ECLI:CZ:US:2002:4.US.298.02
sp. zn. IV. ÚS 298/02
Usnesení
IV. ÚS 298/02
Ústavní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně senátu JUDr. Evy Zarembové a soudců JUDr. Vladimíra Čermáka a JUDr. Pavla Varvařovského o ústavní stížnosti J. K., zastoupeného JUDr. Z. D., advokátkou, proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 29. 1. 2002, sp. zn. 29 Ca 549/2000, ve spojení s rozhodnutím Finančního ředitelství v Brně ze dne 11. 10. 2000, čj. FŘ/110-3725/2000-0107, a s dodatečným platebním výměrem č. 1000000009 ze dne 3. 2. 2000, vydaným Finančním úřadem Brno IV, za účasti Krajského soudu v Brně, jako účastníka řízení a Finančního ředitelství v Brně, jako vedlejšího účastníka řízení, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
Stěžovatel se, s odvoláním na porušení čl. 2 odst. 2, čl. 11 odst. 5 a čl. 36 Listiny základních práv a svobod a čl. 4 a čl. 90 Ústavy ČR, domáhá zrušení v záhlaví uvedeného rozsudku, kterým byla zamítnuta žaloba proti rozhodnutí finančního ředitelství, jímž nebylo vyhověno jeho odvolání proti rozhodnutí finančního úřadu o dodatečném doměření daně z příjmu fyzických osob za rok 1995 ve výši 2,063.722,- Kč.
Z obsahu připojeného soudního spisu Krajského soudu v Brně, sp. zn. 29 Ca 549/2000, a tvrzení obsažených v ústavní stížnosti Ústavní soud zjistil, že stěžovateli byla na základě daňové kontroly doměřena daň z příjmu fyzických osob za zdaňovací období roku 1995, když stěžovatelem vykázaná škoda nebyla uznána jako daňový výdaj, a byl mu proto zvýšen základ daně. V odvolání stěžovatel jednak nesouhlasil s důvody pro samotné doměření daně a jednak namítal, že správce daně při dodatečném vyměření daně v rozporu s ust. §2 odst. 1 a 3, §16 odst. 8 zák. č. 337/1992 Sb., nepřihlédl k pravomocně vyměřeným daňovým ztrátám za rok 1993 a 1994, přestože sedmiletá lhůta k uplatnění předmětných daňových ztrát končila.
Finanční ředitelství odvolání nevyhovělo, a pokud jde o námitku ohledně neuplatnění daňových ztrát uvedlo, že ztráta jako odčitatelná položka od základu daně dle ust. §34 odst.1 zák. č. 586/1992 Sb. je fakultativním nárokem a je pouze na daňovém subjektu v jaké výši a v jakém zdaňovacím období ji uplatní s tím, že žádný předpis správci daně neukládá, aby z moci úřední tuto fakultativně odečitatelnou položku zohlednil, pokud tak neučinil daňový subjekt v příslušném daňovém přiznání za rok 1995 a ani v průběhu daňové kontroly.Ve vyjádření k žalobě uvedlo, že uplatnění nároku na odpočet daňové ztráty v odvolání, je nutno považovat za pozdní projev vůle, ke kterému nebyl správce daně povinen přihlédnout.
Krajský soud se s názorem správních orgánů, jak ohledně důvodnosti doměřené daně, tak ohledně možnosti uplatnit daňovou ztrátu, ztotožnil a doplnil, že z žádného ustanovení §16 zák.č. 337/1992 Sb., který je pro správce daně závazným, nevyplývá nic, co by podpořilo závěr stěžovatele zohlednit daňovou ztrátu z úřední povinnosti.
