ECLI:CZ:NSS:2020:6.AFS.254.2019:37
sp. zn. 6 Afs 254/2019 - 37
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Tomáše Langáška (soudce
zpravodaj), soudce JUDr. Filipa Dienstbiera a soudkyně Mgr. Sylvy Šiškeové v právní věci
žalobce: M. V., zastoupený JUDr. Petrem Vaňkem, advokátem, sídlem Na Poříčí 12, Praha 1,
proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, sídlem Masarykova 427/31, Brno, týkající se
žaloby proti rozhodnutí žalovaného ze dne 28. června 2016 č. j. 29325/16/5200-10422-711473,
v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Praze ze dne 22. listopadu
2019 č. j. 46 Af 22/2016 - 35
takto:
I. Kasační stížnost žalobce se zam í t á .
II. Žalobce n emá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se n ep ři zn áv á náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I. Vymezení případu
[1] Předmětem podnikání žalobce je doprava a zemní práce. Finanční úřad pro Středočeský
kraj (dále jen „správce daně“) zahájil dne 25. dubna 2014 daňovou kontrolu žalobce na dani
z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2011. V průběhu daňové kontroly správci
daně vznikly pochybnosti týkající se nákladů žalobce vynaložených na základě faktur, které
vystavila společnost KAMAX Račice s.r.o. (dále jen „KAMAX“). Žalobce uvedl, že tato
společnost pro něj zajišťovala dopravu sypkých materiálů sklápěcími vozy.
[2] Na návrh žalobce vyslechl správce daně jednatele společnosti KAMAX pana Lubomíra
Kaminiecki a zástupce jejího dodavatele V. K.
[3] Dodatečným platebním výměrem ze dne 30. června 2015 č. j. 3059468/15/3109-50523-
202246 správce daně doměřil žalobci daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku
2011 ve výši 187 620 Kč a zároveň mu uložil povinnost uhradit penále z doměřené daně ve výši
37 524 Kč. Dospěl totiž k závěru, že žalobce nedoložil žádné ověřitelné důkazní prostředky
k faktuře vystavené společností KAMAX, neprokázal tedy, že náklady vynaložené na základě této
faktury skutečně souvisely s dosažením, zajištěním či udržením zdanitelných příjmů ve smyslu
§24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů.
[4] Žalobce podal proti dodatečnému platebnímu výměru odvolání. V rámci odvolacího
řízení správce daně vyslechl pana F. H., který pracoval jako vedoucí obalovny Stašov, z níž měla
společnost KAMAX pro žalobce odvážet materiál.
[5] Rozhodnutím označeným v návětí žalovaný odvolání žalobce zamítl. Poukázal na to,
že svědek Kaminiecki uváděl, že pro žalobce prostřednictvím V. K. zajišťoval zametání a odvoz
frézovaného materiálu, betonu, hlíny v ulici Tyršova v Hořovicích, zatímco žalobce tvrdil, že
společnost KAMAX pro něj zajišťovala dopravu sypkých materiálů sklápěcími vozy z lomů
Stašov a Zaječov. Navíc svědek K. uváděl, že se žalobcem spolupracoval i na konci roku 2011,
nicméně správce daně zjistil, že společnosti KAMAX za toto období nevykazovala ekonomickou
činnost a nepodala přiznání k dani z přidané hodnoty. Dále existují rozpory mezi fakturami
vystavenými společností KAMAX a fakturami vystavenými jejím dodavatelem V. K., v jehož
výpovědi žalovaný rovněž identifikoval jisté nesrovnalosti a který za rok 2011 nepodal přiznání
k dani z přidané hodnoty. Výpověď F. H., který uváděl, že pro žalobce jezdilo mnoho dopravců
včetně společnosti KAMAX, je v rozporu s výpovědí Lubomíra Kaminiecki, jenž tvrdil, že
společnost KAMAX potřebovala dodavatele, protože neměla vlastní vozidla. Ani dokumentace
z obalovny Stašov tvrzení žalobce neprokazuje, neboť v ní není uvedeno, kdo uskutečňoval
přepravu materiálu. Žalovaný též zdůraznil, že žalobce ani na výzvu správce daně neuvedl žádné
podrobnosti o deklarovaných výdajích a dodávkách, které jimi měly být hrazeny. Opakovaný
výslech Lubomíra Kaminiecki žalovaný považoval za nadbytečný, žalobce se prvního výslechu
tohoto svědka zúčastnil a mohl mu klást otázky.
