ECLI:CZ:NSS:2007:5.AFS.101.2006
sp. zn. 5 Afs 101/2006 - 178
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Václava
Novotného a soudkyň JUDr. Lenky Matyášové a JUDr. Ludmily Valentové v právní věci
žalobce: D. J., zast. advokátem Mgr. Liborem Holemým, se sídlem AK v Rožnově pod
Radhoštěm, 1. máje 2609, proti žalovanému: Finančnímu ředitelství v Brně, nám. Svobody
4, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 18.
10. 2005, č. j. 29 Ca 335/2003 – 136,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 18. 10. 2005, č. j. 29 Ca 335/2003 – 136
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Kasační stížností se žalobce (dále „stěžovatel“) domáhá zrušení výše označeného
rozsudku krajského soudu, kterým byla zamítnuta žaloba proti rozhodnutí žalovaného
ze dne 31. 7. 2003, č. j. 7088/02/FŘ/130; tímto bylo zamítnuto odvolání proti dodatečnému
platebnímu výměru Finančního úřadu v Rožnově pod Radhoštěm ze dne 19. 6. 2002,
č. j. 34032/02/404921/0628, jímž byla stěžovateli dodatečně vyměřena daň z přidané hodnoty
za zdaňovací období květen 1998 ve výši 171 885 Kč.
Stěžovatel v kasační stížnosti uplatňuje důvody dle ust. §103 odst. 1 písm. a), b)
zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní ve znění pozdějších předpisů (dále „s. ř. s.“).
Stěžovatel především nesouhlasí s posouzením právní otázky, tak jak učinil krajský
soud, a to ohledně skutečnosti, od kterého data se stává daňový subjekt plátcem daně
z přidané hodnoty (dále „DPH“). Krajský soud dospěl k názoru, že plátcem DPH se daňový
subjekt stává až na základě ověřovacího, resp. důkazního procesu; poté je rozhodnutím
o registraci z úřední povinnosti konstituován nový stav plátce daně a dále právní účinky plátce
DPH nastávají až po nabytí právní moci takového rozhodnutí.
Stěžovatel uvádí, že na základě daňových dokladů vystavených dodavatelem - paní
Z. K. uplatnil nárok na odpočet DPH za zdaňovací období květen 1998 ve výši 171 885 Kč.
Správce daně odpočet neuznal z důvodu, že jmenovaná (dodavatel dřevní hmoty) nebyl ke dni
uskutečnění zdanitelného plnění plátcem DPH. Stěžovatel naopak tvrdí, že dodavatel je
plátcem DPH, neboť předložil daňové doklady za uskutečnění dodávek v jeho prospěch za
období 8 – 10/1997, ze kterých vyplývá překročení obratu 750 000 Kč, tedy částky, od které
se daňový subjekt stává plátcem DPH ze zákona, a to od 1. 12. 1997. Stěžovatel předložil
dostatek důkazních prostředků, které prokazovaly, že dodavatel překročil obrat rozhodný pro
registraci k DPH, a to ze zákona a že byl, resp. je plátcem DPH. Navrhoval v rámci žaloby
další svědecké výpovědi, které by prokázaly dodávky dřeva i jiným podnikatelským
subjektům, ale soud je odmítl, neboť dle jeho právního názoru je překročení obratu pro
povinnou registraci nejprve ověřovacím, resp. důkazním procesem a teprve následně až
vydáním rozhodnutí o registraci a nabytím právní moci nastávají právní účinky plátce DPH.
Stěžovatel namítá, že výše jmenovaný dodavatel je ode dne 1. 12. 1997 plátcem DPH,
a to ze zákona a žalobce tak měl v souladu s ust. §19 zákona č. 588/1992 Sb., o dani
z přidané hodnoty nárok na odpočet, neboť předložil doklad prokazatelně vystavený plátcem.
Krajský soud dle názoru stěžovatele nesprávně posoudil právní otázku, od kdy se stává
daňový subjekt plátcem daně z přidané hodnoty a jeho právní názor je v rozporu
s ust. §5 odst. 1 cit. zákona.
