ECLI:CZ:NS:2017:4.TDO.1690.2016.1
sp. zn. 4 Tdo 1690/2016 -27
USNESENÍ
Nejvyšší soud rozhodl v neveřejném zasedání konaném dne 30. 3. 2017 o dovolání nejvyššího státního zástupce podaného v neprospěch obviněného M. J., proti usnesení Krajského soudu v Brně ze dne 6. 9. 2016, sp. zn. 8 To 390/2016, v trestní věci vedené u Okresního soudu v Prostějově pod sp. zn. 13 T 87/2016, takto:
Podle §265k odst. 1, 2 tr. ř. se ruší usnesení Krajského soudu v Brně ze dne 6. 9. 2016, sp. zn. 8 To 390/2016, a usnesení Okresního soudu v Prostějově ze dne 1. 7. 2016, sp. zn. 13 T 87/2016, jakož i všechna další rozhodnutí na zrušená rozhodnutí obsahově navazující, pokud vzhledem ke změně k níž došlo zrušením, pozbyla podkladu.
Podle §265l odst. 1 tr. ř. se přikazuje Okresnímu soudu v Prostějově, aby předmětnou věc v potřebném rozsahu znovu projednal a rozhodl.
Odůvodnění:
Usnesením Okresního soudu v Prostějově ze dne 1. 7. 2016, sp. zn. 13 T 87/2016, bylo podle §314c odst. 1 písm. a) tr. ř. ve spojení s ustanovením §188 odst. 1 písm. c) tr. ř. a §172 odst. 1 písm. d) tr. ř. z důvodu uvedeného v §11 odst. 1 písm. j) tr. ř. zastaveno trestní stíhání obviněného M. J. pro skutek spočívající v tom, že:
jako osoba samostatně výdělečně činná podnikající pod obchodním názvem M. J., se sídlem A. S., P., v úmyslu zkrátit svoji daňovou povinnost na dani z přidané hodnoty poté, co jako dodavatel vystavil dne 28. 12. 2010 fakturu č. .... na celkovou částku 1.200.000 Kč (základ daně 1.000.000 Kč, DPH 20 % 200.000 Kč) pro odběratele AUTODOPRAVA K&K, s.r.o., IČ: 25561626, se sídlem Chrudichromská 2156, 680 01 Boskovice, za službu „ zajištění a propagaci reklamy“ a přijal fakturovanou částku bankovním převodem (540.000 Kč formou zálohy dne 27. 12. 2010, doplatek ve výši 660.000 Kč dne 13. 1. 2011), ačkoliv si byl vědom, že jde o uskutečněná zdanitelná plnění, za které je třeba přiznat daň z přidané hodnoty na výstupu, v rozporu s ust. §21 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, za uvedená uskutečněná zdanitelná plnění v daňovém přiznání k dani z přidané hodnoty za 4. čtvrtletí roku 2010, které podal dne 22. 4. 2013 na Finančním úřadě pro Olomoucký kraj, Územní pracoviště Prostějov, nepřiznal daň z přidané hodnoty na výstupu, čímž záměrně neoprávněně snížil svoji daňovou povinnost na dani z přidané hodnoty za 4. čtvrtletí roku 2010 o částku 200.000 Kč,
ve kterém bylo podanou obžalobou spatřováno spáchání přečinu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1 tr. zákoníku.
Proti usnesení Okresního soudu v Prostějově ze dne 1. 7. 2016, sp. zn. 13 T 87/2016, podal státní zástupce Okresního státního zastupitelství v Prostějově stížnost. O podané stížnosti rozhodl Krajský soud v Brně usnesením ze dne 6. 9.2016, sp. zn. 8 To 390/2016, tak, že ji podle §148 odst. 1 písm. c) tr. ř. zamítl.
Proti rozhodnutí Krajského soudu v Brně ze dne 6. 9. 2016, sp. zn. 8 To 390/2016, podal nejvyšší státní zástupce (dále jen dovolatel) dovolání v neprospěch obviněného z důvodu uvedeného v §265b odst. 1 písm. l) tr. ř. s odkazem na §265b odst. 1 písm. f) tr. ř. Podle dovolatele soud prvního stupně rozhodl o zastavení trestního stíhání, aniž byly splněny zákonné podmínky pro vydání takového rozhodnutí.
Dovolatel následně rekapituluje průběh předchozí řízení, ve kterém soudy nižších stupňů dospěly k závěru, že vzhledem k rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 11. 2015, sp. zn. 4 Afs 210/2014, je trestní stíhání obviněného nepřípustné, neboť penále vyměřené podle §37 písm. b) zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatku, ve znění účinném od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2010 a §251 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu (dále jen daňový řád) má povahu trestu a proto je třeba na ně aplikovat čl. 40 odst. 6 Listiny základních práv a svobod, takže trestní stíhání vylučuje mezinárodní smlouva, kterou je Česká republika vázána. Uvedené soudy taktéž odkazovaly na rozhodnutí Evropského soudu pro lidská práva (dále jen „ ESLP“) ze dne 27. 11. 2014 ve věci vedené Lucky Dev proti Švédsku.
Dovolatel vyjadřuje přesvědčení, že závěry soudů jsou nesprávné, přičemž cituje §240 tr. zákoníku, §251 odst. 1 daňového řádu a §11 odst. 1 písm. j) tr. ř. a provádí rozpor dosavadního řízení včetně výkladu rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 11. 2015, sp. zn. 4 Afs 210/2014. Zdůrazňuje, že citované rozhodnutí neřeší otázku, zda vyměření penále podle §37b zákona o správě dání a poplatků představuje překážku rei iudikate z hlediska možnosti vést proti daňovému subjektu trestní stíhání a uplatnit trestní odpovědnost za trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 tr. zákoníku. Namítá, že povaha uložené sankce nepředstavuje jediné kritérium pro posouzení, zda předcházející uložení sankce za správní delikt brání postihu pachatele v trestním řízení. Následně provádí podrobnou analýzou předpokladu pro uplatnění zásady ne bis in idem z pohledu kritérií dovozovaných judikaturou ESLP. Jedná se otázku trestní povahy obou sankcí, totožnosti skutku (podmínka idem) a dvojí řízení (podmínka bis).
Ohledně otázky, zda se v případě penále uloženého podle daňového řádu jedná o trestní sankci dovolatel odkázal na rozhodnutí Nejvyššího soudu ze dne 2. 7. 2014, sp. zn. 5 Tdo 749/2014, ve kterém byl vysloven odlišný právní názor než ve věci vedené u Nejvyššího správního soudu pod sp. zn. 4 Afs 210/2014. V tomto citovaném rozhodnutí vyjádřil Nejvyšší soud názor, že daňové penále uložené podle §37b odst. 1 písm. a) zákona o správě daní, popř. podle §251 daňového řádu nepředstavuje sankci za přestupek nebo daňový delikt ve smyslu Engel kritérií. Dovolatel konstatuje, že Nejvyšší soud dosud nevydal žádné rozhodnutí, kterým by závěry obsažené v tomto citovaném rozhodnutí považoval za překonané. Současně velmi podrobně rozvádí rozdíly mezi penálem uloženým podle §37b odst. 1 písm. a) zákona o správě daní, popř. podle §251 daňového řádu a úpravou trestní odpovědnosti za trestný čin podle §240 tr. zákoníku.
