ECLI:CZ:US:2000:4.US.275.99
sp. zn. IV. ÚS 275/99
Usnesení
IV. ÚS 275/99
Ústavní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu JUDr.Vladimíra Čermáka a soudců JUDr. Pavla Varvařovského a JUDr. Evy Zarembové o ústavní stížnosti V.K., zastoupeného JUDr. Z. L., advokátem, proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 21. 4. 1999, sp. zn. 10 Ca 456/98, a rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích ze dne 4. 11. 1998, čj. 2479/110/1998, za účasti Krajského soudu v Českých Budějovicích, jako účastníka řízení, a Finančního ředitelství v Českých Budějovicích, jako vedlejšího účastníka řízení, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
Stěžovatel se svým návrhem, s odvoláním na porušení jeho základních práv a svobod, domáhal zrušení v záhlaví uvedeného rozsudku a rozhodnutí finančního ředitelství, kterým bylo změněno k jeho odvolání rozhodnutí Finančního úřadu v Písku ze dne 5. 3. 1998, čj. 19557/1998/09/7910, jímž mu byla dodatečně vyměřena daň z příjmu fyzických osob za rok 1996 ve výši 546 744,- Kč tak, že tato částka byla snížena na 479 304,- Kč (neboť v souladu s ust. §46 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb. je správce daně povinen přihlédnout ke všem okolnostem, z nichž vyplývají pro daňový subjekt výhody).
Z tvrzení obsažených v ústavní stížnosti a z obsahu připojeného spisu Krajského soudu, sp. zn. 10 Ca 456/98, Ústavní soud zjistil, že správce daně, který u stěžovatele prováděl kontrolu daně z příjmu fyzických osob, stěžovatele vyzval, aby v souladu s §31 odst. 9 zák. č. 337/1992 Sb. prokázal a doložil, jak byly zdaněny jeho vlastní prostředky, které vložil nebo půjčil do podnikání společnosti A. K., s.r.o. (které byl současně také majitelem a posléze jediným společníkem), neboť z předloženého účetnictví a podávaných daňových přiznání nevyplynulo, že by tyto prostředky pocházely z jeho zdaněných příjmů, a aby ozřejmil prostředky, ze kterých hradil zaúčtované výdaje, na které nebyly v pokladně potřebné finanční prostředky. Rovněž jej vyzval, aby uvedl, z jakých zdrojů čerpal tyto uvedené prostředky. Na výzvu správce daně stěžovatel reagoval sdělením, ve kterém uvedl, že předmětné finanční prostředky získal jako příjmy nepodléhající dani, případně jako příjmy od daně osvobozené podle ust. §4 zák č. 588/1992 Sb. a uvedl, že žádný zákon mu neukládá vést o prostředcích nepocházejících z podnikání jakoukoliv evidenci .
Vzhledem k tomu, že stěžovatel ani po opakovaných výzvách neprokázal, jak byly předmětné prostředky zdaněny, byla jeho daňová povinnost stanovena finančním úřadem podle pomůcek ve smyslu ust. §31 odst. 5 zák.č. 337/1992 Sb. V odvolání proti rozhodnutí finančního úřadu stěžovatel uvedl, že žádný zákon mu neukládá ani přímo ani nepřímo povinnost prokazovat, jak byly zdaněny do podnikání vložené finanční prostředky, ani prokazovat původ majetku.
Finanční ředitelství v zamítavém rozhodnutí o odvolání uvedlo, že správce daně byl na základě důvodných pochybností oprávněn stanovit daň podle pomůcek, neboť nebylo možno jednoznačně zjistit, jakou částku příjmů stěžovatel skutečně v roce 1996 dosáhl, a to s ohledem na to, že stěžovatel neprokázal, jak byly předmětné finanční prostředky zdaněny, zda byly od daně osvobozeny a nebylo ani prokázáno, jak byly vůbec získány. Dále uvedl, že jeho povinností správce daně je ve smyslu ust. §36 odst.1 zák. č. 337/1992 Sb. zjišťovat všechny údaje týkající se příjmů, majetkových poměrů daňových subjektů a dalších skutečností rozhodných pro správné a úplné vyměření a vymáhání daně .
