ECLI:CZ:NSS:2005:5.AFS.196.2004
ČESKÁ REPUBLIKA
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Václava
Novotného a soudců JUDr. Lenky Matyášové a JUDr. Vojtěcha Šimíčka v právní věci
žalobce: R., a. s., zast. JUDr. Emilem Jančou, advokátem se sídlem v Praze 7, Kamenická 43,
proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Brně, se sídlem v Brně, nám. Svobody 4, v řízení
o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 2. 9. 2004, č. j.
30 Ca 186/2003 – 46,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 2. 9. 2004, č. j. 30 Ca 186/2003 – 46
se zrušuje a věc se mu vrací k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Rozhodnutím žalovaného ze dne 5. 5. 2003, č. j. 1958/03/FŘ/140 bylo zamítnuto
odvolání žalobce proti rozhodnutí Finančního úřadu v Kroměříži ze dne 25. 11. 2002,
č. j. 110818/02320960/3910, kterým mu byla vyměřena daň z převodu nemovitostí ve výši
1 603 980 Kč. O žalobě podané proti rozhodnutí žalovaného Krajský soud v Brně věcně
nejednal, když postupem dle ust. §76 odst. 2 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní
(s. ř. s.) vyslovil nicotnost obou výše uvedených rozhodnutí. Nulitu uvedených rozhodnutí
krajský soud přitom dovodil z toho, že platební výměr finančního úřadu neobsahoval
ve výroku odkaz na zákonné ustanovení hmotněprávního předpisu, podle něhož se daňovému
subjektu stanoví povinnost zaplatit daň z převodu nemovitostí a neobsahuje ani ustanovení
procesního předpisu, podle něhož správce daně rozhodov al. Z důvodu nulity prvostupňového
rozhodnutí, vyslovil rovněž nicotnost rozhodnutí žalovaného.
Stěžovatel v kasační stížnosti namítá podle ust. §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s.
nesprávné posouzení právní otázky soudem, v důsledku čehož je rozhodnutí soudu nezákonné
a rovněž pro nedostatek důvodů nepřezkoumatelné. Stěžovatel nesouhlasí s tím,
že by v přezkoumávaných rozhodnutích chyběla náležitost dle ust. §32 odst. 2 písm. d)
zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, a to výrok s uvedením právních předpisů,
podle kterých bylo postupováno. V platebním výměru není sice uvedeno konkrétní ustanovení
hmotného práva ani konkrétní ustanovení procesního předpisu, zákon však výslovně takové
uvedení nepožaduje. Stěžovatel namítá, že výraz „právní předpis“ v zákonném textu §32
odst. 2 písm. d) nelze zaměňovat s pojmem ustanovení právního předpisu. Absence
konkrétního ustanovení ve výroku rozhodnutí může být považována za vadu rozhodnutí,
nicméně intenzita takové vady nedosahuje stupně, který by zákon spo joval s nicotností.
Shodné stanovisko k výkladu výše citovaného ustanovení vyjádřil i Ústavní soud v nálezu
II ÚS 157/97, stěžovatel rovněž poukazuje na judikaturu Nejvyššího správního soudu.
Např. v rozsudku 2 Afs 12/2003 ze dne 18. 11. 2003 dospěl soud k závěru, že zákon o správě
daní a poplatků uvedení konkrétního ustanovení právního předpisu v rozhodnutí výslovně
nepožaduje, neboť stanoví toliko povinnost uvést právní předpisy, podle kterých bylo
rozhodováno. Z absence náležitosti, která není výslovně jako podstatná náležitost ve smyslu
ust. §32 odst. 2 cit. zákona uvedena, nelze dovozovat nicotnost rozhodnutí. Z platebního
výměru je patrné, že se týká daně z převodu nemovitostí, ve výroku jsou uvedeny oba právní
předpisy dle kterých byla daň vyměřena, a to zákon č. 357/1992 Sb. i zákon 337/1992 Sb.
