ECLI:CZ:NSS:2018:6.AFS.31.2018:53
sp. zn. 6 Afs 31/2018 - 53
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Petra Průchy a soudců
Mgr. Jany Brothánkové a JUDr. Tomáše Langáška v právní věci žalobce: Řempo CB, a. s.,
se sídlem Nemanická 437/5, České Budějovice, zastoupen JUDr. Jiřím Oblukem, advokátem
se sídlem Nádražní 213/10, Ostrava, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem
Masarykova 31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 15. 12. 2016,
č. j. 56111/16/5300-22441-712084, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského
soudu v Českých Budějovicích ze dne 20. 12. 2017, č. j. 51 Af 4/2017 - 70,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žalobce n emá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti n ep ři zn áv á.
Odůvodnění:
I. Vymezení případu
[1] Včas podanou kasační stížností se žalobce domáhá zrušení rozsudku Krajského soudu
v Českých Budějovicích ze dne 20. 12. 2017, č. j. 51 Af 4/2017 - 70 (dále „napadený rozsudek“),
jímž krajský soud zamítl žalobu proti rozhodnutí žalovaného ze dne 15. 12. 2016,
č. j. 56111/16/5300-22441-712084 (dále „napadené rozhodnutí“).
[2] Napadeným rozhodnutím ve znění rozhodnutí o opravě zřejmých nesprávností
bylo zamítnuto odvolání žalobce a potvrzena rozhodnutí Finančního úřadu
pro Jihočeský kraj ze dne 18. 8. 2015, č. j. 1691790/15/2201-51522-305052 (jímž byl žalobci
za zdaňovací období únor 2013 vyměřen nadměrný odpočet ve výši 74567,- Kč); ze dne
18. 8. 2015, č. j. 1691933/15/2201-51522-305052 (jímž byl žalobci za zdaňovací období
březen 2013 vyměřen nadměrný odpočet ve výši 331909,- Kč); ze dne 18. 8. 2015,
č. j. 1691979/15/2201-51522-305052 (jímž byla žalobci za zdaňovací období duben 2013
vyměřena daň ve výši 98824,- Kč); a ze dne 18. 8. 2015, č. j. 1692032/15/2201-51522-305052
(jímž byla žalobci za zdaňovací období květen 2013 vyměřena daň ve výši 96555,- Kč). Žalovaný
popsal, že u žalobce byl ve vztahu k předmětným zdaňovacím obdobím u daně z přidané
hodnoty nejprve zahájen postup k odstranění pochybnosti, následně daňová kontrola. Bylo
zjištěno, že žalobce deklaroval pořízení fólií BOPET PETLAIN BT 1011 C, BOPP SUPEX
a úsporných žárovek Megaman Clusterline za účelem dalšího prodeje od dodavatele BOKS line
spol. s r.o. (dále též „BOKS line“ nebo „dodavatel“) na základě kterých uplatnil nárok na odpočet
DPH z přijatých zdanitelných plnění; tento nárok nebyl žalobci uznán z důvodu vědomého
zapojení žalobce do podvodného jednání. Žalovaný na úvod podrobně popsal právní úpravu
regulující uplatňování odpočtu na DPH a samotný daňový podvod a jeho vliv na uznání odpočtu
na DPH. Zdůraznil, že samotná existence daňového podvodu neumožňuje daňovému subjektu
nepřiznat nárok na odpočet daně, pokud o svém zapojení do řetězce zasaženého podvodem
nevěděl nebo vědět nemohl, přičemž se zkoumá, zda existovaly nestandardnosti posuzované
obchodní transakce. Po daňových subjektech je tedy vyžadována určitá obezřetnost a opatrnost
v obchodních vztazích. Žalovaný ze spisového materiálu zjistil, že předmětné zboží bylo
přeprodáváno v následujících řetězcích společností: dodavatel – žalobce – dodávka do jiného
členského státu společnosti Solwent (dále též „Solwent“ nebo „odběratel“). V únoru
a březnu 2013 toto zboží dodavatel pořídil od společnosti PDG productions; stejný předmět
plnění společnost BOKS line dodávala i společnostem Měšťanský pivovar Olomouc a Řempo
LYRA, které jsou se žalobcem personálně propojené, přičemž i tyto společnosti toto zboží dál
prodávaly společnosti Solwent. V dubnu a květnu 2013 dodavatel zboží nakupoval od společnosti
PRESTO PRO a společnosti Borlika. Dodávky předmětných fólií byly realizovány za ceny,
které byly výrazně vyšší, než za jaké se v předmětném období realizovaly srovnatelné obchody;
obchody probíhaly v rámci jednoho dne, a to až ke konečným zákazníkům, společnostem
v Polsku a Maďarsku, které jsou nekontaktní. Žalovaný dále poukázal na to, že dodavatel měl
uzavřenu smlouvu se společností Rutil Brasil (dále též „Rutil Brasil“) o nájmu nebytových
prostor; se stejnou společností měl uzavřenou smlouvu i žalobce, stejně jako další společnosti
v tomto obchodním řetězci. Ve vztahu k úhradám bylo zjištěno, že platby proudily opačným
směrem, když nejprve byly vkládány finanční prostředky v hotovosti na český bankovní účet
odběratele, který následně zaslal platbu žalobci, a ten okamžitě zaslal peníze na bankovní účet
dodavatele a ten uhradil finanční prostředky na slovenský bankovní účet české společnosti PDG
productions. Žalobce se svým dodavatelem neměl uzavřenou smlouvu, na jejímž základě mohl
působit na to, aby dodavatelé jeho dodavatele plnili své daňové povinnosti. Žalobce rovněž
nepožadoval poskytnutí informací týkajících se případných podezřelých okolností zjištěných
BOKS line při obchodních transakcích s jeho dodavateli. Žalobce pouze podrobně prověřoval
dodání zboží odběrateli, ale v případě svých nákupů se fakticky o nic nezajímal. BOKS line
přitom mohla zjistit podstatné informace o svém dodavateli PDG productions; po ukončení
spolupráce s tímto subdodavatelem odebírala zboží od společnosti PRESTO PRO,
ve které působil týž jednatel jako ve společnosti PDG productions. BOKS line ani PRESTO
PRO neměly na svých internetových stránkách nabídku předmětného zboží. Společnost BOKS
line přitom žalobci doporučil jeho bývalý dodavatel (společnost NZ – NET), se kterou však
spolupráce nebyla dobrá. Správce daně dále zjistil, že ani PDG productions, ani společnost
OMEGA 2010 (subdodavatelé) neuhradily své daňové povinnosti ve výši několika desítek
milionů korun.
