ECLI:CZ:NSS:2015:2.AFS.15.2014:59
sp. zn. 2 Afs 15/2014 - 59
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Miluše Doškové
a soudců Mgr. Evy Šonkové a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobkyně: E.ON Energie, a. s.,
se sídlem F. A. Gerstnera 6, České Budějovice, zastoupené JUDr. Ing. Ondřejem Lichnovským,
advokátem, se sídlem Sádky 2, Prostějov, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství,
se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích
ze dne 28. 11. 2012, č. j. 8302/12-1300, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského
soudu v Českých Budějovicích ze dne 8. 1. 2014, č. j. 10 Af 22/2013 - 86,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává .
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Předmětem sporu je dodatečné doměření daně z přidané hodnoty za několik zdaňovacích
období, kdy žalobkyně uplatnila nárok na daňový odpočet z obchodů s emisními povolenkami,
z nichž obchodní partneři žalobkyně daň nezaplatili, přestože ji žalobkyni současně s cenou
emisních povolenek fakturovali. Finanční úřad v Českých Budějovicích (dále jen „správce daně“)
vyměřil žalobkyni celkem 21 dodatečnými platebními výměry ze dne 27. 7. 2012 daň z přidané
hodnoty za zdaňovací období červenec 2008 až březen 2010. Odvolání proti těmto dodatečným
platebním výměrům zamítlo Finanční ředitelství v Českých Budějovicích rozhodnutím ze dne
28. 11. 2012, č. j. 8302/12-1300 (dále jen „napadené rozhodnutí“).
[2] Finanční ředitelství v Českých Budějovicích, které ve věci původně rozhodovalo, bylo
ke dni 31. 12. 2012 zrušeno zákonem č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky.
Jeho působnost přešla na Odvolací finanční ředitelství, přičemž dle §20 odst. 2 zákona
č. 456/2011 Sb. platí, že jsou-li v rozhodnutích vydaných při správě daní uvedeny územní
finanční orgány (zde Finanční ředitelství v Českých Budějovicích), rozumí se jimi orgány finanční
správy příslušné dle zákona č. 456/2011 Sb. (zde tedy Odvolací finanční ředitelství).
Za žalovaného tak bude dále v textu souhrnně označováno jak Finanční ředitelství v Českých
Budějovicích, tak Odvolací finanční ředitelství jako jeho kompetenční nástupce.
[3] Proti napadenému rozhodnutí podala žalobkyně žalobu, kterou Krajský soud
v Českých Budějovicích rozsudkem ze dne 8. 1. 2014, č. j. 10 Af 22/2013 – 86 (dále jen
„krajský soud“ a „napadený rozsudek“), zamítl. Konstatoval, že zasažením trhu
s emisními povolenkami podvody na DPH není žalobkyně nijak zbavena své odpovědnosti
vyplývající ze zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „zákon o dani z přidané hodnoty“), nebo ze směrnice Rady č. 2006/112/ES ze dne
28. 11. 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice 2006/112”).
Dle judikatury Soudního dvora Evropské unie (dále jen „Soudní dvůr“) a Nejvyššího správního
soudu se při posuzování nároku na daňový odpočet musí vycházet z toho, zda daňový subjekt
věděl nebo měl a mohl vědět, že se svým nákupem účastní podvodu na dani z přidané hodnoty.
Zásada proporcionality se neuplatní, neboť právní úprava nároku na daňový odpočet
je jednoznačná a nenabízí se zde několik možných výkladových variant. Právě podnikatelský
subjekt má sledovat, zda jsou dodrženy podmínky pro uplatnění nároku na daňový odpočet.
