ECLI:CZ:NSS:2020:5.AFS.174.2019:41
sp. zn. 5 Afs 174/2019 - 41
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Jakuba Camrdy a soudců
JUDr. Viktora Kučery a JUDr. Lenky Matyášové v právní věci žalobkyně: Aluminium centrum,
s. r. o., se sídlem Bubenská 942/8, Praha, zast. JUDr. Markétou Soukupovou, advokátkou
se sídlem Josefa Ressla 1808, Most, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem
Masarykova 427/31, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Městského
soudu v Praze ze dne 14. 5. 2019, č. j. 5 Af 56/2016 - 51,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á.
II. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti n ep ři zn áv á .
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Kasační stížností se žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) domáhala zrušení v záhlaví
označeného rozsudku Městského soudu v Praze (dále jen „městský soud“), kterým byla
zamítnuta její žaloba proti rozhodnutí žalovaného ze dne 15. 6. 2016, č. j. 25652/16/5300-21443-
711478. Tímto rozhodnutím žalovaný zamítl odvolání stěžovatelky a potvrdil rozhodnutí
Finančního úřadu pro hl. m. Prahu (dále jen „správce daně“) ze dne 9. 10. 2015,
č. j. 6430234/15/2007-50521-104752 – platební výměr na daň z přidané hodnoty (dále jen
„DPH“).
[2] Stěžovatelka podala dne 26. 1. 2015 daňové přiznání k DPH za zdaňovací období
prosinec 2014, ve kterém uplatnila nadměrný odpočet ve výši 697 639 Kč. Porovnáním poměru
kumulovaných hodnot uskutečněných plnění k plněním přijatým za zdaňovací období leden
až listopad 2014 (jehož hodnota byla 2,52) a poměru vypočteného z hodnot za zdaňovací období
prosinec 2014 (jehož hodnota byla 0,51) vznikly správci daně pochybnosti o tom, zda přijatá
zdanitelná plnění uvedená v daňovém přiznání byla nebo budou použita pro uskutečnění
ekonomické činnosti stěžovatelky v souladu s §72 a 73 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané
hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“). Správce daně proto
stěžovatelku dne 18. 2. 2015 vyzval k odstranění uvedených pochybností podle §89 zákona
č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), tj. aby
prokázala, že nárok na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění byl uplatněn v souladu
s §72 a 73 zákona o DPH, a aby předložila evidence podle §100 zákona o DPH a důkazní
prostředky prokazující skutečnosti uvedené v přiznání. Jelikož stěžovatelka nedoložila potřebné
podklady, tj. neprokázala oprávněnost nadměrného odpočtu ve výši uvedené v daňovém
přiznání, sdělil správce daně stěžovatelce výsledek postupu k odstranění pochybností (dále jen
„POP“) s tím, že pochybnosti správce daně nebyly odstraněny. Následně stěžovatelka podala
návrh na pokračování v dokazování, ve kterém uvedla, že „správci daně budou fyzicky předloženy další
zbylé požadované důkazní prostředky, o kterých v úředním záznamu píše, že nebyly doposud předloženy.“
Jelikož v návrhu na pokračování v dokazování nebyly uvedeny žádné konkrétní důkazní
prostředky, kterými by stěžovatelka prokázala oprávněnost nadměrného odpočtu, správce daně
neshledal důvod k pokračování v dokazování a rozhodl platebním výměrem tak, že nadměrný
odpočet ponížil na částku 121 404 Kč (tj. do výše nadměrného odpočtu, jehož oprávněnost
stěžovatelka skutečně prokázala). Platební výměr správce daně potvrdil žalovaný, přičemž proti
rozhodnutí žalovaného podala stěžovatelka správní žalobu (viz výše).
II. Rozhodnutí městského soudu
[3] Stěžovatelka v podané žalobě namítala, že měl správce daně zahájit daňovou kontrolu.
Jelikož jeho pochybnosti o skutečnostech uvedených v daňovém přiznání byly obecné (nebyly
dostatečně konkrétní) a navíc k jejich prokázání požadoval veškerou evidenci podle §100 zákona
o DPH, nejednalo se o postup k odstranění konkrétních pochybností, ale fakticky šlo o skrytou
daňovou kontrolu. Stěžovatelka dokládala všechny požadované dokumenty tak, jak se telefonicky
s pracovnicí správce daně domluvila. Správce daně neumožnil konání ústního jednání, kde
by všechny ostatní požadované dokumenty stěžovatelka doložila. Navíc sám správce daně
vyhodnotil, že průběh řízení již neodpovídá POP. Došlo tedy k porušení zásady zákonnosti,
přiměřenosti, spolupráce, vstřícnosti, jakož i legitimního očekávání. Stěžovatelka dále uvedla,
že k neprokázání nároku na nadměrný odpočet nedošlo z důvodu neunesení důkazního břemene,
ale z důvodu nesprávného a nevstřícného postupu správce daně. Veškeré požadované důkazy
totiž měla připravené, nebylo je však možné zaslat elektronicky, poštou, ani podat na podatelně,
protože stěžovatelka považovala za nezbytné podat k nim potřebná ústní vyjádření. Správce daně
však odmítl ústní jednání provést.
