ECLI:CZ:NSS:2019:6.AFS.121.2019:34
sp. zn. 6 Afs 121/2019 - 34
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Petra Průchy a soudců
JUDr. Tomáše Langáška a JUDr. Filipa Dienstbiera v právní věci žalobce: IMPEXTA 3000
Ostrava, spol. s r. o., se sídlem Soukenická 877/9, Moravská Ostrava, Ostrava, zastoupen
JUDr. Pavlem Jařabáčem, advokátem, se sídlem Puchmajerova 489/7, Moravská Ostrava,
Ostrava, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno,
o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 18. 1. 2018, č. j. 1543/18/5300-21442-712243,
v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 23. 4. 2019,
č. j. 25 Af 15/2018 - 77,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á.
II. Žalobce n emá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti n ep ři zn áv á .
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Včas podanou kasační stížností se žalobce domáhá zrušení rozsudku Krajského soudu
v Ostravě ze dne 23. 4. 2019, č. j. 25 Af 15/2018 - 77 (dále „napadený rozsudek“), jímž krajský
soud zamítl žalobu proti rozhodnutí žalovaného ze dne 18. 1. 2018, č. j. 1543/18/5300-21442-
712243 (dále „napadené rozhodnutí“).
[2] Napadeným rozhodnutím bylo zamítnuto odvolání žalobce a potvrzeno 22 rozhodnutí –
dodatečných platebních výměrů na daň z přidané hodnoty za období leden 2008 až prosinec 2009
(vyjma února 2009 a října 2009), kterými byla žalobci doměřena daň a uloženo zaplatit penále.
Žalovaný uvedl, že žalobce podal daňová přiznání k DPH za tato zdaňovací období,
v nichž uplatňoval nárok na odpočet z přijatých zdanitelných plnění (pořízení motorových
vozidel) od společností Dinemlun trade s. r. o. v likvidaci (dříve pod obchodní firmou Lundinem
trade s. r. o.; dále jen „společnost Dinemlun“) a MotorsTech Import Company s. r. o. (dále
jen „společnost MotorsTech“), což doložil fakturami. V říjnu 2010 byla u žalobce zahájena
kontrola DPH za zdaňovací období prosinec 2008, v prosinci byla zahájena kontrola DPH
za zdaňovací období leden až listopad roku 2008 a leden až prosinec roku 2009. Nárok
na odpočet z předmětných plnění nebyl žalobci správcem daně uznán, protože žalobce
neprokázal splnění hmotněprávních podmínek pro přiznání nároku na odpočet daně
dle ustanovení §72 a 73 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „zákon o DPH“), konkrétně že mu přijatá zdanitelná plnění byla poskytnuta
osobami uvedenými na daňových dokladech. Žalovaný o odvoláních žalobce poprvé rozhodoval
v rozhodnutí ze dne 19. 12. 2014, které však bylo zrušeno rozsudkem Krajského soudu v Ostravě
ze dne 8. 6. 2017, č. j. 22 Af 13/2015 – 89. Správce daně následně provedl doplnění řízení
o výpověď svědka Martina Krampery, bývalého jednatele obchodní korporace TYGR
CENTRUM PRAHA s. r. o. (dále jen „TCP“) a bývalého člena představenstva obchodní
korporace TYGR CENTRUM a. s. (dále jen „TC“), (obě společnosti souhrnně označeny
jako „TYGR CENTRUM“).
[3] Žalovaný podrobně popsal právní aspekty uplatňování nároku na odpočet DPH,
tj. že daňový subjekt požadující uplatnění nároku na odpočet daně musí tvrdit, že přijal zdanitelné
plnění a že toto následně použil pro uskutečňování své ekonomické činnosti. Dodáním zboží
se pro účely zákona o DPH rozumí převod práva nakládat se zbožím jako vlastník,
přičemž převod práva nakládat se zbožím jako vlastník je pojem širší než právní pojetí
převodu vlastnictví, neboť zahrnuje jakýkoliv převod hmotného majetku jednou osobou,
která opravňuje druhou osobu skutečně nakládat s tímto majetkem, jako kdyby byla
jeho vlastníkem, a to i kdyby k převodu právního vlastnictví k majetku nedošlo. Ohledně
prokazování žalovaný vysvětlil, že primárně se vychází z příslušných dokladů, avšak vždy je nutné
respektovat soulad skutečného stavu se stavem formálněprávním. Daňový doklad proto není
sám o sobě zárukou pro vznik nároku na odpočet daně. Žalovaný dále vysvětlil, jakým způsobem
v průběhu daňového řízení tíží břemeno tvrzení a důkazní správce daně a daňový subjekt.
Pokud daňový subjekt tíží důkazní břemeno, nemůže se jej zbavit ani s odkazem na vyhledávací
povinnost správce daně zakotvenou v ustanovení §92 odst. 2 daňového řádu.
[4] K věci samé žalovaný uvedl, že žalobce příslušnými doklady deklaroval dodání motorových
vozidel. Žalovaný však zdůraznil, že je to žalobce, kdo musí prokázat, že k uskutečnění
zdanitelných plnění došlo tak, jak je uvedeno v předmětných dokladech, tj. že uvedená plnění
byla uskutečněna právě těmito osobami, jež jsou jako poskytovatelé plnění v předložených
dokladech uvedeny. Žalobce sice unesl své primární důkazní břemeno spočívající v předložení
příslušného daňového dokladu, avšak správci daně vyvstaly pochybnosti o tom, že předložené
dnové doklady odpovídají skutečnému stavu. V dané věci je zřejmé, že žalobci měli dodávat
motorová vozidla společnosti Dinemlun a MotorsTech, které je dovážely z USA a Kanady
od společnosti AAP, přepravu vozidel měla zajišťovat společnost TYGR CENTRUM.
Z dokladů z celního řízení při dovozu (dále jen „doklady EZA“) vyplývá, že vozidla byla
dovezena přes Německo, kde došlo k vyměření a odvedení cla. Celní odbavení zajišťovala
německá společnost Fiskalvertreter Interfracht Container Overseas Service Gmbh (dále
jen „společnost FICO“) na základě objednávky společnosti TYGR Centrum. Z šetření
u dopravních orgánů bylo zjištěno, že úkony k zajištění technické způsobilosti vozidel v České
republice prováděli zaměstnanci žalobce; u vozidel značky Hummer byly technické průkazy
vystaveny společností HUMMER CENTRUM s.r.o. Úhrady vozidel byly žalobcem prováděny
bezhotovostně a v hotovosti, z fakturovaných částek byly dodavatelům hrazeny ve většině
případů pouze částky přibližně odpovídající částce DPH, zbývající část fakturace byla hrazena
přímo bezhotovostním převodem formou záloh společnosti AAP; i tato skutečnost
dle žalovaného svědčí o tom, že předmětní dodavatelé vystupovali v celé transakci zcela
formálně.
[5] Jednatel žalobce (pan Žurek) k věci uvedl, že si nepamatuje, jak kontaktoval své dodavatele,
nepamatuje si ani osoby, se kterými jednal, paní D. (společnost Dinemlun) si pamatuje dle jména,
nevzpomíná si, zda jednal s panem Janíkem (společnost MotorsTech), tvrdil však, že přepravu
zajišťovali vždy dodavatelé; to je však v rozporu se zjištěním správce daně, že dopravu zajišťoval
žalobce sám. V trestním řízení však jednatel žalobce uvedl, že jej společnost Dinemlun oslovila
první s nabídkou služeb logistiky při dovozu automobilů ze zahraničí. Svědek S. (společník ve
společnosti MotorsTech) uvedl, že je v ní zapsán pouze formálně, žádnou činnost pro tuto
společnost nevykonával a nikdy nedostal žádnou odměnu, k vykonávání činnosti v této
společnosti nikoho nezplnomocnil, osobu jménem Janík nezná (ačkoli ten měl být prokuristou
v této společnosti). Účetnictví společnosti nikdy nepřevzal, odmítl tvrzení pana Janíka, že by
disponoval s bankovními účty společnosti. Na podnikání této společnosti se nepodílel a vozidla
nedovážel (zvláště když umí pouze česky).