Stěžovatel v této souvislosti odkazuje na rozhodnutí téhož krajského soudu
č. j. 30 Ca 105/2002 - 31 ze dne 11. 2. 2004, kdy se krajský soud ve zcela totožném případě
žalobou zabýval věcně a zamítl ji. Stěžov atel navrhuje, aby Nejvyšší správní soud napadený
rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Současně požádal o přiznání
odkladného účinku.
Žalobce shledal napadený rozsudek v souladu se zákonem, má za to, že i pro
žalovaného platí Ústava, a je proto nutno respektovat i nálezy Ústavního soudu citované
v rozsudku krajského soudu. Navrhuje, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost jako
nedůvodnou zamítl.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadený rozsudek soudu
v rozsahu stížnostních námitek a vázán rozsahem a důvody, které stěžovatel uplatnil v kasační
stížnosti; neshledal přitom vady podle §109 odst. 3 s. ř. s., k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti a dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
Nejvyšší správní soud v souzené věci vycházel z ustanovení §32 odst. 7 zákona
č. 337/1992 Sb. o správě daní a poplatků, podle něhož „chybí-li v rozhodnutí některá
z ostatních základních náležitostí, která dle povahy rozhodnutí musí být jejím obsahem, nebo
odůvodnění v případech, kdy je zákon předepisuje, a nejde-li jen o zřejmou chybu v psaní
či počítání, má to za následek neplatnost rozhodnutí. Splnění podmínek neplatnosti ověří
správce daně, který rozhodnutí vydal. Údaje, které ustanovení §32 odst. 2 cit. zákona
považuje za základní, jsou tyto: označení oprávněného správce daně, který rozhodnutí vydal,
číslo jednací, případně i číslo platebního výměru, datum podpisu rozhodnutí, které je dnem
vydání rozhodnutí, přesné označení příjemce rozhodnutí, výrok s uvedením právních
předpisů, podle nichž bylo rozhodováno, a jde-li o peněžité plnění, také částku a číslo účtu
příslušné banky, na nějž má být částka zaplacena, lhůta plnění, poučení o místu, době a formě
podání opravného prostředku s upozorněním na případné vyloučení odkladného účinku
a vlastnoruční podpis pověřeného pracovníka správce daně s uvedením jména, příjmení
a funkce a otisk úředního razítka se státním znakem; tuto náležitost lze nahradit zaručeným
elektronickým podpisem pracovníka a jeho kvalifikovaným certifikátem.
Nejvyšší správní soud se neztotožnil s právním názorem krajského soudu, týkajícím
se nicotnosti napadených rozhodnutí, kterou soud dovodil ze skutečnosti, že výrok zmíněného
dodatečného platebního výměru neobsahuje uvedení konkrétních ustanovení právního
předpisu. Krajský soud konstatuje, že smyslem kogentního ustanovení procesního předpisu je,
aby z rozhodnutí zcela jasně vyplývalo, na základě kterých konkrétních postupů bylo
rozhodnutí vydáno, což vždy vyžaduje nejen uvedení v řízení aplikované normy, ale též jejího
konkrétního ustanovení. V přezkoumávané věci, dle názoru soudu, nepostačí pouhý odkaz
na zákon č. 357/1992 Sb., ale ani odkaz pouze na zákon č. 337/1992 Sb., bez uvedení
konkrétního ustanovení; v opačném případě by mohly vzniknout pochybnosti, na základě
kterého procesního postupu bylo rozhodnutí vydáno, neboť jen v režimu samotného ust. §46
zákona o správě daní a poplatků, které se váže k vyměření daně, může správce daně vydávat
rozhodnutí různé povahy, jejichž vydání je podmíněno existencí rozdílných skutečností.
