahájení
daňové kontroly nelze považovat za úkon směřující k dodatečnému stanovení daně a přerušující
běh prekluzivní lhůty podle §47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků, provedl-li správce daně
první faktický úkon daňové kontroly deset měsíců po jejím formálním zahájení a více než čtyři
měsíce po datu, kdy měla uplynout prekluzivní lhůta pro možné doměření daně.
Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu konečně v usnesení ze dne 16. 12. 2009,
č. j. 7 Afs 36/2008 - 134, které bylo publikováno pod č. 2026/2010 Sb. NSS, uvedl, že úkon
správce daně v odvolacím řízení může být úkonem podle §47 odst. 2 věty první zákona o správě
daní a poplatků, přerušujícím běh prekluzivní lhůty a zakládajícím běh lhůty nové, za podmínky,
že vychází z určitých pochybností o správnosti výše předchozího vyměření daně, směřuje
k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení a prováděný úkon odpovídá povaze
a rozsahu zjišťovaných skutečností. Tyto účinky však nemá úkon provedený výlučně nebo
převážně za účelem přerušení běhu prekluzivní lhůty.
Podle těchto rozhodnutí vztahujících se ke znění §16 zákona o správě daní a poplatků
tedy formální zahájení daňové kontroly, jehož jediný či hlavní účel spočíval v posunutí konce
prekluzivní lhůty, nebylo možné považovat za úkon podle §47 odst. 2 věty první téhož zákona,
který by měl za následek přerušení lhůty pro vyměření či dodatečné stanovení daně. V návaznosti
na uvedenou judikaturu znění §87 odst. 1 věty první daňového řádu stanoví, že daňová kontrola
je zahájena prvním úkonem správce daně vůči daňovému subjektu, při kterém je vymezen předmět a rozsah daňové
kontroly a při kterém správce daně začne zjišťovat daňové povinnosti nebo prověřovat tvrzení daňového subjektu
nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně. Teprve takto kvalifikovaný úkon
má pak za následek přerušení lhůty pro stanovení daně a započetí běhu nové tříleté prekluzívní
lhůty ve smyslu §148 odst. 3 daňového řádu.
S ohledem na tuto judikaturu a novou právní úpravu způsobu zahájení daňové kontroly
je z hlediska běhu lhůty pro stanovení daně zapotřebí klást stejné nároky i na obsah výzvy
k podání dodatečného daňového tvrzení a za úkon způsobující prodloužení prekluzívní lhůty
nepovažovat takovou výzvu, kterou správce daně vydal formálně za výhradním či hlavním
účelem spočívajícím v zachování lhůty pro doměření daně. Tento závěr je nutné učinit obzvláště
za situace, kdy výzva k podání dodatečného daňového tvrzení představuje rozhodnutí, jak již bylo
zmíněno, a proto musí podle §102 odst. 2 daňového řádu obsahovat odůvodnění. V něm proto
správce daně musí daňovému subjektu sdělit důvody, pro které ho k podání dodatečného
daňového tvrzení vyzývá, jak se ostatně uvádí v důvodové zprávě a komentáři k §145 daňového
řádu (Baxa, J.; Dráb, O.; Kaniová, L.; Lavický, P.; Schillerová, A.; Šimek, K; Žišková, M., Daňový
řád, Komentář, II. díl, Praha, Wolters Kluwer ČR, a. s., 2011).
Ve výzvě, jíž byl stěžovatel vyzván k podání dodatečného daňového tvrzení za 4. čtvrtletí
2010, však žádný takový důvod nebyl obsažen. V ní totiž správce daně s odkazem na blíže
nevymezený poznatek z vyhledávací činnosti toliko v obecné rovině uvedl, že stěžovatel v tomto
zdaňovacím období uskutečnil zdanitelné plnění vyšší, než vykázal v řádném daňovém přiznání,
aniž jakkoli specifikoval, které či která plnění má na mysli a jaké skutečnosti svědčí o jeho či jejich
uskutečnění ve větším rozsahu. V této výzvě se správce daně nikterak nezmínil ani o zjištěních
učiněných policejním orgánem, podle nichž stěžovatel údajně minimálně od října 2010 dovezl
ze zahraničí motorová vozidla, která prodával prostřednictvím své autoopravny, přičemž u těchto
automobilů nechal padělat dovozovou dokumentaci z důvodu jejich omlazení a navýšení
kupní ceny. Není tedy zřejmé, zda se důvod pro vydání výzvy vztahoval k těmto poznatkům
o činnosti stěžovatele, která učinila Policie České republiky a o nichž správce daně sepsal
úřední záznam ze dne 20. 12. 2012, č. j. 508059/12/077930303392, či nikoliv. V tomto
záznamu navíc správce daně zjištění policejního orgánu pro účely správy daní relativizoval
zmínkou o tom, že z předložených dokladů není zřejmé, zda stěžovatel motorová vozidla
dovážel a následně prodával, když podle daňové evidence automobily pouze opravoval.
Z obsahu předloženého daňového spisu pak ani nevyplývá žádná skutečnost, která
by nasvědčovala tomu, že konkrétní důvod pro výzvu k podání dodatečného daňového tvrzení
musel stěžovatel znát. Ostatně ani správce daně v řízení před správními soudy netvrdil,
že stěžovatel si byl důvodu pro vydání výzvy vědom.
Za této situace je nutné výzvu k podání dodatečného daňového tvrzení ze dne
18. 12. 2013, č. j. 1963082/13/2201-24802-303393, která byla vydána téměř na samém konci
lhůty pro stanovení daně, považovat za úkon učiněný jedině za účelem posunutí jejího konce,
který připadl na den 31. 12. 2013. Takový formální úkon však z výše uvedených důvodů nemohl
mít žádný vliv na běh prekluzívní lhůty a způsobit její prodloužení o jeden rok za užití §148
odst. 2 písm. a) daňového řádu. S ohledem na neúčinnost výzvy tak lhůta pro stanovení daně
z přidané hodnoty za 4. čtvrtletí 2010 marně uplynula na konci roku 2013.
Za této situace správce daně nebyl oprávněn protokolem ze dne 20. 2. 2014
pod č. j. 413053/14/2201-05406-305806, kontrolu této daňové povinnosti zahajovat ani jí neměl
dále provádět. Jestliže takto postupoval, jedná se o nezákonný zásah ve smyslu §82 s. ř. s.
Krajský soud proto pochybil, když neurčil, že zahájení kontroly daně z přidané hodnoty
za zdaňovací období 4. čtvrtletí 2010 bylo nezákonné, a nezakázal správci daně v této kontrole
pokračovat. V žalobním řízení tak došlo k nezákonnosti spočívající v nesprávném posouzení
příslušné právní otázky soudem, v důsledku čehož je naplněn důvod kasační stížnosti uvedený
v §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
S ohledem na všechny shora uvedené skutečnosti dospěl Nejvyšší správní soud k závěru,
že kasační stížnost je důvodná, a proto podle §110 odst. 1 věty první s. ř. s. napadený rozsudek
krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. V něm je krajský soud podle §110
odst. 4 s. ř. s. vázán právním názorem vysloveným v tomto zrušovacím rozhodnutí. O nákladech
řízení o kasační stížnosti rozhodne podle §110 odst. 3 věty první s. ř. s. krajský soud v novém
rozhodnutí.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 20. května 2015
JUDr. Jiří Palla
předseda senátu