ECLI:CZ:NSS:2008:8.AFS.78.2006:74
sp. zn. 8 Afs 78/2006 - 74
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v rozšířeném senátu složeném z předsedy JUDr. Josefa
Baxy a soudců JUDr. Miluše Doškové, JUDr. Michala Mazance, JUDr. Marie Součkové,
JUDr. Karla Šimky, JUDr. Milady Tomkové a JUDr. Marie Turkové v právní věci žalobkyně J.
R., zastoupené JUDr. Michalem Hráským, advokátem se sídlem Ostrovského 911/30, Praha 5,
proti žalovanému Finančnímu ředitelství pro hlavní město Prahu, se sídlem Štěpánská 28,
Praha 1, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 16. 7. 2003, č. j. FŘ-994/11/03, v řízení o kasační
stížnosti žalobkyně proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 29. 12. 2005, č. j. 8 Ca
225/2003 - 28,
takto:
Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 29. 12. 2005, č. j. 8 Ca 225/2003 - 28,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Rozhodnutím Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu (dále jen „žalovaný“) ze dne
16. 7. 2003, č. j. FŘ-994/11/03, bylo podle §50 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě a daní
a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“) zamítnuto odvolání žalobkyně,
jako právní nástupkyně po zemřelém daňovém subjektu J2. R., podané proti dodatečnému
platebnímu výměru vydanému Finančním úřadem pro Prahu 3 dne 30. 9. 2002, pod č. j.
147397/02/003911/7695 (dále též „dodatečný platební výměr“). Uvedeným rozhodnutím byla
Finančním úřadem pro Prahu 3 (dále též „správce daně“) daňovému subjektu J2. R. podle
pomůcek dodatečně vyměřena daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1998 ve
výši 1 162 040 Kč.
Žalovaný v odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí uvedl, že u daňového subjektu
J2. R. byla dne 8. 2. 2002 protokolem o ústním jednání č. j. 18311/02/011938/4152, zahájena
daňová kontrola, a to pro účely zjištění daňové povinnosti daně z příjmů fyzických osob za
zdaňovací období roku 1998. Žalobkyně byla podle žalovaného poučena, že v případě
nepředložení veškerých dokladů daňového subjektu J2. R. za zdaňovací období roku 1998, může
být daňová povinnost stanovena podle pomůcek. Vzhledem k tomu, že žalobkyně nepředložila, a
to ani na základě výzvy ze dne 8. 2. 2002, č. j. 20854/02/011938/4152, kompletní účetní doklady,
což plyne z protokolu ze dne 20. 2. 2002, č. j. 25894/02/011938/4152, a neprokázala tak
skutečnosti, na základě kterých by bylo možné ověřit správnost základu daně a daňové povinnosti
stanovené daňovým subjektem J2. R. za zdaňovací období roku 1998, daňová povinnost byla
stanovena podle pomůcek na základě ustanovení §31 odst. 5 daňového řádu. Žalovaný uzavřel,
že byly dodrženy zákonné podmínky pro použití stanovení daně podle pomůcek,
a proto odvolání zamítl.
Městský soud v Praze rozsudkem ze dne 29. 12. 2005, č. j. 8 Ca 225/2003 - 28, žalobu
žalobkyně proti výše uvedenému rozhodnutí žalovaného zamítl. Soud v odůvodnění uvedl,
že nebylo sporu v tom, že žalobkyně nepředložila úplné účetnictví vztahující se ke zdaňovacímu
období roku 1998, přičemž skutečnost, že postrádala účetnictví v důsledku jejího odcizení
třetí osobou soud označil za irelevantní. Daňový subjekt není v případě krádeže účetnictví zbaven
povinnosti prokazovat všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení
a vyúčtování nebo k jejichž prokázání byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván,
což stanoví §31 odst. 9 daňového řádu. Vzhledem k tomu, že žalobkyně nesplnila svoji důkazní
povinnost, byly podle soudu splněny podmínky podle §31 odst. 5 daňového řádu ke stanovení
daně podle pomůcek. V daném postupu správních orgánů soud neshledal žádné pochybení.
K námitce žalobkyně, že s ohledem na existenci dvou dědiců po zemřelém J2. R. nemohlo být
správně rozhodnuto o jeho daňových povinnostech, protože veškerá jednání probíhala pouze
s ní, soud uvedl, že na posouzení věci toto obecné tvrzení nemělo vliv. Soud dále vyjádřil právní
názor, že dožádanému správci daně daňový řád nijak nebrání v tom, aby prováděl úkony během
daňové kontroly, tudíž může učinit i výzvu podle §31 odst. 9 zmíněného zákona. Žalobkyně
přitom podle soudu neuvedla, jaké právo bylo porušeno tím, že úkony během daňové kontroly
učinil, resp. výzvu vydal dožádaný správce daně. Soud k tomu dodal, že výzva učiněná podle §31
odst. 9 daňového řádu není rozhodnutím podle §32 zmíněného zákona, tudíž výzvou nedochází
ke konstituování povinnosti daňového subjektu, nýbrž k deklarování existující zákonné důkazní
povinnosti. S ohledem na tyto skutečnosti proto soud žalobu jako nedůvodnou zamítl.