Následně zdůrazňuje, že i v případě, že by Nejvyšší soud dospěl k závěru, že daňové penále má povahu trestní sankce, nejsou splněna další kritéria pro uplatnění zásady ne bis idem, a to kritérium totožnosti skutku. Dovolatel poukazuje na skutečnost, že české právo nemá legální definici skutku. Česká trestněprávní nauka a rozhodovací praxi vychází z toho, že skutkem je určitá událost ve vnějším světě charakterizována určitým jednáním a jeho následkem. Judikatura ESLP v rozhodnutí ve věci Zolotukhin proti Rusku přijala závěry pro stanovení kritéria idem, kdy totožnost skutku je dána tehdy, jestliže se konkrétní skutkové okolnosti týkají stejného obviněného, jsou neoddělitelně spojeny v místě a jsou neoddělitelně spjaty v čase. Lze uzavřít, že totožnost skutku podle české nauky není v rozporu s judikaturou ESLP. Skutek ovšem nelze zaměňovat s jeho slovním popisem, kdy pro posouzení otázky, zda skutky, pro které byl pachatel sankciován ve správním řízení i trestním řízení, jsou totožné, představuje vhodný odrazový můstek popisy skutkového stavu v obou řízeních. Podle dovolatele ovšem jednání, pro které je obviněný postihován ve správním řízení a trestním řízení, jsou rozdílná. V trestním řízení je obviněný stíhán proto, že při podání daňového přiznání k dani z přidané hodnoty zatajil přijaté zdanitelné plnění za 4. čtvrtletí 2010 spočívající v přijetí fakturované částky 1.200.000 Kč, čímž měl zkrátit daň z přidané hodnoty o částku 200.000 Kč. V případě skutku postihovaného v daňovém řízení je situace komplikovaná v tom, že ve výroku daňového výměru ze dne 6. 3. 2014, č. j. 260923/14/3106-24804-804779, není uvedena pasáž, ve které by byl skutek specifikován způsobem srovnatelným s vymezením skutku v trestním řízení. Vyměření penále je vázáno pouze na skutečnost, že za 4. čtvrtletí roku 2010 nebyla daňová povinnost k dani z přidané hodnoty stanovena ve správné výši. V odůvodnění je sice uvedena stejná faktura jako v případě trestního řízení, ovšem pouze v souvislosti s popisem činnosti správce při zjišťování podkladu pro vyměření daně. Dovolatel vyjadřuje přesvědčení, že skutek, pro který bylo vedeno daňové řízení a skutek, pro který se vede trestní řízení nejsou totožné. Pro aplikaci zásady ne bis idem tedy nebylo splněno kritérium totožnosti skutku.
Podle dovolatele není splněna podmínka vedení dvojího řízení z materiálního hlediska, když ovšem z formálního hlediska splněna je. Ohledně materiálního hlediska zdůrazňuje, že daňové řízení nesměřuje k sankciování subjektu daně, ale k doměření daně, povinnost vyměřit penále představuje pouze matematickou operaci. Pachatel není nadměrně zatěžován povinností strpět tytéž procedury typické pro trestní řízení dvakrát, nejprve v daňovém a poté v trestním řízení.
V závěru podaného dovolání nejvyšší státní zástupce navrhl, aby Nejvyšší soud podle §265k odst. 1, 2 tr. ř. za podmínek §265p odst. 1 tr. ř., zrušil usnesení Krajského soudu v Brně ze dne 6. 9. 2016, sp. zn. 8 To 390/2016, a usnesení Okresního soudu v Prostějově ze dne 1. 7. 2016, sp. zn. 13 T 87/2016, jakož i všechna další rozhodnutí na zrušená rozhodnutí obsahově navazující, pokud vzhledem ke změně, k níž došlo zrušením, pozbyla podkladu a podle §265l odst. 1 tr. ř. přikázal Okresního soudu v Prostějově, aby předmětnou věc v potřebném rozsahu znovu projednal a rozhodl. Současně navrhl, aby podle §265r odst. 1 písm. b) tr. ř. o dovolání rozhodl v neveřejném zasedání. I pro případ jiného rozhodnutí vyjádřil souhlas s rozhodnutím věci v neveřejném zasedání podle §265r odst. odst. 1 písm. c) tr. ř.
Obviněný využil možnosti se k podanému dovolání vyjádřit. Prostřednictvím svého obhájce uvedl, že rozhodnutí soudů nižších stupňů jsou správná a zákonná. Navrhl, aby podané dovolání bylo podle §265i odst. 1 tr. ř. odmítnuto.
Nejvyšší soud jako soud dovolací (§265c tr. ř.) shledal, že dovolání v této trestní věci je přípustné §265a odst. 1, 2 písm. h) tr. ř., bylo podáno osobou oprávněnou [§265d odst. 1 písm. a) tr. ř., §265p odst. 1 tr. ř.], v zákonné lhůtě a na místě, kde lze podání učinit (§265e odst. 1 tr. ř.), a splňuje i obligatorní náležitosti obsahu dovolání uvedené v §265f odst. 1 tr. ř.
Protože dovolání lze podat jen z důvodů uvedených v §265b tr. ř., bylo dále nutno posoudit, zda námitky vznesené nejvyšším státním zástupcem naplňují jím uplatněné zákonem stanovené dovolací důvody, jejichž existence je současně nezbytnou podmínkou provedení přezkumu napadeného rozhodnutí dovolacím soudem podle §265i odst. 3 tr. ř.
Ve smyslu ustanovení §265b odst. 1 tr. ř. je dovolání mimořádným opravným prostředkem určeným k nápravě výslovně uvedených procesních a hmotněprávních vad, ale nikoli k revizi skutkových zjištění učiněných soudy prvního a druhého stupně ani k přezkoumávání jimi provedeného dokazování. Těžiště dokazování je totiž v řízení před soudem prvního stupně a jeho skutkové závěry může doplňovat, popřípadě korigovat jen soud druhého stupně v řízení o řádném opravném prostředku (§259 odst. 3, §263 odst. 6, 7 tr. ř.). Tím je naplněno základní právo obviněného dosáhnout přezkoumání věci ve dvoustupňovém řízení ve smyslu čl. 13 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod (dále jen „Úmluva“) a čl. 2 odst. 1 Protokolu č. 7 k Úmluvě. Dovolací soud není obecnou třetí instancí zaměřenou na přezkoumání všech rozhodnutí soudů druhého stupně a samotnou správnost a úplnost skutkových zjištění nemůže posuzovat už jen z toho důvodu, že není oprávněn bez dalšího přehodnocovat provedené důkazy, aniž by je mohl podle zásad ústnosti a bezprostřednosti v řízení o dovolání sám provádět (srov. omezený rozsah dokazování v dovolacím řízení podle §265r odst. 7 tr. ř.). Pokud by zákonodárce zamýšlel povolat Nejvyšší soud jako třetí stupeň plného přezkumu, nepředepisoval by katalog dovolacích důvodů. Už samo chápání dovolání jako mimořádného opravného prostředku ospravedlňuje restriktivní pojetí dovolacích důvodů Nejvyšším soudem (viz usnesení Ústavního soudu ze dne 27. 5. 2004, sp. zn. IV. ÚS 73/03). Nejvyšší soud je vázán uplatněnými dovolacími důvody a jejich odůvodněním (§265f odst. 1 tr. ř.) a není povolán k revizi napadeného rozhodnutí z vlastní iniciativy. Právně fundovanou argumentaci má přitom zajistit povinné zastoupení odsouzeného obhájcem – advokátem (§265d odst. 2 tr. ř.).
Důvodem dovolání podle §265b odst. 1 písm. l ) tr. ř . je existence vady spočívající v tom, že bylo rozhodnuto o zamítnutí nebo odmítnutí řádného opravného prostředku proti rozsudku nebo usnesení uvedenému v §265a odst. 1 písm. a) až g) tr. ř., aniž byly splněny procesní podmínky stanovené zákonem pro takové rozhodnutí, nebo byl v řízení mu předcházejícím dán důvod dovolání uvedený v písmenech a) až k) (§265b odst. 1 tr. ř.). Předmětný dovolací důvod tedy dopadá na případy, kdy došlo k zamítnutí nebo odmítnutí řádného opravného prostředku bez věcného přezkoumání a procesní strana tak byla zbavena přístupu ke druhé instanci, nebo byl-li zamítnut řádný opravný prostředek, ačkoliv již v předcházejícím řízení byl dán dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. a) až k) tr. ř. V posuzované věci je namítána druhá alternativa tohoto dovolacího důvodu, neboť soud druhého stupně zamítl podanou stížnost okresního státního zastupitelství, ačkoliv podle dovolatele byl v předchozím řízení dán dovolací důvod uvedený v §265b odst. 1 písm. f) tr. ř.
Důvod dovolání podle §265b odst. 1 písm. f) tr. ř. je dán tehdy, pokud bylo rozhodnuto o postoupení věci jinému orgánu, o zastavení trestního stíhání, o podmíněném zastavení trestního stíhání, o schválení narovnání, aniž byly splněny podmínky pro takové rozhodnutí. Dovolací důvod zde spočívá v okolnosti, že nebyly splněny zákonné podmínky k tomu, aby soud učinil některé z rozhodnutí uvedených v §265a odst. 2 písm. c), d), f) a g), kterým soud přesto rozhodl.
Nejvyšší soud shledal, že uplatněnou argumentaci lze pod zvolený dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. f) tr. ř. podřadit.