[3] Za těchto okolností žalobce měl a mohl vědět, že předmětné plnění je součástí
daňového podvodu. A to nejen s ohledem na zjištěné finanční toky, ale i neopatrnost žalobce
při navázání obchodní spolupráce s dodavatelem, zcela nepřiměřeně nasmlouvanou cenu plnění
(o kterou se žalobce fakticky nezajímal), i s ohledem na propojenost společností v řetězci,
rozpory ohledně kontroly a přebírání zboží, kdy jednatel společnosti Rutil Brasil tvrdil, že zasílal
fotodokumentaci vozidel při navezení do skladu, což však žalobce popíral; rovněž byly rozpory
v tom, zda se příjmu zboží účastnil pan S., zaměstnanec žalobce. Ze získané emailové
komunikace přitom vyplývalo, že pan S . o existenci společnosti PDG productions
a jejich dodávkách zboží věděl. Není rovněž zřejmé, jak mohl pan O. (zastupující dodavatele i
NZ – NET) ve věci kvalifikovaně jednat, když neznal specifikaci a vlastnosti zboží. Žalovaný
dospěl k závěru, že žalobce nepřijal rozumná opatření, aby zajistil svou neúčast na daňovém
podvodu. Pokud byl schopen prosadit, aby si jednotlivé články řetězce předávaly svá daňová
přiznání k DPH, mohl vynutit zajištění daně dle ustanovení §109a odst. 1 ZDPH a daň
za poskytovatele zdanitelného plnění mohl uhradit každý odběratel sám. Žalobce rovněž pochybil
v tom, že si neověřil, že jeho dodavatel nemá zveřejněnou účetní závěrku a že s ním obchodoval
po té, co jej poprvé správce daně zkontaktoval stran předmětných obchodů. Nekontaktnost
dodavatele a neplnění si jeho povinností sice není ve sféře vlivu žalobce, ale za situace,
kdy se žalobce o jednotlivé okolnosti tohoto vztahu nezajímal, nelze hovořit o jednání s péčí
dobrého hospodáře. Opatření přijatá žalobcem byla přitom vyhodnocena jako nedostatečná,
neboť ten pouze vycházel z toho, že jeho dodavatel je registrován k DPH a že není
nespolehlivým plátcem. Žádné další okolnosti však žalobce neověřoval, oproti tomu ve vztahu
ke svému odběrateli byl žalobce velmi aktivní a dokonce pověřil jednoho pracovníka, aby prověřil
skutečné dodání zboží tomuto odběrateli.
[4] Žalobce podal proti napadenému rozhodnutí žalobu ze dne 13. 2. 2017 ke krajskému
soudu, v níž namítal, že z jeho strany nebyl odpočet DPH uplatňován podvodně,
jelikož tu neexistovaly žádné relevantní nestandardnosti, resp. indicie o zapojení do podvodného
řetězce. O své účasti na údajném daňovém podvodu nevěděl a ani vědět nemohl, přičemž nebylo
prokázáno, že by nějaký obchodní řetězec vytvořený za účelem daňového podvodu vůbec
existoval. Žalobce podrobně popsal skutkový stav věci a průběh jednotlivých obchodů.
Zdůraznil, že smluvní vztahy měl navázány pouze na dodavatele (společnost BOKS line)
a odběratele (společnost Solwent). Žalobce citoval judikaturu Soudního dvora Evropské unie,
z níž dovozoval, že je to správce daně, kdo musí prokázat, že daňový subjekt uplatňující
nadměrný odpočet věděl nebo musel vědět (nikoli měl či mohl vědět), že plnění jím uplatňované
bylo součástí podvodné činnosti spáchané jiným daňovým subjektem. Měl za to, že finanční
orgány postupovaly v rozporu s daňovým řádem, jelikož daňovou povinnost vyměřily subjektu,
který je pro ně dosažitelný. Na celou situaci je nutné pohlížet tak, že žalobce je
velkoobchodníkem, jehož činnost spočívá v nákupu a následném prodeji tohoto zboží;
za běžných okolností tedy žalobce nezkoumá kvalitu zboží, nekontroluje prodávajícího
atd. Stěžejním je pouze spojit nabídku s poptávkou. Nezajímal se proto o další účastníky
obchodního řetězce. Dále je nutné přihlédnout k tomu, že v době uskutečňování obchodní
činnosti byly jeho znalosti ohledně daňových podvodů naprosto minimální. Smlouvu uzavřenou
s dodavatelem považoval za adekvátní, neboť v ní byl upraven postup, kdy bude dodavatel
označen za nespolehlivého plátce DPH. S PDG productions neměl žádný vztah a neměl důvod
zjišťovat, od koho jeho dodavatel získává zboží, zvláště když se běžně totožnost subdodavatelů
utajuje. I kdyby se pan S. při předávkách zboží setkal v areálu společnosti Rutil Brasil
se zaměstnancem či jinou pověřenou osobou společnosti PDG productions, nelze dovozovat,
že na základě této skutečnosti mu muselo být zřejmé, že se jedná o subdodavatele, neboť jej
mohl považovat za pracovníka dodavatele či dopravce. Rovněž z e-mailu pana O. nelze dovodit,
zda společnost PDG productions představuje subdodavatele, výrobce nebo dopravce. Jako
subdodavatel nadto měla v dubnu a květnu působit společnost OMEGA 2010, ve vztahu k níž
však nebyly zjištěny žádné skutečnosti, na základě nichž by bylo dovoditelné, že ji žalobce znal.
Tyto společnosti byly označeny jako nespolehliví plátci až po provedení předmětných obchodů.
Tím, že žalobce požadoval zálohové platby dopředu, eliminoval nebezpečí nezaplacení
pohledávek za odebrané zboží. Tento způsob se však měl změnit poté, co se systém dodávek
osvědčí, k čemuž však z důvodu zásahu správce daně nedošlo. Obchod byl pro žalobce rizikový
již tím, že si na něj musel půjčit, neboť fakticky svému dodavateli platil víc, než obdržel
od odběratele, který neplatil DPH. Z toho, že obdobné obchody prováděly osoby personálně
propojené se žalobcem, rovněž nelze ničeho dovozovat. Finanční orgány nesprávně zkoumaly
hodnotu jednotlivých zakázek, neboť prostřednictvím znaleckého posudku nedoložily, že by
tu byla levnější a kvalitativně obdobná varianta. Nelze mu proto klást k tíži, že v průběhu
obchodování s předmětnými fóliemi neznal tržní cenu tohoto zboží. Žalobce neměl důvodu
nevěřit kladným referencím na svého dodavatele. V minulosti nadto správce daně obdobný
obchodní model u osob personálně propojených s žalobcem uznal. Žalobce s ohledem
na předmět své činnosti a charakter objednávek považoval za normální, že zboží bylo ihned
expedováno. Žalobci tedy není zřejmé, co za dané situace měl učinit jinak či lépe, aby se vyhnul
podezření z účasti na daňovém podvodu, když nemůže ověřit skutečné sídlo každého svého
partnera a když je běžným jevem, že se v obchodním rejstříku nezveřejňují aktuální účetní
závěrky. Ani postup podle ustanovení §109a zákona o DPH by situaci nijak nezměnil, neboť daň
nebyla uhrazena ze strany subdodavatelů, nikoli dodavatelem, který si své povinnosti dle zákona
o DPH řádně plnil. Ani samotné zahájení postupu k odstranění pochybností nemůže odůvodnit
závěr, že žalobce již od tohoto okamžiku věděl relevantní okolnosti o protiprávnosti počínání
subdodavatelů. Obchodní spolupráci ukončil teprve tehdy, kdy mu správce daně sdělil,
že subdodavatel nezaplatil daň. Jelikož daň byla již subdodavatelům vyměřena, nemůže ji nyní stát
chtít po žalobci z téhož důvodu podruhé.