Ve včasné kasační stížnosti namítla žalobkyně (dále též „stěžovatelka“) nesprávné
posouzení právní otázky spočívající v tom, že soud nesprávně vyložil část daňového řádu
upravující místní příslušnost správce daně. Z ustanovení §4 uvedeného zákona vyplývá,
že místně příslušným ke správě daně z příjmů fyzických osob může být toliko jediný správce
daně. Podle stěžovatelky dožádaný správní orgán při svém postupu nemůže mít dostatek
objektivních informací o prováděné daňové kontrole, pročež další postup při vyměření daně
podle pomůcek musí být nutně nesprávný. Daňový subjekt není povinen akceptovat dožádaného
správce daně jako svého věcně a místně příslušného správce daně, který mu podle §32 odst. 1
daňového řádu může rozhodnutím ukládat povinnosti. Tato námitka vychází ze skutečnosti,
že v daňovém řízení jednotlivé úkony v rámci daňové kontroly prováděl dožádaný správce daně,
kterým byl Finanční úřad pro Prahu-Jižní Město, který k tomu v této věci nebyl oprávněn.
Stěžovatelka dále v kasační stížnosti uplatnila námitku, podle níž byla zkrácena
na svých právech postupem správních orgánů, které nepřihlédly k tomu, že po zemřelém J2. R.
v úvahu připadají jako jeho právní nástupci dva subjekty – stěžovatelka a jeho syn V. R., přičemž
řízení bylo vedenou pouze s ní, ačkoli nebyla jedinou dědičkou po zemřelém J2. R. Proto navrhla,
aby Nejvyšší správní soud rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 29. 12. 2005, č. j. 8 Ca
225/2003-28, zrušil a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení.
Rozhodující osmý senát při předběžné poradě dospěl k právnímu závěru, který je odlišný
od právního závěru, podle něhož již Nejvyšší správní soud postupoval ve věci 2 Afs 104/2006.
Uvedená věc se týkala týchž účastníků řízení a obdobného rozhodnutí správce
daně, jímž byla dodatečně vyměřena daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1999.
Druhý senát Nejvyššího správního soudu, stejně jako předtím Městský soud v Praze,
věc věcně projednal aniž se zabýval otázkou postavení daňového subjektu J2. R., který byl v době
vydání soudem přezkoumávaného rozhodnutí již několik let mrtev. V posuzovaném případě,
stejně jako ve věci 2 Afs 104/2006, je jako jeho daňový subjekt označen J2. R., tedy původní
daňový subjekt, který zanikl (zemřel) v roce 1999, přičemž rozhodnutí (dodatečný platební
výměr) bylo vydáno v roce 2002. Stěžovatelka je v záhlaví předmětného rozhodnutí označena
jako „zmocněnec ustanovený správcem daně“. I když fakticky bylo daňové řízení vedeno se
stěžovatelkou, správní orgány vycházely z toho, že daň doměřují zemřelému daňovému subjektu.
Díky tomu je podle názoru osmého senátu dodatečný platební výměr postižen závažnou vadou,
neboť zaniklý subjekt nemá právní subjektivitu, nemůže mít práva a povinnosti a ani se nemůže
k jejich nabytí, změně nebo zániku svým jednáním zavazovat. Rovněž nemohl být ani účastníkem
daňového řízení, pročež mu ani nemohla být dodatečně vyměřena daň z příjmů fyzických osob.
Neexistující subjekt nemohl být v daňovém řízení ani zastoupen zmocněncem, tudíž i označení
stěžovatelky je nesprávné. Z toho osmý senát dovozuje, že předmětný dodatečný platební výměr
je třeba považovat za rozhodnutí nicotné, neboť je adresováno neexistujícímu subjektu.
Rozhodnutí žalovaného, jímž bylo odvolání stěžovatelky proti dodatečnému platebnímu výměru
zamítnuto, tvoří s nicotným dodatečným platebním výměrem jeden celek. K nicotnosti těchto
správních rozhodnutí musí Nejvyšší správní soud přihlížet ve smyslu §109 odst. 3 s. ř. s. z úřední
povinnosti.
Osmý senát Nejvyššího správního soudu, jemuž byla věc podle rozvrhu práce přidělena,
nebyl oprávněn se sám odchýlit od stávající judikatury Nejvyššího správního soudu,
proto ji usnesením předložil podle §17 s. ř. s. rozšířenému senátu k posouzení otázky,
zda dodatečný platební výměr, jímž správce daně doměřil daň z příjmů fyzických osob
zemřelému, představuje takovou vadu uvedeného správního rozhodnutí, která způsobuje
jeho nicotnost a k níž má tudíž Nejvyšší správní soud přihlížet v souladu s §109 odst. 3 s. ř. s.
z úřední povinnosti. Přitom poukázal to, že druhý senát v rozsudku ze dne 22. 3. 2007,
č. j. 2 Afs 104/2006 - 44 vyjádřil právní názor na nicotnost tím, že rozhodnutí věcně přezkoumal
a kasační stížnost zamítl.