Stěžovatel v žalobním návrhu namítal nezákonnost napadeného rozhodnutí, neboť daňovou kontrolou nebylo shledáno nic, co by umožňovalo učinit závěr, že předmětnou částku získal v roce 1996, a že by tato částka podléhala zdanění. Výzvu správce daně pokládal za výzvu vydanou v rozporu s ust. §31 odst. 8 zák. č. 337/1992 Sb. Za neprokazatelný považoval požadavek na prokázání zdanění těch či oněch finančních prostředků, protože tyto jsou určeny druhově, jsou úsporami a půjčkami v rámci rodiny a pocházejí z mnoha let a řady zdrojů. Dále vytýkal, že z vyměřovacího spisu není v rozporu s §46 odst. 2 cit. zákona patrno, podle jakých pomůcek nebo na podkladě čeho se správce daně při stanovení základu daně odchýlil od základu daně, jak je přiznal stěžovatel.
Krajský soud v odůvodnění rozsudku uvedl, že finanční ředitelství mohlo napadené rozhodnutí finančního úřadu přezkoumat jen v intencích §50 zák. č. 337/1992 Sb., to znamená, jen z hlediska, zda byly dodrženy zákonné podmínky pro použití pomůcek při stanovení daně, aniž by zkoumal správnost základu daně a stanovenou daň. Uvedeným ustanovením byla rovněž vymezena i přezkumná činnost soudu, který ve smyslu ust. §244 odst.1 o.s.ř. na základě žalob přezkoumává zákonnost rozhodnutí orgánů veřejné správy.
Vzhledem k tomu, že stěžovatel zpochybňoval právo finančních orgánů požadovat prokázání výše uvedených skutečností s tím, že jde o požadavek nesplnitelný, nemající oporu v zákoně, zaměřil se soud na otázku mezí důkazního břemene daňového subjektu v situaci, kdy právní řád nezná institut majetkových přiznání.
V odůvodnění krajský soud konstatoval, že dle §31 odst. 9 zák. č. 337/1992 Sb. daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v daňovém přiznání, hlášení a vyúčtování, nebo k jejichž prokázání byl v průběhu daňového řízení správcem daně vyzván. Ustanovení §43 citovaného zákona pak umožňuje žádat doplnění neúplných údajů, vysvětlení nejasností a opravení nepravdivých údajů nebo prokázání pravdivosti údajů, čímž je zahájeno vytýkací řízení. Neprokáže-li daňový subjekt požadované, je správce daně oprávněn stanovit daň podle pomůcek bez součinnosti s daňovým subjektem. U správce daně vznikly pochybnosti ohledně správnosti a úplnosti údajů o výši příjmů, uváděných stěžovatelem v jeho daňovém přiznání, za situace, kdy stěžovatel jako podnikající fyzická osoba v kontrolovaném roce 1996 vykazoval ve svém účetnictví minusové stavy pokladní hotovosti a vkládal do podnikání společnosti A. K., s.r.o., značné finanční prostředky, které objektivně neodpovídaly příjmům, které vykazoval ve svých daňových přiznáních z předchozích zdaňovacích období. Není proto pochybností, že byl oprávněně dle §31 odst. 9 vyzván, k prokázání skutečnosti, že vklady nepředstavují nezdaněné finanční prostředky. Krajský soud dále uvedl, že správce daně postupoval v souladu s ust. 31 odst. 8 zák. č. 337/1992 Sb., a v průběhu daňového řízení dostatečně prokázal skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost a úplnost účetnictví stěžovatele a jeho tvrzení, týkající se daňové povinnosti.