Nelze tedy přisvědčit názoru žalobkyně, že je to především stát, který měl přijmout opatření
v zájmu předcházení daňovým podvodům. Žalobkyně i přes svou vědomost o tom, že obchody
s emisními povolenkami jsou zasaženy podvody, ve svých obchodech pokračovala a její
zaměstnanci dokonce v průběhu obchodování informovali své obchodní partnery o tom,
že k daňovým podvodům dochází. Žalobkyně si mohla dostatečné informace z daňové sféry
opatřit od společnosti E.ON Energy Trading SE v Německu, který byl součástí koncernu
žalobkyně. Z výslechů zaměstnanců žalobkyně a jejich monitorovaných telefonických hovorů
vyplývá, že se tito zaměstnanci nijak nezajímali o možná daňová rizika obchodů a sledovali
výlučně jejich ekonomickou výhodnost. Žalobkyně si tedy sama neopatřovala dostatek informací
o svých obchodních partnerech (např. o tom, jaký je předmět jejich činnosti či zda jsou
v okamžiku přijetí plnění registrováni k dani z přidané hodnoty). O informovanosti o daňových
podvodech svědčí i korespondence mezi policií a žalobkyní, jakož i vyjádření některých jejích
zaměstnanců. Krajský soud tedy konstatoval, že žalobkyně nedostatečně plnila své povinnosti
ve sféře daňového práva, přestože byla dostatečně personálně vybavena a s emisními
povolenkami obchodovala již v době předcházející daňové kontrole. Krajský soud neshledal,
že by postupem finančních orgánů byl porušen čl. 273 Směrnice Rady č. 2006/112/ES.
[4] Názor žalobkyně, že v souvislosti s jejími třemi v žalobě uvedenými obchodními partnery
nevznikla daňová ztráta, a v důsledku toho absentuje podvodné jednání a příčinná souvislost,
nemá oporu ve výsledcích dokazování. Společnost OJO ELÉCTRICO nakupovala emisní
povolenky od slovenské společnosti a daň nezaplatila, přestože ji žalobkyni fakturovala. I emisní
povolenky obchodované společností KELLYSANE byly pořízeny v zahraničí. Částečná úhrada
daně touto společností neznamená, že k daňové ztrátě a daňovým podvodům nedošlo. Daň byla
navíc uhrazena z jiného účtu, a to v souvislosti se šetřením policie. Společnost IB Aquatica
nepřiznala a nezaplatila daň z přidané hodnoty za prodej emisních povolenek od společnosti
STX SERVICE BV se sídlem v Nizozemsku. Po žalobkyni nebylo požadováno, aby uhradila daň,
kterou v menší míře zaplatil její obchodní partner; byly tedy dodrženy podmínky testu stanovené
Soudním dvorem v rozsudku Axel Kittel a nebylo zasaženo do principu neutrality daně.
[5] Na jednání žalobkyně jako na zneužití práva pohlížely obě instance, nejednalo se tedy
o porušení zásady dvojinstančnosti řízení. Tento závěr nebyl v rozporu s judikaturou, neboť
hospodářská činnost obchodních partnerů žalobkyně prodávajících emisní povolenky pod jejich
tržní cenou sledovala pouze získání daňové výhody ve formě nároku na daňový odpočet. Jiný
smysl prodeje zboží pod jeho cenou nelze seznat. Žalobkyně pak svým obchodním partnerům
zaplatila kupní cenu s daní z přidané hodnoty, přestože ti až na nepatrné výjimky daň nepřiznali
a neuhradili. Mechanizmus zneužití práva je tudíž z napadeného rozhodnutí jednoznačně
seznatelný.
[6] K žalobní námitce týkající se míry povědomí žalobkyně o možných daňových podvodech
krajský soud uvedl, že ve vztahu k obchodům uskutečněným do podzimu 2009 není rozhodné,
zda existovala nějaká podezření o tom, že trh s emisními povolenkami může být dotčen podvody
na dani z přidané hodnoty. Žalobkyně již od roku 2005 působila jako obchodník s emisními
povolenkami, které nakupovala především od subjektů, kterým byly tyto povolenky přiděleny.
Od roku 2008 žalobkyně nakupovala vyšší počet emisních povolenek (zejména zahraničního
původu) a změnila své obchodní partnery, které důsledně neprověřovala. Žalobkyně tak například
nezjistila, že v lednu 2009, kdy uskutečnila velký objem obchodů, nebyla společnost
MARMOLES k dani vůbec evidována a u společnosti KELLYSANE nebyl důsledně zjišťován
předmět obchodní činnosti zapsaný v obchodním rejstříku. Z výpovědí zaměstnanců žalobkyně
vyplývá, že ti měli zájem na pořízení velkého objemu emisních povolenek a vůbec se nezabývali
tím, že jsou tyto povolenky prodávány pod tržní cenou. Bez významu není ani způsob
obchodování žalobkyně, která očekávala, že ji nějaký tržní subjekt osloví s nabídkou odkupu
emisních povolenek a sama žádnou iniciativu nevyvíjela. V období od podzimu roku 2009
do února 2010 již bylo žalobkyni známo, že na českém trhu dochází k daňovým podvodům.