[6] Rozsudkem označeným v návětí Krajský soud v Praze (dále jen „krajský soud“) zamítl
žalobu proti rozhodnutí žalovaného. Konstatoval, že správce daně své pochybnosti o údajích
v daňovém přiznání žalobce dostatečně specifikoval. Krajský soud se ztotožnil s názorem
žalovaného, že žalobci se nepodařilo prokázat provedení služeb (dopravy) společností KAMAX
tak, jak žalobce tvrdil. Důkazy navržené žalobcem správce daně i žalovaný zpochybnili a svůj
názor dostatečně odůvodnili. Krajský soud posoudil tvrzení žalobce, že společnost KAMAX
pro něj zajišťovala odvoz materiálu z obalovny Stašov a lomu Zaječov, což pro ni měl zajistit
dopravce K. Dle názoru krajského soudu však tyto skutečnosti z provedeného dokazování
nevyplývají, žalobce tedy v daňovém řízení neunesl důkazní břemeno. Na závěr krajský soud
uvedl, že rozpory ve výpovědích svědků nejsou důvodem pro opakovaný výslech Lubomíra
Kaminiecki, který žalobce v rámci odvolacího řízení navrhoval.
II. Kasační stížnost a průběh řízení o ní
[7] Žalobce (dále též „stěžovatel“) podal proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost.
Namítal, že krajský soud zcela nesprávně vyhodnotil důkazy. Svědci totiž poskytnutí plnění
potvrdili, což stěžovatel považuje za podstatné. Krajský soud vůbec nezmínil záznamy
z obalovny Stašov. To, že svědci uváděli dopravu materiálu na obalovnu, nevylučuje další
dopravu z obalovny dále, a naopak. Svědek H. si vzpomněl na stěžovatele i na společnosti
KAMAX a jejího jednatele, jeho výpověď byla zcela konkrétní. V případě přetrvávajících
pochybností měl žalovaný provést dodatečný výslech svědka Kaminieckého, který stěžovatel
navrhoval po seznámení s výsledky odvolacího řízení. Stěžovatel neshledává rozpor mezi svým
tvrzením a výpověďmi svědků. Dodavatel předložil doklady od subdodavatele a potvrdil služby
provedené pro stěžovatele. Žalovaný nezpochybnil náležitou obezřetnost a dobrou víru
stěžovatele. Krajský soud opomenul důkazní prostředky předložené stěžovatelem již v průběhu
kontroly a nezabýval se námitkou stran použití přijatých zdanitelných plnění od dodavatele
KAMAX pro ekonomickou činnost stěžovatele. Stěžovatel předložil formálně bezvadné daňové
doklady prokazující přijetí předmětných plnění i poskytnutí plnění na výstupu. Má za to, že tyto
doklady a vyslechnutí svědci dostatečně prokazují oprávněnost předmětných nákladů ve smyslu
§24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Upozornil, že bezvadná faktura je sama o sobě důkazem
prokazujícím přijetí plnění od deklarovaného dodavatele, a odkázal na rozsudek Soudního dvora
Evropské unie ve věci C-277/14 PPUH Stehcemp. Dále odkázal na judikaturu Nejvyššího
správního soudu a zdůraznil, že splnil svou důkazní povinnost, neboť předložil účetnictví,
přičemž správce daně neprokázal jeho nevěrohodnost, neprůkaznost nebo nesprávnost, nepopřel
ani, že stěžovatel jednal v dobré víře. Po stěžovateli nelze požadovat prokázání skutečností
týkajících se daňových povinností jiného daňového subjektu.
[8] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že krajský soud ve svém rozsudku
srozumitelně vysvětlil, proč svědecké výpovědi neprokazují tvrzení stěžovatele, a že závěry soudu
odpovídají spisovému materiálu. Stěžovatel předložil pouze daňové a účetní doklady, sám
nedokázal svá tvrzení specifikovat, jinou dokumentaci nevedl. Svědci potvrzovali dopravu
z jiných míst a jiných materiálů, než jak uváděl stěžovatel. Rozpory mezi svědeckou výpovědí
a tvrzením daňového subjektu nejsou důvodem pro opakování výslechu svědka. Žalovaný dále
upozornil, že stěžovatel neupřesnil, jaký důkaz měl krajský soud opomenout. Přesvědčení
stěžovatele, že daňové doklady jsou dostatečným důkazním prostředkem, je nesprávné, trvají-li
pochybnosti o tom, co bylo předmětem dopravy a odkud a kam měla být doprava provedena.