Soud odmítl i stěžovatelovu námitku, dle které byl nucen k daňovému přiznání, neboť stěžovatel měl prokázat zdanění finančních prostředků zaúčtovaných v peněžním deníku, který je ve smyslu zákona o účetnictví podkladem vedeným pro daňové účely, a proto musí obsahovat údaje o příjmech v členění požadovaném pro jejich zdanění (§1, §15 zákona č. 563/1991 Sb., v platném znění).
K výtce stěžovatele, že ze spisu není dostatečně patrno, podle jakých pomůcek byla daň doměřena, soud uvedl, že při stanovení daně podle pomůcek je daňový subjekt z dalšího spolupůsobení vyloučen a pozbyl práva odporovat skutkovým zjištěním, na nichž se zakládá úsudek finančního úřadu. Jedná se o náhradní způsob stanovení daně pro případ, že daňový subjekt neunesl důkazní břemeno podle §31 odst. 9 a §43 zákona č. 337/1992 Sb., a má za následek průlom do zásady uvedené v ustanovení §2 odst. 9 citovaného zákona. Z tohoto důvodu odvolací orgán zkoumá jen dodržení zákonných podmínek pro použití tohoto způsobu stanovení daně a nikoliv způsob, jak byla daň stanovena.
Krajský soud proto dovodil, že stěžovatel na základě výzvy správce daně splnil břemeno tvrzení, ale nesplnil povinnost svá tvrzení doložit. Pouhé tvrzení skutečností nedoložené žádnými podklady, které by umožňovaly uvedené skutečnosti verifikovat, nemohlo být hodnoceno jako věrohodné a závěr, že stěžovatel důkazní břemeno neunesl, je důvodný. Vzhledem k tomu, že stěžovatel pochybnosti správce daně nevyvrátil, bylo stanovení daně a základu daně podle pomůcek, bez součinnosti stěžovatele, oprávněné, a soud proto žalobu zamítl.
V ústavní stížnosti stěžovatel namítal, že napadeným rozhodnutím krajského soudu byl porušen čl. 2 odst. 4 Ústavy ČR, dle kterého nikdo nesmí být nucen činit co zákon neukládá a dále čl. 36 Listiny základních práv a svobod a čl. 90 Ústavy ČR, které zaručují právo na spravedlivý proces. Ve svém návrhu stěžovatel rozvedl námitky, které uváděl v předchozích řízeních a zdůraznil, že stěžovatel jako občan nesmí být nikým nucen k tomu, aby prokazoval původ svého majetku, aby prokazoval jak zdanil určité finanční prostředky, např. ty, které vložil do podnikání, neboť k takové výzvě není žádný orgán ze zákona oprávněn, a navíc je taková výzva již svým obsahem vnitřně rozporná, protože s ohledem na abstraktnost dotazu nelze podat konkrétní odpověď. Ustanovení §31 odst. 9 zák. č. 337/1992 Sb. ukládá důkazní břemeno daňovému subjektu pouze potud, pokud jím uváděné údaje v přiznání, hlášení a vyúčtovaní, nebo k jejichž průkazu byl správcem daně vyzván, mají vliv na základ daně. Toto ustanovení je třeba vykládat v souladu s ostatními souvisejícími zákony. Stěžovatel dále podotkl, že je třeba rozlišovat mezi postavením jednotlivých daňových subjektů, tj. společností A. K., s.r.o, stěžovatelem, jako fyzickou osobou podnikající podle zvláštních předpisů, a stěžovatelem, jako občanem majícím své vlastní oddělené peněžní prostředky, o nichž samozřejmě neúčtuje a nevede žádnou evidenci, protože mu to žádný zákon neukládá. Stěžovatel také upozornil na paradoxnost situace v tom směru, že správce daně mu obdobným způsobem jako v tomto případě "vyměřil příjem za předcházející rok 1995". Vyzval-li jej v této věci k prokázání, jak zdanil předmětné prostředky, správce daně si sám na to odpověděl svým rozhodnutím o předcházejícím zdaňovacím období.