[4] Městský soud žalobu stěžovatelky s odkazem na §78 odst. 7 zákona č. 150/2002 Sb.,
soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), zamítl. V odůvodnění
napadeného rozsudku uvedl, že POP slouží k odstranění konkrétních pochybností. Neznamená
to však, že by správce daně musel mít jistotu o tom, že údaje uvedené v daňovém přiznání jsou
nesprávné. V případě stěžovatelky přitom vznikla zásadní pochybnost na základě odlišného
poměru kumulovaných hodnot přijatých a uskutečněných plnění. Jednalo se o náhlý a z pohledu
předchozí daňově relevantní minulosti stěžovatelky nekonzistentní výkyv, což je podle názoru
městského soudu oprávněný důvod pro zahájení POP. Z daňového přiznání nemohl správce
daně určit, která konkrétní plnění jsou problematická, proto byla výzva k předložení evidence
podle §100 zákona o DPH oprávněná. V souladu se zásadou zdrženlivosti a přiměřenosti bylo
namístě zahájit právě POP, nikoliv daňovou kontrolu, neboť bylo jasné, že výzva směřuje
k doložení důkazů vztahujících se k nadměrnému odpočtu v rámci jednoho zdaňovacího období,
nikoliv k předložení veškerých daňových dokladů, jak tvrdila stěžovatelka. Přestože POP trval
celkově přes půl roku, zhodnotil jej městský soud jako plynulý a v zásadě bezprůtahový.
Stěžovatelka měla dostatečný prostor doklady doložit. K zahájení daňové kontroly pak
nepostačoval stěžovatelčin návrh na doplnění dokazování, protože v tomto návrhu žádné
konkrétní důkazy nepředložila, ani neoznačila. V daňovém řízení se neuplatňuje koncentrační
zásada, proto stěžovatelka mohla všechny podklady doložit i v průběhu odvolacího řízení, což
však neučinila. Stěžovatelce nic nebránilo v tom, aby se ke správci daně dostavila osobně kdykoliv
v úředních hodinách. Správce daně sice porušil zásadu vstřícnosti tím, že výslovně nereagoval
na žádost o sjednání ústního jednání, jednalo se však o marginální zásah, který stěžovatelku
neomezil v uplatnění jejího práva předložit správci daně osobně důkazní prostředky a podat
k nim ústní vysvětlení do protokolu. Závěrem městský soud uvedl, že v daňovém řízení má
primárně daňový subjekt dokazovat to, co sám tvrdí. Daňové řízení není vedeno vyšetřovací
zásadou. Je tedy zcela na úvaze daňového subjektu, jakými důkazními prostředky prokáže svá
tvrzení. K neuznání nároku na odpočet daně tudíž nedošlo z důvodu nesprávného procesního
postupu správce daně, ale v důsledku neunesení důkazního břemene stěžovatelkou.
III. Kasační stížnost a vyjádření žalovaného
/vč. repliky stěžovatelky/
[5] Rozhodnutí městského soudu napadla stěžovatelka kasační stížností, v níž uvedla,
že rozsudek městského soudu napadá z důvodu uvedeného v §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
(nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem), §103 odst. 1 písm. b)
s. ř. s. (vady řízení před správním orgánem) a §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. (vady řízení
před soudem).
[6] Konkrétně stěžovatelka namítala, že celý procesní postup správce daně byl nezákonný,
neboť POP byl zahájen nesprávně, přičemž následně v něm bylo i nesprávně pokračováno. Tím
došlo k překročení mezí POP. Namísto zahájení daňové kontroly, ve které by mohla stěžovatelka
využít všech svých procesních práv, rozhodl správce daně bez dalšího o její daňové povinnosti,
aniž by vůbec zkontroloval stěžovatelčino účetnictví, a tedy správnost a oprávněnost svého
výpočtu nadměrného odpočtu. Stěžovatelka nebyla vyzvána k doložení účetnictví ani v průběhu
odvolacího řízení. Současně nebyla upozorněna na výsledky zjištěného skutkového stavu,
ze kterého bude žalovaný v rozhodnutí vycházet, což ve svém rozsudku pominul i městský soud.