V ústavní stížnosti stěžovatel již nenapadá oprávněnost doměření daně, ale poukazuje na to, že nebylo přihlédnuto k návrhu na uplatnění daňových ztrát z let 1993 a 1994, učiněnému v odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru, navíc s poukazem na to, že lhůta na uplatnění předmětných daňových ztrát končí. Stěžovatel nesouhlasí s názorem správních orgánů a soudu, dle kterých podle jeho požadavku nemohlo být postupováno, protože v případě uplatnění daňové ztráty se jedná o fakultativní nárok a výhradní právo daňového subjektu, který je může a nemusí využít s tím, že z dikce ust. §34 odst.1 zák.č. 337/1992 Sb. nelze dovodit, že by správce daně mohl nahradit projev vůle daňového subjektu, přičemž uvedené právo lze uplatnit pouze v průběhu daňové kontroly. Soud pominul, že stěžovatel vůli k uplatnění daňové ztráty projevil ve svém odvolání proti dodatečnému platebnímu příkazu, a to v situaci, kdy zákon neomezuje možnost uplatnění daňové ztráty na určitou fázi daňového řízení, ani neváže zohlednění tohoto nároku jen na stranu daňového subjektu. Výklad správních orgánů a soudu, dle kterého není možné uplatnit daňovou ztrátu až v průběhu odvolání, považuje za výklad extenzivní, nemající oporu ve znění příslušného zákona.
Dále namítá, že soud nezohlednil jeho námitku, dle které se odvolací orgán v rozporu s §50 odst.7 zák. č. 337/1992 Sb. nevypořádal se všemi důvody uplatněnými v jeho odvolání a tento protiprávní postup soud završil tím, že se v odůvodnění svého rozsudku s namítanými vadami vypořádal sám namísto správního orgánu.
Soud dále nepřihlédl k tomu, že vzhledem k uplynutí sedmileté lhůty pro započtení daňových ztrát dojde k propadu tohoto nároku stěžovatele a faktickému odepření jeho zákonného práva.
Dle názoru stěžovatele soud, který označil jako zákonné rozhodnutí správních orgánů, které však nedostály povinnostem stanovit daň ve správné výši, dbát na zachování práv a právem chráněných zájmů a při dodatečném stanovení daně přihlédnout ke všemu, co v daňovém řízení vyšlo najevo, a ke všem zjištěným okolnostem, neposkytl stěžovateli nezávislou a nestrannou soudní ochranu.
V doplnění ústavní stížnosti stěžovatel zaslal Ústavnímu soudu rozhodnutí Městského soudu v Brně, sp. zn. 30 Ca 185/2000, v obdobné věci, ze kterého vyplývá opodstatněnost právních závěrů stěžovatele.
Krajský soud ve vyjádření k ústavní stížnosti argumentoval obdobně jako v odůvodnění svého rozhodnutí, zdůraznil, že šlo o přezkum soudního rozhodnutí a nikoliv o tvorbu nového a odmítl, že by se stěžovateli v řízení nedostalo právní ochrany přiznávané Listinou základních práv a svobod a Ústavou ČR .
Finanční ředitelství ve vyjádření k ústavní stížnosti uvedlo obdobnou argumentaci a dodalo, že ust. §16 zák.č. 337/1992 Sb. umožňuje správci daně zjišťovat a prověřovat daňový základ - tj. rozdíl mezi příjmy a výdaji, neumožňuje však měnit vůli daňového subjektu, týkající se uplatnění daňové ztráty.
Ústavní soud přezkoumal ústavní stížnost spolu s připojenými spisy krajského soudu a finančního ředitelství z hlediska kompetencí daných mu Ústavou ČR, tj z pozice soudního orgánu ochrany ústavnosti, který není další instancí v systému všeobecného soudnictví, není soudem nadřízeným obecným soudům a jako takový je oprávněn do jejich rozhodovací pravomoci zasahovat pouze za předpokladu, že tyto nepostupují v souladu s principy obsaženými v hlavě páté Listiny základních práv a svobod, a dospěl k závěru, že není důvodná. Úkolem Ústavního soudu proto není posuzování stanovisek a výkladů obecných soudů ke konkrétním zákonným ustanovením, či jejich právních úvah a závěrů, pokud nejde o otázky základních práv a svobod, stejně jako se zabývat se eventuálním porušením běžných práv fyzických nebo právnických osob chráněných obyčejnými zákony, pokud takové porušení současně neznamená porušení základního práva nebo svobody zaručené ústavním zákonem či mezinárodní smlouvou podle čl. 10 Ústavy ČR.