Dokumentace z obalovny potvrzuje pouze konečné odběratele, dopravci v ní uvedeni nejsou.
Navíc ani jeden z dotčených dodavatelů z údajně realizovaných služeb nepřiznal a neodvedl daň
z přidané hodnoty. Konstrukce důkazního břemene je v souladu s judikaturou Soudního dvora.
Po zpochybnění předloženého účetnictví přešlo důkazní břemeno zpět na stěžovatele. Stěžovateli
nebylo vytýkáno, že neunesl důkazní břemeno ve vztahu k daňové povinnosti jiného subjektu.
[9] Stěžovatel v replice k vyjádření žalovaného zopakoval, že svou důkazní povinnost splnil.
Materiály, o kterých hovořili svědci, jsou sypkými materiály, které uváděl stěžovatel.
Dokumentace z obalovny též odpovídá tvrzení stěžovatele, neboť jsou v ní uvedeni jeho
odběratelé. Stěžovatel zajišťoval dopravu na obalovnu i z obalovny na stavby, rozpory vznikly jen
v důsledku nepřesné formulace ze strany stěžovatele. Žalovaný pominul souvislosti mezi
jednotlivými důkazy. To, že dodavatelé stěžovatele nesplnili své daňové povinnosti, nemůže jít
k tíži stěžovatele.
III. Posouzení kasační stížnosti Nejvyšším správním soudem
[10] Nejvyšší správní soud kasační stížnost posoudil a dospěl k závěru, že není důvodná.
[11] Podle §24 odst. 1 věty první zákona o daních z příjmů se pro zjištění základu výdaje
(náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů daně odečtou ve výši
prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy.
[12] Podle §92 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, prokazuje daňový subjekt všechny
skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních.
Dokazování v daňovém řízení tedy není založeno na zásadě vyšetřovací, ale na prioritní
povinnosti daňového subjektu dokazovat vše, co sám tvrdí (rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 9. února 2005, č. j. 1 Afs 54/2004 - 125, č. 1022/2007 Sb. NSS). Pro odečtení
výdajů od základu daně podle výše citovaného §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů je daňový
subjekt povinen prokázat nejen, že příslušné výdaje skutečně vynaložil, ale též to, že je vynaložil
za účelem dosažení, zajištění či udržení svých zdanitelných příjmů (rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 31. května 2007 č. j. 9 Afs 30/2007 - 73). Důkazní povinnost daňového
subjektu se vztahuje i na faktickou stránku plnění ovlivňujícího základ daně, tedy na prokázání
jeho skutečné realizace (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. dubna 2008 č. j.
7 Afs18/2008 - 48). Daňový subjekt se nemůže zprostit své důkazní povinnost poukazem na §92
odst. 5 písm. c) daňového řádu, podle něhož správce daně prokazuje skutečnosti vyvracející
věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů, jakož i jiných záznamů,
listin a dalších důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem. Jinými slovy, „jestliže daňový subjekt
neprokáže v daňovém řízení jím tvrzené skutečnosti, nelze s odkazem na toto ustanovení dovozovat, že je to
naopak správce daně, kdo byl povinen tyto skutečnosti prokazovat za stěžovatele; přitom v případě, že tak
neučinil dospět k závěru, že rozhodnutí správního orgánu bylo vydáno na základě neúplných skutkových zjištění“
(rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 12. dubna 2006 č. j. 5 Afs 40/2005 - 52). Správce
daně nemá ani povinnost „prokázat, že údaje o určitém účetním případu jsou v účetnictví daňového subjektu
zaznamenávány v rozporu se skutečností, je však povinen prokázat, že o souladu se skutečností existují natolik
vážné a důvodné pochyby, že činí účetnictví nevěrohodným, neúplným, neprůkazným nebo nesprávným (rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 31. ledna 2008 č. j. 2 Afs 24/2007 - 119, č. 1572/2008 Sb.
NSS).