Stěžovatelce se jeví celá situace o to více absurdní, když jí sám správce daně sdělil, že došlo
k překročení mezí POP a že bude namístě zahájit daňovou kontrolu. Stěžovatelka tedy počítala
s takto avizovanou daňovou kontrolou. Zdůraznila, že POP má být rychlý a má směřovat
k odstranění konkrétních pochybností, jež brání řádnému stanovení daně. V případě stěžovatelky
však byl POP zahájen výzvou nekonkrétní, pochybnost byla založena pouze na základě číselného
rozdílu. Stěžovatelka zasílala správci daně potřebné daňové doklady, některé však měl v dispozici
jednatel, kterého nebylo možné sehnat ihned, protože se jedná o pracovně velmi exponovanou
osobu nacházející se často v zahraničí. Elektronické dokládání dokumentů je v tomto ohledu
problematické, neboť maximální velikost zprávy je omezená. Správci daně bylo nutné doložit
větší množství dokladů, proto bylo namístě sjednat ústní jednání. Tomuto požadavku však
správce daně nevyhověl. Stěžovatelka má navíc sídlo své provozovny v Žatci, takže nebylo
možné docházet ke správci daně do Prahy a kontrolovat, zda jsou příslušní pracovníci přítomni.
Pakliže by byla prováděna daňová kontrola přímo u stěžovatelky, měl by správce daně možnost
kdykoliv se dostavit a všechny doklady prověřovat. Nemohlo by tak dojít k tomu, že správce
daně odmítl stěžovatelce přiznat nárok na odpočet v hodnotě zhruba půl milionu Kč.
Stěžovatelka je subjektem bez sebemenších daňových problémů již přes 20 let a má všechny
doklady a dokumenty v pořádku.
[7] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že stěžovatelka neuvádí novou
argumentaci, pouze opakuje námitky tak, jak je již uplatnila v odvolání a následně v žalobě.
Uvedl, že postup správce daně odpovídal požadavkům judikatury Nejvyššího správního soudu.
Správce daně měl konkrétní pochybnosti o průkaznosti údajů o přijatých zdanitelných plnění
a tyto pochybnosti ve výzvě jasně konkretizoval způsobem, který stěžovatelce umožňoval jejich
odstranění. Toto potvrdil i městský soud. Není pravdou, že by správce daně rozhodl o daňové
povinnosti stěžovatelky bez dalšího. Správce daně prováděl dokazování, ověřoval údaje v systému
VIES (VAT Information Exchange Systém - informační systém umožňující správcům daně států EU
sdílení dat a výměnu informací o plátcích DPH) a v centrálním registru JSD (jednotných
správních dokladů - tiskopisů písemných celních prohlášení), zaslal výzvu Komerční bance, a. s.
k poskytnutí informací a stěžovatelce zaslal výzvu k prokázání skutečností. K překročení mezí
POP nedošlo. Stěžovatelka přes opakované výzvy neunesla své důkazní břemeno, přičemž ani
v odvolacím řízení další důkazní prostředky neoznačila. Pokud jde o povinnost seznámit
stěžovatelku s výsledky zjištěného stavu věci, žalovaný uvedl, že jako odvolací orgán neprováděl
žádné dokazování, ani nedospěl k odlišnému právnímu názoru, proto nebylo na místě
stěžovatelku se zjištěnými skutečnostmi seznamovat, neboť k žádným novým zjištěním nedošlo.
Správce daně stěžovatelce nic o překročení mezí POP nesděloval – naopak, uvedl pouze
to, že POP je nezbytné ukončit, byť s výsledkem, že oprávněnost nadměrného odpočtu nebyla
prokázána. Výzva k odstranění pochybností splňovala náležitosti podle §89 daňového řádu.
Pokud jde o délku POP, žalovaný uvedl, že k jeho prodlužování docházelo na základě postupu
zástupce stěžovatelky, který nedokládal všechny potřebné dokumenty, ale pouze „sliboval“
dodání podkladů, které však nakonec vůbec nedodal. Pokud by stěžovatelka vyhověla výzvě
k odstranění pochybností ve lhůtě stanovené ve výzvě, mohl být POP ukončen prakticky
bezprostředně. Tvrzení o dlouholeté bezproblémové historii nemá na projednávaný případ žádný
vliv. Bylo na samotné stěžovatelce, aby správci daně dodala potřebné doklady, jejich rozsah
přitom nemůže mít přímý vliv na průběh POP. Nedůvodná je proto také námitka o vzdálenosti
provozovny či kanceláře zástupce stěžovatelky od sídla správce daně. Na všech finančních
úřadech a pracovištích jsou po dobu úředních hodin přítomny kvalifikované úřední osoby, které
mohou od stěžovatelky potřebné doklady převzít. Stěžovatelka navíc byla v průběhu celého řízení
zastoupena daňovým poradcem, musela si být proto vědoma možných následků neunesení
důkazního břemene. Žádný předpis neukládá žalovanému povinnost stěžovatelku upozorňovat
či vyzývat k tomu, aby potřebné doklady někam dovezla, sdělovat před doručením rozhodnutí
předběžné výsledky či správní úvahy o dalším procesním postupu, který žalovaný zvolí.
