ECLI:CZ:US:2000:4.US.323.99
sp. zn. IV. ÚS 323/99
Usnesení
IV. ÚS 323/99
Ústavní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu JUDr.Vladimíra Čermáka a soudců JUDr.Pavla Varvařovského a JUDr. Evy Zarembové o ústavní stížnosti V. K., zastoupeného JUDr. Z. L., advokátem, o ústavní stížnosti proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 5. 5. 1999, sp. zn. 10 Ca 455/98, a rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích ze dne 4. 11. 1998, čj. 2480/110/1998, za účasti Krajského soudu v Českých Budějovicích, jako účastníka řízení, a vedlejšího účastníka řízení, Finančního ředitelství v Českých Budějovicích, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
Stěžovatel se svým návrhem, s odvoláním na porušení jeho základních práv a svobod, domáhal zrušení v záhlaví uvedeného rozsudku a rozhodnutí finančního ředitelství, kterým bylo zamítnuto jeho odvolání proti rozhodnutí Finančního úřadu v Písku ze dne 5. 3. 1998, čj. 19469/98/097910, jímž mu byla dodatečně vyměřena daň z příjmu fyzických osob za rok 1995 ve výši 316.320,- Kč.
Z tvrzení obsažených v ústavní stížnosti a z obsahu připojeného spisu Krajského soudu, sp. zn. 10 Ca 455/98, Ústavní soud zjistil, že správce daně, který u stěžovatele prováděl kontrolu daně z příjmu fyzických osob, stěžovatele vyzval, aby v souladu s §31 odst. 9 zák. č. 337/1992 Sb. prokázal a doložil, jak byly zdaněny jeho vlastní prostředky, které vložil nebo půjčil do podnikání společnosti A. K., s.r.o. (které byl současně také majitelem a posléze jediným společníkem), neboť z předloženého účetnictví a podávaných daňových přiznání nevyplynulo, že by tyto prostředky pocházely z jeho zdaněných příjmů, a aby ozřejmil prostředky, ze kterých hradil zaúčtované výdaje, na které nebyly v pokladně potřebné finanční prostředky. Rovněž jej vyzval, aby uvedl, z jakých zdrojů čerpal tyto uvedené prostředky. Na výzvu správce daně stěžovatel reagoval sdělením, ve kterém uvedl, že předmětné finanční prostředky získal jako příjmy nepodléhající dani, případně jako příjmy od daně osvobozené podle ust. §4 zák č. 588/1992 Sb. a uvedl, že žádný zákon mu neukládá vést o prostředcích nepocházejících z podnikání jakoukoliv evidenci .
Vzhledem k tomu, že stěžovatel ani po opakovaných výzvách neprokázal, jak byly předmětné prostředky zdaněny, byla jeho daňová povinnost stanovena finančním úřadem podle pomůcek ve smyslu ust. §31 odst. 5 zák.č. 337/1992 Sb. V odvolání proti rozhodnutí finančního úřadu stěžovatel uvedl, že žádný zákon mu neukládá ani přímo ani nepřímo povinnost prokazovat, jak byly zdaněny do podnikání vložené finanční prostředky, ani prokazovat původ majetku.
Finanční ředitelství v zamítavém rozhodnutí o odvolání uvedlo, že správce daně byl na základě důvodných pochybností oprávněn stanovit daň podle pomůcek, neboť nebylo možno jednoznačně zjistit, jakou částku příjmů stěžovatel skutečně v roce 1995 dosáhl, a to s ohledem na to, že stěžovatel neprokázal, jak byly předmětné finanční prostředky zdaněny, zda byly od daně osvobozeny a nebylo ani prokázáno, jak byly vůbec získány. Dále uvedl, že jeho povinností správce daně je ve smyslu ust. §36 odst.1 zák. č. 337/1992 Sb. zjišťovat všechny údaje týkající se příjmů, majetkových poměrů daňových subjektů a dalších skutečností rozhodných pro správné a úplné vyměření a vymáhání daně .
Stěžovatel v žalobním návrhu namítal nezákonnost napadeného rozhodnutí, neboť daňovou kontrolou nebylo shledáno nic, co by umožňovalo učinit závěr, že předmětnou částku získal v roce 1995, a že by tato částka podléhala zdanění. Výzvu správce daně pokládal za výzvu vydanou v rozporu s ust. §31 odst. 8 zák. č. 337/1992 Sb. Za neprokazatelný považoval požadavek na prokázání zdanění těch či oněch finančních prostředků, protože tyto jsou určeny druhově, jsou úsporami a půjčkami v rámci rodiny a pocházejí z mnoha let a řady zdrojů. Dále vytýkal, že z vyměřovacího spisu není v rozporu s §46 odst. 2 cit. zákona patrno, podle jakých pomůcek nebo na podkladě čeho se správce daně při stanovení základu daně a daně odchýlil od základu daně, jak je přiznal stěžovatel.