Jak již Ústavní soud judikoval ve svých předchozích rozhodnutích, právo na spravedlivý proces pak neznamená, že je jednotlivci zaručováno přímo a bezprostředně právo na rozhodnutí, odpovídající jeho názoru, ale je mu zajišťováno právo na spravedlivé občanské soudní řízení, v němž se uplatňují všechny zásady správného soudního rozhodování podle zákona a v souladu s ústavními principy.
Z obsahu připojeného spisu je zřejmé, že stěžovateli toto právo nebylo upřeno, neboť měl možnost domáhat se ochrany u příslušného soudu. Z odůvodnění rozhodnutí vyplývá, že soud v souladu s §249 odst. 2 o.s.ř. žalobu stěžovatele přezkoumal v rozsahu uplatněných žalobních námitek, kterými se náležitě zabýval a posléze své rozhodnutí řádně odůvodnil, neboť uvedl, z jakých důvodů považoval postup správce daně, který při dodatečném doměření daně, prováděném na základě výsledků daňové kontroly, z úřední povinnosti nepřihlédl k daňové ztrátě z předchozích zdaňovacích období, za zákonu odpovídající. Rovněž uvedl o jaká ustanovení zákona o dani z příjmu a zákona o správě daní a poplatků opřel své rozhodnutí.
Ústavní soud má za to, že vzhledem na platnou právní úpravu, zejména ust. §16 odst. 8 zák.č. 337/1992 Sb., který správci daně ukládá, aby při dodatečném stanovení daně přihlédl ke všem okolnostem, které byly při daňové kontrole zjištěny (tzn. ke skutečnostem, které souvisí s případně zjištěným zvýšeným daňovým základem za kontrolované období, což daňová ztráta z předchozích let není), ust. §40 a §41 cit. zák., které stanoví, výhradně jakým způsobem a v jakých lhůtách (a v případě zahájení daňové kontroly za jakých podmínek) je daňový subjekt povinen podat daňové nebo dodatečné daňové přiznání, ve kterém je povinen sám si daň vypočítat a uvést též případné výjimky a osvobození, zvýhodnění slevy, odpočty a vyčíslit jejich výši (§40 odst. 16 cit. zák.), nepovažuje právní výklad dané problematiky provedený správcem daně a soudem, ze výklad, který by bylo možno považovat za neústavní.
Ustanovení §34 odst.1 zák. č. 586/1992 Sb. sice umožňuje daňovému subjektu odečíst od základu daně daňovou ztrátu, která vznikla a byla vyměřena za předchozí zdaňovací období v sedmi zdaňovacích obdobích následujících bezprostředně po období, za které se daňová ztráta vyměřuje, nicméně musí tak učinit způsobem stanoveným právním předpisem, kterým je zák.č. 337/1992 Sb. o správě daní a poplatků, a který právě v citovaných ustanoveních upravuje způsob podávání řádných a dodatečných daňových přiznání, a nikoliv kdykoliv v průběhu sedmi let, event. až v návaznosti na nepříznivý výsledek daňové kontroly blíže nespecifikovaným požadavkem, jak to učinil stěžovatel (tj. v odvolání uvedeným požadavkem, "aby bylo přihlédnuto k daňovým ztrátám pravomocně vyměřeným za předchozí zdaňovací období"). Jakkoliv se konkrétní situace, kdy došlo k doměření daně a s ohledem na uplynutí sedmileté doby již nebude možno daňovou ztrátu v příštích letech uplatnit, může jevit stěžovateli nespravedlivá, je nutno vycházet z toho, že prvotní povinností daňového subjektu je přiznat a zaplatit daň v zákonem stanovené výši, a pokud tak však neučiní, nezbývá mu než nést následky tohoto svého jednání, včetně nemožnosti uplatnit daňovou ztrátu. V tomto směru proto nelze akceptovat námitku stěžovatele, vytýkající správci daně a soudu nepřihlédnutí k uplynutí sedmileté lhůty. I pro případy, kdy tato doba neuplynula, nelze pro příští roky automaticky předpokládat daňovou povinnost, která by kompenzaci daňové ztráty umožňovala, či naprosto vyloučit ukončení podnikání apod., a v uplynutí lhůty pro započtení daňové ztráty tak spatřovat specifickou situaci, odůvodňující odlišný postup ve věci stěžovatele. Je zcela na vůli daňového subjektu, vyjadřované v daňovém přiznání, kdy a v jaké výši, na základě své ekonomické úvahy ztrátu uplatní, či nikoli, přičemž si musí být vědom možností vyplývajících z rizika podnikání i důsledků pro případ přiznání daně v nesprávné výši.