[6] Svědek Janík (prokurista ve společnosti MotorsTech) tvrdil, že funkci získal na základě
rozhodnutí pana Vališe (společnost MotorsTech), jelikož jezdil nakupovat automobily
do Německa a tamní obchodní partner to požadoval; v okamžiku převedení společnosti na pana
S. se podle něj nic nezměnilo. Měl přístup k bankovnímu účtu společnosti, faktury podepisoval,
jednal s panem Žurkem (jednatelem žalobce). Formální záležitosti prodeje zařizoval nějaký pan J.,
on vozidla osobně přebíral v Praze a v Ostravě. Přepravu automobilů měla zařizovat společnost
MotorsTech. Žalovaný poukázal na rozpor jeho výpovědi spočívající v tvrzení, že žalobci dodali
2 nebo 10 aut – ve skutečnosti to však mělo být 38 aut, za celkovou cenu 42 388 810 Kč, a že
faktury měl vystavovat pan Vališ nebo pan S., přičemž ve skutečnosti je jako vystavitel uveden
přímo svědek. Není rovněž pravdivé jeho tvrzení, že prokuru mu udělil pan Vališ; z obchodního
rejstříku vyplývá, že mu ji udělila paní Chamrová, prokuristka společnosti Teen Spirits Security,
která byla v dané době jediným společníkem MotorTech. Pan Janík se stal prokuristou ještě dříve,
než pan Vališ mohl začít v Německu obchodovat, tudíž nesouhlasí jeho tvrzení, že německý
partner vyžadoval buď přímo pana Vališe nebo alespoň jím ustanoveného prokuristu. S ohledem
na tyto skutečnosti žalovaný vyhodnotil výpověď pana Janíka jako nevěrohodnou. Tento závěr
potvrdil i výslech pana Vališe (jednatele ve společnosti MotorsTech do ledna 2008), který
potvrdil, že neměl žádné úkoly, vše dělal prokurista, on sám nikoho nezplnomocnil. Rovněž
zaměstnanec společnosti TYGR Centrum (pan B.) potvrdil, že zná dodavatele, avšak rovněž
uvedl, že dopravu prováděli i pro žalobce, ve vztahu k němuž zná i příslušné osoby.
[7] Správce daně získal informace od Celní správy, která se zabývala vývozem automobilů
z Kanady v letech 2000 až 2003, přičemž v této věci kanadská strana vyslechla prezidenta
společnosti AAP, pana Jana Žurku (bratra jednatele žalobce), který potvrdil, že jednal hlavně
se svým bratrem, který jej také instruoval, aby fakturoval společnosti TYGR CENTRUM částku
jím určenou. Z toho žalovaný dovodil, že jednatel žalobce v minulosti obchodoval napřímo
se společností AAP, tudíž není zřejmé, proč v letech 2008 – 2009 byly do předmětného
dodavatelského řetězce přidány další společnosti. Žalovaný proto konstatoval, že předmětní
dodavatelé se transakcí účastnily pouze „naoko“ za účelem čerpání odpočtu na dani na základě
formálních dokladů. Dále správce daně získal písemnosti EZA, bill of lading, listy vlastnictví,
faktury od společnosti FICO a doklady za přepravu z USA a Kanady, které správce hodnotil tak,
že jsou ryze formální, tudíž nepotvrzují nabytí vlastnictví předmětných vozidel společnostmi
Dinemlun a MotorsTech, byť žalovaný souhlasil s tím, že se jedná o doklady ve smyslu daňového
dokladu dle ZDPH. Žalovaný přitom poukázal na částečné rozpory v těchto dokladech,
kdy např. u vozidel poř. č. 1, 5, 11 a 27 je dle přijatých faktur deklarován dodavatel Dinemlun,
ale na daňovém výměru EZA je příjemcem Motorstech; u vozidla č. 95 je dle faktury deklarován
dodavatel MotorsTech, na daňovém výměru EZA je příjemcem TYGR CENTRUM; u vozidla
č. 40 je dle faktury dodavatelem MotorsTech, na daň výměru je však přihlašovatelem žalobce.
Pokud při místním šetření u společnosti TYGR CENTRUM byly zjištěny zasilatelské smlouvy
uzavřené se společnostmi Dinemlun a MotorsTech, kdy přílohy tvořily kopie občanských
průkazů pana Janíka a pana G., pak žalovaný uvedl, že bez předmětných zasílatelských smluv by
německá celní správa nepropustila příslušné zboží; jedná se o formální doklady nepotvrzující, že
by předmětní dodavatelé byli i reálnými dodavateli, neboť příslušné osoby u notáře vždy
podepsaly pouze předložené písemnosti. Z příslušných bankovních výpisů podle správce daně
rovněž vyplývá, že peníze obou dodavatelů se nakonec dostaly na bankovní účty, k nimž měl
přístup pan Janík (a to i ve vztahu ke společnosti Dinemlun); i to podle žalovaného nasvědčuje,
že příslušní jednatelé byli skutečně bílými koňmi, ovládající osobou byl vždy pan Janík. O
formálnosti zapojení těchto dodavatelů svědčí rovněž to, že ze strany žalobce nebyly dodržovány
příslušné smluvní podmínky, neboť žalobce platil pouze část kupní ceny, většinu kupní ceny
posílal přímo společnosti AAP; rovněž nebylo doloženo, že by dodavatelé vyvíjeli jakoukoli další
činnost, k níž se zavázali v příslušných smlouvách.
[8] Žalovaný proto uzavřel, že deklarovaní dodavatelé nemohli být faktickými dodavateli,
protože na ně nepřešlo právo nakládat se zbožím jako vlastník, na daňových dokladech jsou
uvedeni pouze formálně. Zdůraznil, že předmětná vozidla vybíral žalobce, platil je přímo
společnosti AAP, dodavatelům posílal pouze částku odpovídající DPH. V rozporu s rámcovými
smlouvami žalobce zařizoval i formality spojené s technickou způsobilostí vozidel. Žalovaný měl
za to, že deklarovaní dodavatelé neměli právo nakládat se zbožím jako vlastník nejen
ve faktickém, ale i právním smyslu. Zvláště když obchod fakticky probíhal se společností AAP
(prezidentem společnosti přitom byl bratr jednatele žalobce), s níž žalobce v minulosti
obchodoval napřímo, a když byly zjištěny chyby v dokumentech EZA, v nichž byly chyby stran
přihlašovatele vozidel. Předmětní dodavatelé jsou nekontaktní, příslušní jednatelé popřeli
jakoukoli činnost jménem těchto právnických osob. Výpověď pana Janíka přitom žalovaný
vyhodnotil jako nevěrohodnou. Společnosti Dinemlun a MotorsTech jsou tak pouze formálními
články v celé transakci, na něž nikdy nepřešlo právo nakládat se zbožím jako vlastník
a kteří tak byli do celé zapojeni pouze z formálních důvodů.