Krajský soud v odůvodnění rozsudku uvedl, že finanční ředitelství mohlo napadené rozhodnutí finančního úřadu přezkoumat jen v intencích §50 zák. č. 337/1992 Sb., tzn. jen z hlediska, zda byly dodrženy zákonné podmínky pro použití pomůcek při stanovení daně, aniž by zkoumal správnost základu daně a stanovenou daň. Uvedeným ustanovením byla rovněž vymezena i přezkumná činnost soudu, který ve smyslu ust. §244 odst.1 o.s.ř. na základě žalob přezkoumává zákonnost rozhodnutí orgánů veřejné správy.
Vzhledem k tomu, že stěžovatel zpochybňoval právo finančních orgánů požadovat prokázání výše uvedených skutečností s tím, že jde o požadavek nesplnitelný, nemající oporu v zákoně, zaměřil se soud na otázku mezí důkazního břemene daňového subjektu v situaci, kdy právní řád nezná institut majetkových přiznání.
V odůvodnění krajský soud konstatoval, že podmínky, které umožňují správci daně stanovit daňovou povinnost za pomoci pomůcek, jsou dány ust. §31 odst. 5 zák. č. 337/1992 Sb., tzn., že tato možnost je dána pouze tehdy, jestliže daňový subjekt při dokazování jím uváděných skutečností nesplní některou ze svých zákonných povinností, takže daňovou povinnost nelze stanovit dokazováním podle odstavců 1 až 4 téhož paragrafu. Musí tedy jít o dokazování skutečností uváděných daňovým subjektem, musí jít o zákonnou povinnost a musí se jednat o případ, kdy právě pro nesplnění této daňové povinnosti nemohla být daňová povinnost stanovena za jeho aktivní součinnosti dokazováním. Krajský soud dále uvedl, že pochybnosti u správce daně vznikly ohledně správnosti a úplnosti údajů o výši příjmů, uváděných stěžovatelem v jeho daňovém přiznání, za situace, kdy stěžovatel jako podnikající fyzická osoba v kontrolovaném roce 1995 vykazoval ve svém účetnictví minusové stavy pokladní hotovosti a vkládal do podnikání společnosti A. K., s.r.o., značné finanční prostředky, které objektivně neodpovídaly příjmům, které vykazoval ve svých daňových přiznáních z předchozích zdaňovacích období. Byl proto právem dle §31 odst. 9 vyzván, aby prokázal, že vklady nepředstavují nezdaněné finanční prostředky. Soud neuznal námitku stěžovatele ohledně nemožnosti prokázat zdanění peněžních prostředků s tím, že pokud šlo o půjčku, musí existovat subjekt, který půjčku poskytl, eventuální úspory, které nemají původ v podnikání, pak lze hodnověrně prokázat vzhledem k vývoji měny (oddělení měny v r. 1993).
Soud odmítl i stěžovatelovu námitku, dle které byl nucen k daňovému přiznání, neboť pokud stěžovatel tvrdil, že se jedná o prostředky, které dani z příjmů nepodléhají, vyplývala jeho zákonná povinnost toto tvrzení prokázat z §16 odst. 2 písm. e) zák. č. 337/1992 Sb., které daňovému subjektu, u něhož je prováděna daňová kontrola, ukládá předložit důkazní prostředky prokazující jeho tvrzení v průběhu kontroly.
Zmíněné majetkové přiznání nebylo dle názoru soudu požadováno ani skrytě, neboť stěžovatel měl prokázat zdroj a zdanění jen těch finančních prostředků, které měl, anebo měl mít, zaúčtovány ve svém účetnictví. Pokud by stěžovatel finanční prostředky do podnikání nevložil a užil je pro svoji osobní potřebu, pak by požadavek doložit zdroj a zdanění takto užitých peněz neměl oporu v zákoně.
Soud se neztotožnil ani s námitkou stěžovatele, že ze spisu není dostatečně patrno, podle jakých pomůcek byla daň doměřena, neboť vyměřovací spis zahrnuje podrobnou zprávu o daňové kontrole a postup správce daně při stanovení daně je zřejmý i z úředního záznamu ze dne 9. 2. 1998.