Kasační stížnost je podle §102 a násl. s. ř. s. přípustná a stěžovatelka v ní namítá důvody
odpovídající §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s. Nejvyšší správní soud však shledal
vady podle §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., k nimž přihlíží z úřední povinnosti. V takovém případě
není podle týchž ustanovení vázán rozsahem a důvody kasační stížnosti.
Kasační stížnost je důvodná.
Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v řízení o kasační stížnosti předně posuzoval
předloženou právní otázku, zda rozhodnutí (dodatečný platební výměr), kterým byla uložena
povinnost daňovému subjektu J2. R. v době, kdy byl již zcela prokazatelně mrtev, trpí tak
závažnou vadou, která způsobuje jeho nicotnost a zda je proto nicotné i rozhodnutí žalovaného.
Podle rozšířeného senátu je nezbytné nejdříve vymezit nicotnost a její podstatu,
neboť soudní řád správní, obdobně jako s účinností od 1. 1. 2006 nový správní řád (zákon
č. 500/2004 Sb.), výslovně pojem „nicotnost rozhodnutí“ používá, ale nepodává jeho legální
definici a charakteristiku. Nicotnost (někdy též označována jako nulita, paakt, absolutní zmatečnost,
pseudorozhodnutí, non negotium, zdánlivý akt, pa-akt, právní nullum, neexistence, naprostá (absolutní)
neplatnost, či dokonce procesní potrat) představuje specifickou kategorii vad správních rozhodnutí.
Tyto vady jsou však vzhledem ke své povaze vadami nejzávažnějšími, nejtěžšími a rovněž
i nezhojitelnými. Rozhodnutí, které jimi trpí je rozhodnutím nicotným. Nicotné rozhodnutí
však není „běžným“ rozhodnutím nezákonným, nýbrž „rozhodnutím“, které pro jeho vady vůbec
nelze za veřejněmocenské rozhodnutí správního orgánu považovat, a které není s to vyvolat
veřejnoprávní účinky. Zatímco v případě „běžných“ vad správních rozhodnutí
se na tato, s ohledem na uplatnění zásady presumpce platnosti a správnosti správních aktů,
hledí jako na rozhodnutí existující a způsobilá vyvolávat příslušné právní důsledky a působit
tak na sféru práv a povinností jejich adresátů, v případě nicotných správních rozhodnutí
se ani tato zásada neuplatní. Z povahy vad způsobujících nicotnost pak plynou i příslušné právní
následky. S nejtěžšími vadami jsou tak nutně spojeny i ty nejtěžší
následky. Proto není nikdo povinen nicotné správní rozhodnutí respektovat a řídit
se jím. Hledí se na něj, jako by vůbec neexistovalo, pročež tedy jde o nezhojitelné právní
nic. Nicotnost nelze zhojit ani uplynutím času. Definičně lze za nicotný správní akt považovat
akt, který vykazuje tak závažné vady, že vůbec není schopen vyvolat žádné právní účinky. Logicky
jde o právní nullum a platí zásada „quod nullum est, nullum produsit effectum“ (srov. Máša, M. K otázce
tzv. nicotných správních aktů. Správní právo, 1972, č. 3, s. 139). V tomto ohledu
se jedná o tradičně podávané charakteristické vlastnosti nicotnosti, které lze nalézt
již v československé správněprávní literatuře (srov. např. Merkl, A. Obecné právo správní.
Díl druhý. Praha – Brno : nakladatelství Orbis, akciová společnost, 1932, s. 24 a násl.;
nebo Hoetzel, J. Československé správní právo. Část všeobecná. Praha : Melantrich a. s., 1934,
s. 268 a násl.). Obdobné závěry jsou rovněž obsaženy jak v současné odborné literatuře
zahraniční (srov. Starościak, J. Prawo Administracyjne. Warszawa : Państwowe wydawnictwo
naukowe, 1969, s. 245 a násl.; či Erbguth, W. Allgemeines Verwaltungsrecht. Baden-Baden :
Nomos Verlagsgesellschaft, 2005, s. 134.), tak i domácí (např. Průcha, P. Správní právo. Obecná
část. 7., doplněné a aktualizované vydání. Brno : Masarykova univerzita, 2007, s. 369; nebo Staša,
J. in Hendrych, D. a kol. Správní právo. Obecná část. 6. vydání. Praha : C. H. Beck, 2006, s. 212
a násl.).