[9] Žalobce podal proti napadenému rozhodnutí žalobu ze dne 15. 2. 2018. V ní vyložil,
jakým způsobem probíhal předmětný obchod, kdy si jeho potenciální zákazník u něj objednal
zboží, které pak bylo vyhledáno zaměstnanci žalobce, anebo byl požadavek předán dodavatelům
vozidel. Pokud vyhledané vozidlo odpovídalo požadavku odběratele, sepsala se s ním objednávka
na vozidlo a ta se předala jednateli žalobce. Finální objednávka byla směřována na společnosti
Dinemlun nebo MotorsTech, které pak zrealizovaly zbývající logistiku dovozu vozidel
ze zahraničí do ČR, včetně vyřízení celních formalit u německé celní správy a následný faktický
dovoz vozidel do ČR k žalobci nebo přímo ke koncovému zákazníkovi. Dodavatel žalobce
tak nakládal se zbožím jako vlastník, a to od počátku pořízení vozidla do okamžiku předání
vozidla žalobci. To vyplývá i z výpovědí svědků B., K., K. a z příslušných listinných důkazů (bill
of lading, daňový výměr o dovozních odvodech, výpisy z běžného účtu). Finanční orgány podle
žalobce nepředložily žádný důkaz o tom, že by žalobce fakticky ovlivňoval jednotlivé obchodní
případy od objednání zboží po jeho konečnou dodávku, včetně vyřízení celních formalit. Není
rovněž prokázáno tvrzení žalovaného, že německé celní orgány nezkoumají soulad formálního
stavu s faktickým, zvláště když německé celní orgány nemohly předmětné zboží vydat někomu
jinému než subjektům uvedeným na příslušném bill of lading. Pokud měl žalovaný pochybnosti
stran příslušných rozhodnutí německých celních orgánů, měl dát podnět k dalšímu řízení.
S ohledem na souslednost těchto kroků měl žalobce za to, že dodavatelé nabyli vlastnická práva
k příslušnému zboží, které následně převedli na žalobce. Žalobce tvrdil, že žalovaný se
nedostatečně řídil předchozím zrušujícím rozsudkem Krajského soudu v Ostravě
sp. zn. 22 Af 13/2015, neboť nově provedl pouze výslech pana Krampery, avšak ani s touto
výpovědí nepracoval dostatečně ve smyslu tohoto rozsudku. Byly tak přehlédnuty ty výpovědi,
které vyznívaly ve prospěch žalobce, neboť žalovaný vycházel pouze a jen z výpovědí paní D. a
pánů Vališe a S. Pokud žalovaný hovoří o tom, že žalobce měl platit pouze část ceny, přehlíží, že
zbytek ceny byla záloha. Nebylo zohledněno, že dodavatelé platili celní dluh, příslušné poplatky a
odměnu Interfrachu, a také přepravu zboží společnosti TYGR CENTRUM. Pro své úvahy
žalovaný využívá výpovědi pana B. z ledna 2013, avšak sám uznal, že tato byla zatížena procesní
vadou odůvodňující zopakování této výpovědi. Pokud žalovaný považoval za osobu jednající
jménem obou dodavatelů pana Janíka, pak měl za to, že tvrzení žalovaného si navzájem odporují,
neboť fakticky z toho vyplývá, že pan Janík musel řídit i jednotlivé transakce. Měl však za to, že
je možné dovodit zapojení jednotlivých jednatelů dodavatelů. Žalovaný nemístně zdůrazňuje
výpověď pana S. a Vališe na úkor výpovědi pana Janíka, který naopak popsal reálnou obchodní
aktivitu. Z daňového přiznání společnosti MotorsTech podle žalobce vyplývá, že ta dodávala i
dalším subjektům, čemuž odpovídají další důkazní prostředky zajištěné žalovaným. Žalobce
tedy od MotorsTech získal pouze 10 % jí dovezených vozidel. Žalobce přitom poukazoval na to,
že i v rámci mezinárodní spolupráce byly získány kopie občanských průkazů příslušných osob
jednajících jménem MotorsTech, s čímž měly být tyto osoby zkonfrontovány během výslechu.
Z důkazů získaných od německých orgánů tak lze podle žalobce dovodit, že svědci S. a Vališ
nevypovídali pravdivě. Tito svědci byli přitom jazykově dostatečně vybaveni na jednání
se zahraničními zákazníky. Pan Vališ musí být s ohledem na své obchodní zkušenosti
ze Švýcarska znalejší obchodní problematiky, než jak on sám tvrdí. Žalovaný se nezamyslel
nad tím, že tito svědkové mohli úmyslně lhát, aby se zbavili své odpovědnosti. Rovněž ve vztahu
ke společnosti Dinemlun žalobce tvrdil, že u ní pořídil 48% vozidel, která společnost
dovezla od různých zahraničních subdodavatelů; zbytek vozidel tato společnost dovezla
pro jiné odběratele, o které se žalovaný nezajímal. Ve vztahu k výpovědi paní D. žalovaný
nehodnotil její čestné prohlášení, z něhož vyplývá vědomost této osoby o činnosti společnosti
Dinemlun. Žalovaný tak podle žalobce vedl odvolací řízení vedoucí k vydání napadeného
rozhodnutí ryze formálně, nadto mu ani nedal dostatečný prostor k příslušnému vyjádření,
přičemž přehlédl, že někteří svědci měli motiv vypovídat nepravdivě z důvodu hrozícího
trestního stíhání.
[10] Žalovaný měl rovněž pochybit i v právním posouzení věci, neboť ačkoli hovoří
o neunesení důkazního břemene, fakticky operuje s původní myšlenkou správce daně
o disimulaci právního úkonu. V případě disimulace však tíží břemeno tvrzení a důkazní správce
daně. Jednotlivé důkazy přitom nehovoří o tom, že by žalobce ovlivňoval dodávky vozidel
ze třetích zemí. Žalovaný úvahami o neunesení důkazního břemene pouze zastírá to, že se chtěl
vyhnout závěrům o disimulaci, kde by naopak důkazní břemeno tížilo jej. Žalobce měl rovněž
za to, že žalovaný v tomto směru nedostatečně hodnotil jednotlivé důkazní prostředky,
když všechny vyložil v jeho neprospěch. Trval na tom, že ve věci měl být proveden řádný výslech
pana Jana Žurka, nikoli pouhý odkaz na listinu obsahující vyjádření celního úřadu. Odkaz
na jeho vyjádření týkající se jiných let je v tomto směru naprosto nedostatečný. Žalobce
v neposlední řadě poukazoval na to, že napadené rozhodnutí bylo vydáno po uplynutí příslušné
prekluzivní lhůty. Poslední pochybení spatřoval v tom, že se odvolacího řízení účastnila totožná
úřední osoba, která se podílela na prvostupňovém řízení.
[11] Krajský soud v odůvodnění napadeného rozsudku popsal obsah daňového spisu.
Za základní spornou otázku označil splnění důkazní povinnosti žalobce. Proto nejprve stručně
shrnul, jakým způsobem upravuje daňový řád rozložení důkazní povinnosti mezi správce daně
a daňový subjekt. Dále se zaměřil na jednotlivé jednotlivé důkazní prostředky, zejm. výslechy
příslušných svědků. Soud souhlasil se závěrem, že svědkové D., S. a Vališ nepotvrdili dodání
předmětných vozidel, když jakoukoli faktickou činnost za dodavatele Dinemlun a MotorsTech
popřeli. I kdyby žalovaný těmto výpovědím neuvěřil, nemohl by dojít k závěru opačnému, tj. že
by tyto výpovědi dodání zboží těmito dodavateli prokazovaly. Tyto výpovědi přitom žalovaný
nepovažoval za nezvratné, neboť v napadeném rozhodnutí ostatní důkazy hodnotil bez ohledu
na výpověď těchto svědků. Případná faktická aktivita těchto dodavatelů vůči jiným daňovým
subjektům na posouzení daného případu ničeho nemění. Výpovědi pana Janíka žalovaný neuvěřil
nikoli na základě toho, že je v rozporu s výpověďmi předchozích tří osob, ale kvůli tomu, jak
vysvětlil důvod udělení prokury odkazem na to, že v Německu mu nechtěli předat automobily,
tudíž tam musel jezdit jednatel Vališ, který mu udělil prokuru – prokura však byla tomuto svědku
zapsána ve stejný den, kdy byl pan Vališ zapsán jednatelem, z čehož žalovaný dovodil, že
svědkem popsaná situace nemohla nastat. S tímto závěrem se krajský soud ztotožnil. Další rozpor
byl shledán v tom, že svědek Janík uvedl zjevně nesprávný počet aut, které měla společnost
dodat. Ztotožnil se rovněž s tím, že svědek zaměnil osobu, která mu měla udělit prokuru. Soud
proto souhlasil s tím, jakým způsobem byla výpověď pana Janíka vyhodnocena, přičemž nebylo a
priori vycházeno jen z výpovědi pana Vališe. Závěr žalovaného, že ani tato výpověď neprokazuje
uskutečnění zdanitelných plnění, je podle soudu správný. Rovněž výpověď paní K. nepotvrzuje,
že by došlo k dodání automobilů, jak dovozuje žalobce, neboť svědkyně neznala konkrétní osoby
jednající jménem sporných dodavatelů. Pokud tato svědkyně zná pana B., dispečera přepravy
společnosti TYGER CENTRUM, měla by znát i osoby jednající jménem těchto společností, když
žalobce měl být ve smluvním vztahu pouze s dodavateli, nikoli s touto přepravní společností.