[8] Stěžovatelka v replice k vyjádření žalovaného uvedla, že dodávání veškerých podkladů
a důkazních prostředků je typickým postupem v rámci daňové kontroly. V případě stěžovatelky
však nebyla zahájena daňová kontrola, nýbrž POP – v rámci něhož nestačí pochybnosti vymezit
toliko poměrem přijatých a uskutečněných zdanitelných plnění, neboť tento poměr není výrazem
žádné analýzy opřené o skutkové důvody, ale pouhým výsledkem početní operace. V případě
stěžovatelky byly pochybnosti založeny právě na takové početní operaci, tedy fakticky pouze
na základě toho, že stěžovatelka vykázala v daňovém přiznání vyšší nadměrný odpočet než
v předcházejících měsících. Dále stěžovatelka uvedla, že některé doklady měl u sebe jednatel,
který je často mimo Českou republiku. Pokud by však byla zahájena daňová kontrola, měl by
správce daně veškeré potřebné podklady již od počátku k dispozici. Podle názoru stěžovatelky
podatelna správce daně není určena k přebírání velkého množství podkladů, k sepisování
protokolů o ústním jednání, nýbrž je zažitou praxí, že daňový subjekt jedná vždy s těmi
pracovníky správce daně, kteří řízení vedou. Stěžovatelka poukázala na §115 odst. 1 a 2
daňového řádu, podle kterého je to odvolací orgán, který může provádět dokazování. Neplatí
proto tvrzení žalovaného, že doklady bylo možno doručit také v odvolacím řízení. Závěrem
uvedla, že došlo ke zneužití institutu POP, k jeho nesprávnému zahájení a že celé dokazování
mělo proběhnout v rámci daňové kontroly, neboť požaduje-li správce daně předložit kompletní
účetnictví a evidenci za určité zdaňovací období, je povinen zahájit daňovou kontrolu.
IV. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[9] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a shledal,
že kasační stížnost byla podána včas, směřuje proti rozhodnutí, proti němuž je podání kasační
stížnosti přípustné, a stěžovatelka je řádně zastoupena. Poté přezkoumal napadený rozsudek
městského soudu v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů, ověřil při tom,
zda netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.),
a dospěl k následujícímu závěru.
[10] Kasační stížnost není důvodná.
[11] Podstatou kasační stížnosti jsou v podstatě tři okruhy námitek. První se týká vztahu
postupu k odstranění pochybností (POP) a daňové kontroly, neboť stěžovatelka tvrdí, že postup
správce daně neodpovídal POP, ale fakticky se jednalo o daňovou kontrolu. Druhá námitka
směřuje do postupu žalovaného v odvolacím řízení, ve kterém žalovaný stěžovatelku nevyzval
k doložení účetnictví a neseznámil ji se zjištěným stavem věci. Závěrem pak stěžovatelka namítá
to, že v rozporu se zákonem neproběhlo ústní jednání, přestože o něj žádala.
IV. a) Ke vztahu POP a daňové kontroly
[12] V souladu s §89 odst. 1 daňového řádu má-li správce daně o správnosti, průkaznosti
nebo úplnosti podaného daňového tvrzení a dalších písemností předložených daňovým
subjektem nebo o pravdivosti údajů v nich uvedených konkrétní pochybnosti, vyzve daňový
subjekt k jejich odstranění. Ve výzvě musí své pochybnosti uvést tak, aby se daňový subjekt mohl
k pochybnostem vyjádřit, neúplné údaje doplnit, nejasnosti vysvětlit, nepravdivé údaje opravit
nebo pravdivost údajů prokázat a předložit důkazní prostředky tak, aby došlo k odstranění
pochybností (§89 odst. 2 daňového řádu).
[13] Nejvyšší správní soud předně uvádí, že v rámci vyměřovacího řízení dochází
při uplatňování nadměrného odpočtu ke střetu zájmu daňového subjektu uplatňujícího nárok
na nadměrný odpočet na co nejrychlejším průběhu tohoto řízení, jehož výsledkem bude vrácení
nadměrného odpočtu v požadované výši, a povinnosti správce daně ověřit splnění všech
zákonných podmínek pro jeho vrácení (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
3. 10. 2017, č. j. 9 Afs 170/2017 - 68). Jestliže správci daně vzniknou o tvrzených daňových
povinnostech pochybnosti, je podle povahy věci oprávněn zahájit POP či daňovou kontrolu.