Na tyto teoretické závěry, v důsledku dlouhodobé absence výslovné pozitivněprávní
úpravy nicotnosti, nejprve navázala správní judikatura, zejména Vrchního soudu
v Praze (srov. rozsudek Vrchního soudu v Praze ze dne 10. 3. 1995, sp. zn. 6 A 28/94,
kde se uvádí, že právní úprava … nevypočítává důvody nicotnosti aktu a ponechává právní teorii a soudní
praxi, aby samy vymezily okruh případů, kdy vady aktu dosahují takové míry, že již o aktu vůbec nelze hovořit.
Judikatura Vrchního soudu v Praze považuje za důvody nicotnosti aktu např. těžké vady působnosti
a příslušnosti, zásadní nedostatky projevu vůle vykonavatele veřejné správy (absolutní nedostatek formy, neurčitost
nebo nesmyslnost), požadavek plnění, které je trestné nebo absolutně nemožné, uložení povinnosti nebo založení
práva něčemu, co v právním slova smyslu vůbec neexistuje apod. Stejný význam pak má i nedostatek podkladu
k vydání aktu, např. uložení povinnosti podle již zrušeného právního předpisu.) a posléze i Nejvyššího
správního soudu (srov. např. rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu
ze dne 22. 7. 2005, č. j. 6 A 76/2001 - 96, publikovaný pod č. 793/2006 Sb. NSS,
podle jehož právních závěrů nicotný je správní akt, který trpí natolik intenzivními vadami, že jej vůbec
za rozhodnutí ani považovat nelze. Takovými vadami jsou např. absolutní nedostatek pravomoci, absolutní
nepříslušnost rozhodujícího správního orgánu, zásadní nedostatky projevu vůle vykonavatele veřejné správy
(absolutní nedostatek formy, neurčitost, nesmyslnost), požadavek plnění, které je trestné nebo absolutně nemožné,
uložení povinnosti nebo založení práva něčemu, co v právním smyslu vůbec neexistuje, či nedostatek právního
podkladu k vydání rozhodnutí. K nicotnosti soud přihlíží z úřední povinnosti).
Jak plyne z výše uvedeného, podstatu nicotnosti, obdobně jako skupinu
vad, které ji způsobují, v dobách, kdy institut nicotnosti rozhodnutí nebyl legislativě upraven,
vymezovala především teorie správního práva a správní judikatura. Na doktrinální a judikatorní
závěry navázal zákonodárce právní úpravou institutu nicotnosti rozhodnutí obsaženou
v ustanoveních §77 a §78 nového správního řádu. Při jeho tvorbě se do značné
míry rovněž projevily závěry německé teorie správního práva a právní úpravy obsažené v tamním
správním řádu (zákon ze dne 25. 5. 1976, Verwaltungsverfahrengesetz, dále jen „VwVfG“).
Podle §44 odst. 1 VwVfG je správní akt nicotný, pokud obsahuje tak závažné
vady, resp. trpí zvlášť závažnými nedostatky, přičemž se zřetelem na všechny okolnosti
je jeho nicotnost každému zcela zřejmá a je očividná. Podle zmíněné generální klauzule nicotnosti
jsou nicotné takové správní akty, které trpí: a) obzvláště závažnou vadou, která je současně
b) zjevná. Závažnost je kvalifikovaným pochybením, není prostou nezákonností. Pro posouzení
zjevnosti vady vychází německá teorie a judikatura z tzv. Evidenztheorie, podle níž je vada zjevná
tehdy, pokud by se základními okolnostmi případu seznámený laik došel bez dalšího k závěru,
že správní akt musí být nicotný. Nicotnost rozhodnutí tak v případě generální klauzule nicotnosti
vychází a je patrná z rozhodnutí samého. Vedle generální klauzule obsažené v §44 odst. 1
VwVfG, jednotlivé (speciální) důvody nicotnosti posléze výslovně vyjmenovává §44 odst. 2
VwVfG, který obsahuje šest důvodů nicotnosti. Při posuzování nicotnosti správního
aktu je třeba nejprve zkoumat, zda není nicotnost dána podle jednotlivých speciálních důvodů
nicotnosti (tzv. absolutní důvody nicotnosti, srov. Finke, W. a kol. Allgemeinse Verwaltungsrecht.
10. přepracované vydání. Hamburg : Maximilian-Verlag, 2006, s. 187) podle §44 odst. 2 VwVfG
a až poté lze uvažovat, zda nemůže být správní akt nicotný s ohledem na naplnění definičních
znaků generální klauzule.
Česká právní úprava, s účinností od 1. 1. 2006, oproti tomu člení jednotlivé důvody
nicotnosti podle toho, kterým orgánům je svěřena pravomoc k autoritativnímu stvrzení
nicotnosti. Neobsahuje žádnou generální klauzuli, ani definiční vymezení nicotnosti.