Z ust. §1 odst. 2 zák. č. 337/1992 Sb. vyplývá, že povinností správce daně je činit opatření potřebná ke správnému a úplnému zjištění, stanovení a splnění daňových povinností, zejména právo vyhledávat daňové subjekty, daně vyměřit, vybrat, vyúčtovat, vymáhat nebo kontrolovat jejich splnění ve stanovené výši a v době. Povinností ani cílem správce daně tak není za daňový subjekt vyhledávat všechny možnosti, jimiž by daňovou povinnost daňovým subjektům snižoval. Pouze za předpokladu, že daňový subjekt uplatní snížení daně zákonem předpokládaným způsobem, má správce daně povinnost toto uplatněné právo zohlednit při vyměření daňové povinnosti, popř. při jejím doměření. Napadené rozhodnutí o doměření daně - dodatečný platební výměr, jehož věcnou správnost stěžovatel v ústavní stížnosti ani nezpochybňuje, nelze považovat za nesprávné nebo nezákonné, jen z toho důvodů, že dle stěžovatelova názoru měl vůči doměřené dani nárok na odpočet daňové ztráty z předchozích let, uplatněný jím zvoleným způsobem.
Ústavní soud konečně dodává, že k problematice zohlednění daňové ztráty, jako odečitatelné položky a nejednotnosti judikatury obecných soudů, se již vyjádřil (sp. zn. IV.ÚS 230/2000, II.ÚS 166/01) a od závěrů zde vyslovených neměl důvod se odchylovat ani v tomto případě. Ústavní soud mimo přiloženého rozhodnutí Městského soudu v Brně, sp. zn. 30 Ca 185/2000, vede v patrnosti i odlišné závěry o povinnostech správce daně při zohlednění daňové ztráty při dodatečném doměřování daně přijaté Krajským soudem v Českých Budějovicích (čj. 10 Ca 306/98-20, čj. 10 Ca 45/2000-39) a shodně, jako v již citovaném rozhodnutí IV.ÚS 230/2000, uvádí, že každý případ má, svoji nezaměnitelnou individualizaci, která může mít vliv na přijetí jiného, odlišného právního závěru, aniž by bylo možno mít jednoznačně za to, že v důsledku této změny dochází k porušení principu právní jistoty a důvěry v právo. Jakkoli nejednotnost soudního rozhodování, jestliže k ní došlo, je věcí nežádoucí, není ani v pravomoci Ústavního soudu ani jeho úkolem, aby zrušením jednoho rozhodnutí, jehož výklad v úvahu přicházejících ustanovení zákona sám o sobě nemá znaky protiústavnosti, vnucoval obecným soudům jiný výklad obecného práva, podávající se případně z rozhodnutí jiného, které by přirozeně zůstalo zrušovacím rozhodnutím nedotčeno, a aby si tak Ústavní soud nad rámec své pravomoci přisuzoval postavení arbitra uvnitř obecného soudnictví.
Vzhledem k tomu, že jak Ústavní soud ověřil, krajský soud rozhodoval v souladu s principy hlavy páté Listiny základních práv a svobod, jeho rozhodnutí, které je výrazem nezávislého soudního rozhodování, nevybočilo z mezí ústavnosti a sama skutečnost, že se stěžovatel neztotožňuje se závěry soudu, nemůže zakládat odůvodněnost ústavní stížnosti, nezbylo než návrh dle ustanovení §43 odst. 2 písm. a) zák. č. 182/1993 Sb., ve znění pozdějších předpisů, mimo ústní jednání, bez přítomnosti účastníků odmítnout, jako návrh zjevně neopodstatněný.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 25. října 2002
JUDr. Eva Zarembová, v.r.
předsedkyně senátu