Oba procesní instituty, tj. POP i daňová kontrola, slouží k prověření správnosti daňových
povinností a o jejich použití a volbě se podle procesní vhodnosti rozhodne správce daně
(srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 9. 2014, č. j. 1 Afs 107/2014 - 31,
č. 3175/2015 Sb. NSS).
[14] Volba správce daně mezi POP a daňovou kontrolou však není neomezená. Jak již
Nejvyšší správní soud uvedl v rozsudku ze dne 25. 6. 2014, č. j. 1 Aps 20/2013 - 61,
č. 3091/2014 Sb. NSS, „[p]ostup k odstranění pochybností (§89 a násl. zákona č. 280/2009 Sb., daňového
řádu) je procesním prostředkem k neprodlenému a bezprostřednímu zjištění či ověření řádného splnění daňových
povinností daňovým subjektem, který je prioritním nositelem břemene tvrzení a tomu odpovídajícímu břemene
důkazního. Legislativní koncepce daňové kontroly a postupu k odstranění pochybností nedává správci daně ničím
neomezenou možnost vybírat, který postup při správě daní v konkrétním případě zvolí, a jak dlouho a v jaké
intenzitě v něm bude pokračovat. Postup k odstranění pochybností nesmí být volně zaměňován s daňovou
kontrolou.“ Rozhodující pro volbu některého z těchto procesních postupů je především princip
zdrženlivosti a přiměřenosti, za současného zohlednění povahy pochybností, které správce daně
skutečně nabyl.
[15] Otázku povahy pochybností řešil v usnesení ze dne 8. 7. 2008, č. j. 9 Afs 110/2007 - 102,
č. 1729/2008 Sb. NSS, rozšířený senát Nejvyššího správního soudu. Byť se jednalo o řešení
ve vztahu k tzv. vytýkacímu řízení na základě právní úpravy obsažené v zákoně č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků, tj. dnes již neúčinné právní úpravy, závěr ohledně povahy pochybností
je v tomto ohledu použitelný i v nyní souzené věci. Rozšířený senát v citovaném usnesení uvedl,
že v případě vytýkacího řízení [dnes postupu k odstranění pochybností (POP)] musí mít správce
daně pochybnosti dostatečně konkrétní a tyto pochybnosti je daňovému subjektu povinen sdělit
tak, aby byl schopen je odstranit. Správce daně má tedy povinnost sdělit dostatečně konkrétním,
jednoznačným, srozumitelným a o skutkové důvody opřeným způsobem konkrétní pochybnost,
jakož i to, jakým způsobem má být tato pochybnost vyvrácena. Obecná výzva k tomu, aby
daňový subjekt vysvětlil údaje na určitém řádku daňového přiznání, není dostačující. Pochybnost
musí být opřena o důvody objektivně existující.
[16] V nyní projednávané věci stěžovatelka namítala, že pochybnost správce daně nebyla
dostatečně konkrétní, neboť vyplývala pouze z číselného poměru uskutečněných a přijatých
plnění, což není dostačující. Dle jejího názoru měl tudíž správce daně zahájit daňovou kontrolu,
nikoliv POP. S touto námitkou Nejvyšší správní soud nemůže souhlasit.
[17] Ve výzvě k odstranění pochybností, která byla stěžovatelce doručena dne 19. 2. 2015,
správce daně uvedl, že mu vznikly pochybnosti o průkaznosti údajů o přijatých zdanitelných
plnění vykázaných v oddílu C daňového přiznání, neboť nebylo zřejmé, zda přijatá plnění byla
nebo budou použita pro uskutečnění ekonomické činnosti stěžovatelky. Přijatá zdanitelná plnění
s nárokem na odpočet daně výrazně přesahovala uskutečněná plnění. Konkrétně správce daně
uvedl: „Pochybnosti vznikly na základě porovnání poměru kumulovaných hodnot uskutečněných plnění
k plněním přijatým za zdaňovací období leden až listopad 2014, jehož hodnota je 2,52, a poměru vypočteného
z hodnot aktuálního zdaňovacího období, který je 0,51. Na základě zjištění tohoto významného navýšení
přijatých plnění, kdy současně došlo k nezanedbatelnému poklesu uskutečněných plnění, není správce daně schopen
pouze na základě hodnot uvedených v daňovém tvrzení jednoznačně vyvodit oprávněnost nárokovaného odpočtu
daně, neboť tento výkyv je mimořádný, dokonce i při meziročním porovnání zdaňovacích období roku 2013
a 2014.“ Správce daně tudíž jednoznačně uvedl, že pochybnosti nevznikly pouze na základě
vypočtení poměru přijatých a uskutečněných plnění, jak tvrdí stěžovatelka (tedy pouhé početní
operace), ale na základě porovnání tohoto poměru v delším časovém horizontu, tj. v průběhu
celého roku 2014, jakož i v meziročním srovnání. Jeho pochybnost byla založena
na dlouhodobém sledování výše daňové povinnosti stěžovatelky, tj. analýze delšího časového
období. Rozdíly v uplatňovaných nadměrných odpočtech za tak dlouhé časové období
představují zcela objektivně existující důvody vzniku pochybnosti ve smyslu výše citovaného
usnesení rozšířeného senátu. Jednalo se o konkrétní pochybnosti v rámci jediného zdaňovacího
období (prosinec 2014), a to pouze ve vztahu k uplatněnému nadměrnému odpočtu, nikoli
obecnou pochybnost, která měla směřovat k zahájení daňové kontroly. Správce daně tudíž zcela
v souladu s principem zdrženlivosti a přiměřenosti přistoupil k zahájení POP.
