ECLI:CZ:NSS:2015:5.AFS.74.2014:24
sp. zn. 5 Afs 74/2014 - 24
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Jakuba Camrdy
a soudců Mgr. Jitky Zavřelové a Mgr. Ondřeje Mrákoty v právní věci žalobce: Ing. J. H.,
zastoupený JUDr. Lubomírem Málkem, advokátem se sídlem Havlíčkův Brod, Horní 6,
proti žalovanému: Generální ředitelství cel, se sídlem Praha 4, Budějovická 7, o žalobě proti
rozhodnutí Celního ředitelství Brno ze dne 20. 7. 2012, č. j. 1932-9/2012-010100-21, v řízení
o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 26. 3. 2014,
č. j. 31 Af 136/2012 – 30,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 26. 3. 2014, č. j. 31 Af 136/2012 - 30,
se zrušuje a věc se vrací krajskému soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Rozhodnutím uvedeným shora změnilo Celní ředitelství Brno (jehož působnost
s účinností od 1. 1. 2013 přešla na žalovaného) rozhodnutí vydané Celním úřadem Žďár nad
Sázavou (dále jen „celní úřad“), kterým byla žalobci podle §145 odst. 1 zákona č. 280/2009 sb.,
daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“) vyměřena spotřební daň
za zdaňovací období červenec 2010 ve výši 109 500 Kč.
Proti tomuto rozhodnutí podal žalobce žalobu u Krajského soudu v Brně, který
ji rozsudkem ze dne 26. 3. 2014, č. j. 31 Af 136/2012 – 30, zamítl. V rozsudku se krajský soud
nejprve zabýval věrohodností dokladů vystavených společností Sinad Financial Services s. r. o.
předložených žalobcem v návaznosti na kontrolu dopravy vybraných výrobků podle §41 odst. 4
zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon
o spotřebních daních“) povedenou dne 27. 7. 2010. Tyto doklady krajský soud posoudil jako
neprůkazné, neboť správní orgány nemohly s ohledem na nemožnost tuto společnost
kontaktovat prověřit, zda vystavené doklady byly zaneseny v jejím účetnictví. Uvedl též, že jestliže
se určitý subjekt vyhýbá nebo svým jednáním znemožňuje provést správci daně určitý úkon,
je tento subjekt sám nevěrohodný, přičemž v důsledku toho se stává nevěrohodným i jím
vystavený důkazní prostředek. Krajský soud proto vyslovil pochybnost o tom, zda společnost
Sinad Financial Services s. r. o. posuzované doklady vůbec vystavila, a dodal, že toto tvrzení
žalobce může být také účelové, tedy že si žalobce záměrně jako údajného prodávajícího vybral
uvedenou společnost a nepravým dokladem pouze zastírá skutečnost, že vybrané výrobky nebyly
zdaněny.
Krajský soud se dále odvolal na judikaturu (nález Ústavního soudu ze dne 11. 2. 2008,
sp. zn. I. ÚS 1841/07, dostupný na www.usoud.cz) týkající se prokazování uskutečnění
zdanitelného plnění ve vztahu k uplatnění daně z přidané hodnoty (aplikovatelnou dle krajského
soudu i v souzeném případě), z níž plyne, že jestliže zdanitelné plnění nebylo uskutečněno,
jak plátce deklaroval, nemůže být důkazní povinnost naplněna pouhým předložením (formálně
správného) daňového dokladu. Též odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
27. 6. 2008, č. j. 5 Afs 35/2008 – 53, dostupný na www.nssoud.cz, podle něhož osoba, která
dopravuje ve větším množství (§4 odst. 3 zákona o spotřebních daních) vybrané výrobky
podléhající spotřební dani, aniž prokáže příslušným dokladem dle §5 citovaného zákona,
případně jiným způsobem, že se jedná o vybrané výrobky zdaněné, nebo pokud neprokáže
způsob jejich nabytí oprávněně bez daně, se stává dle §4 odst. 1 písm. f) citovaného zákona
plátcem spotřební daně.
Krajský soud své úvahy uzavřel tak, že žalobce neprokázal zdanění vybraných výrobků,
které dne 27. 7. 2010 dopravoval, a ani případný způsob jejich nabytí oprávněně bez daně.