Další okruh námitek stěžovatel směřuje k procesnímu pochybení žalovaného,
když stěžovatele neseznámil se všemi důkazními prostředky. Krajský soud pochybení správce
daně připustil, následně však konstatoval, že stěžovatel mohl v rámci odvolacího řízení
na předložené důkazy reagovat, což také učinil. Dále soud uvádí, že stěžovatel byl v rámci
celého daňového řízení, zahrnující v to i řízení odvolací, seznámen s veškerými důkazními
prostředky tak, že se k nim mohl vyjádřit. Stěžovatel namítá, že s důkazním
prostředkem - evidence L. s. R. p. R. - nebyl seznámen ani v rámci nahlížení do spisu ani
v rámci seznámení s výsledky daňové kontroly. Správce daně původně zhodnotil závěry
kontroly a důvod pro neuznání odpočtu DPH na podkladě skutečností, že dodavatel dřevní
hmoty nebyl plátcem DPH. Žalovaný tuto skutečnost doplnil a opřel o důkazní prostředek
výše uvedený a tím přehodnotil a doplnil závěry správce daně. Nelze tedy souhlasit s názorem
soudu, že se stěžovatel měl možnost vyjádřit v odvolacím řízení k veškerým důkazním
prostředkům a mohl tak na důkazy reagovat. Vzhledem k tomu, že se o nových skutečnostech
stěžovatel dozvěděl až v rámci rozhodnutí o odvolání nemohl na doplněné důkazy reagovat a
vyjádřit se k nim, nemohl ani navrhnout další důkazní prostředky svědčící v jeho prospěch.
Postup žalovaného stěžovatel shledává v rozporu s ústavně zaručeným právem dle
čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, které zaručuje, aby jeho věc byla projednána
v jeho přítomnosti aby se mohl vyjádřit ke všem prováděným důkazům. Stěžovatel proto na
tuto situaci reagoval v rámci žaloby, kdy navrhoval jako důkaz k prokázání prodeje i jiné
dřevní hmoty, než kterou vlastnil prodejce navržením svědeckých výpovědí dalších osob,
soud však provedení důkazů odmítl.
Stěžovatel namítá, že spis, který se stal podkladem pro doměření daně dle
§46 daňového řádu, neobsahoval veškeré písemnosti, neobsahoval především důkazní
prostředek, který žalovaný následně jako důkaz označil. Další námitky stěžovatel směřuje
ke způsobu projednání zprávy o kontrole, přitom polemizuje s otázkou, jakým průkazným
způsobem má správce daně postupovat ve věci seznámení subjektu s výsledky kontroly
a s projednáním zprávy. Správce daně neprokázal, že by v dostatečném předstihu informoval
stěžovatele o datu jednání, při kterém měl být seznámen s výsledky kontroly a projednáním
zprávy, byť se snažil tvrdit, že tak činil telefonicky. Stěžovatel uvádí, že jeho zástupce
se na jednání ke správci daně dostavil v souvislosti s jiným daňovým řízením, správce daně
poté s ním jednal i ve vztahu k řízení vedeném ve věci stěžovatele. Zástupce stěžovatele
tak již nemohl stěžovatele o této skutečnosti informovat. Stěžovatel rovněž v tomto případě
shledává porušení čl. 38 odst. 2 Listiny.
S ohledem na výš uvedené stěžovatel navrhuje, aby Nejvyšší správní soud napadený
rozsudek Krajského soudu v Brně zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Žalovaný v písemném vyjádření k otázce, zda stěžovateli vznikl nárok na odpočet
DPH z titulu uskutečnění zdanitelného plnění plátcem uvádí, že dle ust. §19 odst. 2 zákona
o DPH ve znění platném za předmětné období plátce prokazuje nárok na odpočet daňovým
dokladem zúčtovaným podle zvláštního předpisu, který má všechny zákonem předepsané
náležitosti a který byl vystaven plátcem daně. Stěžovatel uskutečnil nákup dřevní hmoty
dne 29. 5. 1998 (viz daňový doklad - faktura D/98303 Z. K., dřevovýroba).
Rozhodnutím Finančního úřadu ve Vsetíně, jakožto místně příslušného správce daně
jmenovaného dodavatele, byla zrušena jeho registrace k DPH ke dni 30. 9. 1997. Z uvedeného
jednoznačně vyplývá, že v době uskutečnění zdanitelného plnění nebyl doklad vystaven
plátcem daně, nelze tak na jeho základě uplatnit nárok na odpočet ve smyslu
ust. §19 odst.1 a 2 zákona o dani z přidané hodnoty.