Z korespondence žalobkyně s policií a z monitorovaných telefonických hovorů zaměstnance
žalobkyně pana H. je doloženo, že žalobkyně věděla, že může být součástí podvodu v řetězci
obchodníků s emisními povolenkami zahraničního původu. Za takové situace bylo na žalobkyni,
aby přijala opatření k zamezení podvodů, jako např. důsledné prověřování svých obchodních
partnerů nebo evidence čísel emisních povolenek. Obezřetný obchodník důsledně dbající na své
zájmy jistě nemusí s opatřeními vyčkávat na mediální zpravodajství.
[7] Pro posouzení subjektivní stránky jednání žalobkyně nemá význam, zda se s podvody
na DPH setkala, či zda o principu těchto podvodů existovaly dostupné informace. Z výpovědi
vedoucího útvaru analýzy a řízení rizik Ing. M. P. je zjevné, že bylo zkoumáno především
obchodní riziko, aby žalobkyně neutrpěla ztrátu, případná daňová rizika prověřována nebyla.
Možnosti opakovaného pořízení totožných povolenek nevěnovala žalobkyně žádnou pozornost,
z obchodního rejstříku bylo přitom zjistitelné personální propojení mezi dodavateli žalobkyně.
Žalobkyně nikdy s žádným jednatelem svého obchodního partnera nejednala osobně, obchodní
transakce učiněné telefonicky byly zaznamenány nahráváním. Nebyla prověřována ani
solventnost obchodních partnerů žalobkyně. Ze shromážděných důkazů vyplývá, že neznalost
principu podvodů spočívala v nedůsledném postupu žalobkyně. Ze správního spisu se podává,
že daňové orgány se cenou emisních povolenek řádně zabývaly. Jejich cena byla nižší než tržní.
Žalobkyně tak mohla usoudit, že ztráta na kupní ceně bude zajištěna jiným způsobem,
a to neuhrazením daně z přidané hodnoty. Odchylky mezi tržní cenou a cenou, za niž emisní
povolenky obchodovala žalobkyně, nespočívaly v nákladech spojených obchodováním na burze.
K subjektivní stránce žalobkyně za období od konce roku 2009 do 3. 3. 2010 krajský soud
odkázal na své odůvodnění týkající se předchozích období a dodal, že i den po zákazu
obchodování zaměstnanec žalobkyně Ing. H. učinil pokus uzavřít další obchod s emisními
povolenkami.
[8] K žalobním námitkám ohledně postupů konkurence krajský soud konstatoval, že jednání
společnosti ČEZ ani charakteristika obchodování s emisními povolenkami v letech 2006 a 2007
nijak nevyvrací, že žalobkyně o své účasti v daňových podvodech věděla či mohla vědět. Úsudek
žalobkyně o tom, že jednatel společnosti OJO ELÉCTRICO pan Setvák je inteligentním
člověkem, nepostačoval jako důkaz o věrohodnosti jím zastupované společnosti. Žalobkyně
je samostatným podnikatelským subjektem a existencí rizik v obchodních vztazích si je vědoma,
neboť má zřízeny útvary předcházení rizik. Výsledky provedených místních šetření z doby
před zahájením kontroly žalobkyně nejsou důvodem pro přijetí opatření ze strany státu, protože
žádná taková povinnost z právních předpisů nevyplývá. Pro posouzení zákonnosti napadeného
rozhodnutí není významné, zda cena emisních povolenek neustále klesala. Cena emisních
povolenek je v napadeném rozhodnutí uváděna jako jedna z okolností majících vliv na vědomost
žalobkyně o možném daňovém podvodu, nikoli jako stěžejní argument. Se spekulacemi na pokles
či růst ceny emisních povolenek nebylo uvažováno.
[9] Krajský soud se dále zabýval výhradami žalobkyně proti procesnímu postupu žalovaného
a konstatoval, že žalovanému nic nebránilo v tom, aby o 21 obsahově shodných odvoláních
žalobkyně rozhodl jediným rozhodnutím. Přípustný je i odkaz na kontrolní zprávu.