Krajský soud proto dovodil, že stěžovatel na základě výzvy správce daně splnil břemeno tvrzení, ale nesplnil povinnost svá tvrzení doložit. Pouhé tvrzení skutečností nedoložené žádnými podklady, které by umožňovaly uvedené skutečnosti verifikovat, nemohlo být hodnoceno jako věrohodné a závěr, že stěžovatel důkazní břemeno neunesl, je důvodný. Vzhledem k tomu, že stěžovatel pochybnosti správce daně nevyvrátil, bylo stanovení daně a základu daně podle pomůcek, bez součinnosti stěžovatele, oprávněné, a soud proto žalobu zamítl.
V ústavní stížnosti stěžovatel namítal, že napadeným rozhodnutím krajského soudu byl porušen čl. 2 odst. 4 Ústavy ČR, dle kterého nikdo nesmí být nucen činit co zákon neukládá a dále čl. 36 Listiny základních práv a svobod a čl. 90 Ústavy ČR, které zaručují právo na spravedlivý proces. Ve svém návrhu stěžovatel rozvedl námitky, které uváděl v předchozích řízeních a zdůraznil, že stěžovatel jako občan nesmí být nikým nucen k tomu, aby prokazoval původ svého majetku, aby prokazoval jak zdanil určité finanční prostředky, např. ty, které vložil do podnikání, neboť k takové výzvě není žádný orgán ze zákona oprávněn, a navíc je taková výzva již svým obsahem vnitřně rozporná, protože s ohledem na abstraktnost dotazu nelze podat konkrétní odpověď. Ustanovení §31 odst. 9 zák. č. 337/1992 Sb. ukládá důkazní břemeno daňovému subjektu pouze potud, pokud jím uváděné údaje v přiznání, hlášení a vyúčtovaní, nebo k jejichž průkazu byl správcem daně vyzván, mají vliv na základ daně. Toto ustanovení je třeba vykládat v souladu s ostatními souvisejícími zákony. Stěžovatel dále podotkl, že je třeba rozlišovat mezi postavením jednotlivých daňových subjektů, tj. společností A. K., s.r.o, stěžovatelem, jako fyzickou osobou podnikající podle zvláštních předpisů, a stěžovatelem, jako občanem majícím své vlastní oddělené peněžní prostředky, o nichž samozřejmě neúčtuje a nevede žádnou evidenci, protože mu to žádný zákon neukládá.
Finanční ředitelství ve vyjádření k ústavní stížnosti argumentovalo obdobně jako ve svém rozhodnutí a zdůraznilo, že stěžovatel nebyl vyzván k prokazování majetku, ale měl prokazovat zdanění finančních prostředků zaúčtovaných v peněžním deníku, který je podkladem vedeným pro daňové účely.
Krajský soud ve svém vyjádření odkázal na podrobné odůvodnění rozsudku a rovněž upozornil, že pokud by stěžovatel třeba i problematicky získané finanční prostředky užíval pro svoji osobní potřebu a neúčtoval ohledně nich ve své společnosti, bylo by možno přisvědčit jeho tvrzení, že nikdo nesmí občana nutit, aby prokázal původ svého majetku nebo prokazoval, jak určitou sumu zdanil.
Ústavní soud přezkoumal ústavní stížnosti spolu s předloženým spisem a dospěl k závěru, že není důvodná.
Jádrem ústavní stížnosti je polemika s právním závěrem krajského soudu, kdy stěžovatel opakuje námitky, kterými argumentoval již v předchozích řízeních, se kterými se soud zabýval, a v odůvodnění svého rozhodnutí v souladu s příslušnými ustanoveními o.s.ř. vypořádal. Stěžovatel se tak v podstatě domáhá přezkoumání rozhodnutí soudu tak, jako by Ústavní soud byl dalším stupněm v hierarchii obecných soudů.
Ústavní soud však již v řadě svých předchozích rozhodnutí konstatoval, že není další instancí v systému všeobecného soudnictví, není soudem nadřízeným obecným soudům a jakožto orgán ochrany ústavnosti je oprávněn do jejich rozhodovací pravomoci zasahovat pouze za předpokladu, že tyto soudy nepostupují v souladu s principy obsaženými v hlavě páté Listiny základních práv a svobod.
Postup v soudním řízení, zjišťování a hodnocení skutkového stavu a výklad jiných, než ústavních předpisů a jejich aplikace při řešení konkrétních případů jsou především samostatnou záležitostí obecných soudů. Ústavní soud neposuzuje tedy zákonnost vydaných rozhodnutí (pokud jimi není porušeno ústavně zaručené právo), neboť to přísluší obecným soudům.