K otázce dodání zboží žalovaný vysvětlil, že na dodavatele nikdy nepřešlo faktické právo nakládat
s předmětným zbožím, neboť tyto společnosti neurčovaly ani předmět koupě, ani kupní cenu,
tato jim nebyla v souladu se smlouvou hrazena, předmětná vozidla jim nebyla ani fakticky
dodána, s čímž se soud ztotožnil, neboť to je podle názoru klíčové na rozdíl od formálního
rámce celého případu, který tvoří doklady – včetně soukromoprávních. Byl to žalobce,
kdo si konkrétní vozidlo vybíral v zahraničí, kdo poslal zálohu přímo společnosti AAP
(jejímž jednatelem byl bratr jednatele žalobce), se kterou nadto v minulosti jednal napřímo.
Pro žalobce mohlo být jednodušší předmětná vozidla nakupovat pomocí předmětných
dodavatelů z důvodu zjednodušení administrativních kroků – v takovém případě však dodavatelé
poskytovali příslušné služby, avšak nepřeváděli vlastnické právo na žalobce. Ohledně kupní ceny
žalovaný zjistil, že ta byla těmto dodavatelům hrazena pouze zčásti (odpovídající výši DPH),
zbývající část byla hrazena přímo AAP. Tento způsob úhrady byl jako možný uveden
ve smlouvách o obchodní spolupráci s podmínkou písemného sdělení dodavatelů žalobci o stavu
zaplacení kupní ceny společnosti AAP, tyto smlouvy však nebyly na výzvu správce daně
žalobcem předloženy. S ohledem na zprávu o daňové kontrole však k dělení kupní ceny
nedocházelo přesně v poměrech uváděných v daných smlouvách, což podle krajského soudu
svědčí o tom, že společnosti Dinemlun a MotorsTech nebyly faktičtí dodavatelé sporných
vozidel, neboť ani pro takový způsob placení kupní ceny, ani pro chování těchto společností,
které nepožadovaly dodržení příslušných smluvních podmínek, žalobce nenabídl žádné
ekonomické vysvětlení.
[12] Soud rovněž souhlasil se závěrem žalovaného, že deklarovaní dodavatelé neprováděli
přepravu automobilů z Německa. Výpověď svědka Krampera nebyla osvědčena jako důkaz
z důvodu její nevěrohodnosti, neboť svědek si z přibližně 15 klientů vzpomněl pouze na názvy
právě dodavatelů, přičemž jména osob za ně jednající mohl znát z veřejných rejstříků
a předložených dokladů. Poukázáno bylo na to, že předávací protokoly k předmětným
vozidlům nebyly podepsány za tyto dodavatele, ale vozidla přebíral přímo žalobce
nebo zaměstnanec společnosti HUMMER. Žalovaný vycházel z obou výpovědí svědka K., neboť
ten ve výpovědi v červnu 2014 sdělil totožné informace jako ve výpovědi v lednu 2013. Rovněž
tato výpověď ve vztahu k předmětné věci ničeho neprokazuje, neboť svědek sice potvrdil
provedené přepravy pro deklarované dodavatele, avšak jméno Allana Janíka si spojil se zcela jinou
společností, v podrobnostech odkázal na svědka pana B., který však podle své výpovědi žádnou
z osob jednajících za deklarované dodavatele nezná. Rovněž pan B. k věci uvedl, že nezná
konkrétní osoby, které měly jednat jménem deklarovaných dodavatelů. Ve vztahu k listinným
důkazům se soud ztotožnil s tím, jakým způsobem žalovaný vysvětlil svůj závěr, že tyto
dokumenty neprokazují faktické dodání předmětného zboží, neboť podle něj deklarovaní
dodavatelé nikdy nebyli faktickými vlastníky zboží, jelikož to vyplývá z výše popsaných důkazních
prostředků. Pro posouzení vzniku nároku na odpočet DPH totiž není podstatné, zda je
předmětný obchod podložen smluvní dokumentací, která ze soukromoprávního hlediska je
platná a účinná, ale to, zda k realizaci plnění opravdu došlo. Existence listin, byť by splňovaly
všechny formálně právní náležitosti, je bez významu pro naplnění pojmu dodání zboží ve smyslu
zákona o DPH, když deklarovaní dodavatelé nikdy nenabyli právo nakládat s předmětným
zbožím jako vlastník. Faktické fungování deklarovaných dodavatelů je pro posouzení konkrétní
věci irelevantní. K výslechu pana Jana Žurka soud uvedl, že jej za dané situace považuje za
nadbytečný, protože vůle třetího subjektu je pro posouzení faktického dodání zboží žalobci jím
deklarovanými dodavateli bezvýznamná.
[13] V projednávané věci nešlo o otázku disimulace právních úkonů, ale o prokázání
uskutečnění zdanitelných plnění. Akceptování žalobcovy argumentace by vedlo k tomu, že vždy,
kdy správce daně neuzná daňový odpočet, ačkoli daňový subjekt svá daňová tvrzení a současně
svou prvotní dokladovou povinnost splní, by v rozporu s rozložením důkazní povinnosti podle
§92 daňového řádu byl správce daně povinen prokázat skutečný stav. Závěr o nesplnění důkazní
povinnosti daňového subjektu se vždy vztahuje ke konkrétní daňové povinnosti a podmínky
pro uznání daňové ztráty pro účely daně z příjmů a přiznání nároku na odpočet daně na vstupu
u DPH jsou rozdílné, když pro uplatnění nároku na odpočet DPH je vždy rozhodující osoba
dodavatele, který musí být plátce DPH. Soud s ohledem na průběh daňového řízení konstatoval,
že v projednávané věci bylo napadené rozhodnutí vydáno před uplynutím prekluzivní lhůty
pro vyměření daně. Soud rovněž neměl za to, že došlo k pochybení v odvolacím řízení,
kdy žalovaný uložil správci daně doplnit nebo odstranit vady prvostupňového rozhodnutí;
takový postup přitom může vykonat tatáž úřední osoba, která se účastnila prvostupňového řízení.