Z rozhodnutí soudů nižších stupňů je patrno, že v dané věci došlo k zastavení trestního stíhání obviněného z důvodu uvedeného §11 odst. 1 písm. j) tr. ř. Podle tohoto ustanovení trestní stíhání nelze zahájit, a bylo-li již zahájeno, nelze v něm pokračovat a musí být zastaveno, stanoví-li tak vyhlášená mezinárodní smlouva, kterou je Česká republika vázána. Jak je zřejmé z rozhodnutí soudů, tyto dospěly k závěru, že obviněný byl pro stejný skutek postižen v daňovém řízení, přičemž sankce uložená v daňovém řízení má trestní povahu, a proto nelze vést trestní řízení proti obviněnému pro tentýž skutek. Podle soudů je nutno respektovat zásadu ne bis in idem (zásada zákazu dvojího potrestání pro týž skutek). Mezinárodní smlouvu, kterou je Česká republika vázána a ze které vyplývá nepřípustnost trestního stíhání obviněného podle soudů představuje Úmluva o ochraně lidských práv a základních svobody zveřejněná pod č. 209/1992 Sb., a protokol č. 7 k této Úmluvě sjednaný ve Štrasburku dne 22. 11. 1984, podle jehož čl. 4 odst. 1 nikdo nemůže být stíhán, nebo potrestán v trestním řízení podléhajícím pravomoci téhož státu za trestný čin, za který byl již osvobozen, nebo odsouzen konečným rozsudkem podle zákona a trestního řádu tohoto státu. Soudy obou stupňů při formulování závěru o nepřípustnosti trestního stíhání obviněného z důvodu porušení zásady „ne bis in idem“ zároveň odkazují na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 11. 2015, sp. zn. 4 Afs 210/2014, a rozhodnutí ESLP ve věci Lucky Dev proti Švédsku ze dne 27. 11. 2014, stížnost č. 7356/10, publikovaném NS ČR ve výběru významných soudních rozhodnutí ESLP v č. 2/2015.
K věci považuje Nejvyšší soud za nutné uvést následující. Na obviněného byla podána obžaloba pro skutek, ve kterém je spatřováno spáchání přečinu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1 tr. zákoníku. Tohoto přečinu se dopustil pachatel, který ve větším rozsahu zkrátil daň, clo, pojistné na sociální zabezpečení, příspěvek na státní politiku zaměstnanosti, pojistné na úrazové pojištění, pojistné na zdravotní pojištění, poplatek nebo jinou jim podobnou povinnou platbu anebo vyláká výhodu na některé z těchto povinných plateb. Zkrácením daně se rozumí jakékoli jednání pachatele, v důsledku něhož je mu jako poplatníkovi (povinné osobě) v rozporu se zákonem vyměřena nižší daň, než jaká měla být vyměřena a zaplacena, nebo k vyměření této povinné platby vůbec nedojde (srov. rozhodnutí Nejvyššího soudu ze dne 7. 3. 1972, sp. zn. 4 To 54/71, publikované pod č. 5/1973 Sb. rozh. tr.). Daň z podané hodnoty lze zkrátit i tím, že pachatel sice splní svoji oznamovací, resp. registrační povinnost, podá daňové přiznání, ale uvede v něm záměrně zkreslené údaje tak, aby v rozporu se zákonem snížil daňový základ a tím zaplatil nižší daň.
Podle §37b odst. 1 zák. č. 337/1992 Sb. daňovému subjektu vzniká povinnost uhradit penále z částky dodatečně vyměřené daně nebo z částky dodatečně snížené daňové ztráty tak, jak byla stanovena oproti poslední známé daňové povinnosti, ve výši a) 20 %, je-li daň zvyšována, b) 20 %, je-li snižován odpočet daně nebo nárok na vrácení daně, nebo c) 5 %, je-li snižována daňová ztráta. Podle §251 odst. 1 daňového řádu daňovému subjektu vzniká povinnost uhradit penále z částky doměřené daně tak, jak byla stanovena oproti poslední známé dani, ve výši a) 20 %, je-li daň zvyšována, b) 20 %, je-li snižován daňový odpočet, nebo c) 1 %, je-li snižována daňová ztráta.
Ze spisového materiálu Okresního soudu v Prostějově, sp. zn. 13 T 87/2016, vyplývá, že FU pro Olomoucký kraj, územní pracoviště v Prostějově podalo dne 20. 7. 2015 pod č. j. 1328202/15/3106-50521-801796, trestní oznámení na Okresní státní zastupitelství v Prostějově pro podezření ze spáchání trestného činu podle §240 tr. zákoníku, z jehož spáchání byl podezřelý obviněný. Trestní oznámení se vztahovalo ke zkrácení daňové povinnosti na dani z příjmu fyzických osob za zdaňovací období 2010, 2011, 2012 a ke zkrácení daně z přidané hodnoty za 4. čtvrtletí roku 2010. Předmětným podáním splnil příslušný finanční úřad oznamovací povinnost podle §8 odst. 1 tr. ř. spočívající v povinnosti informovat státního zástupce o skutečnostech nasvědčujících tomu, že byl spáchán trestný čin. V trestním oznámení byly rozepsány konkrétní úkony, které byly provedeny v rámci daňové kontroly a které se týkaly daně z příjmu fyzických osob za zdaňovací období 2010, 2011, 2012 a daně z přidané hodnoty za 4. čtvrtletí roku 2010. Součástí oznámení byly zprávy o daňové kontrole, výzva určená obviněnému k podaní daňového přiznání z dani z příjmu fyzických osob za rok 2010 (doručena 14. 5. 2013) č. j. 883280/13/3106-24801-701816, výzva k podaní daňového přiznání z dani z příjmu fyzických osob za rok 2011 (doručena 14. 5. 2013) č. j. 883330/13/3106-24801-701816, výzva k podaní daňového přiznání z dani z příjmu fyzických osob za rok 2012 (doručena 14. 5. 2013) č. j. 883342/13/3106-24801-701816) a výzva k dodatečnému daňovému přiznání za zdaňovací období 4. čtvrtletí 2010 (doručena dne 6. 12. 2013) č. j. 1679089/13/3106-24804-804779. Lhůty k podání daňových přiznání z daně z příjmu fyzických osob uplynuly marně dne 29. 5. 2013 a lhůta k podání dodatečného daňového přiznání k dani z přidané hodnoty uplynula marně 23. 12. 2013. Z předložených dokladů je zřejmé, že daň byla následně stanovena podle pomůcek a to na dani z příjmu fyzických osob za rok 2010 v částce 77.205 Kč, za rok 2011 ve výši 145.515 Kč a za rok 2012 ve výši 705 Kč. Dodatečné platební výměry týkající se daně z příjmů fyzických osob nabyl právní moci dne 18. 7. 2014. Z dodatečného platebního výměru ze dne 6. 3. 2014, č. j. 260923/14/3106-24804-804779, vyplývá, že daň z přidané hodnoty za 4. čtvrtletí 2010 byla stanovena na částku 200.000 Kč a penále podle §251 odst. 1 písm. a) daňového řádu ve výši 40.000 Kč. Dodatečný platební výměr byl obviněnému doručen dne 24. 3. 2014 a nabyl právní moci dne 25. 4. 2014. Ze spisu pak vyplývá, že dne 12. 8. 2015 na základě trestního oznámení byly zahájeny úkony trestního řízení podle §158 odst. 3 tr. ř. (č. l. 33). Dne 2. 2. 2016 bylo zahájeno trestní stíhání obviněného podle §160 odst. 1 tr. ř. (č. l. 34), kdy obžaloba na obviněného napadla dne 14. 6. 2016.
Jak již bylo naznačeno předmětem řízení je otázka, zda se v případě vedení daňového řízení a trestního řízení proti totožné osobě jedná o porušení zásady ne bis in idem či nikoliv. Čl. 4 odst. 1 Protokolu č. 7 k Úmluvě, nadepsaný „Ne bis in idem“, v českém překladu publikovaném ve Sbírce zákonů zní: „Nikdo nemůže být stíhán nebo potrestán v trestním řízení podléhajícím pravomoci téhož státu za trestný čin, za který již byl osvobozen nebo odsouzen konečným rozsudkem podle zákona a trestního řádu tohoto státu“. Rovněž Listina základních práv a svobod v čl. 40 odst. 5 stanoví, že nikdo nemůže být trestně stíhán za čin, pro který již byl pravomocně odsouzen nebo zproštěn obžaloby. Tato zásada nevylučuje uplatnění mimořádných opravných prostředků v souladu se zákonem.