S tvrzením stěžovatele, že předložil dostatečně důkazní prostředky, doklady, vztahující
se k uskutečněným nákupům dřevní hmoty od dodavatele i v roce 1997, z nichž vyplývá,
že tento překročil částku pro povinnou registraci již za měsíce 8-10/1997 a je tak plátcem
DPH již od 1. 12. 1997 bez ohledu na rozhodnutí správce daně, žalovaný nemůže souhlasit.
Odkazuje přitom na ust. §5 zákona o DPH, kde jsou obsaženy podmínky, za kterých se osoba
podléhající dani musí nebo může stát plátcem daně Osobami podléhajícími dani
(tedy možnými plátci daně) jsou ve smyslu ust. §4 cit zákona všechny osoby,
které uskutečňují zdanitelná plnění. Pokud obrat této osoby za nejbližší nejvýše tři
předcházející po sobě jdoucí kalendářní měsíce přesáhne částku 750 000 Kč, je tato osoba
povinna nejpozději do 20. dne následujícího kalendářního měsíce předložit žádost o registraci
a od prvního dne následujícího kalendářního měsíce se stává plátcem DPH.
Ustanovení §33 odst. 12 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále
„daňový řád“) ukládá potom správce daně zahájit registrační řízení i ex offo v případech,
kdy daňový subjekt svou registrační povinnost nesplnil a správci daně jsou rozhodné
skutečnosti známy.
V odst. 10 a 11 cit. ustanovení je upraven postup správce daně při registraci; ten není
oprávněn bez dalšího akceptovat sdělené registrační údaje, ale naopak je povinen tyto údaje
prověřit. Teprve po jejich prověření provede registraci, tj. přidělí daňovému subjektu daňové
identifikační číslo, zavede jeho údaje do registru a vydá mu o tom osvědčení. Žalovaný dále
odkazuje na ust. §36 odst. 4 zákona č. 588/1992 Sb., ve znění platném v předmětném
zdaňovacím období, podle kterého prvním zdaňovacím obdobím plátce je kalendářní měsíc
nebo kalendářní čtvrtletí, v němž nabude účinnosti registrace vyznačená v osvědčení
o registraci. Z uvedeného plyne, že až registrační řízení osvědčí, zda jsou splněny podmínky
pro registraci, stejně tak registrační řízení osvědčí, zda jsou splněny podmínky
pro její zrušení.
Podle ust. §39 odst. 1 cit. zákona požádá-li plátce o zrušení registrace, je povinen
prokázat, že důvody pro zrušení registrace uvedené v §5 cit zákona, existují; správce daně
je oprávněn také zrušit registraci plátce ex offo, pokud tento plátce neuskutečnil bez udání
důvodu po dobu 12 po sobě následujících měsíců zdanitelné plnění nebo pokud neplní
své povinnosti vyplývající z tohoto zákona. Odvolání proti rozhodnutí o zrušení registrace
má odkladný účinek a účinnost zrušení registrace nastává dnem nabytí právní moci o zrušení
registrace.
Žalovaný dále uvádí, že registrační řízení provádí vždy správce daně, v jehož místní
působnosti se subjekt nachází; toto řízení nemůže být přezkoumáváno v rámci odvolacího
řízení jiného subjektu (zde stěžovatele) vedeného proti dodatečnému platebnímu výměru.
Námitky směřující proti rozhodnutí o zrušení registrace mohl uplatnit pouze příjemce tohoto
rozhodnutí, ten tak neučinil. Nemůže tak činit nyní stěžovatel v rámci jiného daňového řízení.
V posuzovaném případě dožádaný správce daně, Finanční úřad ve Vsetíně, přípisem
ze dne 1. 8. 2001 sdělil, že jmenovaný dodavatel – Z. K. v roce 1998 nebyl plátcem DPH a na
základě uvedených faktur jmenovaná příjmy nepřiznala; uvedený správce daně dále sdělil, že
jmenovaná byla zaregistrována jako plátce DPH s měsíčním zdaňovacím obdobím od
15. 7. 1995, z moci úřední byla její registrace zrušena dnem 30. 9. 1997, a to z důvodu,
že nepodávala ani po výzvách správce daně daňová přiznání; daňová povinnost za období
1998, 1999 byla správcem daně vyměřena podle pomůcek.