Finanční ředitelství ve vyjádření k ústavní stížnosti podalo obdobná vysvětlení jako ve svém rozhodnutí a zdůraznilo, že stěžovatel nebyl vyzván k prokazování majetku, ale měl prokazovat zdanění finančních prostředků zaúčtovaných v peněžním deníku, který je podkladem vedeným pro daňové účely.
Krajský soud ve svém vyjádření argumentoval obdobně jako v odůvodnění rozsudku a dodal, že napadeným rozhodnutím nemohlo dojít, s ohledem na nezávislost rozhodování soudu, k porušení namítaných základních práv stěžovatele.
Ústavní soud přezkoumal ústavní stížnost spolu s předloženým spisem a dospěl k závěru, stejně jako v případě ústavní stížnosti téhož stěžovatele, týkající se v podstatě shodné problematiky, odlišující se pouze zdaňovacím obdobím ( rok 1995), projednávané pod sp. zn. IV.ÚS 323/99, že není důvodná.
Jádrem ústavní stížnosti je polemika s právním závěrem krajského soudu, kdy stěžovatel opakuje námitky, kterými argumentoval již v předchozích řízeních, se kterými se soud zabýval a v odůvodnění svého rozhodnutí v souladu s příslušnými ustanoveními o.s.ř. vypořádal. Stěžovatel se tak v podstatě domáhá přezkoumání rozhodnutí soudu tak, jako by Ústavní soud byl dalším stupněm v hierarchii obecných soudů.
Ústavní soud však již v řadě svých předchozích rozhodnutí konstatoval, že není další instancí v systému všeobecného soudnictví, není soudem nadřízeným obecným soudům a jakožto orgán ochrany ústavnosti je oprávněn do jejich rozhodovací pravomoci zasahovat pouze za předpokladu, že tyto soudy nepostupují v souladu s principy obsaženými v hlavě páté Listiny základních práv a svobod.
Postup v soudním řízení, zjišťování a hodnocení skutkového stavu a výklad jiných, než ústavních předpisů a jejich aplikace při řešení konkrétních případů jsou především samostatnou záležitostí obecných soudů. Ústavní soud neposuzuje tedy zákonnost vydaných rozhodnutí (pokud jimi není porušeno ústavně zaručené právo), neboť to přísluší obecným soudům.
Stěžovatel ve svém návrhu především namítal, že napadeným rozhodnutím došlo k porušení čl. 2 odst. 4 Ústavy ČR, neboť tím, že byl neoprávněně nucen k prokázání svého majetku a k tomu, aby prokázal zdanění svého majetku, byl nucen činit, co mu zákon neukládá.
Z obsahu spisu je však zřejmé, že stěžovatel jako občan disponující svým osobním majetkem a financemi nebyl vyzván k prokázání svých osobních majetkových poměrů a prokázání způsobu zdanění svých financí, ale předmětná výzva mu byla správcem daně adresována jako fyzické osobě vykonávající podnikatelskou činnost v rámci daňového řízení, týkající se jeho podnikatelské činnosti. Na základě skutečností vykázaných stěžovatelem v daňovém přiznání a v účetních podkladech vznikly u správce daně pochybnosti ohledně jím přiznaných příjmů za příslušné zdaňovací období. Předmětem sporu je tedy posouzení, zda správce daně byl v takto vymezeném daňovém řízení, týkajícím se takto specifikovaného daňového subjektu, oprávněn požadovat prokázání sporných skutečností.