Nicotné (neexistující, non negotium) rozhodnutí správního orgánu je zvláštním
druhem aktu, který odporuje zákonu. Jeho vady jsou tak závažné, že se neuplatňuje
presumpce správnosti aktu. To znamená, že takový akt nevyžaduje zvláštní proces
k odstranění vad nebo odstranění aktu samotného, ale nikdo jej nemusí dbát, od počátku
se na něj hledí jako na akt, který tu vůbec není. K nulitě aktu každý, tedy i soud, přihlíží
bez návrhu z úřední povinnosti (§75 odst. 2 s. ř. s.). Především je však nutno vymezit okruh
vad, jejich rozlišení a kvalifikaci, pro které je nutno mít za to, že akt neexistuje, tedy vad,
které jsou způsobilé nicotnost přivodit. Za takové vady lze nesporně považovat absolutní
věcnou nepříslušnost, absolutní nedostatek formy (ústní rozhodnutí namísto písemného,
pouhé sdělení namísto rozhodnutí), požadavek trestného plnění, plnění absolutně nemožného,
neurčitost, logickou rozpornost aktu a chybějící projev vůle správního orgánu (padělky, akty
vynucené násilím). Lze shrnout, že paakty se vyznačují tak těžkými vadami, že je nutno mít
za to, že tu žádný akt není. Takovou vadu Nejvyšší správní soud správní soud v rozhodnutí
správce daně 1. stupně ani v rozhodnutí žalovaného neshledal.
Z vydaného platebního výměru bylo zcela nepochybné a žalobci zřejmé, jaká daň
za jaké období je stanovována, podle kterého hmotněprávního předpisu a jakým procesním
postupem je vyměřena, před kterým správcem daně je řízení vedeno. Lze-li jednoznačně
tedy dospět k závěru, že není pochyb o tom, že rozhodnutí vydal oprávněný orgán v rámci
svých kompetencí, netrpí vadami, které mohou způsobit jeho zmatečnost, neurčitost
nebo nemožnost, přičemž je zřejmé komu je určeno, nelze takové rozhodnutí označit
za nicotné. Absence zákonné formy správního aktu může vyvolávat jeho nicotnost pouze
tehdy, jestliže je tento nedostatek natolik intenzivní a zřejmý, že po účastnících dotčeného
právního vztahu nelze spravedlivě žádat, že budou tento správní akt respektovat. Žalobce
nebyl nikterak uvedeným rozhodnutím zkrácen na svém právu obrany proti takovému
rozhodnutí, toto právo rovněž využil. Platební výměr v zákonné lhůtě napadl řádným
opravným prostředkem, z jehož obsahu lze dovodit, že důvody i způsob vyměření daňové
povinnosti byly žalobci zřejmé, nebyly pro něj zmatečné nebo nesrozumitelné či překvapující.
O tom, že s důvody vyměření byl žalobce srozuměn svědčí i to, že neuplatnil vůči správci
daně postup dle ust. §32 odst. 9 zákona č. 773/1992 Sb. a nepožádal o sdělení důvodu rozdílu
mezi daňovou povinností přiznanou v daňovém přiznání ze dne 31. 12. 2001 a daní, která byla
správcem daně stanovena a vyměřena. Důvody, pro které žalobce nesouhlasil s postupem
správce daně, se týkaly právního posouzení technologie čerpací stanice jako nemovité věci
a zjištění skutkových, kdy žalobce namítá že správce daně neprovedl jiná šetření,
aby co nejúplněji zjistil všechny rozhodné skutečnosti pro správně vyměření daně. Žalobce
byl nepochybně srozuměn s tím, že rozdíl na dani vznikl z důvodu odlišného posouzení
převáděného majetku, a proto správce daně vyměřil daň z částky 32 079 600 Kč, nikoli
z částky jím uvedené 9 500 000 Kč. Rovněž z této skutečnosti je tedy zřejmé, že se nejednalo
o rozhodnutí, které by bylo pro žalobce překvapivé či nesrozumitelné. Poukazuje-li krajský
soud na možný vznik pochybností o použitém procesním postupu, není-li uvedeno ustanovení
procesního předpisu, nemá takové tvrzení oporu ve spise, ale ani ve faktickém stavu. Žalobce
žádné pochybnosti stran toho jaká daň za jak é zdaňovací období a z jakého důvodu mu byla
vyměřena, nevyjádřil.