Co se týče namítaných vad řízení, považuje žalovaný tyto pouze za účelové.
Nesouhlasí s námitkami stran způsobu zjištění důkazů, jejich nepředložení stěžovateli,
jakož i namítanými okolnostmi v souvislosti s projednáváním zprávy o kontrole. Především
namítá, že nedošlo v rámci odvolacího řízení k žádnému překvalifikování skutečnosti, která
byla rozhodní pro neuznání odpočtu DPH – tou i nadále byl fakt, že nebyl předložen doklad
vystavený plátcem DPH. Tato skutečnost byla stěžovateli známa již v době, kdy se účastnil
výslechu paní K. jako svědka dne 9. 10. 2001. Sám stěžovatel se v rámci protokolu o ústním
jednání dotazoval, proč se odhlásila nebo proč jí byla registrace zrušena, zdali o tom věděla,
apod. Tato skutečnost je rovněž seznatelná ze zprávy o kontrole a stěžovatel se k ní mohl
dostatečně vyjádřit – a vyjadřoval – jak v průběhu daňové kontroly, tak i v odvolání. V dalším
odkazuje na své rozhodnutí a vyjádření k žalobě.
Žalovaný má za to, že kasační stížnost není důvodná, a proto navrhuje, aby ji Nejvyšší
správní soud zamítl.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v mezích
uplatněných kasačních námitek, přitom dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
Ze spisového materiálu vyplynulo, že stěžovatel si za zdaňovací období květen 1998
uplatnil nárok na odpočet DPH, a to na základě dokladů, které deklarovaly uskutečněná
zdanitelná plnění – dodávky dřevní hmoty od dodavatele Z. K., dřevovýroba, H. Při daňové
kontrole, kterou u stěžovatele zahájil dne 13. 2. 2001 Finanční úřad v Rožnově pod
Radhoštěm, byla předložena zcela neprůkazná skladová evidence, správce daně měl tak
důvodné pochybnosti o uskutečnění těchto zdanitelných plnění. Dožádal proto v souladu
s ust. §5 odst. 1 daňového řádu místně příslušný Finanční úřad ve Vsetíně k ověření
skutečností, týkajících se uvedeného dodavatele; přitom bylo zjištěno, že tomuto bylo
osvědčení o registraci k DPH zrušeno dnem 30. 9. 1997; v době prokazovaných
uskutečněných zdanitelných plnění nebyl dodavatel, který doklady vystavil plátcem DPH
(registrace nebyla provedena ani později, resp. ani v době rozhodování soudu nebyl uvedený
plátce veden ve veřejném seznamu plátců DPH, do kterého ve smyslu
ust. §24 odst. 7 daňového řádu lze nahlédnout u kteréhokoli správce daně, dále příst. např. na
www.mfcr.cz, příp. jiných webových stránkách státní správy nebo na stránkách teletextu).
Stěžovatel namítá, že krajský soud nesprávně posoudil právní otázku vzniku plátce,
v daném případě konkrétně namítá, že dodavatel, od kterého dřevní hmotu nakupoval,
byl plátcem již přímo ze zákona, když tuto skutečnost lze dovodit z objemu dodávek
uskutečněných již za měsíce 8-10/1997; plátcem se proto stal již od měsíce prosince 1997.
K této skutečnosti stěžovatel poté směřuje veškerou argumentaci (neprovedené navržené
důkazy – svědecké výpovědi ostatních odběratelů uvedeného dodavatele, neseznámení
s novými důkazy, které byly uvedeny až v rozhodnutí o odvolání - podklady L. s., apod.)
Nejvyšší správní soud shledal námitku stěžovatele stran nesprávného právního
posouzení ve věci vzniku plátce DPH důvodnou.
Krajský soud v rozsudku uvádí, že nesplní-li osoby, které překročí obrat 750 000 Kč
registrační povinnost, zaregistruje je dle §33 odst. 12 daňového řádu správce daně z moci
úřední neprodleně, jakmile jsou zjištěny skutečnosti zakládající tuto povinnost. Dále
konstatuje, že je tedy zřejmé, že nelze hovořit o deklaraci určitého stavu, neboť až ověřením
tohoto stavu, resp. důkazním procesem, je rozhodnutím o registraci z úřední povinnosti
konstituován nový plátce daně; až nabytím právní moci takového rozhodnutí nastávají právní
účinky plátce daně z přidané hodnoty.