Při řešení naznačené otázky je třeba odkázat i na judikaturu ESLP, která připouští možnost vyloučení trestního stíhání pachatele za splnění dalších předpokladů v případě, že pro daný čin již byl postižen rozhodnutím v jiném typu řízení, než je trestní řízení podle trestního řádu. Podle judikatury ESLP právní kvalifikace předmětného řízení ve vnitrostátním právu nemůže být totiž jediným relevantním kritériem aplikovatelnosti principu ne bis in idem , přičemž pojem „trestní řízení“ musí být vykládán ve světle obecných principů týkajících se korespondujících spojení „trestní obvinění“ a „trest“ v čl. 6 a 7 Úmluvy (srov. KMEC, J., KOSAŘ, D., KRATOCHVÍL, J., BOBEK, M.. Evropská úmluva o lidských právech. Komentář. 1. vydání. Praha: C. H. Beck, 2012, s. 1408). Musí však jít o řízení, které materiálně má trestněprávní povahu a je vedeno pro delikt trestněprávní povahy. ESLP ve své judikatuře vymezil tři kritéria pro posouzení, zda se jedná o trestný čin v pojetí Úmluvy (známá též jako tzv. „Engel kritéria“ obsažená v rozsudku ESLP ve věci Engel a další proti Nizozemí, č. 5100/71, rozsudek pléna ze dne 8. 6. 1976). Prvním kritériem je kvalifikace činu podle dotčeného vnitrostátního právního řádu, tj. zda ustanovení, které delikt definuje, spadá do trestního práva. Jde však pouze o relativní kritérium, neboť pokud čin není ve vnitrostátním právu kvalifikován jako trestný, používá ESLP další dvě kritéria. Druhé kritérium představuje povaha deliktu z hlediska chráněného zájmu (obecný či partikulární), adresáta normy (potenciálně všichni občané či pouze určitá skupina osob se zvláštním statusem) a účelu sankce, která se za takový delikt ukládá (zda je – alespoň částečně – preventivně represivní či pouze reparační povahy). Třetím kritériem je druh a závažnost sankce, a to nikoliv sankce skutečně uložené, nýbrž sankce, kterou bylo v daném případě za konkrétní delikt možné uložit. Druhé a třetí kritérium jsou v zásadě alternativní, nikoli kumulativní. V současně době aplikuje ESLP tato kritéria v podstatě tak, že ukazuje-li druhé kritérium na trestní povahu deliktu, potom třetí kritérium nemá žádnou relevanci. Naopak, pokud se delikty co do své povahy nejeví jako trestní, může závažnost uložitelné sankce ve výsledku převážit hodnocení ve prospěch trestní povahy deliktu (srov. KMEC, J., KOSAŘ, D., KRATOCHVÍL, J., BOBEK, M.. Evropská úmluva o lidských právech. Komentář. 1. vydání. Praha: C. H. Beck, 2012, s. 578, v podrobnostech též usnesení Nejvyššího soudu ze dne 30. 7. 2014, sp. zn. 5 Tdo 587/2014, uveřejněné pod č. 40/2015 Sb. rozh. tr. aj.).
Při řešení zásady ne bis in idem je rozhodující také otázka totožnosti činu, který je předmětem dvou řízení a rozhodnutí. Ve vztahu k aplikaci čl. 4 Protokolu č. 7 k Úmluvě zakotvujícího zásadu ne bis in idem jde o vyřešení toho, které prvky skutku musí být shodné, aby byla zachována jeho totožnost. Při řešení naznačené otázky je třeba odkázat na rozsudek velkého senátu ESLP ze dne 10. 2. 2009 věci Zolotukhin proti Rusku, č. 14939/03. Citované rozhodnutí je třeba považovat za sjednocující ve vztahu k předchozí, vnitřně rozporné judikatuře ESLP, která se týkala ustanovení čl. 4 odst. 1 Protokolu č. 7 k Úmluvě. V projednávané věci se velký senát ESLP vyslovil v daném kontextu relevantně k otázce, co se rozumí stejným skutkem. Vyslovil závěr, že čl. 4 odst. 1 Protokolu č. 7 k Úmluvě zakazuje stíhání pro druhý trestný čin, pokud je tento druhý trestný čin založen na „totožném skutku či v podstatných rysech totožném skutku“. Popisy skutkového stavu v obou řízeních představují zásadní východisko pro posouzení otázky, zda jsou skutky v obou řízeních totožné (resp. jsou totožné alespoň v podstatných rysech), a to bez ohledu na případné odlišnosti v právní kvalifikaci tohoto skutku v obou řízeních. Totožnost skutku je dána tehdy, když se konkrétní skutkové okolnosti týkají téhož obviněného a jsou neoddělitelně spjaty v čase a místě (shodně též věc Ruotsalainen proti Finsku, č. 13079/03, rozsudek ze dne 16. 6. 2009).
Ze shora naznačených obecných východisek lze dovodit, že v trestním řízení při posuzování překážky ne bis in idem se musí vycházet primárně z totožnosti skutku chápané jako totožnosti rozhodných skutkových okolností určitého činu, přičemž je nezbytné posuzovat každý jednotlivý případ důsledně individuálně (blíže viz rozhodnutí Nejvyššího soudu, sp. zn. 15 Tdo 832/2016, ze dne 4. 1. 2017)
V předmětné věci bylo tedy nezbytné se vypořádat s otázkou, zda obě řízení (daňové i trestní) jsou trestního charakteru a zda se obě řízení týkala stejného činu. Pro možnost aplikace čl. 4 Protokolu č. 7, je třeba kladně zodpovědět na otázku, zda obě řízení jsou trestního charakteru. Řešení druhé otázky, tedy zda se obě řízení týkala stejného činu, je důležité pro posouzení porušení č. 4 Protokolu č. 7.
Jak již bylo naznačeno, dosavadní judikatura Nejvyššího soudu vycházela ze stanoviska, že penále uložené v daňovém řízení podle §251 odst. 1 písm. a) daňového řadu nemá povahu trestní sankce (blíže viz rozhodnutí Nejvyššího soudu, sp. zn. 5 Tdo 749/2014). V návaznosti na vývoj judikatury ESLP, který opakovaně judikoval, že sankce za platební delikty v oblasti daní je třeba při splnění stanovených podmínek považovat za „trestní obvinění“ ve smyslu čl. 6 odst. 1 Úmluvy (např. Janosevic proti Švédsku, č. 34619/97, rozhodnutí ze dne 23. 7. 2002, §64–71; Göktan proti Francii, č. 33402/96, rozhodnutí ze dne 2. 7. 2002, §48; Manasson proti Švédsku, č. 41265/98, rozhodnutí ze dne 20. 7. 2004, Lucky Dev proti švedsku, č. 7356/10, rozsudek ze dne 27. 11. 2015) je třeba mít za to, že tento již ustálený právní názor jsou české soudy povinny respektovat, a to včetně nosných důvodů, pro které má sankce za platební delikty v oblasti daní typu penále podle §37b zák. č. 337/1992 Sb., ve znění účinném od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2010, a podle §251 zák. č. 280/2009 Sb. při splnění stanovených podmínek povahu „trestu“.
Vzhledem ke shora uvedenému lze proto uzavřít, že penále podle §251 daňového řádu, uložené v daňovém řízení za nesplnění povinnosti tvrzení pravomocným rozhodnutím správního orgánu, má povahu trestní sankce, byť sui generis , proto je třeba na ně aplikovat také čl. 4 odst. 1 Protokolu č. 7 k Úmluvě o ochraně lidských práv a základních svobod (srov. rozhodnutí Nejvyššího soudu, sp. zn. 15 Tdo 832/2016, ze dne 4. 1. 2017).
Nejvyšší soud se dále zabýval otázkou totožnosti skutku a dospěl k závěru, že ve věci bylo splněno i kritérium totožnosti skutku z pohledu judikatury ESLP, podle které čl. 4 Protokolu č. 7 musí být chápán tak, že zakazuje stíhání nebo soudní řízení pro druhý „trestný čin“ („offence“/„infraction“), jestliže je založen na totožných nebo v podstatě stejných skutečnostech („facts“/„faits“). Jde o požadavek odpovídající našemu chápání totožnosti skutku (rozsudek velkého senátu ze dne 10. 2. 2009 věci Zolotukhin proti Rusku, č. 14939/03). To je také založeno na totožnosti jednání nebo následku z hlediska rozhodných skutkových okolností [srov. č. 64/1973, č. 52/1979, č. 1/1996-I. a č. 41/2002-I. Sb. rozh. tr., a dále usnesení Ústavního soudu ze dne 17. 7. 2002, sp. zn. II. ÚS 143/02, uveřejněné pod č. 21 ve sv. 27 Sbírky nálezů a usnesení Ústavního soudu (srov. rozhodnutí Nejvyššího soudu, sp. zn. 15 Tdo 832/2016, ze dne 4. 1. 2017)].