[5] Krajský soud v odůvodnění napadeného rozsudku nejprve podrobně popsal zjištění
správce daně obsažené v daňovém spisu. Nesouhlasil s tím, že by napadené rozhodnutí bylo
nepřezkoumatelné. To, že žalovaný chybně označil prvostupňová rozhodnutí nesprávným datem
vydání, nemůže založit tuto vadu, neboť je zjevné, co bylo předmětem odvolacího řízení
a jak v něm bylo rozhodnuto, zvláště když žalovaný následně vydal opravné rozhodnutí. Ohledně
formulace vědomostního testu vysvětlil, že judikatura Soudního dvora Evropské unie
zároveň používá pojmy „věděl nebo měl vědět“, resp. „věděl nebo musel vědět“, nejedná
se proto o žádnou změnu pojetí vědomostního testu, ale spíše o nepřesný překlad jednotlivých
jazykových verzí. Soud dále souhlasil s tím, že správce daně dostatečně prokázal existenci
objektivních skutečností, na jejichž základě lze uzavřít, že daňový subjekt věděl nebo měl vědět
o své účasti na daňovém podvodu, a to s ohledem na všechny zjištěné indicie, které sice samy
o sobě protiprávnost nedokládají, ale ve svém souhrnu tvoří logický a ucelený řetězec nepřímých
důkazů. Za netypické označil to, že transakce byly financovány opačným směrem,
neboť to zapadá do správcem daně zjištěného schématu, v němž nehrálo roli, kdy bylo za zboží
zaplaceno, nýbrž to, aby se skrze obchodní řetězec peníze dostaly na účet missing tradera,
přičemž je nutné přihlédnout k tomu, že na účet odběratele byly peníze v hotovosti vkládány,
kdežto z účtu subdodavatele byly v hotovosti vybírány. To vše nasvědčuje koordinaci finančních
toků. Nestandardní je i navázání obchodních vztahů s dodavatelem BOKS line, k němuž došlo
na doporučení společnosti NZ – NET, které jsou propojeny skrze osobu pana O.,
přičemž spolupráce se společností NZ – NEZ byla v rámci koncernu přerušena z důvodu
špatných zkušeností s touto společností. Přihlédl rovněž k tomu, že pan O. nebyl schopen při
výpovědi jakkoli specifikovat detaily zboží, které dodavatel BOKS line žalobci ve velkých
objemech dodával. Soud měl za prokázané, že docházelo k obchodování zboží za výrazně vyšší
než tržní ceny, jak vyplývá z příslušných vyjádření obchodní subjektů, které se v rozhodné době
na trhu s těmito, resp. srovnatelnými, fóliemi pohybovaly. To, že nebyl vyhotoven znalecký
posudek, tato zjištění nezpochybňují.
[6] Tvrzení žalobce, že cenu řešil jen v tom rozsahu, jak ji následně akceptoval odběratel,
je z hlediska obchodní činnosti zcela nesmyslná, neboť se žalobce zjevně nesnažil navýšit
svůj zisk z důvodu nákupu za co nejnižší cenu. Za varovný signál soud označil i to, že dodavatel
nezveřejnil svou účetní závěrku, že na adrese uvedené v obchodním rejstříku nesídlil a že na svém
webu veřejně neprezentoval nabídku svého zboží. Soud v neposlední řadě poukázal
na propojenost subjektů v řetězci (např. PDG productions a PRESTO PRO měli
téhož jednatele), kdy zapojení různých společností z téhož koncernu žalobce vede k závěru
o snaze rozdrobit předmětné dodávky na menší části a znepřehlednit struktury řetězce, zvláště
když žalobce mohl dodávky plnit sám. Z e-mailové komunikace (ze dne 30. 11. 2012 a ze dne
3. 6. 2013) soudu vyplynulo, že žalobce věděl o tom, že subdodavatelem je společnost PDG
productions. Soud dále poukázal na rozpory ve výpovědích ohledně kontroly a přebírání zboží,
když jednatel společnosti Rutil Brasil nevěděl, od koho zboží přebíral, ale měl pořizovat
fotodokumentaci již při naskladnění zboží, což statutární orgán žalobce odmítl. Za takovéto
situace soud uzavřel, že bylo na místě po žalobci oprávněně požadovat, aby projevil určitou
obezřetnost. Nebylo přitom nutné mu prokázat, že věděl o všech subjektech zapojených
do daňového podvodu. K označení subdodavatelů jako nespolehlivých plátců mohlo dojít
až tehdy, kdy nejenže posuzované obchodní transakce proběhly, ale kdy také příslušný finanční
úřad získal potřebné informace. Obchodní model, během něhož docházelo k dodání téhož zboží
od stejného dodavatele stejnému odběrateli i vícekrát denně zcela zapadá do konceptu
tzv. karuselových podvodů, pro něž je typické řetězové přeprodávání téhož zboží.
[7] Soud měl za to, že žalobce nepřijal dostatečná opatření k zabránění účasti na daňovém
podvodu. Žalobcem použitá opatření byla pouze formální a neúčinná, neboť žalobce si formálně
ověřil existenci svých partnerů. Ani skutečnost, že žalobce chtěl předložit daňová přiznání,
na tom ničeho nemění, neboť to, že je toto přiznání podáno, ještě neznamená, že je daň následně
i zaplacena. Žalobce se pouze zaměřil na ověření splnění podmínek pro osvobození zboží
od DPH při dodání do jiného členského státu. Jediným účinným prostředkem s ohledem
na všechny nestandardnosti případu bylo zvláštní zajištění daně podle ustanovení §109a zákona
o DPH, a to bez jakýchkoli omezujících podmínek. Je přitom vedlejší, že takové opatření by
nepostihlo „pachatele podvodu“. Stačilo, že by toto opatření žalobce uplatnil ve vztahu ke svému
dodavateli. Soud tedy uzavřel, že žalobce neučinil potřebná (rozumně požadovatelná) opatření
II. Kasační stížnost a vyjádření
[8] Žalobce (dále jen „stěžovatel“) podal proti napadenému rozsudku kasační stížnost,
v níž uvedl, že ji podává z důvodu dle ustanovení §103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb.,
soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“). Setrval na stanovisku, že mu
nebylo prokázáno, že by se vědomě účastnil daňového podvodu. O své účasti na takovém
podvodu nevěděl a ani vědět nemohl, zvláště když je nutné celou věc posuzovat pohledem
roku 2013, kdy došlo k jednotlivým obchodům. Zopakoval, že správce daně tíží důkazní
povinnost prokázat, že daňový subjekt uplatňující nadměrný odpočet věděl nebo musel vědět,
že plnění jím uplatňované k přiznání nadměrného odpočtu daně bylo součástí podvodné činnosti
spáchané jiným subjektem. Měl přitom za to, že v judikatuře Soudního dvora Evropské unie stran
vědomostního testu došlo k posunu, neboť ta nově hovoří o tom, že daňový subjekt musel vědět,
nikoli jen mohl vědět, přičemž je nutné přihlédnout k tomu, co daňový subjekt věděl na počátku
„problematické spolupráce“ a v jejím průběhu. Bylo totiž přehlédnuto, že stěžovatel je
velkoobchodníkem, který od jednoho subjektu zboží nakoupí a druhému prodá. Za běžných