Ze správního a soudního spisu vyplynulo, že dodavatel Z. K. se zaregistrovala jako
plátce DPH u Finančního úřadu ve Vsetíně od 13. 7. 1995, poté byla z moci úřední dne
30. 9. 1997 její registrace zrušena, a to z důvodu, že jmenovaná ani na výzvy správce daně
nepodávala daňová přiznání. Proti tomuto rozhodnutí, nebylo podáno odvolání, nebylo ani
předmětem soudního přezkoumání. Důkazní břemeno stran toho, zda uvedenému subjektu
svědčí, resp. svědčilo, postavení plátce DPH či nikoli stíhá toliko tento daňový subjekt, resp.
místně příslušného správce daně, přitom pouze tento daňový subjekt se může zkrácení svých
práv v řízení dovolávat. Nelze však odhlédnout od skutečnosti, že v rámci prováděné daňové
kontroly u stěžovatele vyšlo prokazatelně najevo, že jmenovaná vystavovala faktury, z nichž
bylo zřejmé překročení zákonem stanoveného obratu pro povinnou registraci a uskutečňovala
plnění ve prospěch stěžovatele i poté, kdy jí byla registrace zrušena.
Dle ustanovení §16 odst. 8 daňového řádu přihlédne správce daně ke všem
okolnostem, které byly při daňové kontrole zjištěny.
Zákon č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty (účinný v rozhodném období 1998)
v ust. §4 definuje tzv. osoby podléhající dani, a to jako fyzické a právnické osoby,
které uskutečňují zdanitelná plnění. Pouze tyto osoby se tedy mohou stát plátci DPH, a to buď
povinnými, při dosažení zákonem stanoveného obratu nebo dobrovolnými. Lze tak uzavřít,
že teprve poté, je-li postaveno najisto, že daná osoba je vůbec osobou podléhající dani, lze
se dále zabývat otázkou, zda je, měla být nebo naopak neměla být plátcem DPH.
Ze spisového materiálu (např. svědecké výpovědi Z. K. – protokoly o ústním jednání
č. j. 81051/01/403930/443 ze dne 9. 10. 2001, kterého se účastnil i stěžovatel,
jakož i z předchozího protokolu ze dne 26. 6. 2001, č. j. 58589/01/403930/443, faktury
o dodávkách dřevní hmoty) však nelze dovodit, zda jmenovaná byla právě tou osobou,
která měla zdanitelná plnění uskutečňovat, resp. zda správce daně a na základě jakých
podkladů prokázal, že touto osobou není, a proto registraci neprovedl. Žalovaný, přestože měl
indicie nasvědčující tomu, že jmenovaná překročila obrat (faktury, jejichž obsah nebyl
zpochybněn) se touto otázkou, která byla ve věci rozhodná, nezabýval. Tuto vadu řízení zcela
pominul poté i krajský soud, který právní a skutkovou otázku stran postavení dodavatele
jakožto plátce DPH neřešil, přitom konstatoval, že: „objektivní a doložené zjištění správce
daně, že Z. K. není plátcem daně bylo stěžejním a rozhodujícím podkladem pro závěr,
že žalobce nemohl uplatnit nárok na odpočet daně. Žalobci se neprokázalo prokázat opak“.
Krajský soud, který v tomto směru zcela přebírá argumentaci žalovaného, jakkoli
konstatuje nezbytnost ověření stavu rozhodného pro registraci osoby, skutečnost o tom,
zda a jak bylo zmiňované ověřování skutkového stavu prováděno, ze spisu nevyplývá. Jakkoli
se lze domnívat, že osoba dodavatele nebyla zaregistrována jako plátce důvodně,
neboť např. nebylo prokázáno, že zdanitelná plnění uskutečňovala právě ona (čemuž
může nasvědčovat většina neurčitých odpovědí, které učinila do protokolu) – nebyla proto
ani osobou podléhající dani, není pro takové úvahy Nejvyššího správního soudu dostatečná
a přesvědčivá opora ve spise, resp. tyto důkazy zde absentují. Ze samotné skutečnosti,
že Z. K. byla stanovena za roky 1998 a 1999 daň podle pomůcek nelze ničeho dovozovat.