V této souvislosti poukazuje Ústavní soud na svůj nález, sp. zn. Pl. ÚS 38/95, kde konstatoval, že daňové řízení je postaveno na zásadě, dle které daňový subjekt má jednak povinnost daň přiznat (břemeno tvrzení), ale také své tvrzení doložit (břemeno důkazní). Tato zásada je vyjádřena v ust. §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb. Dle uvedeného ustanovení platí, že důkazní břemeno nese daňový subjekt, který je povinen prokázat svá tvrzení. Pokud správce daně vyjádří ve smyslu ust. §43 cit. zákona pochybnosti o správnosti, pravdivosti, průkaznosti nebo úplnosti daňového přiznání a dokladů daňovým subjektem předložených, nebo o pravdivosti údajů v nich uvedených, vyzve daňový subjekt, aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvětlil a nepravdivé údaje opravil nebo pravdivost údajů řádně prokázal. Neprokáže-li uvedené skutečnosti, tedy neunese-li důkazní břemeno, je správce daně ze zákona oprávněn stanovit daň podle pomůcek, které má, nebo které si opatří, a to i bez součinnosti s daňovým subjektem (§31 odst 5a §44 zákona č. 337/1992 Sb.).
Ústavní soud konstatuje, že krajský soud se posouzením oprávněnosti požadavku správce daně na prokázání stěžovatelových tvrzení odpovídajícím a vyčerpávajícím způsobem zabýval.. Soud zhodnotil, že v projednávaném případě nastaly okolnosti pro stanovení daně podle pomůcek, neboť u správce daně důvodně vznikly pochybnosti o přiznaných příjmech a stěžovatel v rozporu se zákonem neprokázal oprávněnost tvrzení uváděných v daňovém přiznání.
Připomínku stěžovatele, že považuje za paradoxní požadavek na prokázání zdanění předmětných prostředků, a to s ohledem na to, že správce daně mu obdobným způsobem jako v tomto případě "vyměřil příjem za předcházející rok 1995", a tím si sám na dotaz odpověděl, považuje Ústavní soud rovněž za neopodstatněnou. Ústavní soud opakovaně konstatuje, že předmětem sporu bylo posouzení otázky, zda finanční orgán s ohledem na pochybnosti o výši příjmů dosažených za rok 1996 a neprokázání způsobu zdanění finančních prostředků zaúčtovaných v peněžním deníku, byl oprávněn stanovit daň podle pomůcek.
Důkazní povinnost k prokázání a doložení toho, co stěžovatel sám uváděl ve svém daňovém přiznání a účetnictví, měl stěžovatel, není proto na správci daně, aby na základě daňové kontroly (vztahující se na obě zdaňovací období, tj. rok 1995 a 1996) určoval, že to byly právě ty prostředky, k jejichž zdanění došlo až na základě dodatečně vyměřené daně z příjmu za rok 1995, které byly použity na krytí minusových stavů v pokladně a vloženy do podnikání společnosti A. K., s.r.o., v následném zdaňovacím období.
Ústavní soud neshledal, že by napadeným rozhodnutím soudu, který posoudil postup a rozhodnutí finančních orgánů jako zákonný, došlo k porušení stěžovatelova základního práva. Rovněž nebylo shledáno porušení čl. 36 Listiny základních práv a svobod a čl. 90 Ústavy ČR zaručujících právo na spravedlivý proces, neboť stěžovatel se obrátil na obecný soud, který přezkoumal zákonnost napadeného rozhodnutí orgánu veřejné správy. Jak bylo zjištěno, soud přitom postupoval v souladu s ust. hlavy druhé části páté Listiny základních práv a svobod.
Vzhledem k tomu, že v postupu soudu, který v rámci své přezkumné činnosti vycházel z toho, že bylo napadeno rozhodnutí podle ust. §50 zák. č. 337/1992 Sb., a zabýval se proto pouze otázkou, zda byly dány zákonné důvody pro stanovení daně podle pomůcek, nikoliv otázkou správnosti postupu při vlastním použitím pomůcek, a dospěl k výše uvedeným závěrům, neshledal Ústavní soud porušení stěžovatelových základních práv, nezbylo než návrh dle §43 odst. 2 písm. a) zákona č. 182/1993 Sb., ve znění pozdějších předpisů, odmítnout jako návrh zjevně neopodstatněný.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 23. května 2000
JUDr. Vladimír Čermák
předseda senátu