Monitorované telefonické rozhovory Ing. H. s obchodními partnery byly daňovými orgány
vyhodnoceny zcela správně. Podvody mohly být odhaleny včas, neboť žalobkyně působí jako
profesionál v oboru nákupu emisních povolenek, který zřídil útvary analýzy a řízení rizik. Tyto
útvary se problémy, na které Ing. H. poukazoval obchodním partnerům, nezabýval, nezhodnotil
je a nepřijal žádná opatření, aby předešel problémům s uplatněním nároku na daňový odpočet.
Na Ing. H. jako obchodníkovi nepochybně bylo, aby se kupní cenou emisních povolenek zabýval
a právě se zřetelem k vědomosti o daňových podvodech se mohl obrátit na příslušný
vnitropodnikový útvar. Jestliže tak neučinil, svědčí to o nedostatečných vlastních kontrolních
mechanismech žalobkyně, kterými lze možnosti neuznání nároku na daňový odpočet předejít.
Krajský soud přisvědčil daňovým orgánům, že žalobkyně prováděla kontroly pouze formálně,
zajišťovala jimi toliko vlastní podnikatelské riziko a daňovými souvislostmi se nijak nezabývala.
Formálnost interních kontrol dokládá i výpověď zaměstnankyně žalobkyně Ing. P. a není opřena
pouze o okolnosti nedodání emisních povolenek společností MARMOLES, u nichž žalovaný
správně uvedl, že žalobkyně nereagovala na porušení smluvních podmínek v souladu se
smlouvou uzavřenou se společností MARMOLES. Za situace, kdy zaměstnanec žalobkyně zcela
zřetelně poukazoval na daňové úniky v souvislosti s obchodem s emisními povolenkami, není
významné, že zpráva z německé burzy neobsahovala informace, jak daňové podvody rozpoznat.
Závěr o subjektivní stránce jednání žalobkyně tedy nevychází z nedostatečných důkazů a
nesprávného právního posouzení. Požadavek žalovaného na evidování čísel emisních povolenek
nelze hodnotit jako neudržitelný, jestliže sama žalobkyně takovou praxi dodatečně zavedla.
Žádost policie o součinnost ohledně společností MARMOLES a KELLYSANE měla vést
žalobkyni k opatrnosti, a to bez ohledu na to, že jí policie nesdělila důvod k prověřování
společnosti MARMOLES. Povinností správce daně při místním šetření není podávat daňovému
subjektu jakákoli sdělení či vykonávat daňové poradenství.
[10] V napadeném rozhodnutí není řečeno, že by žalobkyně podvody na DPH financovala,
ale že v důsledku neopatrnosti a nedostatku interních kontrolních mechanismů těmto podvodům
napomáhala. Žalobkyně sice dbala na to, aby nakoupené povolenky obdržela dříve, než
za ně zaplatí, ale související daňové riziko opomenula. Úsudek žalobkyně o tom, že její obchodní
partneři byli finančně silní, zpochybňuje to, že měli v obchodním rejstříku zapsán nejnižší možný
vklad, jejich sídla se nacházela v bytech a šlo vesměs o společnosti s jediným společníkem
působícím též v pozici jednatele.
[11] K tvrzení žalobkyně, že napadeným rozhodnutím nebyly vypořádány její odvolací
námitky, krajský soud uvedl, že ty byly žalovaným roztříděny do několika okruhů podle vztahu
k jednotlivým kritériím rozhodným pro vyměření daně a poté projednány, což není v rozporu
s §5 odst. 3 daňového řádu. Žalobkyně ani nespecifikovala, které námitky měly být pominuty.
Z napadeného rozhodnutí je patrné, že žalovaný vycházel z rozsudku Soudního dvora ve věci
Mahagében stejně jako z další konkretizované judikatury Soudního dvora a uvedl, že právě
se zřetelem k této judikatuře nebyla plnění uskutečňována za obvyklých obchodních podmínek,
o čemž žalobkyně věděla nebo vědět mohla a neučinila veškerá opatření, která od ní lze rozumně
vyžadovat. Za dané situace nebylo zapotřebí zabývat se principem proporcionality. Žalovaný
se zabýval i důkazním břemenem, když uvedl, že formální podmínky nároku na daňový odpočet
byly splněny, avšak správce daně osvědčil značné množství důkazních prostředků svědčících
o podvodném a zákon zneužívajícím účelu uskutečňování obchodních transakcí. K tomu krajský
soud poznamenal, že v nyní posuzované věci nenastaly podmínky §92 odst. 5 daňového řádu,
a za daných skutkových okolností tížilo důkazní břemeno žalobkyni. Rovněž závěr žalovaného,
že žalobkyně neprováděla přiměřená opatření k předejití daňovým podvodům, byl zcela správný.