okolností proto nezkoumá kvalitu zboží, nelustruje výrobce, nekontroluje prodávajícího
či kupujícího, zvláště když v roce 2013 neměl takové informace o daňových podvodech,
kterou jsou mu nyní zpětně sdělovány. Vůči svému dodavateli tak postupoval zcela stejným
způsobem jako ke všem ostatním. Z pouhého financování „opačným směrem“ nelze ničeho
dovozovat, neboť se tím stěžovatel snažil zajistit před neplacením pohledávek ze strany
jeho slovenského odběratele. Úvahy o tom, že účelem takového placení bylo dostat peníze
na účet missing tradera jsou irelevantní ve vztahu k povinnosti správce daně dokázat vědomé
zapojení stěžovatele do daňového podvodu, jelikož stěžovatel nevěděl nic o hotovostních
výběrech a vkladech na příslušné bankovní účty. Stěžovatel ostatně v obchodní spolupráci
navázal na činnost společností, které jsou s ním personálně propojené, tudíž neměl důvodu
jejich postupu nevěřit. Nepopíral, že spolupráce se společností NZ – NET byla problematická
a vyskytovala se dílčí pochybení ze strany tohoto dodavatele, přesto však nebylo racionálního
důvodu nevěřit doporučení této společnosti. Zvláště když předchozí obchody byly jiným členům
žalobcova holdingu ze strany správce daně akceptovány. Nebylo prokázáno, že by byly na trhu
srovnatelné či stejné fólie prodávány za daleko nižší ceny, neboť správce daně vycházel
z pouhých přípisů jiných dodavatelů, aniž by provedl znalecký posudek. Nadto mu nelze klást
k tíži neznalost tržní ceny těchto fólií, neboť stěžovatel není schopen u všeho jím
obchodovaného zboží, kterého je asi 10000 druhů, toto sledovat. Stěžejní pro něj bylo, zda měl
dostatečně prostředky k realizaci obchodu a zda odběratel akceptoval konečnou cenu, zvláště
když zboží bylo ihned dodáváno slovenskému odběrateli. Zopakoval, že neznal nikoho jiného
než svého dodavatele a odběratele, přičemž dodavatel si své daňové povinnosti dle sdělení
finančního úřadu z 27. 6. 2013 plnil. Závěr soudu o rozdrobení předmětných dodávek je pouze
nepodloženou domněnkou, neboť by nebylo ekonomické, aby veškeré dodávky realizoval pouze
on sám. I kdyby si pan S. při předávkách zboží setkal s někým od společnosti PDG productions,
nemohl by dovodit, z jakého důvodu se tato společnost na dodávce zboží účastní. Nebylo tedy
ničím doloženo, že zaměstnanec stěžovatele pan S. věděl, kdo je subdodavatelem
v inkriminované době. Poukazoval dále na to, že subdodavatelé byli označeni za nespolehlivé
plátce až po ukončení vytýkaného obchodního modelu. I kdyby tedy stěžovatel jejich totožnost
v inkriminovanou dobu znal, nic by to na situaci nezměnilo. Za normální považuje v neposlední
řadě to, že bylo nakoupené zboží ihned dodáno slovenskému odběrateli, neboť předmětné zboží
nebylo nakupováno na sklad. Stěžovatel tvrdil, že s ohledem na tyto okolnosti byl v dobré víře a
že učinil veškerá opatření, které bylo po něm možné rozumně požadovat. Je chybou finančních
orgánů, že subdodavatele, o nichž stěžovatel ani nevěděl, neoznačily dříve za nespolehlivé plátce.
I když se správce daně s výše uvedeným neztotožnil, měl specifikovat, v čem byla přijatá
preventivní opatření nedostatečná a co měl stěžovatel učinit.
[9] Stěžovatel neviděl žádný důvod pro to, aby si ověřoval skutečné sídlo svého dodavatele,
když ten s ním běžně komunikoval a spolupráce byla bezproblémová. To, že obchodní
společnosti nezveřejňují své účetní závěrky, je bohužel velice častým jevem. Stěžovatel nesouhlasí
s tím, že měl využít možnosti dle ustanovení §109a zákona o DPH. Žalovaný měl přitom za to,
že měl v obchodním řetězci prosadit to, aby všechny články řetězu využily zvláštní způsob
zajištění daně. Toto opatření přitom nelze považovat za takové, které by bylo možné stěžovateli
uložit, neboť ten znal pouze svého dodavatele, zvláště když se subdodavatelé měli postupně
měnit. Nesouhlasil ani s tím, že jeho dobrá víra musela skončit nejpozději v době, kdy mu byla
doručena první výzva ze strany správce daně, neboť tehdy ještě neměl žádné konkrétní indicie
o podezřelosti předmětných transakcí. Svou podnikatelskou obezřetnost dostatečně prokázal tím,
že obchody zastavil, když mu bylo doloženo, že subdodavatel má vysoké daňové nedoplatky,
ačkoli tento subdodavatel ještě nebyl označen za nespolehlivého plátce. Na stěžovatele celá věc
působí tak, že správce daně pouze přenáší daňovou povinnost na subjekt, který je kontaktní.
Samo Generální finanční ředitelství, které nakoupilo zboží od obchodní společnosti zapletené
do podvodů, konstatovalo, že postačuje, pokud je prováděna kontrola veřejně dostupných
rejstříků. Nadto nebylo vysloveně postaveno na jisto, zda subdodavatelé jsou daňovými
podvodníky. Těmto subdodavatelům byla ostatně daň vyměřena, tudíž stěžovatel nechápe,
proč je znovu daň fakticky uplatňována po něm.
[10] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti ze dne 5. 4. 2018 uvedl, že se ztotožňuje
se závěry krajského soudu, že zde byly okolnosti, které vedou k závěru, že stěžovatel vědět měl
a mohl, že se jednalo o řetězec zasažený daňovým podvodem. Odmítal domněnku stěžovatele,
že v judikatuře Soudního dvora Evropské unie došlo k jakémukoli posunu ohledně výkladu
a aplikace účasti daňového subjektu na daňovém podvodu. Opatřeními, která měl stěžovatel
použít za tím účelem, aby se vyhnul účasti na daňovém podvodu, se žalovaný v napadeném
rozhodnutí dostatečně zabýval. Setrval na stanovisku, že stěžovatel nedodržel dostatečnou míru
obezřetnosti. K mediálně probíranému případu nákupu mobilních telefonů Generálním
finančním ředitelstvím uvedl, že se jednalo o jinou situaci, neboť zde nedocházelo ke koupi
mobilních přístrojů za účelem dalšího prodeje. Obezřetnost je nutno vykládat pohledem
rozsudků Soudního dvora Evropské unie, pouhé nahlížení do veřejných rejstříků proto nemusí
vždy stačit. Čím výraznější jsou v konkrétním případě náznaky či nestandardnosti, o to vyšší míru
obezřetnosti je možné od daňového subjektu vyžadovat. Žalovaný souhlasil s tím, že zásada
daňové neutrality je stěžejní zásadou fungování systému DPH, avšak té se nemůže dovolávat ten,
kdo se účastnil daňového podvodu. Nepřiznání nároku na odpočet daně za dané situace chrání
smysl a účel daně z přidané hodnoty. Nejedná se tak o zaplacení téže daňové povinnosti dvakrát.