Stěžovatel ve svém návrhu především namítal, že napadeným rozhodnutím došlo k porušení čl. 2 odst. 4 Ústavy ČR, neboť tím, že byl neoprávněně nucen k prokázání svého majetku a k tomu, aby prokázal zdanění svého majetku, byl nucen činit co mu zákon neukládá.
Z obsahu spisu je však zřejmé, že stěžovatel jako občan disponující svým osobním majetkem a financemi nebyl vyzván k prokázání svých osobních majetkových poměrů a prokázání způsobu zdanění svých financí, ale předmětná výzva mu byla správcem daně adresována jako fyzické osobě vykonávající podnikatelskou činnost v rámci daňového řízení, týkající se jeho podnikatelské činnosti. Na základě skutečností vykázaných stěžovatelem v daňovém přiznání a v účetních podkladech vznikly u správce daně pochybnosti ohledně jím přiznaných příjmů za příslušné zdaňovací období. Předmětem sporu je tedy posouzení, zda správce daně byl v takto vymezeném daňovém řízení, týkajícím se takto specifikovaného daňového subjektu, oprávněn požadovat prokázání sporných skutečností.
V této souvislosti poukazuje Ústavní soud na svůj nález, sp. zn. Pl. ÚS 38/95, kde konstatoval, že daňové řízení je postaveno na zásadě, dle které daňový subjekt má jednak povinnost daň přiznat (břemeno tvrzení), ale také své tvrzení doložit (břemeno důkazní). Tato zásada je vyjádřena v ust. §31 odst. 9. Dle uvedeného ustanovení platí, že důkazní břemeno nese daňový subjekt, který je povinen prokázat svá tvrzení. Pokud správce daně vyjádří ve smyslu ust. §43 cit. zák. pochybnosti o správnosti, pravdivosti, průkaznosti nebo úplnosti daňového přiznání a dokladů daňovým subjektem předložených, nebo o pravdivosti údajů v nich uvedených, vyzve daňový subjekt, aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvětlil a nepravdivé údaje opravil nebo pravdivost údajů řádně prokázal. Neprokáže-li uvedené skutečnosti, tedy neunese-li důkazní břemeno, je správce daně ze zákona oprávněn stanovit daň podle pomůcek, které má, nebo které si opatří, a to i bez součinnosti s daňovým subjektem (§31 odst 5a §44 zák. č. 337/1992 Sb).
Ústavní soud konstatuje, že krajský soud se posouzením oprávněnosti požadavku správce daně na prokázání stěžovatelových tvrzení odpovídajícím a vyčerpávajícím způsobem zabýval. Závěru, ke kterému přitom dospěl, tzn., že otázka mezí důkazního břemene je dána ust §31 odst.5 zák. č. 337/1992 Sb., dle kterého ke stanovení daně podle pomůcek je správce daně oprávněn jen tehdy, když daňový subjekt při dokazování jím uvedených skutečností nesplní některou se zákonných povinností, takže daň není možno stanovit dokazováním, nelze nic vytknout. Soud zhodnotil, že v projednávaném případě nastaly okolnosti pro stanovení daně podle pomůcek, neboť u správce daně důvodně vznikly pochybnosti o přiznaných příjmech a stěžovatel v rozporu se zákonem neprokázal oprávněnost tvrzení uváděných v daňovém přiznání.
Ústavní soud neshledal, že by napadeným rozhodnutím soudu, který posoudil postup a rozhodnutí finančních orgánů jako zákonný, došlo k porušení stěžovatelova základního práva. Rovněž nebylo shledáno porušení čl. 36 Listiny základních práv a svobod a čl. 90 Ústavy ČR zaručujících právo na spravedlivý proces, neboť stěžovatel se obrátil na obecný soud, který přezkoumal zákonnost napadeného rozhodnutí orgánu veřejné správy. Jak bylo zjištěno, soud přitom postupoval v souladu s ust. hlavy druhé části páté Listiny základních práv a svobod.
Vzhledem k tomu, že v postupu soudu, který v rámci své přezkumné činnosti vycházel z toho, že bylo napadeno rozhodnutí podle ust. §50 zák. č. 337/1992 Sb., a zabýval se proto pouze otázkou, zda byly dány zákonné důvody pro stanovení daně podle pomůcek, nikoliv otázkou správnosti postupu při vlastním použitím pomůcek, a dospěl k výše uvedeným závěrům, neshledal Ústavní soud porušení stěžovatelových základních práv, nezbylo než návrh dle §43 odst. 2 písm. a) zákona č. 182/1993 Sb., ve znění pozdějších předpisů, odmítnout jako návrh zjevně neopodstatněný.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 8. března 2000
JUDr. Vladimír Čermák
předseda senátu