[13] Pro prokázání oprávněnosti odečtení výdajů od základu daně nemůže postačovat
formálně bezvadný daňový doklad, pokud jsou pochybnosti o jeho souladu se skutečností. Jak již
Nejvyšší správní soud uvedl výše, povinností daňového subjektu je prokázat skutečnou realizaci
plnění ovlivňujícího základ daně. Pokud není postaveno na jisto, komu a za jakým účelem daňový
subjekt posuzovanou částku zaplatil, nelze určit, zda šlo o výdaj vynaložení za účelem dosažení,
zajištění či udržení zdanitelných příjmů. Pokud správce daně zpochybní doklady, které daňový
subjekt předložil, je daňový subjekt povinen nabídnou další důkazy, které jeho tvrzení prokazují.
[14] V rozsudku ze dne 22. října 2015 ve věci C-277/14 PPUH Stehcemp, na který stěžovatel
odkazoval, Soudní dvůr EU vykládal šestou směrnici Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977
o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém
daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně. Projednávaný případ se však týká daně z příjmů,
přičemž přímé daně nejsou právem Evropské unie harmonizovány. Nejvyšší správní soud navíc
zastává i ve vztahu k dani z přidané hodnoty stanovisko, že formálně bezvadná faktura
pro přiznání nároku na odpočet daně z přidané hodnoty nestačí, pokud správce daně relevantně
zpochybní údaje v ní uvedené (srov. především usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího
správního soudu ze dne 11. března 2020 č. j. 1 Afs 334/2017 - 57, kterým byla Soudnímu dvoru
EU v tomto směru položena předběžná otázka).
[15] V projednávané věci žalovaný zpochybnil údaje vyplývající z účetních a daňových
dokladů, které stěžovatel dovodil, především na základě rozporů mezi tvrzením stěžovatele
a výpověďmi svědků stran obsahu poskytovaných služeb (místa plnění a přepravovaného
materiálu). Nejvyšší správní soud konstatuje, že žalovaný své důkazní břemeno ve smyslu výše
citovaného §92 odst. 5 písm. c) daňového řádu unesl, a bylo tak na stěžovateli, aby jeho
pochybnosti vyvrátil a předložil důkazy, které by prokázaly oprávněnost odečtu nákladů
uhrazených společnosti KAMAX od základu daně.
[16] Stěžovatel ve své argumentaci především trvá na tom, že svědci vyslechnutí v daňovém
řízení jeho tvrzení potvrdili. Jeho námitky tak směřují do skutkových závěrů krajského soudu,
resp. do hodnocení provedených důkazů. Nejvyšší správní soud v této souvislosti zdůrazňuje,
že je to především krajský soud, který je oproti kasačnímu Nejvyššímu správnímu soudu soudem
nalézacím a je povolán zhodnotit napadené správní rozhodnutí v tzv. plné jurisdikci, včetně
otázek skutkových, o nichž si sám učiní úsudek. Intervence ze strany kasačního soudu je v tomto
ohledu výjimečná a omezuje se na vady řízení a dokazování ve smyslu §103 odst. 1 písm. d)
s. ř. s. [viz např. rozsudek č. j. 6 As 256/2016-79 z 1. března 2017, bod 21, rozsudek č. j.
6 Afs 94/2018 - 52 z 30. května 2018, bod 25, rozsudky z 20. prosince 2018 č. j. 6 Afs 283/2018
- 39, bod 9, č. j. 6 Afs 295/2018 - 39, bod 5 a 6 Afs 306/2018 - 40, bod 13, rozsudek č. j.