Podnikatelské riziko zahrnuje též řádné plnění daňové povinnosti, a odpovědnost za porušení
daňového práva tak nelze přenášet na daňovou správu. V nyní posuzované věci také nenastala
situace, že by v každém konkrétním zdaňovacím období byla odlišná skutková zjištění, a nebyl
tedy důvod pro rozdělování celkového období, za nějž byla žalobkyni daň doměřena.
[12] Námitkou předsudku zpětného hodnocení se žalovaný zabýval tím, že hodnotil důkazní
prostředky získané v rámci součinnosti či dožádáním a při stanovení kritérií rizikovosti
dodavatelů vycházel z okolností známých žalobkyni již při sjednávání obchodů. Žalovaný pak
žalobkyni vytkl, že nedostatečně zhodnotila možná rizika plynoucí z těchto obchodů.
Na daňových orgánech pak není, aby specifikovaly opatření, která měla stěžovatelka učinit
pro odhalení podvodů či jejich zamezení. Přijetí přiměřených opatření k předcházení daňovým
únikům je i podle judikatury Soudního dvora a Nejvyššího správního soudu na žalobkyni. Krajský
soud zamítl návrh na doplnění dokazování výročními zprávami žalobkyně, články publikovanými
v médiích, zprávou společnosti ČEZ a. s. a výslechem členů jejího představenstva, neboť
pro soudní přezkum napadeného rozhodnutí je rozhodný skutkový stav v době rozhodování
žalovaného, který byl z hlediska posouzení kritérií pro nárok na daňový odpočet zjištěn ve zcela
postačujícím rozsahu.
II. Kasační stížnost a vyjádření žalovaného
[13] Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) podala proti napadenému rozsudku kasační stížnost
z důvodů dle §103 odst. 1 písm. a) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“). Dle jejího názoru krajský soud nesprávně interpretoval
institut zneužití práva, neboť jeho podmínkou je existence daňové výhody na straně
zneužívajícího subjektu. Ta však nebyla u stěžovatelky identifikována, natož prokázána. Rovněž
nebylo prokázáno, že by se sama stěžovatelka dovolávala nároku na nadměrný odpočet DPH
zneužívajícím nebo podvodným způsobem. Stěžovatelka nijak neprofitovala z obchodu
s komoditou zatíženou DPH, naopak tyto transakce jsou spojeny s negativem ve formě
odloženého vrácení platby daně uhrazené v rámci kupní ceny dodavateli. Konstatování
zneužívajících praktik toliko na straně dodavatelů nelze považovat za dostačující. Správce daně
rovněž nesplnil svou povinnost redefinovat uskutečněná plnění.
[14] Požadavek krajského soudu, aby daňové subjekty aktivně vyhledávaly okolnosti svědčící
o možném podvodu, je nutno odmítnout jako přehnaný. Soudní dvůr Evropské unie,
např. v rozsudku ze dne 21. 6. 2012 ve věci C-80/11 a C-142/11 Mahageben kft a Peter Dávid
aplikuje pravidlo „prověřuj, až když pochybuješ“, avšak krajský soud u stěžovatelky uplatnil
pravidlo „prověřuj, abys (ne)mohl pochybovat“, a zaměnil tak příčinu s následkem. Ve věci
stěžovatelky tak bylo odhlédnuto od smyslu a účelu povinnosti prověřovat své obchodní
partnery, která se dle Soudního dvora aktivuje teprve ve chvíli podezření na aktivní účast
na podvodech. Krajský soud naproti tomu dovodil povinnost stěžovatelky vyvíjet proaktivní
přístup při absenci jakéhokoli podezření, a to přitom již od prvních obchodů v letech 2008, kdy
o riziku podvodů ještě nikdo ani netušil.