II. Kasační stížnost a vyjádření
[14] Žalobce (dále jen „stěžovatel“) podal proti napadenému rozsudku kasační stížnost ze dne
12. 6. 2019, v níž uvedl, že ji podává z důvodů dle ustanovení §103 odst. 1 písm. a) a b) zákona
č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“). Poukázal
na to, že finanční orgány ve věci rozhodovaly opakovaně, neboť předchozí odvolací rozhodnutí
bylo zrušeno krajským soudem; tento postup přitom vedl k tomu, že se argumentace
finančních orgánů postupem doby měnila, když nakonec krajský soud konstatoval, že za dané
situace formální stav neodpovídá zjistitelnému stavu skutečnému. Stěžovatel nesouhlasil s tím,
že ve věci nebyl proveden výslech Jana Žurka, prezidenta kanadské společnosti AAP,
neboť jeho prostřednictvím by bylo možné posoudit, zda došlo k dodání zboží
jeho dodavatelům, resp. zda se společnosti Dinemlun a MotorsTech staly vlastníkem zboží
či zda nabyly jiné právo nakládat se zbožím jako vlastník. Za stěžejní pro tuto věc považuje vůli
prvotního vlastníka. K tomu poukazoval na to, že vozidla byla přepravována z amerického
kontinentu do přístavu v SRN za použití dokumentu bill of lading (konosament či náložný list),
který podle příslušné právní úpravy (Úmluvy OSN o námořní přepravě zboží) představuje
cenný papír, s nímž je spojeno vlastnické právo s předmětným zbožím. Převzetím
takového konosamentu k vozu adresátem dochází k nabytí vlastnictví vozidel adresátem,
a to bez ohledu na to, zda vozidla v danou chvíli fyzicky drží či nikoli. Těmito dokumenty
se krajský soud podle stěžovatele opomněl zabývat. Nesouhlasil tak s tím, že bylo odmítnuto
provést dokazování týkající se závazkového vztahu mezi jeho dodavateli a společností AAP.
Pokud zákon o DPH nehovoří toliko o vlastnictví, ale také o variantě práva nakládat se zbožím
jako vlastník, pak princip konosamentu v mezinárodní námořní přepravě podle stěžovatele vede
k závěru, že nejméně taková práva k jednotlivým vozidlům museli adresáti konosamentu
(jeho dodavatelé) nabýt.
[15] Stěžovatel vyslovil přesvědčení, že celý průběh daňového řízení je ovlivněn snahou
o selekci navrhovaných důkazů v jeho neprospěch. Za základ dokazování se totiž vzal výslech
svědků Vališe, S. a D., u kterých až nyní i krajský soud připustil, že tito svědci jsou nevěrohodní a
že jejich výpovědi nelze použít. Jejich popírání přitom bylo vyvráceno obsahem dokladů
k převzetí vozidel v SRN, výpovědí svědků Janíka a Krampery. Stěžovatel tak měl za to, že řízení
bylo zatíženo vadou spočívající v odmítání provádět relevantní důkazní prostředky a jejich
nesprávným hodnocením. Nesouhlasil také s tím, že nebyl vyslechnut pan „J.“, který měl podle
některých svědků vyřizovat v zámoří jednotlivé obchody. Dále poukazoval na to, že pokud
finanční orgány vyjádřily pochybnosti založené na tom, že skutečným dodavatelem je někdo jiný,
než ten, kdo byl deklarován, pak se jedná o jinou slovní formulaci téhož principu, kterým je
disimulace. V takovém případě se měly finanční orgány celou transakcí zabývat s ohledem na
splnění těchto podmínek. Za podstatné označil rovněž zjištění stran výše plateb a podoby
platebního styku u jednotlivých vozidel, kdy dodavatelé obdrželi finanční prostředky odpovídající
DPH a příslušnou marži pohybující se na úrovni 4 – 5 %. Vyplacení zbytku kupní ceny
subdodavateli považoval za obvyklé z důvodu prevence proti případům, že by prodávající tyto
finanční prostředky použil pro jiné účely, než na vyrovnání svého závazku vůči svému dodavateli.
Nepovažoval za nezákonné či jakkoli závadné, že se tuzemský subjekt rozhodne zajistit si
zahraniční dodávky prostřednictvím třetího subjektu. V předmětné věci obdrželi dodavatelé vždy
dostatečnou částku, která postačovala na splnění příslušných daňových povinností a která
zahrnovala také určitý zisk. Pokud statuární orgány dodavatelů nezajistily splnění daňových
povinností (protože pod jejich vedením platby za vozidla patrně kamsi zmizely), nemůže si
finanční správa dělat ze stěžovatele náhradní zdroj.
[16] Žalovaný se ke kasační stížnosti vyjádřil v přípisu ze dne 2. 7. 2019, v němž k otázce
konosamentu namítl, že takovýmto způsobem nebyla koncipována příslušná žalobní námitka,
proto se k ní nemohl ani krajský soud náležitě vyjádřit. Měl za to, že v napadeném rozhodnutí
bylo konstatováno, že stěžovatel neprokázal oprávněnost nároku na odpočet DPH,
neboť ten neunesl důkazní břemeno a neprokázal, že mu byla předmětná plnění fakticky dodána
osobami uvedenými a deklarovanými na daňových dokladech. Pojem převod práva nakládat
se zbožím jako vlastník je podle žalovaného širším než národní právní pojetí převodu vlastnictví.
Údajní dodavatelé nikdy nemohli být faktickými dodavateli stěžovatele, protože na ně nikdy
nepřešlo právo nakládat se zbožím jako vlastník, na daňových dokladech jsou uvedeni
pouze formálně. Uvedení dodavatelé neměli žádnou jinou funkci než jen figurovat
na písemnostech, jelikož vozidla vybíral stěžovatel, platil je přímo společnosti AAP, uvedeným
dodavatelům v rozporu s příslušnými smlouvami posílal pouze částku odpovídající DPH.
Tito dodavatelé tak neurčovali kupní cenu. V rozporu s rámcovými smlouvami nadto stěžovatel
zařizoval i formality spojené s technickou způsobilostí vozidel. S ohledem na okolnosti případu
tedy tito údajní dodavatelé neměli právo nakládat se zbožím jako vlastník ani v právním
a ani ve faktickém smyslu. Poukázal na to, že prezidentem společnosti AAP byl bratr jednatele
stěžovatele, že finanční toky probíhaly zjevně v rozporu s příslušnou smluvní dokumentací
a že stěžovatel nedoložil příslušné doklady vztahující se k činnostem dle smluv o obchodní
spolupráci. Pokud v minulosti probíhaly obchodní transakce napřímo, dokládá to podle něj,
že uvedení dodavatelé byli pouze formální. Žalovaný vysvětlil, že přepravu vozidel zajišťovala
společnost TYGR CENTRUM, která si u společnosti FICO objednala služby fiskálního zástupce;
zasilatelskou smlouvu však s uvedenými dodavateli uzavřela společnost TYGR CENTRUM
PRAHA. Žalovaný podrobně zrekapituloval jednotlivé svědecké výpovědi, z nichž žádná
nepotvrzuje faktické jednání uvedených dodavatelů. Předložené dokumenty dokládají
pouze formální, nikoli faktický stav. Žalovaný tak měl za to, že jednotlivé důkazní prostředky byly
ze strany finančních orgánů řádně vyhodnoceny a posouzeny a že za dané situace tížilo důkazní
břemeno stěžovatele, který jej však neunesl. K údajnému neprovedení dalších výslechů žalovaný
odvětil, že stěžovatel nikdy nenavrhoval výslech blíže nespecifikovaného pana „J.“. Ohledně
výslechu pana Jana Žurky vysvětlil, že v dané věci byly posuzovány vztahy stěžovatele
s deklarovanými dodavateli, nikoli vždy žalobce a společnosti AAP. Pokud z dokazování
vyplynulo, že stěžovatel se společností AAP v minulosti obchodoval napřímo, není
mu zřejmé, proč najednou byl do tohoto řetězce přidán další článek. Ohledně nesprávného
hodnocení jednotlivých svědků žalovaný odkázal na odůvodnění napadeného rozsudku,
které se touto otázkou dostatečně zabývá. Rovněž ve vztahu k údajné disimulaci žalovaný odkázal
na závěry krajského soudu. Pokud se stěžovatel dovolává toho, že mu nelze klást k tíži porušení
daňových povinností jinými subjekty (údajnými dodavateli), pak žalovaný poukázal na to,
v projednávané věci byl spor týkající se splnění daňových povinností ze strany stěžovatele.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[17] Nejvyšší správní soud nejprve zkoumal formální náležitosti kasační stížnosti, přičemž zjistil,
že je podána včas, osobou oprávněnou, jež splňuje podmínky řízení obsažené v ustanovení §105
odst. 2 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále
jen „s. ř. s.“), a je proti napadenému rozsudku přípustná za podmínek ustanovení §102 a §104
s. ř. s.