6 Afs 354/2018 - 23 z 13. února 2019, bod 9, a jiné).
[17] Žádné takové vady Nejvyšší správní soud nezjistil. Krajský soud řádně přezkoumal
všechny okolnosti zjištěné v daňovém řízení a vysvětlil, z jakých důvodů není možné svědecké
výpovědi považovat za důkazy potvrzující to, že stěžovatel deklarované výdaje skutečně vynaložil
za účelem dosažení, zajištění či udržení zdanitelných příjmů ve smyslu §24 odst. 1 zákona
o daních z příjmů. Stěžovatel na tuto argumentaci krajského soudu nijak nereagoval, pouze trval
na tom, že důkazní břemeno unesl. Nejvyšší správní soud však souhlasí s krajským soudem
v tom, že za situace, kdy ze svědeckých výpovědí vyplývá, že společnost KAMAX pro stěžovatele
odvážela materiál ze staveniště v Hořovicích, zatímco stěžovatel tvrdil, že jej dopravovala z lomů
Stašov a Zaječov, nelze uzavřít, že svědci potvrdili poskytnutí dodávek tak, jak deklaroval
stěžovatel. Tvrzení stěžovatele v replice, že zajišťoval dopravu na obalovnu Stašov i z této
obalovny na stavby, považuje Nejvyšší správní soud za účelové, neboť neodpovídá jeho dřívější
argumentaci. V žalobě totiž stěžovatel uváděl, že společnost KAMAX pro něj provedla službu
„v souvislosti s odvozem materiálu z Obalovny Stašov a Lomu Zaječov“, o dopravě na tato místa
se nezmínil ani v daňovém řízení. Navíc toto tvrzení stále odporuje výpovědím svědků, kteří
uváděli pouze dopravu z Hořovic. Ve zbytku lze odkázat na zjištění krajského soudu uvedená
v bodech 26–29 napadeného rozsudku, která zde není nutné opakovat a s nimiž se Nejvyšší
správní soud zcela ztotožňuje. Lze pouze doplnit, že to, že nějaký důkaz nevyvrací stěžovatelovo
tvrzení, ještě nutně neznamená, že je podporuje (konkrétně záznamy z obalovny Stašov sice
neprokazují, že společnost KAMAX pro stěžovatele dopravu materiálu nezajišťovala, na druhou
stranu však neprokazují ani to, že se tak stalo, neboť obsahují informace pouze o stěžovatelových
odběratelích, které žalovaný ani krajský soud nezpochybňoval).
[18] Námitka stěžovatele, že po něm nelze požadovat, aby prokazoval skutečnosti týkající
se daňových povinností svých dodavatelů, je v obecné rovině bezesporu opodstatněná. Žalovaný
na něj však žádný takový požadavek nekladl. Pouze vzal skutečnost, že tvrzení dodavatelé
stěžovatele za období, v němž měli stěžovateli deklarované plnění poskytnout, nepřiznali daň
z přidané hodnoty, v úvahu jako jednu z okolností, která v souvislosti s dalšími zjištěními
podporuje závěr o tom, že stěžovatel neprokázal splnění podmínek pro odečtení výdajů
uhrazených společnosti KAMAX od základu daně podle §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů.
[19] Nejvyšší správní soud nepřisvědčil ani námitce, že měl žalovaný v odvolacím řízení
s ohledem na přetrvávající pochybnosti znovu vyslechnout jednatele společnosti KAMAX.
Důkaz výslechem tohoto svědka byl proveden již v rámci daňové kontroly, přičemž stěžovatel
i jeho zástupce se tohoto výslechu zúčastnili a měli možnost klást svědkovi otázky. Odpovědi
svědka na otázky správce daně byly dostatečně konkrétní, jeho výpověď nebyla osvědčena jako
důkaz potvrzující splnění podmínek podle §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, že se rozcházela
s některými tvrzeními stěžovatele. Za takové situace se Nejvyšší správní soud ztotožňuje
se závěrem krajského soudu, že opakování výslechu svědka nebylo na místě. Svědek by totiž buď
uváděl stejné skutečnosti, jaké již sdělil správci daně, a rozpory by přetrvávaly, nebo by jeho
druhá výpověď odpovídala tvrzením stěžovatele, což by však mohlo snížit svědkovu
věrohodnost. Navíc by i nadále trvaly pochybnosti vyvolané rozporem mezi tvrzením stěžovatele
a výpověďmi dalších svědků.
IV. Závěr a náklady řízení
[20] Nejvyšší správní soud tedy neshledal kasační stížnost důvodnou, a proto ji ve smyslu
§110 odst. 1 s. ř. s. zamítl. Rozhodl tak bez jednání postupem podle §109 odst. 2 s. ř. s.
[21] O nákladech řízení o kasační stížnosti rozhodl Nejvyšší správní soud podle §60 odst. 1
s. ř. s. ve spojení s §120 s. ř. s. Žalobce neměl úspěch ve věci, nemá proto právo na náhradu
nákladů řízení. Žalovaný měl ve věci plný úspěch, nevznikly mu však žádné náklady nad rámec
obvyklé úřední činnosti, a náhrada nákladů řízení se jí tudíž nepřiznává.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 16. dubna 2020
JUDr. Tomáš Langášek
předseda senátu