Vzhledem k obsahu spisového materiálu lze mít za to, že v nyní posuzované věci byly důvody pro uložení daňového penále a důvody pro vedení trestního řízení proti obviněnému založeny na stejných skutkových okolnostech. Trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 tr. zákoníku se měl obviněný dopustit v podstatě tím, že jako poplatník daně z přidané hodnoty nezahrnul do daňového přiznání za 4. čtvrtletí roku 2010 do přijatých zdanitelných plnění fakturu č. .......... ze dne 28. 12. 2010 na celkovou částku 1.200.000 Kč, ačkoliv si byl vědom, že se jedná o uskutečnitelné daňové plnění, ze kterého je třeba přiznat daň na výstupu, přičemž takto postupoval v rozporu se svojí povinností podle §21 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, čímž záměrně neoprávněně snížil svoji daňovou povinnost na dani z přidané hodnoty za 4. čtvrtletí roku 2010 o částku 200.000 Kč. V daňovém řízení byla obviněnému za nesplnění povinnosti tvrzení v daňovém přiznání k dani z přidané hodnoty za 4. čtvrtletí roku 2010 rozhodnutím Finančního úřadu pro Olomoucky kraj, Územní pracoviště Prostějov, ze dne 6. 3. 2014, č. j. 260923/14/3106-24804-804779, uložena kromě povinnosti uhradit doměřenou daň i povinnost uhradit podle §251 odst. 1 písm. a) daňového řádu penále ve výši 40.000 Kč, což představuje 20 % z vyměřené daně. Penále představuje následek za nesplnění povinnosti tvrzení, který stíhá daňový subjekt a který má povahu platebního deliktu. Obě řízení – jak daňové, tak trestní – jak je patrno ze spisového materiálu se vztahovala ke stejnému časovému období a předmětem obou řízení byla skutečnost, že obviněný v daňových přiznáních neuvedl úplné a správné údaje o zdanitelných plněních, čímž snížil svoji daňovou povinnost a zkrátil daň, konkrétně daň z přidané hodnoty, o totožnou částku. Tímto byla naplněna kritéria pro totožnost skutku vyjádřená ve věci Sergey Zolotukhin proti Rusku, č. 14939/03, rozsudek velkého senátu ESLP ze dne 10. 2. 2009 (obdobně také rozsudek velkého senátu ESLP ve věci A a B proti Norsku, č. 24130/11 a č. 29758/11, ze dne 15. 11. 2016).
Proto lze uzavřít, že daňové a trestní stíhání pro skutek spočívající v tom, že nesplnění povinnosti tvrzení vykazovalo vedle daňového deliktu i znaky trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 tr. zákoníku, jsou řízeními o totožném skutku (idem). To platí za situace, že subjekt tohoto trestného činu a daňový subjekt je totožná fyzická osoba (k tomu srov. č. 51/1997 Sb. rozh. tr.). Tak tomu je v nyní projednávané věci.
Nejvyšší soud považuje za potřebné z hlediska výkladu zásady ne bis in idem připomenout, že Úmluva nezakazuje, aby řízení, v jejichž rámci jsou ukládány tresty, byla rozdělena do různých fází a v jejich rámci pak byly postupně nebo paralelně ukládány různé sankce za protiprávní jednání mající trestněprávní povahu. Státům je podle rozsudku velkého senátu ESLP ve věci A a B proti Norsku, č. 24130/11 a č. 29758/11, ze dne 15. 11. 2016 (dále jen A a B proti Norsku), dána možnost, aby v rámci svých právních systémů zvolily takové právní řešení, které bude reagovat na protispolečenské chování prostřednictvím různých navzájem se doplňujících řízení, která tvoří jeden koherentní celek za podmínky, že dohromady nepředstavují pro dotčeného jednotlivce nadměrnou zátěž. Důležité je posoudit otázku, zda specifická národní opatření ve své podstatě nebo svými účinky nepředstavují dvojí riziko na úkor jednotlivce, nebo zda naopak jde o výsledek celistvého systému jako vzájemně propojeného, souvisejícího celku, který umožňuje reagovat na různé aspekty protiprávního jednání předvídatelným a přiměřeným způsobem, aby dotčený jednotlivec nebyl vystaven nespravedlnosti. Smyslem čl. 4 Protokolu č. 7 k Úmluvě je zabránit nespravedlivému dvojímu stíhání nebo potrestání jednotlivce za stejné protiprávní jednání, což však neznamená, že jsou v rozporu s Úmluvou právní systémy založené na možnosti vedení paralelních řízení ve vztahu k jednomu protiprávnímu jednání různými orgány pro různé účely (blíže viz rozhodnutí Nejvyššího soudu, sp. zn. 15 Tdo 832/2016, ze dne 4. 1. 2017).
Rozhodujícím pro posouzení přípustnosti dvojího řízení trestněprávní povahy ve smyslu zásady ne bis in idem , je test „dostatečně úzké souvislosti v podstatě a čase“. V tomto směru lze odkázat na judikaturu ESLP (viz např. věci R. T. proti Švýcarsku, č. 31982/96, rozsudek ze dne 30. 5. 2000; Nilsson proti Švédsku, č. 73661/01, rozsudek ze dne 13. 12. 2005; Lucky Dev proti Švédsku, č. 7356/10, rozsudek ze dne 27. 11. 2014; Nykänen proti Finsku, č. 11828/11, rozsudek ze dne 20. 5. 2014), ale až v rozsudku velkého senátu ve věci A a B proti Norsku, č. 24130/11 a č. 29758/11, ze dne 15. 11. 2016 (dále též „věc A a B proti Norsku“), ve které jsou vymezena základní pravidla a kritéria, která je třeba posuzovat při aplikaci testu věcné a časové souvislosti. Obecně platí, že aby se nejednalo o dvojí řízení nebo trestu ( bis ) ve smyslu čl. 4 Protokolu č. 7 k Úmluvě, musí být prokázáno, že řízení jsou spojena takovým celistvým způsobem, že tvoří koherentní celek. Jinak řečeno, sledovaný účel i použité prostředky se musejí v zásadě vzájemně doplňovat a být spojeny v čase, kdy možné důsledky organizace právní reakce na dané jednání tímto způsobem musejí být ve vztahu k dotčeným osobám přiměřené a předvídatelné.
Při určení, zda existuje dostatečná úzká věcná souvislost, je třeba se zabývat tím zda obě samostatná řízení sledují vzájemně se doplňující cíl, a tedy zda se týkají, nikoli pouze in abstracto , ale zároveň in concreto , různých aspektů daného protiprávního jednání; zda je kombinace daných řízení předvídatelným důsledkem téhož jednání, a to jak právně, tak fakticky; zda jsou příslušná řízení vedena takovým způsobem, kterým se v maximální možné míře zabrání opakování při shromažďování i hodnocení důkazů, zejména prostřednictvím odpovídající vzájemné součinnosti mezi jednotlivými příslušnými orgány, díky které se prokázané skutkové okolnosti využijí i v druhém řízení; a především, zda je sankce uložená v řízení, které bylo skončeno jako první, zohledněna v řízení, které je skončeno jako poslední, s cílem zamezit, aby byl dotčený jedinec v konečném důsledku vystaven nadměrné zátěži. Jinak řečeno, v rámci individualizace stanovení trestní sankce je třeba vzít v úvahu sankci ukládanou v daňovém řízení a její úhradu. Soud proto musí při stanovení druhu trestu a jeho výměry přihlédnout k pravomocnému rozhodnutí finančního úřadu o povinnosti uhradit penále z doměřené daně a v odůvodnění rozhodnutí vysvětlit, jak byla tato okolnost zohledněna (blíže viz rozhodnutí Nejvyššího soudu, sp. zn. 15 Tdo 832/2016, ze dne 4. 1. 2017). Tyto faktory jsou rozhodující při určení věcné souvislosti.