[18] Výzva k odstranění pochybností obsahovala rovněž konkrétní pokyny, co by stěžovatelka
měla učinit a jaké dokumenty předložit, aby pochybnosti správce daně rozptýlila. Správce daně
stěžovatelku vyzval k předložení evidence podle §100 zákona o DPH a důkazních prostředků
prokazujících skutečnosti uvedené v přiznání, vč. daňových dokladů. Výslovně uvedl, aby
stěžovatelka prokázala, že nárok na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění byl uplatněn
v souladu s §72 a 73 zákona o DPH. Není pochyb o tom, že stěžovatelka byla vyzvána výslovně
k doložení dokumentů vztahujících se k prokázání oprávněnosti nadměrného odpočtu výhradně
za zdaňovací období prosinec 2014. Výčet a rozsah uvedených dokumentů přitom nelze
považovat za natolik široký, že by došlo k nepřípustné záměně postupu při odstraňování
pochybností s daňovou kontrolou. Správce daně se tedy neomezil se na pouhé konstatování
pochybnosti, aniž by tyto pochybnosti řádně specifikoval, ale rovněž dostatečným způsobem
odůvodnil, na čem jsou jeho pochybnosti založeny a jakým způsobem mají být odstraněny.
[19] Nejvyšší správní soud opětovně připomíná, že pochybnost nemusí být jistotou správce
daně o tom, že tvrzení daňového subjektu nejsou správná, průkazná, úplná či pravdivá
(srov. např. výše citované usnesení rozšířeného senátu, č. j. 9 Afs 110/2007 - 102, rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 6. 2016, č. j. 4 Afs 95/2016 - 36, či ze dne 3. 10. 2017,
č. j. 9 Afs 170/2017 - 68). Ani v nyní projednávané věci správce daně nemohl mít jistotu o tom,
že je nadměrný odpočet uplatňován neoprávněně, neboť v okamžiku podání daňového přiznání
disponoval potřebnými informacemi o okolnostech, za nichž k daňovým plněním došlo, daňový
subjekt, tj. stěžovatelka. Na základě podaného daňového přiznání však vznikla pochybnost
opřená o konkrétní skutkové důvody vyplývající z analýzy založené na dlouhodobém sledování
výše daňové povinnosti stěžovatelky (rozdílný poměr přijatých a uskutečněných zdanitelných
plnění v porovnání s předcházejícími zdaňovacími obdobími roku 2014, jakož i v meziročním
srovnání). Jednalo se tudíž o zcela legitimní důvod k zahájení POP.
[20] Stěžovatelka dále v kasační stížnosti uvedla, že celá situace je absurdní, neboť sám
správce daně sdělil, že došlo k překročení mezí POP a že bude namístě zahájit daňovou kontrolu.
Nejvyšší správní soud uvádí, že správní spis žádné takovéto sdělení správce daně neobsahuje.
Stěžovatelka měla nejspíše na mysli e-mail ze dne 30. 4. 2015, který jí správce daně zaslal
v následujícím znění: „Bylo by třeba, abyste začátkem týdne (nejlépe v pondělí) poslal nebo přivezl doklady
k šetření u DS Aluminium centrum s.r.o., protože čas pokročil a vzhledem k tomu, že Postup k odstranění
pochybností má být krátké a rychlé šetření, tak náš nynější postup tomu neodpovídá a my budeme nuceni
vypracovat výsledek s tím, že jste neprokázali oprávněnost nárokovaného odpočtu a navíc dodanit osvobozená
plnění do JČS. Potom byste měli možnost v 15-ti denní lhůtě podat návrh na pokračování v dokazování
a zahájila by se klasická kontrola. Počkáme Vám nejdéle do středy, poté Vám do datové schránky přijde
výsledek POP.“ Z tohoto e-mailu však nelze dovozovat, že by sám správce daně potvrdil
překročení mezí POP. Z uvedeného textu lze dovodit toliko to, že správce daně stěžovatelku
upozornil na charakteristiku postupu k odstranění pochybností jakožto rychlého procesního
postupu směřujícího k odstranění pochybností, jak uvedl žalovaný. Postupoval přitom plně
v souladu se zásadou spolupráce, když stěžovatelce poskytl další časový prostor pro doložení
potřebných dokladů („počkáme Vám nejdéle do středy“). V žádném případě však stěžovatelce
nesděloval, že meze POP byly překročeny.