[18] Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost stěžovatele v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadený rozsudek netrpí vadami, k nimž by musel
přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.). Nejvyšší správní soud dospěl k závěru,
že kasační stížnost není důvodná.
[19] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval argumentací žalovaného, který poukazoval na to,
že stěžovatel ve své kasační stížnosti uvedl nové skutečnosti a důvody, tudíž je na místě
z jeho pohledu tuto argumentaci stěžovatele odmítnout, resp. se k ní věcně nevyjadřovat.
K této otázce Nejvyšší správní soud konstatuje, že nepřehlédl, že stěžovatel svou kasační
argumentaci poněkud posouvá „do jiného světla“, než jak ji prezentoval ve své žalobě.
Za podstatné však považuje, že základní kasační argumentace spočívá podle stěžovatele v tom,
že mu předmětná vozidla byla dodána ze strany jeho dodavatelů Dinemlun a MotorsTech,
přičemž tento základ má zjevný předobraz v příslušných žalobních bodech. S ohledem
na tuto skutečnost a na to, že stěžovatel rovněž zjevně reaguje na odůvodnění napadeného
rozsudku, které se jeho žalobní argumentací zabývá, je na místě dovodit, že kasační argumentace
stěžovatele je zásadně přípustná, tudíž je nutné se jí zabývat, neboť v opačném případě by
svým formalistickým přístupem zasáhl do práva účastníka řízení na soudní ochranu – srov.
přiměřeně nález Ústavního soudu ze dne 21. 9. 2016, sp. zn. I. ÚS 3006/15.
[20] K věci samé a naplnění kasačních důvodů dle ustanovení §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s.
uvádí Nejvyšší správní soud následující:
[21] Nejvyšší správní soud považuje za stěžejní otázku rozložení břemene tvrzení a zejména
důkazního břemene v daňovém řízení (ať už v řízení podle zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, nebo podle daňového řádu), přičemž Nejvyšší správní
soud musí vycházet ze své ustálené judikatury, z níž ostatně obsáhle citoval i žalovaný
v odůvodnění napadeného rozhodnutí.
[22] Podle §92 odst. 3 d. ř. „daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět
v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních.“ Podle §92 odst. 5 písm. c) d. ř.
„správce daně prokazuje skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí,
účetních záznamů, jakož i jiných záznamů, listin a dalších důkazních prostředků uplatněných daňovým
subjektem.“
[23] Daňový řád přitom v citovaných ustanoveních upravuje otázku rozložení břemene
tvrzení a břemene důkazního v zásadě shodně jako dřívější zákon č. 337/1992 Sb., o správě
daní a poplatků (dále jen „zákon o správě daní“) v ustanovení §31 odst. 8 písm. c) a §31
odst. 9 (k tomu viz také rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 12. 2013,
č. j. 5 Afs 65/2012 - 34).
[24] Rozložením důkazního břemene dle zákona o správě daní se již mnohokrát zabýval
nejen Nejvyšší správní soud, ale i Ústavní soud (viz např. nález Ústavního soudu ze dne
24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95, a ze dne 1. 6. 2005, sp. zn. IV. ÚS 29/05, rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 8. 11. 2007, č. j. 5 Afs 172/2006 - 115). Z těchto rozhodnutí plyne,
že prvotní břemeno tvrzení i břemeno důkazní leží na daňovém subjektu.
[25] Daňový subjekt unese prvotní důkazní břemeno, pokud předloží správci daně účetnictví,
které splňuje požadavky stanovené zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších
předpisů, zejména pokud jde o jeho správnost, úplnost, průkaznost a srozumitelnost. Současně je
však třeba respektovat soulad skutečného stavu se stavem formálně právním (rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 1. 2011, č. j. 5 Afs 24/2010 - 117). Existence účetních
dokladů, tj. příjmových dokladů nebo faktur, totiž zpravidla sama o sobě neprokazuje,
že se operace, která je jejich předmětem, opravdu uskutečnila. Obdobný názor zastává i Ústavní
soud, podle něhož „důkaz daňovým dokladem je pouze formálním důkazem dovršujícím hmotně právní
aspekty skutečného provedení zdanitelného plnění. Jestliže zdanitelné plnění nebylo uskutečněno, nemůže být
důkazní povinnost naplněna pouhým předložením, byť formálně správného, daňového dokladu. Daňový doklad,
který jen simuluje (bez rozdílu, zda jde o simulaci absolutní či relativní) uskutečnění zdanitelného plnění,
není relevantním důkazem a jeho předložení může vést k formulaci požadavku směřujícího k dokázání
hmotně právního úkonu, tj. k důkazu existence zdanitelného plnění.“ (usnesení ze dne 29. 9. 2004,
sp. zn. III. ÚS 365/04.)
[26] Doložení účetních dokladů a přiložení příslušných daňových tvrzení proto neumožňuje
bez dalšího dospět k nezpochybnitelnému závěru, že tam uvedené skutečnosti odpovídají
realitě a že skutečně byly vynaloženy příslušné výdaje (srov. rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 30. 9. 2015, č. j. 2 Afs 193/2015 – 70, bod 23). Nejvyšší správní soud
připomíná, že daňové tvrzení by zásadně mělo vycházet z účetnictví, tudíž odráží tam uvedené
skutečnosti – pokud je účetnictví nesprávné, neúplné, neprůkazné, nesrozumitelné, nemůže být
ani daňové přiznání „správné, úplné, průkazné či srozumitelné“.
[27] Prokáže-li správce daně v souladu s ustanovením §92 odst. 5 písm. c) daňového řádu
důvodné pochybnosti o tom, že ve vztahu k tvrzením uvedeným v daňovém přiznání
je účetnictví daňového subjektu věrohodné, úplné, průkazné nebo správné, přesouvá
se v takovém případě důkazní břemeno opět na daňový subjekt, který musí svými dalšími
tvrzeními podloženými důkazy pochybnosti správce daně rozptýlit. V takovém případě je daňový
subjekt i přes splnění své prvotní povinnosti povinen dle ustanovení §92 odst. 3 a 4 d. ř.
prokázat soulad svých tvrzení s faktickým uskutečněním sporného účetního případu doložením
dalších důkazních prostředků, které by jeho tvrzení osvědčily (viz např. rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 - 119 ve vztahu k zákonu o správě daní
a poplatků).
[28] Přestože je povinností správce daně dbát, aby skutečnosti rozhodné pro správné zjištění
a stanovení daně byly zjištěny co nejúplněji, a není v tom vázán jen návrhy daňového subjektu
(§92 odst. 2 d. ř.), daňové řízení není založeno na zásadě vyšetřovací, ale na prioritní povinnosti
daňového subjektu dokazovat vše, co sám tvrdí. Je tedy na daňovém subjektu, aby postupoval
aktivně a důkazy navrhoval a předkládal. Správce daně je přitom povinen vycházet daňovému
subjektu vstříc a dát mu prostor k uplatnění důkazních návrhů (§6 daňového řádu).
[29] Nejvyšší správní soud s ohledem na výše uvedené a argumentaci stěžovatele dovolávající
se příslušných dokladů a zejm. konosamentů (náložných listů – Bill of Lading), které podle jeho
názoru prokazují nabytí vlastnického práva jeho dodavateli od společnosti AAP, což má dokládat
následné dodání předmětného zboží do jeho vlastnictví, uvádí, že tímto stěžovatel ničeho
nad rámec toho, co bylo provedeno a prokázáno v daňovém řízení, fakticky neprokazuje,
neboť v projednávané věci nebylo sporné to, že by stěžovatel neunesl své prvotní důkazní
břemeno v podobě předložení příslušných dokladů, na jejichž základě dovozoval dodání zboží
ve smyslu ustanovení §13 zákona o DPH, nebo že by předmětná vozidla nenabyl do svého
vlastnictví. Právě naopak finanční orgány měly za to, že stěžovatel předložil řádné doklady,
které by měly odůvodňovat přiznání nároku na odpočet DPH, avšak při bližší kontrole vznikly
správci daně pochybnosti stran toho, zda tyto formální doklady skutečně dokládají uskutečnění
zdanitelného plnění tak, jak stěžovatel deklaroval, resp. jaký byl skutečný dodavatelský řetězec
předmětného zboží.