[11] Stěžovatel v replice ze dne 19. 4. 2018 poukázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 30. 1. 2018, č. j. 5 Afs 60/2017 – 60, který podle jeho názoru plně dopadá
na projednávaný případ. Zopakoval, že mu nemůže být kladeno k tíži jednání jiných subjektů,
s nimiž neměl žádné obchodněprávní vztahy. To, že subdodavatelé neodvedli DPH, nemůže být
jediným důvodem pro neuznání nároku na odpočet DPH.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[12] Nejvyšší správní soud nejprve zkoumal formální náležitosti kasační stížnosti, přičemž zjistil,
že je podána včas, osobou oprávněnou, jež splňuje podmínku obsaženou v ustanovení §105
odst. 2 s. ř. s., a je proti napadenému rozsudku přípustná za podmínek ustanovení §102 a §104
s. ř. s.
[13] Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost stěžovatele v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadený rozsudek netrpí vadami, k nimž by musel
přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.). Nejvyšší správní soud dospěl k závěru,
že kasační stížnost není důvodná.
[14] Nejvyšší správní soud k argumentaci stěžovatele, že předmětné obchody byly zcela běžné
a obvyklé, a to právě s ohledem na předmět jeho podnikatelské činnosti (provozování
velkoobchodu), musí uvést, že z obsahu daňového spisu naopak vyplývá, že předmětné obchody
se zcela zjevně vymykají běžné obchodní činnosti stěžovatele v inkriminovaném období.
Ze souhrnných hlášení stěžovatele za období únor 2013 až květen 2013 totiž vyplývá,
že stěžovatel (bez zohlednění posuzovaných obchodů) dodával či přijímal zboží nebo služby
pouze v tuzemsku, přičemž hodnota jednotlivých plnění se zásadně běžně pohybovala v řádech
tisíců korun, maximálně desetitisíců korun. Oproti tomu všechna plnění v rámci zkoumaného
obchodního řetězce byla v řádech statisíců (faktury od dodavatele většinou zněly na částky kolem
730 tis. Kč, faktury odběrateli byly na částky kolem 750 tis. Kč), přičemž se jednalo o dodání
zboží do jiného členského státu. Z obsahu daňového spisu dále vyplývá, že si stěžovatel pro účely
realizace tohoto smluvního vztahu zajistil úvěrové financování v řádech milionů korun
a že stěžovatel běžně do jiného členského státu nedodával (dle protokolu ze dne 24. 4. 2013
stěžovatel naposledy do zahraničí dodával před 6 – 7 lety, a to do Maďarska).
[15] Za účelem realizace přezkoumávaných obchodů si stěžovatel, podle zprávy o daňové
kontrole, musel zajistit rozsáhlé úvěrové financování, kdy se jednalo částku 17,5 mil. Kč. Jak dále
vyplývá z přípisu stěžovatele ze dne 25. 2. 2013, byl si stěžovatel rovněž vědom toho,
že na základě realizace předmětných obchodů dojde k podstatné změně jako daňových
povinností na úseku DPH. Z těchto skutečností Nejvyššímu správnímu soudu vyplývá závěr,
že se zjevně jednalo o podstatnou změnu činnosti stěžovatele, která jej dokonce v případě
neúspěchu těchto obchodů mohla dále finančně zatěžovat z důvodu plnění povinností
z úvěrového financování. S ohledem na tyto skutečnosti proto Nejvyšší správní soud nemůže
souhlasit s přístupem stěžovatele, že pro něj bylo stěžejní pouze to, že měl „kompatibilní nabídku
a poptávku“ a že cenu dodavatele, a z toho plynoucí výslednou cenu, beze zbytku akceptoval
odběratel. Nejvyšší správní soud tak má za to, že s ohledem na skutečnost, že předmětné
obchody se takto vymykaly z jeho běžné obchodní činnosti, měl vynaložit vyšší úsilí oproti jiným,
z hlediska jeho činnosti a rozsahu jednotlivých obchodů „běžným“ případům. Nelze
proto akceptovat faktický závěr argumentace stěžovatele, že on „jen obchodoval“
jako velkoobchodník a že mu tudíž nelze klást k tíži, že nemůže všechny typy obchodů a zboží
podrobně zkoumat, neboť předmětné obchody byly i pro něj zjevně výjimečné,
přičemž se zjevně nechoval přiměřeně opatrně s ohledem na okolnosti jednotlivých obchodů.
Jinými slovy má Nejvyšší správní soud za to, že čím více se určitý obchod vymyká běžné činnosti
daňového subjektu (zde svým charakterem a deklarovanou hodnotou), tím spíše je spravedlivé
po něm požadovat, aby vynaložil vyšší úsilí ohledně toho, zda se tím neúčastní daňového
podvodu.
[16] Nejvyšší správní soud je toho názoru, že obchodní řetězec v projednávané věci
se vyznačuje řadou neobvyklostí, které představují indicie, jež ve svém souhrnu dokládají závěr,
že stěžovatel přinejmenším věděl nebo mohl vědět, že se účastní daňového podvodu. S ohledem
na výše popsanou „neobvyklost“ plnění z hlediska jeho předchozí činnosti se tak stěžovatel měl
více zabývat tím, kdo je jeho dodavatel. Nejvyšší správní soud přitom nemůže akceptovat
tvrzení stěžovatele, že se ve vztahu k dodavateli společnosti BOKS line spolehl pouze
a jen na doporučení společnosti NZ-NET, která v minulosti dodávala jiné společnosti, jež je
se stěžovatelem personálně propojena. „Kvalitu“ tohoto doporučení totiž výrazně snižuje fakt,
že spolupráce se společností NZ-NET byla v minulosti ukončena právě z důvodu nekvalitní
činnosti tohoto dodavatele. Stěžovatel se sice tyto problémy snaží nyní relativizovat,
neboť v kasační stížnosti tvrdí, že se jednalo o dílčí pochybení ve fakturaci dodaného zboží,
přičemž reklamace byly rychle a kladně vyřízeny, avšak v průběhu daňového řízení vyšlo najevo,
že tato pochybení byla zásadnějšího charakteru (pan Kratochvíl ve výpovědi dne 16. 10. 2013
coby jednatel společnosti Řempo LYRA, uvedl, že tato společnost nebyla schopna plně vykrýt
jejich objednávky; pan S., pracovník stěžovatele i Řempo LYRA, ve výpovědi ze dne 23. 4. 2014
uvedl, že spolupráce byla ukončena z důvodu chyb, byť na úvod rovněž zmiňoval otázku
fakturace a že začala váznout spolupráce, přičemž spolupráce byla ukončena také z důvodu
ukončení platnosti uzavřené smlouvy). Nejvyšší správní soud shodně se žalovaným má za to, že si
stěžovatel nepočínal dostatečně obezřetně, když přes problémy se společností NZ- NET se
spolehl na její doporučení stran nového dodavatele BOKS line.