[15] Stěžovatelka dále zpochybnila hodnocení jednotlivých skutečností a konstatovala,
že krajský soud jim přisoudil nesprávnou míru významnosti, a to v důsledku tzv. předsudku
zpětného hodnocení (hindsight bias). Stěžovatelka se ohradila vůči tomu, že by její
administrativní pochybení ve formě několikadenního prodlení s kontrolou plátcovství společnosti
KELLYSANE, s. r. o., mohlo svědčit o formálnosti všech jejích kontrol. Formálnost kontrol byla
krajským soudem dovozována z dalších pochybení „útvaru o předcházení rizikům“ stěžovatelky,
a to z nezjištění domnělé nesrovnalosti v předmětu podnikání jednoho z dodavatelů, nezjištění
personálního propojení dodavatelů, nevěnování pozornosti neplnění povinnosti dodavatelů
zakládat listiny do sbírky listin obchodního rejstříku a domnělého vědomí o spojitosti policejního
vyšetřování dodavatelů s podvody na DPH. Policejní vyšetřování dodavatelů stěžovatelky bylo
vedeno v říjnu 2009, tedy v době, kdy s nimi již nebylo obchodováno. Krajský soud nijak
nespecifikoval, jakým způsobem měly nekonkrétní výzvy policie ovlivnit povědomí stěžovatelky
o aktivitách jeho exdodovatelů či současných obchodních partnerů. Pokud krajský soud ztotožnil
tržní ceny výhradně s cenami na burze, stěžovatelka namítla, že burzu nelze považovat
za relevantní trh, neboť emisní povolenky nakupovala na mimoburzovním trhu. Daňová správa
se navíc nezabývala otázkou skutečných transakčních nákladů spojených s obchodováním
na burze, které bez jakéhokoli podkladu považovala za marginální. Pro obchodování na burze je
třeba jak vysokých vstupních finančních nákladů, tak zejména dalších transakčních nákladů, kam
spadá mj. práce a čas nutný pro přijetí mezi členy burzy. Cena na mimoburzovním trhu nebyla
daňovými orgány ani krajským soudem zjišťována. Stěžovatelka stejnou cenovou politiku
uplatňovala vůči všem třetím osobám, včetně těch, které se podvodů neúčastnily. Ve vztahu
k emisním povolenkám krajský soud nezohlednil ani to, že byly obchodovány na trhu s vysokou
volatilitou a díky tomu byly spojeny s vysokou marží. Rozdíly mezi cenou emisních povolenek
na burzovním trhu a cenou nabízenou stěžovatelkou tedy byly ekonomicky odůvodnitelné.
Stěžovatelka také na rozdíl od správce daně nemohla zjistit, od jakých subjektů nebo za jaké ceny
její dodavatelé emisní povolenky nakupovali a zda tak při obchodování realizovali účetní ztrátu.
[16] Opatření stěžovatelky naopak krajský soud bagatelizoval. Zavedení limitů jednotlivých
nákupů, tj. opatření, které fakticky přispělo ke snížení negativních dopadů podvodů, bylo
v hodnocení opomenuto zcela. Krajský soud tak patřičně nezohlednil, že stěžovatelka
na problematiku podvodů zareagovala jako první a ukončila veškeré obchodování již v prvním
čtvrtletí roku 2010, zatímco první reakce daňové správy ve formě předložení legislativního
návrhu na zavedení režimu přenesení daňové povinnosti byla učiněna v říjnu roku 2010.
[17] Stěžovatelka dále vytkla krajskému soudu, že odhlédl od pochybení na straně českého
státu, ať už se jedná o nulovou osvětu či ignorování všech skutečností, se kterými se daňová
správa v rámci své činnosti a mezinárodní spolupráce musela dostat do kontaktu. Zahraniční
správci daně o podvodech informovali a na nastalou situaci promptně reagovali úzkou
součinností s regulátorem trhu a změnou legislativy. Naproti tomu novela zákona o DPH
uplatňující režim přenesení daňové povinnosti vstoupila v platnost až v roce 2011. K součinnosti
s OTE, a. s. (jež vede registr emisních povolenek), pak nedošlo vůbec. Další legislativní opatření
zaměřená proti podvodům na DPH následovala až v letech 2012 a 2013. Stěžovatelka se tak
první podstatné informace ohledně rizika podvodů na DPH v oblasti emisních povolenek
dozvěděla až z informace německé burzy EEX ze dne 1. 2. 2010 prostřednictvím své sesterské
společnosti E.ON Energy Trading SE. Stěžovatelka na to zareagovala okamžitě a zavedla zákaz
přijímání nových protistran k obchodování a omezení objemu obchodování se stávajícími
partnery, později dne 3. 3. 2010 dokonce úplný zákaz obchodování. Stěžovatelka tedy uzavřela,
že po ní nebylo možno racionálně požadovat, aby před dnem 22. 2. 2010 seznala možnost účasti
jejích dodavatelů na podvodech. Její následná, téměř okamžitá reakce zcela jasně ukazuje, že jejím
úmyslem nikdy nebylo účastnit se podobných jednání svých dodavatelů.