Nejvyšší správní soud souhlasí s námitkou žalovaného, že k rozhodnutí o registraci
plátce je příslušný jiný správce daně (zde Finanční úřad ve Vsetíně), že se tedy ve věci jedná
z pohledu žalovaného v řízení o daňové povinnosti stěžovatele o předběžnou otázku dle
§28 daňového řádu, k jejímuž řešení není žalovaný příslušný.
Dle ust. §28 daňového řádu, vyskytne-li se v řízení otázka, o které již pravomocně
rozhodl příslušný orgán, je správce daně takovým rozhodnutím vázán; jinak si může správce
daně o takové otázce učinit úsudek sám nebo dát příslušnému orgánu podnět k zahájení řízení.
V projednávané věci není sporu o tom, proč a kdy byla zrušena registrace plátce,
nebyla však vyřešena otázka, proč nebyla registrace provedena poté, kdy byly známy,
a to i správci daně místně příslušnému, který mimo jiné prováděl na základě dožádání
i výslech jmenované, skutečnosti z nichž vyplynulo, že došlo k uskutečnění plnění, při nichž
byl zákonem stanovený obrat překročen a byly jinak dány důvody dle §5 zákona o dani
z přidané hodnoty pro vznik plátce. Za této situace nelze setrvat na tom, že byla vyřešena
správcem daně předběžná otázka; tato byla vyřešena ve věci zrušení registrace, nikoli však
jejího nového provedení, resp. odůvodnění, proč jej provést nelze.
Krajský soud dospěl k nesprávnému právnímu názoru, odvozuje-li v projednávané
věci vznik plátce DPH od nabytí právní moci rozhodnutí o registraci. Takový závěr lze učinit
pouze v případě, jedná-li se o osoby podléhající dani, jejichž obrat nepřesáhne částku
750 000 Kč; tyto jsou plátci od data účinnosti uvedeného na osvědčení o registraci.
Tyto osoby mohou předložit žádost o registraci plátce kdykoli. (§5 odst. 3 zákona
č. 588/1992 Sb. ve znění platném pro zdaňovací období 1998). Učinil-li krajský soud takový
závěr ve věci nyní projednávané, nutno konstatovat, že tak učinil zcela nepřípadně.
Ze spisového materiálu je zřejmé, že se jednalo o uskutečněná zdanitelná plnění,
při kterých byl překročen zákonem stanovený obrat pro povinnou registraci. V takovém
případě, se stává osoba podléhající dani plátcem od prvního dne druhého měsíce následujícího
po měsíci, ve kterém obrat překročila. Tato osoba je povinna předložit žádost o registraci
podle daňového řádu nejpozději do 20. dne kalendářního měsíce následujícího po měsíci,
ve kterém obrat překročila (§5 odst. 1 cit. zákona).
Nesplní-li osoba, která se již ze zákona stane plátcem daně samotným překročením
obratu, registrační povinnost a správce daně ji v souladu s ust. §33 odst. 12 daňového řádu
zaregistruje z moci úřední, činí tak však vždy „zpětně“ k datu vzniku plátce, tj. k prvému
dni druhého měsíce následujícího po měsíci, ve kterém byl obrat překročen. Zatímco
v případě dobrovolné registrace se osoba stává plátcem daně až dnem uvedeným v osvědčení
o registraci (nikoli zpětně) a rozhodnutí má zásadně konstitutivní charakter, v případě
registrace povinné, správce daně pouze deklaruje právní stav, který nastal přímo ze zákona,
a to vždy k datu, kdy zákonem předvídaná skutečnost nastala (tj. i zpětně).