[30] Nejvyšší správní soud tedy v obecné rovině v žádném případě nezpochybňuje právní
úpravu regulující konosamenty a vliv zápisů na těchto cenných papírech na vydání zásilky
při jeho předložení, avšak tato otázka je pro posouzení věci irelevantní, neboť v posuzované věci
nebylo sporné to, zda stěžovatel fakticky nakonec nabyl vlastnické právo k předmětným
vozidlům a zda mu toto zboží bylo ve výsledku vydáno (tj. soukromoprávní rovina),
ale posouzení veřejnoprávního problému v podobě dodání zboží ve smyslu ustanovení §13
zákona o DPH a s tím související otázky případného nároku na odpočet DPH. Pojem dodání
zboží ve smyslu zákona o DPH a unijní úpravy, která je předlohou pro tuto vnitrostátní úpravu,
přitom „neodkazuje na převod vlastnictví způsoby, jež upravuje použitelné vnitrostátní právo, ale zahrnuje
veškeré převody hmotného majetku opravňující druhou stranu k faktickému nakládání s uvedeným majetkem,
jako by byla vlastníkem tohoto majetku“ (rozsudek Soudního dvora ze dne 8. 2. 1990, ve věci C-
320/88, Shipping and Forwarding Enterprise Safe“). Zahrnuje „právo skutečně nakládat s příslušnými
pohonnými hmotami“ či „právo rozhodnout, jakým způsobem nebo k jakému účelu mají být takové pohonné
hmoty použity“ (rozsudek Soudního dvora ze dne 6. 2. 2003, ve věci C-185/01, Auto Lease
Holland). V návaznosti na uvedenou judikaturu Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne
4. 9. 2014, č. j. 3 Afs 41/2014 – 46, dovodil, že „dodáním zboží se pro účely daně z přidané hodnoty
rozumí převod práva nakládat se zbožím jako vlastník[…]právo nakládat se zbožím jako vlastník zahrnuje
veškeré převody hmotného majetku opravňující druhou stranu k faktickému nakládání s uvedeným majetkem,
jako by byla vlastníkem tohoto majetku (v tomto smyslu lze rovněž odkázat na rozsudek Evropského soudního
dvora ze dne 8. 2. 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe, C-320/88). Neznamená to tedy, že by
k převodu tohoto práva došlo až fyzickým převzetím věci“.
[31] V posuzované věci tedy je sporné to, zda deklarovaní dodavatelé (společnosti Dinemlun
MotorsTech) byli skutečnými dodavateli ve smyslu zákona o DPH, tj. jestli by vytvořen řádný
řetězec v podobě zahraničního subdodavatele společnosti AAP, deklarovaných dodavatelů
(společnosti Dinemlun a MotorsTech) a stěžovatele, nebo zda zde existoval faktický dodavatelský
řetězec v podobě zahraniční společnosti AAP a stěžovatele, v jehož rámci pouze formálně
figurovali deklarovaní dodavatelé (společnosti Dinemlun a MotorsTech). Nejvyšší správní soud
přitom souhlasí s finančními orgány, že za daného skutkového stavu se jedná o druhý případ,
neboť dle obsahu daňového spisu a samotné argumentace stěžovatele uplatněné v kasační
stížnosti skutečným dodavatelem stěžovatel byla zahraniční společnost AAP, se kterou stěžovatel
fakticky napřímo jednal, přičemž formálně („dokladově“) využil prostředníky – deklarované
dodavatele.
[32] Nejvyššímu správnímu soudu totiž s ohledem na obsáhlé dokazování není zřejmé,
jaký ekonomický smysl byl ze strany stěžovatele spatřován v tom, že odebíral zboží od zahraniční
společnosti (s jejímž představitelem pojí jeho statutární orgán blízký příbuzenský vztah),
od které totožné zboží v minulosti již odebíral, přičemž veškerou administrativu spojenou
s pořízením zboží včetně aktivit souvisejících s jeho faktickým dovezením na území České
republiky vykonával stěžovatel (nadto v rozporu s příslušnou smlouvou s deklarovanými
dodavateli), resp. jím pověřené a zplnomocněné osoby. Nejvyšší správní soud tak obecně
nezpochybňuje argumentaci stěžovatele, že je zásadně věcí daňového subjektu zvolit si příslušný
dodavatelský řetězec s ohledem na jeho podnikatelské aktivity, avšak v projednávané věci
nevidí jakýkoli rozumný ekonomický důvod pro zapojení dalšího článku do tohoto řetězce,
který i dle argumentace stěžovatele obsažené v kasační stížnosti měl znamenat povinnost zaplatit
takové společnosti příslušnou provizi pohybující se v rozmezí 4% až 5% (tj. dodatečný náklad),
aniž by byla ze strany stěžovatele dosažena jakákoli jiná úspora, neboť zbývající administrativu
a náklady související s faktickým dodáním a registrováním vozidel zajišťoval stěžovatel
(někdy dokonce i na základě výslovné plné moci udělené mu údajným dodavatelem Dinemlun),
tudíž takové jednání Nejvyšší správní soud hodnotí jako ryze nelogické a rozporné s vlastním
smyslem podnikání v podobě snahy o maximalizaci zisku – srov. přiměřeně rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 27. 11. 2008, č. j. 5 Afs 61/2008 - 80.
[33] Nejvyšší správní soud tak má za to, že deklarovaní dodavatelé fakticky nikdy nenabyli
právo disponovat s předmětem dodání (dovezenými automobily) jako vlastník, neboť toto právo
s ohledem na provedené dokazování vykonával již od počátku celého „řetězce dodání“
stěžovatel. Deklarovaní dodavatelé fakticky kromě uzavření příslušných smluv a figurování
na příslušných dokladech vůči předmětu dodání a vůči ostatním účastníkům celé transakce zjevně
nevykonávali jakoukoli jinou aktivitu (na rozdíl od stěžovatele), na jejímž základě by bylo možné
hovořit o jakékoli dispozici těchto deklarovaných dodavatelů s předmětným zbožím.
To, že stěžovatel do tohoto řetězce formálně zapojil další článek v podobě deklarovaných
dodavatelů, tak z nich ještě nemůže činit „skutečné dodavatele“ ve smyslu zákona o DPH,
od nichž by „dodání zboží“ odůvodňovalo nárok na odpočet DPH, neboť v takovém případě by
nárok na odpočet na DPH v rozporu s příslušnou právní úpravou a výše citovanou judikaturou
byl vázán ryze na předložení „dokladu“, bez ohledu na to, jakým způsobem se daná transakce
udála. Citovaná právní úprava a navazující judikatura naopak má vést k tomu, že má být
zkoumáno, kdo skutečně se zbožím nakládal jako vlastník, a má tudíž fakticky bránit tomu,
aby se prostřednictvím vytváření řetězce „nedohledatelných a nekontaktních plátců DPH“
rozmělňoval nárok na odpočet DPH a aby se vytvářely předpoklady pro daňové podvody
v obecném slova smyslu v podobě vylákávání nároku na odpočet DPH za situace, kdy by
dodavatel v předchozím článku řetězce DPH neodvedl.