Nejvyšší správní soud obiter dictum konstatuje, že vyměření, resp. dodatečné
vyměření daně obecně je složitým procesem, v němž je aplikována celá řada ustanovení
daného právního předpisu, a to v různých příčinných souvislostech. Ke stanovení a vyměření
daně nelze dospět prostou aplikací jednotlivého konkrétního ustanovení hmotněprávního,
popř. procesního předpisu. Měl-li by výrok rozhodnutí obsahovat citace všech ustanovení
zákona č. 357/1992 Sb., jakož i všech ustanovení zákona o správě daní a poplatků,
která na řízení, v němž se rozhoduje o výši daňové povinnosti, dopadají, nepochybně
by takový požadavek činil rozhodnutí samé nepřehledným a nesrozumitelným. V těchto
intencích je nutno mimo jiné vykládat ust. §32 odst. 2 písm. d) zákona č. 337/1992 Sb.,
i v případě požadavku na uvedení předpisů, podle kterých bylo rozhodováno. Zákon výslovně
neukládá, že by ve výroku musely být uvedeny všechny právní předpisy, podle nichž bylo
rozhodováno, resp. jichž bylo v dané věci použito. Je nepochybné, že např. i v případě
samotného posouzení charakteru převáděných technologií a ostatních převáděných věcí
správce daně aplikuje i předpisy ostatní např. občanský zákoník; konstantní judikatura
v tomto ohledu nevybočila z požadavku uvedení pouze předpisů daňových, resp. zákona
o správě daní a poplatků a příslušného zákona upravujícího daň, o kterou se v řízení jedná.
Je nepochybné, že vůle zákonodárce při tvorbě ust. §32 odst. 2 cit. zákona směřovala
k pojmenování vad, které jsou natolik zásadní a intenzivní, že lze mít pochybnosti o existenci
rozhodnutí samého. Vedle těchto vyjmenovaných vad může rozhodnutí přirozeně trpět
i vadami jinými, tyto však nemohou mít za následek nicotnost rozhodnutí (viz II ÚS 157/97).
Konstatoval-li krajský soud nicotnost rozhodnutí pro absenci uvedení konkrétního ustanovení
právního předpisu, učinil tak bez zákonné opory, neboť vyžadoval splnění formální
náležitosti, která ze zákona nevyplývá.
Shodně posoudil Ústavní soud i otázku absence ustanovení právního předpisu;
např. uvádí v nálezu II ÚS 230/2002 ze dne 15. 3. 2004 uvádí: „Dovozovat z absence citace
konkrétního paragrafu, odstavce či dokonce písmene právního předpisu nicotnost,
tj. neexistenci rozhodnutí by bylo přepjatým formalismem, který Ústavní soud ve své
judikatuře zásadně odmítá.“.
Nejvyšší správní soud, vycházeje z judikatury Ústavního soudu, se neztotožňuje
s právním názorem krajského soudu, že napadené rozhodnutí bylo stiženo vadami, které
by způsobovaly jeho nicotnost, a konstatuje, že citovaná rozhodnutí Finančního úřadu
v Kroměříži a Finančního ředitelství v Brně nelze považovat za nicotná ve shora uvedeném
smyslu, a to z materiálního ani z čistě formálního hlediska. Krajský soud v Brně proto rozhodl
nezákonně, když tato rozhodnutí nepřezkoumal v rozsahu uplatněných žalobních bodů
a označil je za nicotná.
Za situace, kdy Nejvyšší správní soud rozhodl věcně a napadený rozsudek krajského
soudu zrušil, nerozhodoval již samostatně o odkladném účinku; přitom konstatuje, že důvod
pro jeho přiznání nelze spatřovat v obavě z možného vzniku přeplatku, který by byl povinen
správní orgán v souladu se zákonem vrátit.
Krajský soud v Brně je v dalším řízení vázán právním názorem vysloveným
Nejvyšším správním soudem v tomto rozsudku (§110 odst. 3 s. ř. s.), a je proto povinen
se podanou žalobou žalobce zabývat věcně.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne Krajský soud v Brně v novém
rozhodnutí (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3,
§120 s. ř. s.).
V Brně dne 16. srpna 2005
JUDr. Václav Novotný
předseda senátu