Skutečnost, zda osoba je či není plátcem DPH, podle právní úpravy platné
v rozhodném období, nebylo možno dovozovat z toho, zda je či není zapsána jako plátce DPH
v registru plátců, ale bylo nutno vycházet ze skutkového stavu, který prokazatelně existoval,
tedy z toho, zda osoba podléhající dani překročila zákonem stanovený obrat. (srovn. nyní
odlišnou úpravu stran vzniku plátce a účinků registrace v §95 – 98 zákona č. 235/2004 Sb.,
o dani z přidané hodnoty ve znění pozdějších předpisů)
Podle konstantní judikatury Ústavního soudu (srov. např. nález Ústavního soudu
ze dne 20. 6. 1996, sp. zn. III. ÚS 84/94, zveřejněný pod. č. 34 ve svazku č. 3 Sbírky nálezů
a usnesení Ústavního soudu, nález Ústavního soudu ze dne 26. 6. 1997, sp. zn. III. ÚS 94/97,
zveřejněný pod č. 85 ve svazku č. 8 Sbírky nálezů a usnesení Ústavního soudu) je jedním
z principů, představujícím součást práva na řádný proces, jakož i pojmu právního státu,
povinnost soudů své rozsudky odůvodnit. Ve správním soudnictví nachází tato zásada
vyjádření v §54 odst. 2 s. ř. s. Z odůvodnění pak musí vyplývat vztah mezi skutkovými
zjištěními a úvahami při hodnocení důkazů na straně jedné a právními závěry na straně druhé.
Pokud by tomu tak nebylo, rozhodnutí by bylo nepřezkoumatelným, neboť by nedávalo
dostatečné záruky pro to, že nebylo vydáno v důsledku libovůle a způsobem porušujícím
ústavně zaručené právo na spravedlivý proces. Tyto ústavněprávní principy nalézají odraz též
v judikatuře Nejvyššího správního soudu. Není-li z odůvodnění napadeného rozsudku
krajského soudu zřejmé, proč soud nepovažoval za důvodnou právní argumentaci účastníka
řízení v žalobě a proč žalobní námitky účastníka považuje za liché, mylné nebo vyvrácené,
nutno pokládat takové rozhodnutí za nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů ve smyslu
§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. zejména tehdy, jde-li o právní argumentaci, na níž je postaven
základ žaloby. Soud, který se vypořádává s takovou argumentací, ji nemůže
jen pro nesprávnost odmítnout, ale musí také uvést, v čem konkrétně její nesprávnost spočívá.
(viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005 - 44,
zveřejněný pod č. 589/2005 Sb. NSS; nebo rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
29. 7. 2004, č. j. 4 As 5/2003 - 52; oba též dostupné na www.nssoud.cz.
Z odůvodnění napadeného rozsudku krajského soudu není zřejmé, proč soud
nepovažoval za důvodnou právní argumentaci stěžovatele uplatněnou v žalobě ohledně
existence plátce - Z. K. a proč jeho žalobní námitky považuje za liché, mylné nebo vyvrácené.
Krajský soud se nikterak nezabýval zcela konkrétními žalobními námitkami stěžovatele
týkajících se prodeje dřevní hmoty, resp. výpovědí navržených svědků, přitom uzavřel, že
dodavatel nebyl plátcem, aniž by pro takový závěr byla opora ve spisovém materiálu
žalovaného, tento nedostatek neodstranil ani soud, když odmítl provedení důkazů navržených
stěžovatelem.
Soud má bezesporu právo posoudit a rozhodnout, které z navržených důkazů provede
a které nikoli, toto právo je však nezbavuje povinnosti odůvodnit, co jej vedlo k takovému
závěru a z jakého důvodu považuje provedení důkazu za nadbytečné. Této povinnosti však
v projednávané věci krajský soud nedostál, konstatoval-li bez dalšího, že navržené výpovědi
svědků nemohly na skutečnosti, že dodavatel nebyl plátcem ničeho změnit.
Ust. §77 s. ř. s. zakládá právo soudu dokazováním ujasnit nebo upřesnit jaký byl
skutkový stav, ze kterého správní orgán ve svém rozhodnutí vycházel, ale také právo soudu
důkazy provedenými a hodnocenými nad rámec zjistit nový či jiný skutkový stav jako
podklad pro rozhodování soudu v rámci plné jurisdikce a porovnat jej s užitou právní
kvalifikací, kdy soud není vázán ani důkazními návrhy a může provést i další důkazy
k úplnému přezkoumání i co do stavu skutkového. Podle §52 odst. 1 s. ř. s. soud rozhodne,
které z navržených důkazů provede.