Zároveň je nezbytné v případech, kdy existuje dostatečně silná věcná souvislost, zkoumat i požadavek časové souvislosti. Naznačený požadavek nelze interpretovat tak, že obě řízení musí být vedena současně od začátku do konce. Podle rozsudku velkého senátu ESLP ve věci A a B proti Norsku by smluvním státům mělo být umožněno si zvolit, zda povedou řízení postupně, pokud tento postup lze odůvodnit zájmem na efektivnosti a řádném výkonu spravedlnosti, sledováním odlišných sociálních cílů, aniž by dotčené osobě přivodil nepřiměřenou újmu, kdy časová souvislost musí vždy existovat. Časová souvislost musí být dostatečně těsná, aby jedinci poskytla ochranu před nejistotou, průtahy a prodlužováním řízení, a to i v případě, že příslušný vnitrostátní systém předepisuje „integrovaný“ systém oddělující správní a trestní komponenty. Čím je spojitost v čase slabší, tím silnější břemeno se klade na stát, aby objasnil a zdůvodnil průtahy ve vedení řízení, za které může nést odpovědnost (bod 134. rozsudku A a B proti Norsku).
Nejvyšší soud při aplikaci shora naznačených kritérií dospěl k těmto závěrům. V dané věci lze souhlasit se závěry soudů nižších stupňů, že penále podle §251 daňového řádu uložené v daňovém řízení za nesplnění povinnosti tvrzení pravomocným rozhodnutím správního orgánu, má povahu trestní sankce, byť sui generis , proto je třeba na ně aplikovat také čl. 4 odst. 1 Protokolu č. 7 k Úmluvě o ochraně lidských práv a základních svobod. Daňové řízení a trestní stíhání vedené proti obviněnému v předmětné věci představuje řízení o totožném skutku. Přes tyto naznačené závěry shledal Nejvyšší soud, že podané dovolání je důvodné, neboť trestnímu stíhání obviněného nebrání vyhlášená mezinárodní smlouva, kterou je Česká republika vázána. Lze totiž mít za to, že není porušením zásady ne in bis idem ve smyslu čl. 4 odst. 1 Protokolu č. 7 k Úmluvě o ochraně lidských práv a základních svobod, jestliže si stát v rámci svého právního systému zvolí takové právní řešení, které bude reagovat na protispolečenské chování prostřednictvím různých navzájem se doplňujících řízení, která tvoří jeden koherentní celek za podmínky, že dohromady nepředstavují pro dotčeného jednotlivce nadměrnou zátěž. Přípustnost dvojího řízení trestněprávní povahy ve smyslu zásady ne bis in idem ovšem předpokládá dostatečnou úzkou souvislost v podstatě a čase. Podle Nejvyššího soudu tato dostatečná úzká souvislost v podstatě a čase je v předmětné věci dána (blíže viz rozhodnutí Nejvyššího soudu, sp. zn. 15 Tdo 832/2016, ze dne 4. 1. 2017).
V tomto směru považuje Nejvyšší soud za potřebné upozornit na následující časové a věcné souvislosti. Finanční úřad pro Olomoucký kraj, územní pracoviště v Prostějově, zahájil u obviněného daňovou kontrolu dne 30. 10. 2013. Předmětem daňové kontroly byla daň z přidané hodnoty za 4. čtvrtletí roku 2010. Ve stejném období byla také provedena daňová kontrola daně z příjmu fyzických osob za roky 2010-2012. Z důvodů zjištěných nedostatků byly finančním úřadem dne 21. 2. 2014 a 11. 6. 2014 vydány dodatečné platební výměry na daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období (kalendářní roky) 2010 až 2012. Vyměření daně z příjmu fyzických osob za rok 2010 činilo částku 77.205 Kč, za rok 2011 částku 145.515 Kč za rok 2012 částku 705 Kč. Dodatečné platební výměry na daň z příjmu fyzických osob nabyly právní moci dne 18. 7. 2014. Zároveň byl vydán dodatečný platební výměr ohledně daně z přidané hodnoty za 4. čtvrtletí roku 2010. Z tohoto dodatečného platebního výměru ze dne 6. 3. 2014, č. j. 260923/14/3106-24804-804779, vyplývá, že daň z přidané hodnoty za 4. čtvrtletí 2010 byla stanovena na částku 200.000 Kč, kdy daňovému subjektu (obviněnému) bylo dále stanoveno penále podle §251 odst. 1 písm. a) daňového řádu ve výši 40.000 Kč. Dodatečný platební výměr byl obviněnému doručen dne 24. 3. 2014 a nabyl právní moci dne 25. 4. 2014. Dodatečně vyměřená daň z přidané hodnoty včetně penále nebyla uhrazena a věc byla předána k vymáhání.
Následně FU pro Olomoucký kraj, územní pracoviště v Prostějově, podalo dne 20. 7. 2015 pod č. j. 1328202/15/3106-50521-801796, trestní oznámení na Okresní státní zastupitelství v Prostějově pro podezření ze spáchání trestného činu podle §240 tr. zákoníku, z jehož spáchání byl podezřelý obviněný. Trestní oznámení se vztahovalo ke zkrácení daňové povinnosti na dani z příjmu fyzických osob za zdaňovací období 2010, 2011, 2012 a krácení daně z přidané hodnoty za 4. čtvrtletí roku 2010. Tímto postupem příslušný finanční úřad splnil oznamovací povinnost podle §8 odst. 1 tr. ř. a informoval státního zástupce o skutečnostech nasvědčujících tomu, že byl spáchán trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby. V oznámení pak byla rozepsána konkrétní zjištění a poznatky, k nimž finanční úřad dospěl při daňové kontrole, a to daně z příjmů fyzických osob za roky 2010 až 2012 a dani z přidané hodnoty za 4. čtvrtletí roku 2010. Jako přílohy k oznámení finanční úřad připojil zprávu o daňové kontrole, výzvy k podání dodatečných daňových přiznání, dodatečné platební výměry, fakturu č. ...... a výpis z účtu společnosti AUTODOPRAVA K&K. Na základě trestního oznámení finančního úřadu byly dne 15. 8. 2015 podle §158 odst. 3 tr. ř. zahájeny úkony trestního řízení ve věci obviněného, neboť na podkladě zjištěných a již dříve popsaných skutečností byl dostatečně odůvodněn závěr, že v případě daně z přidané hodnoty mohl být spáchán trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné platby podle §240 odst. 1 tr. zákoníku. Trestní stíhání obviněného pro přečin zkrácení daně, poplatku a jiné povinné platby podle §240 odst. 1 tr. zákoníku, který měl spáchat tím (zkráceně), že v daňovém přiznání k dani z přidané hodnoty za rok 2010 vědomě neuvedl všechna zdanitelná plnění, a to s cílem snížit svoji daňovou povinnost na dani z přidané hodnoty, čímž měl zkrátit svou daňovou povinnost o částku nejméně 200.000 Kč, bylo zahájeno podle §160 odst. 1 tr. ř. usnesením policejního orgánu ze dne 2. 2. 2016. Usnesení bylo doručeno obviněnému dne 22. 2. 2016. Po skončení přípravného řízení byla u Okresního soudu v Prostějově dne 14. 6. 2016 podána obžaloba.
Z uvedených skutečností vyplývá, že daňové řízení a trestní řízení v předmětné věci byla vedena postupně, přičemž tato řízení na sebe věcně i časově navazovala. Skutečnost, že v posuzované trestní věci obviněného nebyla tato řízení vedena současně, nenarušuje požadavek časové souvislosti ve smyslu citovaného rozsudku ESLP ve věci A a B proti Norsku. V naší právní úpravě jde sice o systém oddělených, ale zároveň bezprostředně navazujících řízení – daňového a trestního, které sledují odlišné sociální cíle, ale jsou dostatečně integrované v jeden celek, a v důsledku toho nevedou k nepřiměřené újmě pro obviněného, neboť jsou náležitě provázané a pro obviněného na základě ustálené judikatury českých soudů i předvídatelné. Podle ESLP si mohou smluvní státy zvolit, zda povedou řízení postupně, kdy ovšem musí vždy existovat časová souvislost. Musí nejen existovat, ale být i dostatečně těsná, aby jedinci poskytla ochranu před nejistotou, průtahy a prodlužováním řízení, a to i v případě, že příslušný vnitrostátní systém předepisuje „integrovaný“ systém oddělující správní a trestní komponenty (blíže viz již zmiňovaný bod 134. rozsudku ESLP ve věci A a B proti Norsku).