[34] Pokud stěžovatel namítal, že jeho práva byla porušena tím, že nebyl proveden výslech pana
Jana Žurky, prezidenta společnosti AAP (bratra jednatele žalobce), má Nejvyšší správní soud
za to, že takový výslech by v dané věci byl nadbytečný. V projednávané věci, jak bylo výše
zmíněno, nebylo sporné, zda existovala zahraniční společnost AAP, která dodávala předmětné
automobily, ale to, jakou roli v předmětných transakcích hráli deklarovaní dodavatelé (společnosti
Dinemlun MotorsTech). Ve vztahu k reálné činnosti těchto subjektů měly být ze strany
stěžovatele předkládány příslušné důkazní návrhy nad rámec již předložených listinných
důkazních prostředků, které dle zjištění finančních orgánů neodpovídaly skutečnosti,
neboť deklarovaní dodavatelé v daných transakcích vystupovali ryze formálně, jak popsal
žalovaný v napadeném rozhodnutí.
[35] Nejvyšší správní soud přitom nemá za dané situace za to, že by vedení dokazování
ze strany finančních orgánů a hodnocení jednotlivých důkazních prostředků bylo
jakkoli nezákonné. Stěžovatel se v tomto směru dovolává zákonné povinnosti osob
vykonávajících funkci statutárních orgánů u deklarovaných dodavatelů – zákonná povinnost
však (ať už stanovená zákonem č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších
předpisů, nebo zákonem č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech (zákon
o obchodních korporacích), ve znění pozdějších předpisů) sama o sobě neznamená, že bude
v reálu tato zákonná povinnost splněna. V projednávané věci – jak už ostatně konstatoval krajský
soud v odůvodnění napadeného rozhodnutí – přitom závěry finančních orgánů nestojí
jen na výpovědích pana Vališe, S. nebo paní D., kteří všichni popřeli jakoukoli skutečnou činnost
ve prospěch deklarovaných dodavatelů, ale že zde neexistuje žádný jiný hodnověrný důkazní
prostředek, který by prokazoval reálnou a skutečnou činnost těchto deklarovaných dodavatelů.
Nejvyšší správní soud sice trvá na svých závěrech stran toho, že po daňovém subjektu nelze
požadovat, aby prokazoval každou dílčí možnou skutečnost (např. každou cihlu v rámci dodávky
cihel na stavbu celého domu, který byl následně zjevně postaven – srov. rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 20. 9. 2017, č. j. 6 Afs 34/2017 - 71), neboť takové požadavky by vedly
k absurdním důsledkům, tudíž by bylo na místě je odmítnout, avšak v projednávané věci musí
poukázat na to, že ačkoli měl stěžovatel s deklarovanými dodavateli uskutečnit transakce v řádech
desítek milionů korun, není zde žádný hodnověrný důkazní prostředek, který by byl schopen
prokázat reálnou činnost těchto deklarovaných dodavatelů (resp. jakýchkoli osob za tyto
deklarované osoby jednající) za situace, kdy tito byli nově „zapojeni“ jako mezičlánek do
obchodu, který dle všeho v minulosti fungoval na přímo bez jakýchkoli obtíží (zvláště když
prezidentem zahraničního dodavatele je bratr jednatele žalobce), přičemž stěžovatel fakticky
vykonával veškeré faktické i administrativní úkony spojené s dodáním požadovaného zboží.
[36] Nejvyšší správní soud k tomu pouze doplňuje, že krajský soud v žádném případě
nekonstatoval, že by svědkové Vališ, S. nebo paní D. byli nevěrohodní (jak nesprávně dovozuje
stěžovatel v kasační stížnosti), pouze uvedl, že i kdyby tomu tak bylo, tak ani na základě tohoto
závěru by nebylo možné konstatovat, že tyto výpovědí prokazují dodání zboží ve smyslu
ustanovení §13 zákona o DPH, resp. že by se jednalo o skutečné, reálně fungující dodavatele.
Požadavek stěžovatele na to, že měl být proveden výslech „pana J.“ bez bližšího uvedení
jakýchkoli údajů, pak jen dokládá, že stěžovatel skutečně není schopen či ochoten prokázat,
jakým způsobem předmětné obchody reálně probíhaly, resp. kdo v celém řetězci skutečně jednal.
Návrh na výslech „pana J.“ s ohledem na jeho zjevnou neurčitost a neuchopitelnost tak nemůže
představovat řádný důkazní návrh, neboť je zjevně neproveditelný.
[37] Pokud se stěžovatel dovolává toho, že finanční orgány fakticky vyjádřily pochybnosti
založené na disimulaci právního jednání, pak Nejvyšší správní soud nad rámec toho,
co k této námitce uvedl krajský soud v odůvodnění napadeného rozsudku, musí uvést, že finanční
orgány nezpochybnily, že by v projednávané věci byly uzavírány příslušné soukromoprávní
smlouvy, které z hlediska soukromého práva vedly nakonec k reálnému dodání předmětných
vozidel stěžovateli a nabytí vlastnického práva k těmto vozidlům stěžovatelem. Stěžovatelem
uzavřené kupní smlouvy s deklarovanými dodavateli tak zjevně nebyly výsledkem předstírání
jejich jiné vůle (že by např. místo kupní smlouvy chtěly uzavřít darovací smlouvu), tj. nedošlo
k simulaci úkonu, který účastníci nechtěli – srov. usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího
správního soudu ze dne 3. 4. 2007, č.j. 1 Afs 73/2004 - 89. Finanční orgány naopak řešily otázku,
zda bylo prokázáno, že bylo podle příslušných smluv postupováno a zda deklarovaní dodavatelé
byli skutečnými dodavateli ve smyslu ustanovení §13 zákona o DPH, což by stěžovatele
opravňovalo uplatnit si nárok na odpočet DPH. Pokud by skutečně jakékoli zpochybnění dodání
zboží nebo služeb od jiného plátce DPH mělo znamenat, že se finanční orgány automaticky
musejí zabývat otázkou simulace, resp. disimulace, vedlo by to zjevně k popření ustanovení §92
daňového řádu (resp. obdobné úpravy obsažené v zákoně o správě daní a poplatků) stran výše
popsaného důkazního břemene a jeho přenášení mezi daňovým subjektem a správcem daně,
jak bylo výše zevrubně popsáno.
[38] Poukaz stěžovatele na to, že fakticky svým deklarovaným dodavatelům hradil částku
odpovídající DPH a příslušnou část zisku (byť tato argumentace částečně překračuje rozsah
žalobních bodů), v žádném případě neodporuje zjištění finančních orgánů, že fakticky probíhalo
dodání jinak, než odpovídá příslušným smluvním dokumentům, což stěžovatel ani v kasační
stížnosti nepopírá. Nejvyšší správní soud nezpochybňuje, že z hlediska soukromého práva je
možné platit přímo subdodavateli a že ani veřejnoprávní úprava takový postup nezakazuje;
ovšem tvrzení stěžovatele, že se jednalo o prevenci proti případům, kdy prodávající
tyto prostředky použije pro jiné účely než na vyrovnání svého závazku vůči svému dodavateli,
nevysvětluje, proč stěžovatel v dané věci postupoval v rozporu s příslušnou smluvní úpravu stran
placení ceny a proč uzavíral obchod, který byl v rozporu s jeho předchozí praxí, a který kromě
zajištění „formálního dodavatele a jeho faktur s razítkem“ pro něho ničeho jiného nepřinesl.
[39] Nejvyšší správní soud proto dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná, a v souladu
s §110 odst. 1 in fine s. ř. s. ji zamítl.
IV. Závěr a náklady řízení
[40] O nákladech řízení rozhodl soud v souladu s §60 odst. 1, 5 a 7 ve spojení s §120 s. ř. s.
Stěžovatel nebyl ve věci úspěšný, proto nemá právo na náhradu nákladů řízení; žalovaný,
který měl ve věci úspěch, žádné náklady nad rámec běžné správní činnosti nevynaložil,
proto Nejvyšší správní soud rozhodl, že se žalovanému náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti
nepřiznává.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 17. října 2019
JUDr. Petr Průcha
předseda senátu