Zásada volného hodnocení důkazů neznamená, že by soud ve svém rozhodování měl
na výběr, které z provedených důkazů vyhodnotí a které nikoli nebo o které z provedených
důkazů své skutkové závěry opře a které opomene. Neakceptování návrhu na provedení
důkazů lze založit pouze argumentem, podle něhož tvrzená skutečnost, k jejímuž ověření
nebo vyvrácení je důkaz navrhován nemá relevantní souvislost s předmětem řízení. Dalším
je argument, dle kterého důkaz není způsobilý vyvrátit nebo potvrdit tvrzenou skutečnost,
tzn. nedisponuje vypovídací potencí. Odmítnutí provedení důkazu může být konečně
zdůvodněno jeho nadbytečností, a to tehdy, byla-li již skutečnost, která má být dokazována
v dosavadním řízení bez důvodných pochybností postavena najisto. Žádný z těchto argumentů
však napadený rozsudek neobsahuje a ni ho z nich nelze dovodit.
Žalovaný neuznal nárok na odpočet DPH stěžovateli z důvodu, že zdanitelná plnění
nebyla uskutečněna plátcem, aniž by právní a skutkovou otázku registrace – tj. plátce
samotného, vůbec řešil, Lze pouze dovozovat stran zrušení a následného neprovedení
registrace, zda Z. K. byla osobou podléhající dani ve smyslu §4 zákona o dani z přidané
hodnoty, zda tedy mohla být plátem DPH, apod.; tato skutková otázka nebyla však
zodpovězena., a to ani v řízení před žalovaným, ale ani v řízení před krajským soudem,
když důkazy stěžovatelem nabízené nebyly provedeny, přitom s námitkami stěžovatele
se soud nevypořádal.
Lze souhlasit s žalovaným, že se v otázce registrace Z. K. jedná o zela jiné řízení,
které je odlišné od řízení, které je vedeno se stěžovatelem. Nelze však, s odkazem
na ust. §16 odst. 8 daňového řádu, pominout v řízení, v němž se jedná o vracení nadměrného
odpočtu, přitom jednou z podmínek pro jeho uplatnění a vrácení je uskutečnění plnění
plátcem, otázku plátce samotného nevyřešit, a to tím spíše, měl-li správce daně dostatek
důkazních prostředků, které však řádně v souladu s ust. §2 odst. 3 daňového řádu
nevyhodnotil.
Námitky stěžovatele týkající se procesního postupu správce daně při projednávání
zprávy o kontrole, jakož i ostatních úkonů správce daně v průběhu řízení, neshledal Nejvyšší
správní soud důvodnými. Ze spisu je zřejmé, že správní orgán se veškerými námitkami
stěžovatele v průběhu řízení řádně zabýval, řízení vedl korektně, nikoli způsobem, aby zřejmě
stěžovatele zkrátil na některém z jeho procesních práv, což platí především ohledně námitek
stran termínu projednání zprávy o kontrole a nemožnosti stěžovatele se vyjádřit. S ohledem
na obsah spisového materiálu nelze těmto námitkám přisvědčit. Lze souhlasit s tím,
že žalovaný pochybil, neseznámil-li stěžovatele s důkazem – evidencí L. s. R., nicméně
vzhledem k obsahu této písemnosti, ze které vyplynulo pouze to, že manželé K. vlastnili
pozemky, těžili dřevo a jiné skutečnosti týkající se těchto osob (neoprávněná těžba, apod.);
skutečnost, že se nemohl stěžovatel s tímto dokumentem seznámit a vyjádřit se k němu,
nemohla přivodit zkrácení na žádném jeho právu, které by mohlo mít samo o sobě za následek
nezákonnost rozhodnutí žalovaného.
Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že rozsudek Krajského soudu v Brně
je nepřezkoumatelný pro nedostatek odůvodnění, a proto jej podle ust. §110 odst. 1 s. ř. s.
zrušil a věc vrací tomuto soudu k dalšímu řízení. V novém řízení je krajský soud vázán
právním názorem výše vysloveným (§110 odst. 3 s. ř. s.).
V novém rozhodnutí rozhodne Krajský soud v Brně o náhradě nákladů řízení
o kasační stížnosti (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3,
§120 s. ř. s.).
V Brně dne 5. února 2007
JUDr. Václav Novotný
předseda senátu