Podle důvodové zprávy k vládnímu návrhu správního řádu jsou jednotlivé důvody nicotnosti
vymezeny poměrně úzce s ohledem na právní jistotu … Možné širší vymezení důvodů nicotnosti je ponecháno
na judikatuře správních soudů. Podle §77 odst. 1 správního řádu je v pravomoci nadřízeného
správního orgánu toho orgánu, který nicotné rozhodnutí vydal, prohlásit jeho nicotnost.
Prohlášení nicotnosti nadřízeným správním orgánem však připadá v úvahu pouze v případě,
když rozhodnutí vydal správní orgán, který k jeho vydání nebyl vůbec věcně příslušný.
Proces tzv. prohlášení nicotnosti z důvodu uvedeném v §77 odst. 1 správního řádu je upraven
v §78 správního řádu. Podle §77 odst. 2 správního řádu nicotné je dále rozhodnutí, které trpí vadami,
jež je činí zjevně vnitřně rozporným nebo právně či fakticky neuskutečnitelným, anebo jinými vadami,
pro něž je nelze vůbec považovat za rozhodnutí správního orgánu. V rámci této kategorie
vad je třeba zdůraznit tu skutečnost, že z těchto důvodů nicotnost vyslovuje soud podle soudního
řádu správního a nikoli správní orgán (srov. §77 odst. 2 správního řádu in fine). Podle právního
názoru rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu „zjevnost“ obsažená v §77 odst. 2
správního řádu se týká toliko důvodu nicotnosti v podobě vnitřní rozpornosti. Ve smyslu §182
odst. 1 správního řádu se však jeho ustanovení o nicotnosti použijí jen pro úkony správních
orgánů učiněné po jeho účinnosti, tedy po 1. 1. 2006. V daném případě proto rozšířený senát
při své úvaze o nicotnosti především vycházel ze závěrů teorie správního práva a judikatury.
Podle ustálené judikatury správních soudů a teorie správního práva, je jedním z důvodů
nicotnosti skutečnost, že rozhodnutí ukládá povinnost někomu, kdo nemá právní subjektivitu,
kdo není způsobilým adresátem práv a povinností (srov. rozsudky Vrchního soudu v Praze
ze dne 26. 4. 1993, č. j. 6 A 14/93 - 26, podle kterého skutečnost, že rozhodnutí správního orgánu uložilo
povinnost někomu, kdo není osobou v právním slova smyslu a není způsobilý mít práva a povinnosti,
má za následek nulitu správního aktu; dále rozsudek ze dne 29. 10. 1993, sp. zn. 6 A 25/92,
kde nicotným bylo shledáno rozhodnutí ukládající povinnost obchodnímu jménu stejně
jako v rozsudcích ze dne 16. 12. 1996, č. j. 7 A 111/94 - 31; ze dne 21. 2. 1997,
č. j. 7 A 170/94 - 28; ze dne 21. 3. 1997, sp. zn. 7 A 155/94; a ze dne 19. 12. 1997,
č. j. 6 A 26/95 – 29). Nelze proto uložit povinnost někomu, kdo k tomu není způsobilý,
není osobou v právním smyslu, někomu, kdo neexistuje. Z hlediska právní úpravy obsažené
v §77 odst. 2 správního řádu, který je do určité míry odrazem tradičních důvodů nicotnosti
lze tuto vadu podřadit pod jiné vady, pro něž rozhodnutí nelze vůbec považovat za rozhodnutí správního
orgánu. Uložení povinnosti non-subjektu, neboli absolutní omyl v osobě adresáta
je tedy již tradičním důvodem nicotnosti. Představuje zásadní pochybení, pro které je nutno
na taková rozhodnutí nahlížet jako na rozhodnutí nicotná. Dlužno však poukázat,
že kupř. německá správní judikatura v současné době zastává právní názor (vyjádřený
např. v rozsudku Spolkového finančního dvora ze dne ze dne 21. 5. 1995, sp. zn. IV R 47/90,
nebo ze dne 28. 9. 1993, sp. zn. IX B 15/93), podle kterého zahrnutí zesnulé osoby coby adresáta
rozhodnutí správce daně nepůsobí nicotnost tohoto rozhodnutí, pouze je s ohledem
na tohoto adresáta bezúčinné. Vzdor tomu rozšířený senát Nejvyššího správního soudu neshledal
důvod pro to, aby se odchýlil od stávajícího pojetí jednotlivých důvodů nicotnosti podávaných
českou teorií a právní úpravou.
Výslovnou právní úpravu institutu nicotnosti rozhodnutí, s ohledem na výše uvedené,
obsahuje správní řád. Ve vztahu k rozhodnutím vydávaným v daňovém řízení je třeba zmínit
ustanovení §99 daňového řádu, ve znění účinném do 31. 12. 2005, kde bylo uvedeno,
že „pro daňové řízení se zákon č. 71/1967 Sb. o správním řízení (správní řád) nepoužije“.