Závěrem dodal, že pro posouzení zákonnosti vyměření spotřební daně žalobci není vůbec
rozhodující otázka, kdo byl vlastníkem vybraných výrobků, ale výhradně otázka, zda žalobce,
jakožto dopravce těchto výrobků, prokázal jejich zdanění spotřební daní, či nikoliv. Otázka
vlastnictví vybraných výrobků tedy mohla být ve věci relevantní pouze do té míry, v jaké
by objasnění této otázky mohlo napomoci k prokázání zdanění vybraných výrobků.
Proti rozsudku krajského soudu podal žalobce (stěžovatel) kasační stížnost, kterou opřel
o důvod podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., tedy namítl nezákonnost spočívající v nesprávném
posouzení právní otázky krajským soudem v předcházejícím řízení. Nesouhlasí se závěry
krajského soudu, který se ztotožnil se závěry žalovaného, a argumentuje shodně jako v žalobě.
Uvádí, že v §5 zákona o spotřebních daních je výslovně uveden způsob prokazování zdanění
vybraných výrobků, tj. daňovým dokladem nebo dokladem o prodeji či dokladem o dopravě
vybraných výrobků do volného daňového oběhu. Jestliže on takové doklady předložil,
je přesvědčen, že požadavkům zákona dostál a nebyl dán důvod k vyměření daně.
K argumentu žalovaného, že předložené doklady nelze použít z důvodu, že analýzou
složení minerálního oleje bylo zjištěno, že jde o jiný typ minerálního oleje, než jaký byl uveden
v těchto dokladech, stěžovatel uvádí, že touto analýzou bylo zjištěno, že převážený minerální olej
nevyhovuje normě pro motorovou naftu pouze v některých parametrech, zatímco u ostatních
parametrů této normě vyhovuje, a proto má zato, že se jednalo o deklarovaný typ minerálního
oleje. Pravděpodobně došlo pouze ke zhoršení jeho jakosti, k čemuž mohlo dojít u jeho
dodavatelů. Stěžovatel dále zdůrazňuje, že nemá žádnou možnost zjistit, zda na dopravovaném
zboží byla skutečně uhrazena spotřební daň. Ostatně ani celní úřad nebyl schopen najít
a vyslechnout osobu, která by mohla potvrdit relevanci jím předložených dokladů.
Stěžovatel rovněž uvádí, že postup žalovaného je v rozporu s §8 zákona o spotřebních
daních, podle něhož vzniká daňová povinnost zásadně výrobou vybraných výrobků na daňovém
území Evropské unie nebo dovozem vybraných výrobků na toto území. Podle §9 pak povinnost
daň přiznat a zaplatit vzniká okamžikem uvedení vybraných výrobků do volného daňového
oběhu na daňovém území České republiky.
Stěžovatel závěrem zdůrazňuje, že naftu vždy odebírá od subjektů v České republice a jde
o naftu v běžném daňovém režimu, proto spotřební daň v takových případech musela být vždy
zaplacena. Opak v průběhu řízení prokázán nebyl.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti předně odkázal na vyjádření, které bylo
předloženo k žalobě. Dále zdůrazňuje, že žalobce v rámci kontroly provedené dne 27. 7. 2010
sice předložil doklad o zdanění vybraných výrobků označených kódem kombinované
nomenklatury 2710 19 41, nicméně v době kontroly tyto výrobky fakticky nepřepravoval. V této
souvislosti žalobcem vznesenou námitku obsahující tvrzení o přepravě deklarovaného typu
minerálního oleje, respektive tvrzení o jeho zhoršené jakosti, považuje žalovaný za účelové
tvrzení, které odporuje závěru odborné expertízy, neboť z té vyplývá, že v době předmětné
kontroly žalobce přepravoval vybrané výrobky s kódem kombinované nomenklatury 2710 19 99.
K názoru žalobce, že splnění povinnosti prokázání zdanění vybraných výrobků má být
posuzováno především z formálního hlediska, žalovaný dodává, že z hlediska faktického uhrazení
daně se nepochybně jedná jen o formální kontrolu zdanění, to však neznamená, že za situace, kdy
jsou dopravcem předloženy doklady formálně splňující požadavky ve smyslu §5 odst. 1 zákona
o spotřebních daních, bude kontrolní orgán rezignovat na ztotožnění deklarovaných vybraných
výrobků v předloženém dokladu s fakticky převáženými vybranými výrobky. V daném případě
byla předmětná kontrola prováděna ve smyslu §41 odst. 4 zákona o spotřebních daních,
ze kterého výslovně vyplývá oprávnění celních orgánů provádět kontrolu dopravních prostředků
za účelem ověření, zda se předkládané doklady skutečně vztahují k přepravovanému zboží.