[18] Stěžovatelka uvedla, že jednotlivé události nebyly samy o sobě dostatečné pro to, aby
jí poskytly ucelený obraz o podvodech na DPH, neboť jí od počátku chyběla podrobná znalost
principu těchto podvodů. Stěžovatelka neměla do podzimu 2009 byť jen teoretickou možnost
seznat, že by obchody s emisními povolenkami kdekoli v Evropě mohly být předmětem
podvodů, neboť o těchto podvodech neexistovaly žádné indicie ani veřejně dostupné informace.
Dostupné zprávy naopak vybízely k dalším obchodům. K poukazu krajského soudu na policejní
vyšetřování společnosti KELLYSANE, s. r. o., zahájené v únoru 2009, stěžovatelka uvedla,
že se tehdy oprávněně domnívala, že toto vyšetřování mělo příčinnou souvislost s účtem
společnosti KELLYSANE, s. r. o., a její následnou snahou o opětovné zaplacení faktury.
Stěžovatelka až na základě informací získaných v září 2009 seznala, že v některých západních
zemích Evropské unie došlo k podvodům. Díky zásahům dotčených členských států je však
považovala za vymýcené. Zpráva Europolu uveřejněná v prosinci roku 2009 ani nic jiného
nenasvědčovaly tomu, že se tento druh podvodů bude šířit. Jediným odvoditelným společným
znakem podvodů byla informace o tom, že se emisní povolenky nakupují v jiných členských
státech, stěžovatelka však jejich nákupy uskutečňovala výhradně v České republice. Proto jen
neformálně informovala své obchodní partnery, aby věnovali pozornost původu povolenek
a prověřovali své zdroje. O tom svědčí zaznamenané hovory pana H. (zaměstnance stěžovatelky)
stejně jako jeho svědecká výpověď ze dne 12. 10. 2011, přičemž je evidentní, že stěžovatelka ani
pan H. neměli o podvodných aktivitách stávajících obchodních partnerů jakékoli konkrétní
indicie. Při tehdejší úrovni znalosti principů podvodů považovala stěžovatelka za jediné reálné
řešení snížení limitu jednotlivých obchodů a informování svých dodavatelů.
[19] K dalším relevantním událostem došlo na přelomu let 2009 a 2010 v souvislosti
s žádostmi policie ohledně společností MARMOLES a KELLYSANE. Bez znalosti principu
podvodů nebylo však v silách stěžovatelky tyto události patřičně interpretovat. O principech
podvodů a charakteristických rysech jejich pachatelů se stěžovatelka mohla poprvé dozvědět
až dne 22. 2. 2010 na základě informace burzy EEX. Stěžovatelka upozornila na to, že dostupné
informace o podvodech na DPH tehdy nenalezl ani správce daně. Stěžovatelka podotkla,
že správní soudy v rámci své činnosti stále častěji řeší případy podvodů na DPH. Takto nabytá
zkušenost umocňuje jejich vědomí o podvodech, které je však velice vzdáleno povědomí
daňových subjektů (navíc v době před 5 lety), jež se s podvody nikdy před tím nesetkaly.
Stěžovatelka tedy uzavřela, že krajský soud na základě předsudku zpětného hodnocení nesprávně
vyšel z názoru, že jí byla známa informace o fungování podvodů a jejich rozpoznávání.
[20] Stěžovatelka odmítla lpění krajského soudu na due diligence každého obchodního partnera
nejen pro neefektivnost, ale pro rozpor se závěry Soudního dvora. Povinností daňových orgánů
bylo zaměřit se na otázku, zda stěžovatelka postupovala v obchodních vztazích obezřetně,
a to při minimalizaci podnikatelského rizika, tzn. tak, jak by na jejím místě postupoval jiný
racionální podnikatel. Dle názoru stěžovatelky nelze na tuto otázku odpovědět bez obeznámení
se se specifiky odvětví, resp. s ostatními relevantními subjekty na trhu (konkurencí). Návrh
stěžovatelky na výslech tehdejších členů představenstva ČEZ, a. s., byl krajským soudem
zamítnut, v čemž stěžovatelka spatřovala vadu ve smyslu §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.