I přesto však nelze tvrdit, že daňové rozhodnutí, které trpí vadami tak závažnými,
pro které je nelze považovat za rozhodnutí správního orgánu, z důvodů prosté neaplikace
správního řádu, ať již „starého“ (zákon č. 71/1967 Sb.), nebo „nového“ (zákon č. 500/2004 Sb.)
nemůže být nicotné. V období, kdy nový správní řád ještě nebyl účinný, a kdy důvody a vlastnosti
nicotnosti vymezovala judikatura a doktrína, dospěl rozšířený senát Nejvyššího správnímu soudu
ve svém rozsudku ze dne 22. 7. 2005, č. j. 6 A 76/2001 - 96, publikovaném pod č. 793/2006 Sb.
NSS k závěru, že neplatností může být stiženo jen rozhodnutí vydané v režimu daňového
řádu, zatímco nicotné může být jakékoli rozhodnutí. Tudíž i tzv. daňové rozhodnutí
může být nicotné, přičemž důvody nicotnosti nevycházejí z kritérií podle §32 odst. 7 daňového
řádu, nýbrž jsou totožná s těmi kritérii stanovenými doktrínou správního práva a správní
judikaturou a z hlediska de lege lata správním řádem. Dalším důvodem, který vede k závěru,
že i daňové rozhodnutí může být nicotné představuje elementární doktrinální shoda nad obsahem
institutu nicotnosti. Z hlediska principu jednotnosti a bezrozpornosti právního řádu
(k tomu srov. rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 10. 2005,
č. j. 2 Afs 81/2004 - 54, publikovaný pod č. 791/2006 Sb. NSS, podle kterého právní řád, založený
na principech jednoty, racionality a vnitřní obsahové bezrozpornosti, s sebou nutně přináší imperativ stejného
náhledu na srovnatelné právní instituty, byť upravené v rozdílných právních předpisech či dokonce odvětvích)
a právní jistoty lze dospět k závěru, že nejzávažnější vady aktů vydávaných v oblasti veřejné
správy mají mít zásadně stejný režim, a to bez ohledu na typ správního procesu,
v rámci kterého dochází k jejich vydání.
V posuzovaném případě daňový subjekt J2. R. dne 6. 11. 1999 zemřel, resp. jako takový
zanikl. Tato skutečnost je obsažena ve správním spise a vyplývá mj. z vyjádření žalovaného
k delegaci místní příslušnosti ze dne 30. 1. 2001, č. j. FŘ-9525/15/00, z usnesení Obvodního
soudu pro Prahu 3 ze dne 1. 3. 2001, č. j. 13 D 1159/99-181, které nabylo právní moci dne
27. 3. 2001, či ze zprávy o daňové kontrole ze dne 27. 3. 2002, č. j. 39325/02/011938/4152.
Vzdor těmto skutečnostem správce daně zahájil daňové řízení a ukončil jej vydáním dodatečného
platebního výměru, který směřuje vůči v té době již dávno zemřelé osobě, resp. zaniklému
daňovému subjektu. Stěžovatelka v něm byla navíc nesprávně označena jako „zmocněnec ustanovený
správcem daně“. Podle právního názoru rozšířeného senátu nebylo možné postupovat podle
ustanovení §40 odst. 7 daňového řádu ohledně ustanovení zmocněnce. Daňový subjekt svou
povinnost podat přiznání k dani totiž splnil za svého života, neboť ve správním spise je založena
kopie podaného daňového přiznání za zdaňovací období roku 1998, které podal daňový subjekt
J2. R. dne 31. 3. 1999. Správce daně proto v tomto ohledu pochybil, když pro účely řízení
o dodatečném vyměření daně ustanovil jako zmocněnce daňového subjektu stěžovatelku,
neboť, odhlédneme-li od skutečnosti, že zemřelý nemůže mít zmocněnce,
pro tento postup nebyly splněny zákonné podmínky.
Mnohem výraznější pochybení podle rozšířeného senátu představuje skutečnost,
že daňové řízení bylo zahájeno, vedeno a rozhodnutí určeno daňovému subjektu J2. R., který v té
době již neexistoval (zemřel). Daňové řízení bylo vedeno s tímto daňovým subjektem, který
pozbyl právní subjektivitu svým úmrtím dne 6. 11. 1999. Od tohoto okamžiku nebyl způsobilý
být nositelem práv a povinností, ale ani se k jejich vzniku, změně, nebo zániku svým projevem
vůle zavazovat. Rovněž neměl způsobilost být účastníkem řízení, o způsobilosti činit v řízení
úkony nemluvě. Na tuto skutečnost poukázal sám žalovaný ve svém vyjádření k delegaci místní
příslušnosti ze dne 30. 1. 2001, č. j. FŘ-9525/15/00, které je součástí správního spisu, když
výslovně uvedl, že „podle informace Finančního úřadu pro Prahu 3 zemřel daňový subjekt dne 6. 11. 1999.