Nejvyšší správní soud nejprve přezkoumal formální náležitosti kasační stížnosti a shledal,
že kasační stížnost je podána včas, neboť byla podána ve lhůtě dvou týdnů od doručení
napadeného rozsudku (§106 odst. 2 s. ř. s.), je podána osobou oprávněnou, neboť stěžovatel
byl účastníkem řízení, z něhož napadený rozsudek vzešel (§102 s. ř. s.), a stěžovatel je zastoupený
advokátem (§105 odst. 2 s. ř. s.).
Následně Nejvyšší správní soud přistoupil k posouzení kasační stížnosti v mezích jejího
rozsahu a uplatněných důvodů, přičemž zkoumal, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.), a dospěl k závěru,
že rozsudek krajského soudu je nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů [§103 odst. 1 písm. a)
s. ř. s.].
Základem argumentace celního úřadu a též žalovaného byla úvaha, že žalobce neprokázal
zdanění vybraných výrobků, které přepravoval dne 27. 7. 2010, neboť dle analýzy odebraného
vzorku povedené akreditovanou celně technickou laboratoří v Ostravě dne 15. 10. 2010
přepravoval minerální olej uvedený pod kódem nomenklatury 2710 19 99, a nikoli motorovou
naftu uvedenou pod kódem nomenklatury 2710 19 41, jak bylo uvedeno v dokladech (fakturách
a dodacích a přepravních listech) předložených stěžovatelem dne 8. 11. 2010 při ústním jednání.
Toto zjištění, respektive jeho právní vyhodnocení stěžovatel v žalobě zpochybnil. Uvedl,
že jelikož analýzou odebraného vzorku bylo zjištěno nedodržení pouze některých parametrů,
zatímco u ostatních parametrů bylo zjištěno, že vzorek normě stanovené pro motorovou naftu
uvedenou pod kódem nomenklatury 2710 19 41 vyhovuje, trvá na tom, že šlo o motorovou
naftu, přičemž pravděpodobně u ní došlo pouze ke zhoršení její jakosti, a to zřejmě již u jeho
dodavatelů. Shodně formulovanou námitku stěžovatel uplatňuje i v kasační stížnosti.
Její důvodnost však Nejvyšší správní soud nemůže přezkoumat, neboť krajský soud se k námitce
stěžovatele zpochybňující uvedenou základní úvahu žalovaného nevyjádřil, a tím zatížil kasační
stížností napadený rozsudek nepřezkoumatelností pro nedostatek důvodů. Byť stěžovatel tuto
vadu rozsudku v kasační stížnosti přímo nenamítá, musel k ní Nejvyšší správní soud přihlédnout
z úřední povinnosti (§109 odst. 4 s. ř. s.), neboť tato vada brání přezkoumání rozsudku
krajského soudu z hlediska uplatněné stížní námitky a vylučuje jiný postup, než je zrušení
rozsudku krajského soudu a vrácení věci k dalšímu řízení. Nutno dodat, že krajský soud nejen
že se s uvedenou žalobní námitkou nevypořádal, ale tento svůj postup ani žádným způsobem
(například tím, že žalobní námitkou zpochybňované zjištění, respektive na jeho základě učiněný
právní závěr, není pro výsledek daňového řízení, tj. vyměření spotřební daně stěžovateli,
s ohledem na další okolnosti podstatný). Za tohoto stavu Nejvyššímu správnímu soudu nezbylo,
než rozsudek krajského soudu zrušit a věc vrátit k dalšímu řízení.
Obecně je třeba zdůraznit, že soudní přezkum rozhodnutí správního orgánu je založen
na dispoziční závadě (vyjádřené v §75 odst. 2 s. ř. s.). Je tedy vždy na vůli žalobce, jaká
pochybení správního orgánu označí za podstatná a jak bude formulovat žalobní body, které jsou
podle §71 odst. 1 písm. d) s. ř. s. povinnou náležitostí žaloby. Soud však na uplatněné žalobní
body a jimi vymezený rozsah přezkumu musí reagovat. To samozřejmě neznamená, že by krajský
soud musel nutně vždy podrobně vyvracet veškeré dílčí argumenty žaloby, nemůže však
pominout její podstatu. V dané věci si přitom nelze nevšimnout, že krajský soud do svého
odůvodnění převzal (a to často doslovně) jednotlivé pasáže z rozhodnutí správních orgánů,
místo, aby reagoval na jednotlivé žalobní námitky a jejich podstatu.