[17] Ve vztahu k tomuto dodavateli je nutno zmínit, že o této společnosti byly v době realizace
přezkoumávaných obchodů veřejně dohledatelné pouze informace o jejím sídle, o jejím
základním kapitálu ve výši 100000,- Kč, o účetní závěrce z roku 2009, kdo je jejím statutárním
orgánem a jak statutární orgán jedná, že není nespolehlivým plátcem DPH a že je opětovně
registrována k DPH od 5. 3. 2012. Ve vztahu k tomuto dodavateli tak nebylo veřejně
dohledatelné, co dodává, resp. jaké plnění a služby svým zákazníkům nabízí. Nejvyšší správní
soud přitom má za to, že s ohledem na výjimečnost předmětných obchodů (jejich výši
a početnost, a to i během jednoho dne) a vybočení z běžné činnosti stěžovatele bylo na místě,
aby si svého dodavatele prověřil a zkontroloval více, než jen na základě „dobrého slova“
předchozího dodavatele, který se však zjevně ukázal být nespolehlivým a nekompetentním,
a že nebylo možné spoléhat pouze na to, že fakticky dodávky jednotlivého zboží „fungovaly“.
[18] Nejvyšší správní soud dále musí poukázat na to, že v průběhu daňového řízení bylo
zjištěno, že stěžovatel získal o svých přímých obchodních partnerech (dodavateli BOKS line
a odběrateli Solwent) další podstatné informace, které jej měly vést k tomu, že předmětné
obchody měl dále podrobněji zkoumat. Není pravdou, že by nevěděl, jakým způsobem
jeho odběratel hradí předmětné obchody. Z výpovědi pana S. (zaměstnance stěžovatele) ze dne
23. 4. 2014 totiž dále vyplývá, že byl ze strany odběratele informován o tom, že ten musí peníze
na bankovní účet vkládat v hotovosti, případně mu bylo sděleno, že odběratel neměl dostatek
finančních prostředků, proto nabídku stěžovatele odmítl.
[19] Rovněž Nejvyšší správní soud nesouhlasí s tím, že stěžovatel nemohl zjistit, kdo je
subdodavatelem jeho dodavatele, resp. že to nevěděl. Podle e-mailu ze dne 3. 6. 2013, který poslal
pan O. jménem dodavatele paní T. (která dle obsahu daňového spisu pracovala pro dodavatele
BOKS line jako účetní, v průběhu daňového řízení zastupovala společnost Borlika) „se zpočátku
objednávky realizovaly elektronicky, ale vzhledem ke skutečnosti, že se dodavatel i odběratel při převzetí zboží
vždy osobně setkávají např. na skladu při předání zboží a následném zcela bezproblémovému průběhu obchodů
byly další odběry zboží domlouvány osobně – případně telefonicky a, dle nabídky a poptávky“. To, že se
stěžovatel (prostřednictvím svého zaměstnance pana S.) při přebírání zboží setkával se
subdodavateli, vyplývá i z povahy jednotlivých dodávek, které probíhaly v rámci jednoho dne.
Pokud totiž pan S. byl u vypravení zboží odběrateli Solwent, z povahy věci musel zaregistrovat
příjezd dalších dodávek, které měly dle předložených dokumentů proběhnout týž den. Tomu
ostatně odpovídá obsah e-mailu ze dne 30. 11. 2012 zaslaný společností NZ-NET (jejímž
jménem jednal opět pan O.) panu S. do společnosti ŘEMPO Lyra, v němž uvádí, že „dnes nám
volali ze skladu Rutil brasil v Ostravě – Kunčičky, že jim navezli od společnosti PDG production s.r.o.
materiál…“ Na důkazní hodnotě tohoto e-mailu ničeho nemění, že byl zaslán v listopadu 2012
společností NZ-NET společnosti ŘEMPO Lyra. Za stěžejní je totiž nutné považovat to, že se
jednalo o zcela shodnou obchodní spolupráci mezi personálně propojenými osobami – na
dodavatelské straně vystupoval pan O., který rovněž jednal jménem společnosti BOKS line ve
vztahu ke stěžovateli, na odběratelské straně vystupoval pan S. jménem společnosti ŘEMPO
Lyra, která je personálně propojená se stěžovatelem, přičemž pan S. byl v inkriminované době
zaměstnancem stěžovatele pracujícím na zajištění týchž dodávek. Ostatně samotný stěžovatel
v jiné části své argumentace uvádí, že jen „navazoval“ na obchodní činnosti subjektů, které jsou
s nimi personálně propojené, tudíž vědomosti jeho „předchůdců v obchodní spolupráci“,
které jsou s ním personálně spojené, jež navíc získal fakticky tentýž člověk (pan S.), musel získat i
stěžovatel.
[20] Dále musí Nejvyšší správní soud poukázat na neporovnatelnost opatření přijatých
stěžovatelem vůči dodavateli a odběrateli. Na rozdíl od dodavatele, kterého blížeji neprověřoval
a fakticky vycházel z doporučení společnosti NZ-NET, resp. pana O., s nimiž však neměl dobré
zkušenosti, na straně odběratele přistoupil k faktickému prověření existence společnosti a toho,
zda mu jsou jednotlivé dodávky zboží skutečně dodány. Stěžovatel totiž pověřil
svého pracovníka, aby sledoval náhodně vybranou zásilku, aniž by o tom řidič dodávky věděl,
přičemž následně se pověřený pracovník dokonce řidiče dotazoval, zda předmětné zboží není
zpětně odváženo do České republiky. Tímto opatřením ve vztahu ke svému odběrateli přitom
stěžovatel dal zřetelně najevo, že je mu znám princip daňového podvodu, neboť tím fakticky
ověřoval, zda se nejedná o kolotočový podvod, kdy je zboží „přeprodáváno“ v kruhu,
přičemž v jedné části je zboží vyvezeno do zahraničí za účelem získání nadměrného odpočtu
na DPH s tím, že se takové zboží následně ihned vrátí na území původního vývozce, aby bylo
možné uskutečnit další „kruhový obchod“ stejného ražení. Rovněž tímto faktickým jednáním
stěžovatele je vyvrácena argumentace, že fakticky jen „prodával a nakupoval“, neboť ve vztahu
k odběrateli vyvinul enormní prověřovací činnost, a to nejen v podobě náhodného sledování
jedné dodávky, ale i v podobě pravidelného fotografování (údajně za pomoci fotoaparátu s GPS
modulem) každé jednotlivé dodávky při jejím vyskladnění ze skladu Rutil Brasil.
[21] V neposlední řadě je nutné rovněž poukázat na hodnotu předmětných plnění, kdy podle
zjištění správce daně se obvyklá cena za 1 kg fólie obdobného provedení většinou nacházela
nad 2 €, kdežto stěžovatel obchodoval za 16 €, tj. podle finančních orgánů stěžovatel obchodoval
za ceny, které jsou 7x vyšší oproti běžné cenové úrovni. Tento závěr nijak nezpochybňuje fakt,
že ve vztahu k této otázce správce daně neprovedl znalecký posudek, neboť se řádně dotázal
příslušných výrobců, resp. dodavatelů, jimž zaslal specifikaci stěžovatelem dodávaných folií
a kteří na základě těchto informací s ohledem na svou odbornost na danou oblast byli schopni
podat příslušné odpovědi, na něž Nejvyšší správní soud odkazuje; samotný pouhý nesouhlas
stěžovatele s jejich vyjádřeními na tom ničeho nemění, neboť ničím nedokládá a nevysvětluje,
v čem byly jím dodávané fólie, k jejichž vlastnostem a obvyklým cenám se jiní dodavatelé
bez jakýchkoli obtíží byli schopni vyjádřit, odlišné či specifické.