Smrtí fyzické osoby dochází k zániku její způsobilosti k právům a povinnostem, jakož i způsobilosti k právním
úkonům. Daňový subjekt tak de facto přestal existovat. Neexistující fyzická osoba nemůže být účastníkem
daňového řízení a nelze tedy její místní příslušnost ani delegovat.“ I přesto však pochybily jak správní
orgány, tak posléze i soud prvního stupně, když této skutečnosti nevěnovaly dostatečnou
pozornost.
Podle §6 odst. 1 daňového řádu se daňovým subjektem rozumí právní nástupce
původního daňového subjektu. Podle ustanovení §57 odst. 3 daňového řádu daňová povinnost
vzniklá před smrtí fyzické osoby přechází na dědice. Ex lege došlo k přechodu existující daňové
povinnosti ze zaniklého daňového subjektu na stěžovatelku. Daňové řízení
proto mělo být vedeno přímo se stěžovatelkou, resp. s právními nástupci J2. R. Stěžovatelka tudíž
neměla být v daňovém řízení v procesním postavení zmocněnce ustanoveném správcem daně.
Zaniklý daňový subjekt, jak vyplývá ze shora uvedeného, nemohl být účastníkem daňového
řízení, přičemž podle §9 odst. 1 daňového řádu neměl ani způsobilost k jednání. Nemohl být
tudíž zastoupen ustanoveným zmocněncem a ani jiným zástupcem. Nejen, že označení
stěžovatelky v daňovém řízení bylo nesprávné, ale z povahy věci nemohla být ustanovenou
zmocněnkyní subjektu, který neexistoval. De facto nebylo komu dělat zmocněnce. Je pravdou, že
žalovaný se v odvolacím řízení snažil tento nedostatek napravit, když ve svém rozhodnutí označil
stěžovatelku, původně vystupující v procesním postavení „zmocněnec ustanovený správcem daně“, jako
„právní nástupkyni po zemřelém J2. R.“. V daném ohledu žalovaný při pokusu o nápravu vadného
dodatečného platebního výměru a celého předcházejícího řízení výrazně pochybil, když odvolání
stěžovatelky zamítl, namísto aby napadené rozhodnutí zrušil.
Správce daně byl věcně příslušným orgánem k vydání dodatečného platebního výměru,
tudíž nebylo možné přistoupit k podřazení pod důvod nicotnosti podle §77 odst. 1 správního
řádu. Jakkoli lze pochybovat o smysluplnosti předmětného rozhodnutí, podle rozšířeného senátu
nelze vadu dodatečného platebního výměru ani vztáhnout pod vady, které činí rozhodnutí zjevně
vnitřně rozporným nebo právně či fakticky neuskutečnitelným, neboť zaplacení určené částky
by bylo prostřednictvím jiných osob možné. Jedná se proto o tzv. jiné vady, pro které rozhodnutí
nelze vůbec považovat za rozhodnutí správního orgánu. V posuzovaném případě dospěl
rozšířený senát k závěru, že rozhodnutí, jehož adresátem je zaniklý daňový subjekt (zemřelá
osoba), vydané jako výsledek daňového řízení, které bylo zahájeno a po celou dobu vedeno
vůči v té době již neexistujícímu (zaniklému) daňovému subjektu je nicotné. Dodatečný platební
výměr, jímž správce daně doměřil daň z příjmů fyzických osob zemřelému (zaniklému daňovému
subjektu) trpí takovou vadu uvedeného rozhodnutí, která způsobuje jeho nicotnost.
Shoda, vedle vymezení podstaty a důvodů nicotnosti, byla rovněž dosažena
i v tom, že pokud je nicotné rozhodnutí správního orgánu prvního stupně, nicotné
je i rozhodnutí správního orgánu druhého stupně, které s ním tvoří jeden celek (např. v rozsudku
Vrchního soudu v Praze ze dne 19. 12. 1997 č. j. 6 A 26/95 - 29, nebo rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 30. 6. 2004, č. j. 6 A 32/2002 - 117, dostupný na www.nssoud.cz).
Stupeň, resp. intenzita závažnosti vad se tak přenáší a způsobuje nicotnost i tohoto rozhodnutí.
Je totiž nutno vycházet z premisy, že nicotný akt, jako akt nenapravitelný, nezhojitelný
a díky tomu i neexistující, nelze měnit, a proto je nicotností automaticky stiženo i rozhodnutí
o odvolání či např. o rozkladu, které navazuje na nicotné rozhodnutí správního orgánu prvního
stupně. Proto v daném případě i rozhodnutí žalovaného, jímž bylo odvolání stěžovatelky
proti dodatečnému platebnímu výměru zamítnuto, je rovněž z uvedeného důvodu a podstaty
nicotnosti samotné, nicotným rozhodnutím.