I přes to, že celní úřad i žalovaný ve svých rozhodnutích vycházely z toho, že daň byla
stěžovateli stanovena postupem podle §145 odst. 1 daňového řádu podle pomůcek, je třeba
poukázat na to, že nevypořádaná žalobní námitka týkající se nesprávně právně vyhodnoceného
zjištěného skutkového stavu (tj. otázky, zda podle analýzou zjištěných výsledků stěžovatel
přepravoval motorovou naftu či nikoli) byla žalobní námitkou přípustnou. Ačkoliv platí,
že směřuje-li odvolání proti rozhodnutí o stanovení daně podle pomůcek, zkoumá odvolací orgán
pouze dodržení zákonných podmínek použití tohoto způsobu stanovení daně, jakož
i přiměřenost použití pomůcek (§114 odst. 4 daňového řádu), a ačkoli tedy toto omezení nutně
platí i při přezkumu takového rozhodnutí v přezkumném řízení soudním, nelze v dané věci
přehlédnout dvě podstatné skutečnosti. V případě stanovení daně podle pomůcek postupem
podle §145 odst. 1 daňového řádu je jedním ze zákonných předpokladů pro užití tohoto
způsobu stanovení daně doložení, že daňovému subjektu (alespoň nějaká) daňová povinnost
svědčí, což v podmínkách souzené věci znamená nutnost učinit ze strany celního úřadu
(alespoň předběžným způsobem odůvodněný) závěr, že stěžovatel v daném zdaňovacím
období předloženými daňovými doklady neprokázal zdanění vybraného výrobku ve smyslu
§4 odst. 1 písm. f) zákona o spotřebních daních, což v sobě nutně zahrnuje i úvahu, kterou
žalobce činí spornou. Z tohoto důvodu tedy bylo třeba předmětnou žalobní námitku vypořádat.
Druhou podstatnou skutečností je to, že v daném případě, kdy celní úřad daň stanovil tak,
že příslušné množství vybraných výrobků (zjištěné z důkazních prostředků) vynásobil příslušnou
sazbou daně, nejde o stanovení daně podle pomůcek, ale dokazováním (srov. rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 11. 2014, č. j. 5 Afs 105/2013 – 29, dostupný
na www.nssoud.cz) a tedy omezení rozsahu odvolacího řízení a tedy ani přezkumného řízení
soudního se neuplatní.
V dalším řízení tedy krajský soud žalobou napadené rozhodnutí znovu přezkoumá
a uvede, proč nepovažuje za důvodnou právní argumentaci uvedenou v žalobě a proč žalobní
námitky považuje za liché, mylné nebo vyvrácené (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005 – 44, publikovaný pod č. 689/2005 Sb. NSS). Zejména
se vypořádá s námitkou zpochybňující závěr celního úřadu a žalovaného, že přepravované
vybrané zboží dle jeho kódu nomenklatury neodpovídá kódu nomenklatury vybraného zboží
uvedeného na daňových dokladech, přičemž vyvrátí-li stěžovateli tuto jeho námitku, bude
se zabývat tím, zda uvedenou nesrovnalost v kódu nomenklatury přepravovaného zboží
na daňových dokladech stěžovatel nenapravil jinými důkazy, jimiž by prokázal, že předmětné
zboží uvedené v daňových dokladech a zboží přepravované dne 27. 7. 2010 je totožné
a je na daňových dokladech z hlediska nomenklatury pouze nesprávně označeno, a tudíž že byl
tento výrobek zdaněn spotřební daní, která je uvedena na daňových dokladech (u nichž však
bude ještě třeba posoudit jejich věrohodnost a průkaznost).
Se shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud zrušil napadený rozsudek krajského
soudu podle §110 odst. 1 věta první před středníkem s. ř. s. a věc vrátil krajskému soudu
k dalšímu řízení. V dalším řízení je krajský soud právním názorem vysloveným v tomto
zrušovacím rozsudku vázán (§110 odst. 4 s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí
(§110 odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3,
§120 s. ř. s.).
V Brně dne 26. března 2015
JUDr. Jakub Camrda
předseda senátu