[22] Nejvyšší správní soud má přitom za to, že nebylo nutné, aby správce daně určil zcela
přesnou obvyklou či průměrnou cenu, neboť postačuje, že zjistil, že předmětné dodávky byly
realizovány za zjevně násobné ceny oproti normálu. Nejvyšší správní soud je sice dalek tomu,
aby stěžovateli určoval, za jako cenu měl předmětné obchody realizovat, avšak musí poukázat
na to, že takové několikanásobné navýšení ceny by mělo být doloženo či nějak vysvětleno.
S ohledem na zjevné vybočení předmětných obchodů z běžné činnosti stěžovatele
se tedy Nejvyšší správní soud nemůže spokojit s tím, že stěžovatel „pouze nakupoval a prodával“
a že nijak blíže nezkoumal cenu za předmětné zboží, zvláště když tyto informace měly být
pro stěžovatele coby velkoobchodníka dohledatelné či snadno zjistitelné. Rovněž je s podivem,
že v předmětné obchodní spolupráci s odběratelem nebylo ze strany stěžovatele pokračováno,
ačkoli v průběhu daňového řízení stěžovatel tvrdil, že ji chce zachovat a rozšířit, případně tvrdil,
že se dokonce spojil s výrobcem těchto folií; případně že stěžovatel nehledal nové dodavatele,
kteří by mu byli schopni dodávat odběratelem poptávané zboží, když dle následných zjištění
správce daně tu existovali jiní dodavatelé obdobných folií. I kdyby s ohledem na specifické
okolnosti potřeb stěžovatele, resp. jeho slovenského odběratele (např. urychlené dodání
na konkrétní místo), došlo k navýšení jednotkové ceny, a i kdyby stěžovatel musel případně
upravit smluvní vztah i se svým odběratelem, toto navýšení by ve svém důsledku s ohledem
na výši ceny předtím akceptované slovenským odběratelem nebylo takové, aby bylo pokračování
v takovém obchodním vztahu pro stěžovatele ztrátové. Nelze přitom akceptovat tvrzení
stěžovatele, že neměl na pokračování této spolupráce dostatečné finanční prostředky; z obsahu
daňového spisu totiž vyplývá, že si stěžovatel právě za účelem realizace tohoto smluvního vztahu
vypůjčil 17,5 mil. Kč, přičemž správce daně stěžovateli zadržel nadměrný odpočet ve výši
přes 6 mil. Kč. I tato skutečnost tedy dokládá, že motivaci jednotlivých účastníků zkoumaného
obchodního vztahu byla jiná než ryze ekonomická, tj. dosáhnout maximálního zisku.
[23] K otázce financování „opačným směrem“, tj. že nejdříve stěžovateli zaplatil odběratel,
a až následně poté stěžovatel zaplatil svému dodavateli, Nejvyšší správní soud uvádí,
že tento způsob financování skutečně může fungovat jako jistý druh zajištění, neboť zboží není
odběrateli dodáno dříve, než ten zaplatí zálohovou fakturu, avšak v projednávané věci nebyla
skutečnost tohoto financování „opačným směrem“ kladena k tíži stěžovatele sama o sobě,
ale ve spojení s dalšími indiciemi, přičemž tento způsob financování zapadá do souhrnu dalších,
výše zevrubně popsaných indicií, z nichž ve spojení se zjištěním, že peníze byly na bankovní účet
odběratele vkládány v hotovosti, vyplývá, že se jednalo o karuselový podvod, kdy docházelo
k pohybu týchž finančních prostředků mezi jednotlivými členy tohoto obchodního řetězce.
[24] Tyto skutečnosti výše popsané vedou podle Nejvyššího správního soudu k závěru,
že zde byly doloženy indicie ve vztahu k jeho přímým smluvním partnerům, které dokládají,
že stěžovatel věděl či mohl vědět, že předmětné plnění je zatíženo daňovým podvodem. Nejvyšší
správní soud za podstatné považuje to, že tyto indicie se týkaly smluvních partnerů stěžovatele,
nikoli subjektů, které nebyly se stěžovatelem ve smluvním vztahu a o kterých stěžovatel,
dle svého tvrzení (které však bylo dle dokazování finančních orgánů vyvráceno) nevěděl. Nejvyšší
správní soud přitom plně setrvává na právních závěrech obsažených ve stěžovatelem
připomínaného rozsudku ze dne 30. 1. 2018, č. j. 5 Afs 60/2017 - 60, podle kterých „Požadavek
evropské judikatury týkající se prověřování věrohodnosti obchodních partnerů v řetězci nelze extenzivně
a bezmezně rozšiřovat. Taktéž nelze extenzivně dovozovat, že se má jednat o nekonečně dlouhý řetězec osob,
kam až by měla povědomost osoby povinné k dani, která zdanitelné plnění uskutečnila a její „obezřetnost“
sahat.“ Jinými slovy stěžovatel si měl více prověřit své nejbližší partnery; kdyby tak učinil, zjistil by
řadu výše popsaných nestandardností. To, že takto opatrně nepostupoval, je nutné klást
k jeho tíži.
[25] Na tomto závěru nemůže ničeho změnit tvrzení stěžovatele, že mu princip daňového
podvodu nebyl znám, stejně jako některé pojmy používané správcem daně (zejm. pojem missing
trader). Jednak je nutné zmínit, že z faktického jednání stěžovatele, který zevrubně prověřoval
dodávky vůči svému slovenskému odběrateli Solwent, vyplývá, že znalost stěžovatele o daňových
podvodech byla na vysoké úrovni, neboť fakticky podrobně zjišťoval, zda se nejedná
o karuselový podvod. Nadto je nutné uvést, že institutem daňového podvodu se judikatura
Nejvyššího správního soudu, stejně jako Soudního dvora Evropské unie (např. rozsudky ze dne
12. 1. 2006 ve spojených věcech Optigen Ltd a Fulcrum Electronics Ltd (v likvidaci)
a Bond House Systems Ltd proti Commissioners of Customs & Excese, C 354/03, C 355/03
a C 484/03, Sb. rozh., s. I-483, a ze dne 6. 7. 2006 ve spojených věcech C-439/04 a C-440/04
Axel Kittel proti Belgickému státu a Belgický stát proti Recolta Recycling SPRL, Sb. rozh., s. I-
6161, či rozsudek Soudního dvora ze dne 21. 6. 2012, ve spojených věcech Mahagében kft a Péter
Dávid, C-80/11 a C-142/11])zabývala již před začátkem obchodní spolupráce mezi stěžovatelem
a jeho dodavatelem a odběratelem. Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 10. 6. 2015, č. j. 2
Afs 15/2014 – 59, přitom rovněž vysvětlil, že není nutné, aby daňové orgány ohledně daňových
podvodů prováděly rozsáhlou osvětu, protože „taková povinnost daňovým orgánům nevyplývá ze žádného
právního předpisu. Hrozba obchodního styku se subjekty, které řádně neplní své daňové či jiné povinnosti, je
součástí onoho podnikatelského rizika každého jednotlivého podnikatele (srov. rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 11. 7. 2013, č. j. 1 Afs 59/2013 - 34). Při obecném hodnocení subjektivní stránky daňového
subjektu je prakticky bez významu také to, v jakém hospodářském odvětví proběhlo podvodné jednání a zda toto
odvětví již bylo či nebylo zasaženo podvody na DPH. Ze závěrů citované judikatury Soudního dvora i Nejvyššího
správního soudu lze dovodit, že objektivní princip podvodů na DPH je stejný (není odvedena určitá částka
získaná jako DPH) při jakékoli ekonomické činnosti a byl všeobecně známý již před prvním stěžovatelce
vytýkaným jednáním (tedy před rokem 2008).“
[26] Pokud stěžovatel dovozuje, že v judikatuře došlo k posunu v chápání podmínek
pro doložení účasti daňového subjektu na daňovém podvodu, jelikož v některých judikátech
Soudního dvora Evropské unie se objevuje závěr, že musí být daňovému subjektu v případě
neuznání nároku na odpočet DPH prokázáno, že „věděl nebo musel vědět“, oproti dříve
uváděnému slovnímu spojení „věděl nebo měl vědět“, Nejvyšší správní soud souhlasí se závěry
krajského soudu, že se o žádnou relevantní změnu judikatury Soudního dvora Evropské unie
nejedná, nýbrž tyto termínu jsou ze strany Soudního dvora Evropské unie požívány zjevně
promiscue, resp. se jedná o důsledek nepřesného překladu jednotlivých verzí jeho rozhodnutí.