Nicotnost rozhodnutí představuje vadu, ke které je správní soud povinen přihlédnout
z úřední povinnosti, tedy i bez námitky žalobce (srov. např. rozsudky Vrchního soudu v Praze
ze dne 19. 12. 1997, č. j. 6 A 26/95 - 29; ze dne 14. 1. 1997, č. j. 7 A 185/94 - 23; ze dne
14. 4. 1995, č. j. 7 A 35/95 - 16; a ze dne 25. 6. 1996, č. j. 6 A 152/94 - 27). Stávající právní
úprava správního soudnictví obsažená v soudním řádu správním tento postup přejala,
když výslovně v ustanovení §76 odst. 2 s. ř. s. uvádí, že v případě, že soud zjistí, že rozhodnutí
trpí takovými vadami, které vyvolávají jeho nicotnost, vysloví rozsudkem tuto nicotnost
i bez návrhu (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 2. 2008,
č. j. 7 Afs 68/2007 - 82, dostupný na www.nssoud.cz). V řízení o žalobě je proto soud
ve správním soudnictví ex offo povinen posoudit, zda žalobou napadené rozhodnutí není nicotné.
Podle judikatury Nejvyššího správního soudu představované jeho rozsudkem ze dne 28. 4. 2004,
č. j. 1 Azs 12/2003 - 48, publikovaným pod č. 319/2004 Sb. NSS, platí, že je-li napadené správní
rozhodnutí nicotné, soud vysloví jeho nicotnost i bez návrhu; není-li zde takového návrhu, a ani soud sám správní
rozhodnutí nicotným neshledá, nemá důvod zabývat se úvahami o nicotnosti v odůvodnění rozhodnutí.
Stejné principy platí i pro Nejvyšší správní soud, jako vrcholný soudní orgán ve věcech
náležejících do pravomoci soudů ve správním soudnictví. Podle §109 odst. 2 a 3 s. ř. s.
není Nejvyšší správní soud v řízení o kasační stížnosti vázán rozsahem a důvody podané kasační
stížnosti, jestliže je rozhodnutí správního orgánu nicotné. Nicotnost představuje takovou
vadu správního rozhodnutí, ke které přihlíží Nejvyšší správní soud v řízení o kasační stížnosti
ex offo, tedy i bez příslušné stížnostní námitky. Týž právní závěr je učiněn v rozhodnutí
Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 10. 2004, č. j. 3 Azs 277/2004 - 70, dostupném
na www.nssoud.cz, podle kterého Nejvyšší správní soud není vázán důvody kasační stížnosti
mimo jiné v případech, kdy je rozhodnutí správního orgánu nicotné (obdobně srov. rozsudky ze dne
28. 4. 2004, č. j. 1 Azs 10/2004 - 49, dostupný na www.nssoud.cz, a ze dne 28. 4. 2004,
č. j. 1 Azs 12/2003 - 48, publikovaný pod č. 319/2004 Sb. NSS).
Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v řízení o kasační stížnosti dospěl ze všech
shora uvedených důvodů k závěru, že rozhodnutí správce daně (dodatečný platební výměr)
a rozhodnutí žalovaného jsou nicotná. O kasační stížnosti rozhodl přímo rozšířený senát
Nejvyššího správního soudu v souladu s ustanovením §71 odst. 2 písm. a) svého jednacího řádu,
podle něhož, je-li předloženou spornou právní otázkou vlastně věc sama, projedná ji a rozhodne
o ní rozšířený senát, pokud se ztotožní s právním názorem, který je odlišný od právního názoru
již vyjádřeného v rozhodnutí soudu (zde druhého senátu). V případě nicotnosti jsou rozhodnutí
neexistující a nezávazná, prosta veřejnoprávních následků a není zde nic, co by bylo způsobilé
být předmětem soudního přezkumu. Nejvyšší správní soud se v takovém případě nezabývá
jednotlivými důvody kasační stížnosti. Vzhledem k tomu, že podle §110 s. ř. s.
není v jeho pravomoci vyslovit nicotnost předmětných rozhodnutí, rozšířený senát rozsudek
Městského soudu v Praze ze dne 29. 12. 2005, č. j. 8 Ca 225/2003 - 28, podle §110 odst. 1 s. ř. s.
zrušuje a věc mu současně vrací k dalšímu řízení. Soud prvního stupně totiž pochybil,
když žalobu věcně projednal a zamítl ji, ačkoli měl, s ohledem na shora uvedené, postupovat
ve smyslu §76 odst. 2 s. ř. s. a vyslovit nicotnost předmětných správních rozhodnutí.
V novém řízení proto Městský soud v Praze, vzhledem ke shledané nicotnosti správních
rozhodnutí rozšířeným senátem Nejvyššího správního soudu, bude vázán výše vysloveným
právním názorem podle §110 odst. 3 s. ř. s. a bude postupovat podle §76 odst. 2 s. ř. s.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne podle §110 odst. 2 s. ř. s. Městský
soud v Praze v novém rozhodnutí.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 13. května 2008
JUDr. Josef Baxa
předseda rozšířeného senátu