Podle Nejvyššího soudu jak trestní řízení vedené proti obviněnému, tak i daňové řízení, které mu předcházelo, sledují komplementární účel a reagují tak, nikoliv pouze in abstracto , ale in concreto , na odlišné aspekty (administrativněprávní a trestněprávní) daného protiprávního jednání. Penále podle §251 daňového řádu představuje obligatorní sankci ukládanou přímo ze zákona, které se ukládá, pokud správce daně doměří daň vyšší, nebo pokud je snižován daňový odpočet či daňová ztráta, než jak byly stanoveny na základě tvrzení daňového subjektu. V podstatě jde o peněžitou sankci za nesprávné (v neprospěch veřejných rozpočtů) tvrzení daně. Není podstatné, jakým způsobem byla daňová povinnost v rámci kontrolních mechanismů správce daně doměřena, podstatné je pouze to, zda k jejímu doměření došlo. Důvody vzniku této sankce, jakož i její výše vyplývají přímo ze zákona, správci daně není dán prostor pro diskreci. Lze konstatovat, že tato správní sankce představuje reakci na skutečnost, že daňový poplatník poskytl nesprávné či neúplné přiznání k dani, aniž by tento postup obsahoval jakékoli difamující aspekty, které jsou naopak vlastní trestnímu odsouzení a sankcionování. Lze konstatovat, že se jedná o obecné odrazení plátců daně od nesprávného tvrzení daně. Účelem penále je nepochybně především zlepšit účinnost povinnosti daňových poplatníků poskytnout úplné a správné informace a zabezpečit základ státního daňového systému jako předpoklad pro fungování státu a společnosti, a proto nemá významně stigmatizující charakter. Naproti tomu nepochybně takový charakter má trest jako sankce související s navazujícím odsouzením v trestním řízení, který slouží nejen k odrazení, ale má také podstatně významnější represivní účel ve vztahu ke stejnému protiprávnímu opomenutí, které navíc vyžaduje zaviněné podvodné jednání, v důsledku něhož je poplatníkovi vyměřena nižší daň, a též stanovený rozsah (nejméně 50 000 Kč) takového ve své podstatě podvodného jednání (podle literatury jde při zkrácení daně o „zvláštní případ podvodu“ – srov. NOVOTNÝ, O., VOKOUN, R. a kol. Trestní právo hmotné. Zvláštní část. 5. vydání. Praha: Wolters Kluwer ČR, a. s., 2007, s. 200; shodně i NOVOTNÝ, O., VOKOUN, R., ŠÁMAL, P. a kol. Trestní právo hmotné. Zvláštní část. 6. vydání. Praha: Wolters Kluwer ČR, a. s., 2010, s. 272). Obě řízení tedy reagují in concreto na odlišné aspekty protiprávního jednání a vzájemně se doplňují. Dodatečným platebním výměrem ze dne 6. 3. 2014, č. j. 260923/14/3106-24804-804779, na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období 4. čtvrtletí roku 2010 správce daně obviněnému na základě daňové kontroly doměřil daň, přičemž současně vznikla povinnost uhradit penále z doměřené daně. Za odůvodnění dodatečného platebního výměru se podle §147 odst. 4 zák. č. 280/2009 Sb. považuje zpráva o správci daně ze dne 13. 1. 2014, č. j. 129289/14/3106-05402-803552. Z jejího obsahu vyplývají podrobné poznatky o postupu správce daně, daňového subjektu v průběhu daňové kontroly týkající se daně z přidané hodnoty za 4. čtvrtletí roku 2010. Ke stanovení daně došlo výlučně na základě výsledků daňové kontroly, daňový subjekt totiž nepředložil ke kontrole potřebné doklady, ač k tomu byl vyzýván, proto se za odůvodnění považuje zpráva o daňové kontrole. Na nedostatky tvrzení daňového subjektu mohl finanční úřad reagovat právě a jen prostředky, které užil (doměřením daně, deklarováním povinnosti uhradit penále), nemohl nijak relevantně přihlédnout k důvodům nesprávného tvrzení daně (úmyslné zkrácení daňové povinnosti). Taková zjištění byla naopak významná pro orgány činné v trestním řízení, ve vztahu k nimž finanční úřad plnil svoji oznamovací povinnost. Podvodný charakter jednání daňového subjektu mohou zohlednit jen orgány činné v trestním řízení a ve výsledku soud, který jediný může uložit trest (smyslu již zmiňovaného „tvrdého jádra trestního práva“), kdy ovšem orgány činné v trestním řízení nemohou sami rozhodnout o doměření daně a ani o povinnosti uhradit penále z doměřené daně (blíže viz rozhodnutí Nejvyššího soudu, sp. zn. 15 Tdo 832/2016, ze dne 4. 1. 2017).
Vedení obou řízení představuje pro obviněného předvídatelný důsledek jeho jednání, a to jak právně, tak fakticky. Vedení dvojího řízení s možností uložení různých sankcí pro stejné jednání je v našem právním řádu předvídatelné. Obviněný musel vědět, že s ohledem na skutkové okolnosti případu je uložení penále a vedení trestního stíhání možné, a především pravděpodobné. Ustálená judikatura Nejvyššího soudu je založena na závěrech, které možnost postupného vedení daňového a trestního řízení připouštějí (např. rozhodnutí Nejvyššího soudu, sp. zn. 5 Tdo 1024/2014, ze dne 7. 10. 2015), byť částečně z jiných důvodů, než vyplývají z posledního rozhodnutí velkého senátu Nejvyššího soudu, sp. zn. 15 Tdo 832/2016, ze dne 4. 1. 2017. Rozhodnutím 15 Tdo 832/2016 pak Nejvyšší soud reagoval na rozsudek ESLP ve věci Lucky Dev proti Švédsku a na to navazující usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 11. 2015, sp. zn. 4 Afs 210/2014, a rozsudek ESLP ve věci A a B proti Norsku, způsobem předvídaným a upraveným v §20 odst. 1 zák. č. 6/2002 Sb., o soudech a soudcích, ve znění pozdějších předpisů.
O existenci úzké věcné souvislosti mezi oběma řízeními svědčí jejich vzájemná provázanost, která je dána jednak skutečností, že je to finanční úřad, který má podle §8 odst. 1 tr. ř. povinnost neprodleně oznamovat státnímu zástupci nebo policejnímu orgánu skutečnosti nasvědčující tomu, že byl spáchán trestný čin. Propojenost daňového a trestního řízení dokládá v této posuzované věci i povaha příloh, které k tomuto oznámení finanční orgán připojil (zpráva o daňové kontrole, výzva k podání dodatečného daňového přiznání, dodatečný platební výměr za 4. čtvrtletí roku 2010, faktura č. ........., výpis z účtu o úhradě). Jde o důkazy, které jsou významné nejen z pohledu rozhodnutí v daňovém řízení, ale také v řízení trestním, takže skutková zjištění učiněná v daňovém řízení jsou použitelná v řízení trestním.
Nejvyšší soud v této souvislosti zdůrazňuje, že jednání označované za zkrácení daně, které má zpravidla podvodný charakter, včetně rozsahu tohoto zkrácení, musí orgány činné v trestním řízení vždy dokazovat z úřední povinnosti. Pro trestní řízení platí zásada oficiality (§2 odst. 4 tr. ř.) a zásada vyhledávací (§2 odst. 5 tr. ř.), kdy důsledkem těchto zásad je, že obviněný není povinen prokazovat svoji nevinu. Pro trestní řízení platí presumpce neviny (§2 odst. 2 tr. ř.), takže ze skutečnosti, že obviněný je např. nečinný, nelze usuzovat na jeho vinu. Z těchto zásad plyne, že v trestním řízení obviněný nemá tzv. důkazní břemeno, na jehož podkladě by byl povinen o své újmě prokazovat, resp. vyvracet určité skutečnosti, které mají vliv na rozhodnutí o jeho vině. Jedná se o významný rozdíl od řízení daňového, v němž daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních (§92 odst. 3 daňového řádu). Nesplní-li daňový subjekt při dokazování jím uváděných skutečností některou ze svých zákonných povinností, a v důsledku toho nelze daň stanovit na základě dokazování, správce daně stanoví daň podle pomůcek, které má k dispozici nebo které si obstará, a to i bez součinnosti s daňovým subjektem, což má význam především pro výši daně. Uplatnění tohoto postupu při stanovení daně se uvede ve výroku rozhodnutí (srov. §98 odst. 1, 2 a 3 daňového řádu). Neprokázal-li daňový subjekt svá tvrzení vztahující se k jeho daňové povinnosti a daň nelze dostatečně spolehlivě stanovit ani podle pomůcek, které má správce daně k dispozici, správce daně s daňovým subjektem daň sjedná. Sjednání daně se zaprotokoluje a výše sjednané daně se uvede v rozhodnutí, které má náležitosti rozhodnutí o stanovení daně a které je součástí tohoto protokolu; proti tomuto rozhodnutí nelze uplatnit opravné prostředky (§98 odst. 4 daňového řádu.). Z hlediska toho, k čemu může správce daně přihlížet, je tedy dokazování v daňovém řízení mnohem volnější a širší ve srovnání s dokazováním v trestním řízení, v němž je třeba vždy důsledně prověřit i obhajobu obviněného. Pro daňové řízení je tedy charakteristické, že je to daňový subjekt, která má důkazní břemeno. Jedná se o rozdíl od trestního řízení, kde v přípravném řízení mají povinnost dokazovat vinu obviněného zásadně orgány činné v přípravném řízení a v řízení před soudem má tuto povinnost státní zástupce (blíže viz nález Ústavního soudu ze dne 14. 5. 2008, sp. zn. II. ÚS 2014/07, uveřejněný pod č. 86 ve sv. 49 Sb. nál. a usn. ÚS ČR).