Rovněž i Nejvyšší správní soud oba termíny často používá promiscue bez toho, aby tím myslel,
že došlo ke změně v náhledu na prokazování účasti daňového subjektu na daňovém
podvodu (srov. např. odst. 36 rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 7. 2014,
č. j. 8 Afs 59/2013 - 33).
[27] Nejvyšší správní soud je proto přesvědčen, že na daný případ taktéž plně dopadají
právní závěry učiněné v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 6. 2015,
č. j. 2 Afs 15/2014 – 59, podle nichž „Daňový subjekt má obecnou povinnost učinit přiměřená opatření
k zamezení podvodům na dani z přidané hodnoty, a to bez ohledu na to, v jakém hospodářském odvětví působí,
jak se v něm chovají jiné subjekty nebo zda se v tomto odvětví takové podvody již vyskytly, či nikoli (k zákonu
č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty). Neobvyklá cena obchodované komodity, dlouhodobě nestandardní
způsob obchodování (obchodování s nově založenými společnostmi s minimálním základním kapitálem,
jež svou nabídku veřejně neprezentují, jejichž sídlo se nachází v rodinných domech či bytech apod.) a absence
účinných vnitřních kontrolních mechanismů mohou být indiciemi nasvědčujícími tomu, že daňový subjekt věděl
nebo měl vědět, že se svou ekonomickou aktivitou účastní podvodu na dani z přidané hodnoty (k zákonu
č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty).“
[28] Nejvyšší správní soud má za to, že stěžovatel v projednávané věci neučinil žádné relevantní
opatření k zabránění své účasti na daňovém podvodu, neboť ve vztahu ke svému dodavateli
reálně žádné opatření neprovedl. To, že stěžovatel určité obchodování subjektivně považuje
za normální či běžné, není dostačující. Naopak bylo a je jeho obecnou povinností učinit
přiměřená opatření k zamezení podvodům na dani z přidané hodnoty. Nejvyšší správní soud výše
popsal řadu indicií, které stěžovateli musely být s ohledem na předmět jeho činnosti zjevné
již v době navazování předmětné obchodní spolupráce či v jejím průběhu a které jej měli vést
k tomu, že měl zkoumat další okolnosti předmětných transakcí. Pokud tak neučinil, nelze jeho
postup akceptovat. Za dané situace proto stěžovatel předmětné obchody neměl vůbec
zrealizovat, případně jejich realizaci pozastavit (zejména po první výzvě správce daně),
anebo do smlouvy ve vztahu ke svému dodavateli zakotvit zvláštní způsob zajištění daně
dle ustanovení §109 ZDPH, neboť tím by zjevně došlo k přerušení podvodného řetězce,
resp. by stěžovatel nebyl pro svého dodavatele z hlediska DPH tak „atraktivním“, protože by
došlo k narušení toku finančních prostředků mezi jednotlivými členy tohoto řetězce, tudíž by
se musel snažit předmětnou nelegální daňovou výhodu uplatnit některý z předchozích článků
řetězce.
[29] K námitkám stěžovatele, že fakticky je předmětná daň vyměřována dvakrát, je nutné
připomenout rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 6. 2015, č. j. 2 Afs 15/2014 – 59,
podle kterého je nutné odkázat na „judikaturu Soudního dvora, která stojí na tom, že nárok na odpočet
DPH není možné uplatnit v případě, že transakce předcházející či následující v řetězci obchodních vztahů byla
uskutečněna se záměrem zkrácení daňové povinnosti a daňový subjekt o takovém záměru věděl či vědět mohl.
Není proto rozhodné, která konkrétní společnost (který konkrétní článek řetězce) DPH neuhradila,
resp. zda to byl přímý dodavatel stěžovatelky; klíčové pro konstatování podvodu na DPH je to, zda stěžovatelka
o podvodné transakci věděla či vědět mohla.“ Pozici stěžovatele nemůže změnit ani to, že vůči
subdodavatelům, kteří byli označeni jako missing trader, nebylo vydáno rozhodnutí, které by je
takto formálně označilo, resp. které by je prohlásilo za nespolehlivé plátce, jelikož podvod
na DPH je obecně chápán jako situace, v nichž jeden z účastníků neodvede státní pokladně
vybranou daň a další si ji odečte, a to za účelem získání zvýhodnění, které je v rozporu s účelem
příslušné právní úpravy, neboť uskutečněné operace neodpovídají běžným obchodním
podmínkám. Tato definice tedy není vázána na to, zda je určitý daňový subjekt dopředu či ex
post rozhodnutím výslovně označen za missing tradera, nebo nespolehlivého plátce. Pokud by
tomu tak bylo, popřel by Nejvyšší správní soud shora citovanou judikaturu Soudního dvora
Evropské unie, případně Nejvyššího správního soudu stran toho, že je oprávněné po daňových
subjektech požadovat, aby přijaly přiměřená opatření k zabránění jejich účasti na daňovém
podvodu.
[30] Nejvyšší správní soud proto dospěl k závěru, že kasační stížnost je zjevně nedůvodná,
a v souladu s §110 odst. 1 in fine s. ř. s. ji zamítl.
IV. Závěr a náklady řízení
[31] O nákladech řízení rozhodl soud v souladu s ustanovením §60 odst. 1 a 7 ve spojení
s §120 s. ř. s. Stěžovatel nebyl ve věci úspěšný, proto nemá právo na náhradu nákladů řízení;
žalovaný, který měl ve věci úspěch, žádné náklady nad rámec běžné správní činnosti nevynaložil,
proto Nejvyšší správní soud rozhodl, že se žalovanému náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti
nepřiznává.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 15. srpna 2018
JUDr. Petr Průcha
předseda senátu