[21] K uvedenému Nejvyšší správní soud dále dodává, že k prodlužování POP (jehož výsledek
byl sdělen až v září 2015) došlo z důvodu procesního postupu zástupce stěžovatelky, jak ostatně
již uvedl žalovaný. Stěžovatelka byla vyzvána k odstranění pochybností v únoru 2015. Správce
daně ji kontaktoval za účelem doložení potřebných dokladů ještě celkem pětkrát (2. 3. 2015,
2. 4. 2015, 24. 4. 2015, 30. 4. 2015 a 20. 5. 2015). Potřebné doklady však nedoložila, resp. doložila
jen některé. To však nelze klást k tíži žalovaného, který POP zahájil plně v souladu se zákonem.
Nejvyšší správní soud se proto ztotožňuje se závěrem městského soudu v tom, že meze POP
nebyly překročeny a že stěžovatelce byl poskytnut dostatečný časový prostor k odstranění
pochybností. Tohoto prostoru však stěžovatelka nevyužila. A přestože trval POP celkově více
než půl roku, považuje jej Nejvyšší správní soud za odpovídající procesnímu postupu
stěžovatelky.
[22] Námitka stěžovatelky, že správce daně rozhodl o její daňové povinnosti bez dalšího,
je nedůvodná. Jak již bylo uvedeno výše, správce daně stěžovatelku konkrétním způsobem
vyzval, aby odstranila konkrétní pochybnosti. Rozhodnutí o daňové povinnosti předcházel řádně
zahájený POP, v rámci něhož však stěžovatelka oprávněnost nadměrného odpočtu neprokázala.
Doložení všech potřebných dokumentů k prokázání oprávněnosti nadměrného odpočtu
by přitom stěžovatelce nemělo činit potíže, zvláště pokud sama tvrdí, že je subjektem
bez sebemenších daňových problémů již přes 20 let a má všechny doklady a dokumenty
v pořádku. Uvedené platí tím spíše, je-li při POP prioritním nositelem břemene tvrzení a tomu
odpovídajícímu břemene důkazního daňový subjekt, tj. stěžovatelka (srov. výše citovaný rozsudek
č. j. 1 Aps 20/2013 - 61).
[23] Nedůvodná je také námitka týkající se vzdálenosti provozovny stěžovatelky a sídla
správce daně. Pakliže stěžovatelka uplatňovala v daňovém přiznání nárok na nadměrný odpočet,
bylo její povinností doložit veškeré potřebné doklady tak, aby správce daně mohl oprávněnost
nadměrného odpočtu posoudit. Nejvyšší správní soud nepřisvědčil rovněž námitce,
že stěžovatelka požadované podklady dle domluvy se správcem daně dokládala. Přes opakované
výzvy správce daně zástupce stěžovatelky dodání dokladů opětovně „sliboval“, aniž by však svým
slibům dostál, jak uvedl žalovaný. Nejvyšší správní soud přitom nepřehlédl, že stěžovatelka
nejprve v průběhu odvolacího řízení (jakož i v řízení před soudem) tvrdila, že všechny potřebné
doklady měla k dispozici a připravené k předání na ústním jednání, vzápětí však uváděla,
že některé doklady měl u sebe jednatel, který jakožto vytížená osoba tráví mnoho času
v zahraničí. Z této argumentace stěžovatelky naopak vyplývá, že ve skutečnosti doklady
připravené ve svém sídle neměla, neboť jimi disponoval jednatel nacházející se v zahraničí.
[24] S ohledem na vše výše uvedené proto Nejvyšší správní soud uzavírá, že nedošlo
k překročení mezí POP a jeho nepřípustné záměně s daňovou kontrolou.
IV. b) K absenci ústního jednání
[25] Nejvyšší správní soud uvádí, že neprovedení ústního jednání nemá automaticky
za následek porušení principu rovnosti zbraní v daňovém řízení. O jeho porušení lze hovořit
pouze tehdy, jestliže by stěžovatelce neprovedení ústního jednání zabránilo překládat důkazy
či účastnit se jejich provádění. Aby byla námitka nedostatku ústního jednání v daňovém řízení
úspěšná, musí být opřena o omezení účasti stěžovatelky při zjišťování skutkového stavu
(přiměřeně srov. rozsudek zdejšího soudu ze dne 21. 10. 2014, č. j. 6 Afs 144/2014 - 42).