Ze shora naznačených rozdílů v dokazování mezi trestním řízením a řízením daňovým (k tomu např. přiměřeně rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 27. 1. 1999, sp. zn. 5 Tz 165/98) je nepochybné, že výsledky daňového řízení v otázce rozsahu daňové povinnosti a jejího nesplnění (zatajení, zkrácení), byť jsou důkazy opatřeny v daňovém řízení, jsou vždy podstatným podkladem navazujícího trestního řízení. Tyto důkazy ovšem nelze bez dalšího zcela přejímat do trestního řízení a toliko na jejich podkladě není možné činit závěr o existenci či neexistenci trestní odpovědnosti obviněného za úmyslný trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1 tr. zákoníku. Proto nejsou orgány činné v trestním řízení vázány vyjádřením správce daně o výši zkrácení (nedoplatku) určité daně či případným pravomocným a vykonatelným rozhodnutím správce daně o doměření daňového nedoplatku (např. platebním výměrem). Orgány činné v trestním řízení mají povinnost podle §2 odst. 5 tr. ř. samy na podkladě důkazů opatřených v daňovém řízení a doplněných v trestním řízení, zejména pokud jde o rozsah zkrácené daně a zavinění obviněného, zjistit skutkový stav věci, o němž nejsou důvodné pochybnosti, a to v rozsahu nezbytném pro jejich rozhodnutí, kdy musí hodnotit důkazy způsobem uvedeným v §2 odst. 6 tr. ř. a v rámci tohoto postupu se musí vypořádat i se závěry, k nimž případně dospěl v otázce zkrácení (nedoplatku) daně příslušný správce daně, a s podklady, které k jeho rozhodnutí vedly. Jinak řečeno, orgány činné v trestním řízení jsou povinny se vypořádat se závěry, k nimž dospěl správce daně, zejména v rozsahu zkrácení daně, včetně podkladů, které k jeho rozhodnutí vedly. Pokud orgán činný v trestním řízení učiní v těchto směrech odchylný závěr od vyjádření či rozhodnutí správce daně, musí mít pro takový postup dostatečnou oporu v provedených důkazech a ve svém rozhodnutí ho náležitě odůvodnit (srov. přiměřeně usnesení Nejvyššího soudu ze dne 19. 5. 2015, sp. zn. 8 Tdo 1049/2014, uveřejněné pod č. 48/2015 Sb. rozh. tr., rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 18. 7. 2001, sp. zn. 5 Tz 101/2001, uveřejněný pod č. 20/2002-III. Sb. rozh. tr., rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 27. 1. 1999, sp. zn. 5 Tz 165/98, aj.). Z těchto hledisek vyplývá, že obě samostatná řízení (správní/trestní) sledují vzájemně doplňující se (komplementární) cíl, při předvídatelnosti duplicity řízení pro obviněného a zabránění zdvojení při shromažďování i hodnocení rozhodných důkazů, a tedy se týkala, nikoli pouze in abstracto , ale zároveň in concreto , různých aspektů daného protiprávního jednání.
V souvislosti se shora naznačenými závěry považuje Nejvyšší soud ovšem za nutné zdůraznit, že existence věcné souvislosti mezi daňovým a trestním řízením vyžaduje, aby sankce uložená v řízení, které bylo ukončeno jako první, tedy v dané věci v daňovém řízení, byla zohledněna v trestním řízení, aby se zabránilo tomu, že obviněný ponese nepřiměřenou zátěž (viz čtvrtá podmínka z rozsudku ESLP ve věci A a B proti Norsku). Výše uvedené znamená, že v případě, že obviněný je v trestním řízení uznán vinným, je v rámci individualizace stanovení trestní sankce třeba vzít v úvahu sankci ukládanou v daňovém řízení a její úhradu. Je proto nezbytné, aby soudy při stanovení druhu trestu a jeho výměry přihlédly k rozhodnutí finančního úřadu (dodatečnému platebnímu výměru) o povinnosti uhradit penále z doměřené daně a v odůvodnění rozhodnutí vysvětlily, jak byla tato okolnost zohledněna.
Ohledně požadavku vyplývajícího z rozsudku ESLP ve věci A a B proti Norsku, vztahující se k časové souvislosti mezi daňovým a trestním řízením považuje Nejvyšší soud za potřebné uvést následující. V posuzovaném případě je nepochybně dána vzájemná těsná časová návaznost těchto řízení, neboť trestní řízení bylo zahájeno na základě oznámení finančního úřadu po skončení daňového řízení, kdy po podání trestního oznámení jsou ihned zahájeny úkony trestního řízení (dne 12. 8. 2015) a po provedení nezbytných úkonů trestního řízení došlo k zahájení trestního stíhání (dne 22. 2. 2016), přičemž již dne 14. 6. 2016 je podána obžaloba. Pokud mezi právní mocí rozhodnutí v daňovém řízení (týkalo se daně z příjmu fyzických osob a daně z přidané hodnoty) a podáním trestního oznámení existuje určitá časové prodleva, tak z této nelze dovodit, že by nebyla mezi těmito řízeními dána časová souvislost, když z trestního oznámení je zřejmé, že poté, co dodatečné platební výměry nabyly právní moci (ve věci nebyl vydán dodatečný platební výměr jen na daň z přidané hodnoty za 4. čtvrtletí roku 2010, ale i na daň z příjmu fyzických osoby za roky 2010-2012) byly ze strany správce daně činěny určité úkony k vymožení daně a penále, což bylo bezvýsledné. Právě toto vymáhání ze strany správce daně odůvodňuje určitý časový rozdíl mezi ukončením daňového řízení a podáním trestního oznámení, který ovšem není nijak významný a srovnatelný s obdobnými věcmi.
V daných souvislostech je proto třeba z těchto podrobně uvedených důvodů uzavřít, že v předmětné věci vedením daňového řízení a trestního řízení týkající se stejné fyzické osoby k porušení zásady ne bis in idem a čl. 4 odst. 1 Protokolu č. 7 k Úmluvě nedošlo, v důsledku čehož nebyly ani dány podmínky pro zastavení trestního stíhání obviněného z důvodu uvedeného v §11 odst. 1 písm. j) tr. ř. Proto je podané dovolání nejvyššího státního zástupce důvodné.
Vzhledem ke shora naznačeným závěrům Nejvyšší soud podle §265k odst. 1, 2 tr. ř. zrušil usnesení Krajského soudu v Brně ze dne 6. 9. 2016, sp. zn. 8 To 390/2016, a usnesení Okresního soudu v Prostějově ze dne 1. 7. 2016, sp. zn. 13 T 87/2016, jakož i všechna další rozhodnutí na zrušená rozhodnutí obsahově navazující, pokud vzhledem ke změně k níž došlo zrušením, pozbyla podkladu. Za plnění podmínek §265l odst. 1 tr. ř. bylo přikázáno Okresnímu soudu v Prostějově, aby předmětnou věc v potřebném rozsahu znovu projednal a rozhodl.
Soud prvního stupně tedy musí ve věci rozhodnout, když je při svém rozhodování vázán právním názorem vysloveným v rozhodnutí Nejvyššího soudu. V případě, že soud dospěje k závěru o vině obviněného, musí při úvaze o trestu zohlednit sankci uloženou v daňovém řízení, tak aby bylo zabráněno tomu, že obviněný ponese nepřiměřenou zátěž (viz čtvrtá podmínka z rozsudku ESLP ve věci A a B proti Norsku).
Poučení: Proti rozhodnutí o dovolání není s výjimkou obnovy řízení opravný prostředek přípustný (§265n tr. ř.).
V Brně dne 30. 3. 2017
JUDr. Danuše Novotná
předsedkyně senátu
Zpracovala:
JUDr. Marta Ondrušová