[26] V nyní posuzované věci nebyla stěžovatelka nijak omezena v předkládání listin, kterými
by oprávněnost nadměrného odpočtu uplatněného v daňovém přiznání prokázala. Sama ani
provedení nových důkazů nenavrhovala. Tvrzení uvedené v návrhu na pokračování
v dokazování, že „správci daně budou fyzicky předloženy další zbylé požadované důkazní prostředky, o kterých
v úředním záznamu píše, že nebyly doposud předloženy“, nelze v tomto ohledu považovat za dostatečné,
neboť žádný konkrétní návrh neobsahovalo. Správce daně přitom při posuzování oprávněnosti
nadměrného odpočtu vycházel z těch listin, které stěžovatelka sama předložila. V e-mailu ze dne
11. 5. 2015 nadto sám zástupce stěžovatelky uvedl: „Do Prahy přijet sice mohu, ale nepřivezl bych nic
jiného, než co nyní posílám, takže si myslím, že takto to bude zatím efektivnější.“ Nelze proto dojít k závěru,
že by stěžovatelka byla jakýmkoli způsobem omezena na účasti při zjišťování skutkového stavu
věci.
[27] Současně je nezbytné připomenout, jak již uvedl městský soud, že v odvolacím řízení
podle daňového řádu se zásada koncentrace neuplatňuje a stěžovatelka měla možnost veškeré
důkazy (alespoň) označit i v podaném odvolání. Stěžovatelka však požadované doklady
nedoložila, ani neoznačila, pouze opakovaně tvrdila (stejně jako v podané kasační stížnosti),
že měla požadované doklady připravené. Nejvyšší správní soud se proto plně ztotožnil
s hodnocením městského soudu, že stěžovatelka nebyla ve svém právu předložit správci daně
důkazní prostředky nijak omezena. Z těchto důvodů považuje Nejvyšší správní soud námitku
neprovedení ústního jednání za nedůvodnou.
IV. c) K postupu žalovaného v odvolacím řízení
[28] Poslední námitka stěžovatelky směřovala do postupu žalovaného v odvolacím řízení,
ve kterém žalovaný stěžovatelku nevyzval k doložení účetnictví a neseznámil ji se zjištěným
stavem věci.
[29] Vzhledem k tomu, že v daňovém řízení leží důkazní břemeno na bedrech daňového
subjektu – stěžovatelky (srov. např. rozsudek zdejšího soudu ze dne 21. 7. 2016,
č. j. 2 Afs 34/2016 - 45), je námitka ohledně (ne)vyzvání k doložení účetnictví zcela nedůvodná.
Naopak, bylo povinností stěžovatelky požadované doklady doložit a prokázat tak svá tvrzení.
Pakliže stěžovatelka v odvolání pouze obecně tvrdila, že má požadované doklady připravené, aniž
by je však doložila, nelze žalovanému v jeho postupu nic vytýkat.
[30] Pokud jde o povinnost žalovaného jakožto odvolacího orgánu podle
§115 odst. 2 daňového řádu, tj. povinnost seznámit stěžovatelku se zjištěnými skutečnostmi
a důkazy, které je prokazují, Nejvyšší správní soud uvádí, že smysl této povinnosti
je v předcházení vzniku překvapivých rozhodnutí. Tato povinnost se proto vztahuje na případy,
kdy odvolací orgán provádí dokazování či dospěje k odlišnému právnímu názoru než správce
daně. Doložila-li by stěžovatelka požadované doklady v odvolacím řízení, bylo by jistě na místě
tyto důkazy provést. V posuzované věci však žalovaný žádné dokazování neprováděl, neboť
stěžovatelka žádné doklady nedoložila. Naopak, vyšel z podkladů shromážděných správcem daně,
aniž by dospěl k jinému závěru. Nebyl tedy žádný důvod seznamovat stěžovatelku se zjištěným
stavem věci, neboť tento stav zůstal v porovnání se stavem věci v řízení před správcem daně
nezměněn. I tato námitka je proto nedůvodná.
V. Závěr a náklady řízení
[31] Nejvyšší správní soud uzavírá, že neshledal kasační stížnost důvodnou, a proto
ji podle §110 odst. 1 poslední věty s. ř. s. zamítl.
[32] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti Nejvyšší správní soud rozhodl podle
§60 odst. 1 věty první s. ř. s. za použití §120 s. ř. s. Stěžovatelka nebyla v řízení o kasační
stížnosti úspěšná, proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému, jemuž by jinak
právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti příslušelo, Nejvyšší správní soud náhradu
nákladů řízení nepřiznal, protože mu podle obsahu spisu v řízení o kasační stížnosti žádné
náklady nad rámec běžné úřední činnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 6. března 2020
JUDr. Jakub Camrda
předseda senátu