Pro posouzení vědomosti daňového subjektu o podvodu není stěžejní posuzování okolností,
které nasvědčují pouhé možnosti podvodu, ale okolností, které nasvědčují tomu, že jediným
účelem transakce bylo spáchání podvodu na DPH. U každé transakce kteréhokoli daňového
subjektu lze nalézt drobné nesrovnalosti, které jsou navíc z velké části zaviněné nedostatečnou
kontrolou plnění veřejnoprávních povinností ze strany daňových subjektů (povinnost ukládat
písemnosti do sbírky listin apod.). Odpovědnost za podvod obchodních partnerů tedy musí být
institutem ultima ratio. Stěžovatel poukázal na postupy finanční správy Spojeného království, které
v případech subjektů nevědomě zapojených do karuselových podvodů poukazují jen
na to, že tyto subjekty měly jako okolnost nasvědčující spáchání podvodu zjistit, že bez jejich
vlastního přičinění se u nich schází zároveň poptávka i nabídka po stejném zboží. V době
stěžovatelce vytýkaných obchodů navíc nebyla dána zákonná odpovědnost za daňové povinnosti
obchodních partnerů. Vzhledem k neexistenci zákonného podkladu pro odmítnutí přiznání
nároku na odpočet nebylo možné s poukazem na zásadu ignoratia legis non excusat stěžovatelce
vyčítat, že nedostatečně prověřovala své obchodní partnery. Krajský soud tedy pochybil, pakliže
se namísto zaměření na obezřetnost stěžovatelky v obchodních vztazích zaměřil na údajnou
povinnost daňových subjektů aktivně vyhledávat podvody na DPH.
[21] Žalovaný a krajský soud odhlédli od asymetrie informací způsobené mj. plynutím času
a stěžovatelku učinili odpovědnou již za první obchody se svými dodavateli, byť potřebné
informace získala až mnohem později. Žalovaný na základě odvolání stěžovatelky proti
dodatečným platebním výměrům za jednotlivá období rozhodl pouze jediným rozhodnutím,
v němž jednotlivé transakce nijak nerozlišoval. Nepřímé indicie o možných podvodech na trhu
s emisními povolenkami existovaly až v posledním čtvrtletí roku 2009. Napadený rozsudek tedy
nedává odpověď na otázku, v čem stěžovatelka u prvních obchodů pochybila, neboť jí vytýkané
okolnosti se vztahují teprve k obchodům uskutečněným později. Krajský soud důvody
napadeného rozsudku vztáhl paušálně ke všem transakcím stěžovatelky, a napadený rozsudek
je tak nepřezkoumatelný.
[22] Pokud krajský soud konstatoval, že po stěžovatelce není požadováno, aby uhradila daň,
kterou v menší míře zaplatil její obchodní partner, pak je napadený rozsudek nepřezkoumatelný
pro nesrozumitelnost, neboť k doměření daně došlo tam, kde již tato daň byla jednou
dodavatelem uhrazena. Stěžovatelka poukázala na své obchody se společností
OJO ELÉCTRICO a namítla, že v době uskutečnění obchodů nemohla seznat, že v budoucnu
dojde ke změně statutárního orgánu a nový statutární orgán nesplní své daňové povinnosti
a dlužnou daň nezaplatí. Uvedená společnost nakupovala emisní povolenky v České republice,
a není tak jisté, zda k podvodům vůbec došlo. Navíc je velice pravděpodobné, že byla první obětí
podvodu na DPH. Stěžovatelka nesouhlasila s interpretací krajského soudu, že podvodem
zatížené zboží si nese stigma podvodu i pro následující obchody; dle jejího názoru by neměla být
posuzována ztráta daňového zvýhodnění u všech následujících obchodních partnerů
až po koncového spotřebitele. Nebyl-li prokázán přímý vztah obchodu stěžovatelky s podvodem
uskutečněným o několik článků v řetězci dříve, nemůže zamítnutí nároku na odpočet obstát. Tyto
závěry lze vztáhnout i k obchodům se společností IB Aquatica, s. r. o., neboť ani zde k podvodu
nedošlo, potažmo k němu mohlo dojít nanejvýš o několik článků v řetězci dříve. U společnosti
KELLYSANE, s. r. o., došel krajský soud k závěru, že platba z jiného účtu než z účtu daňového
dlužníka není relevantní platbou daní. Zákon však výslovně zapovídá rozlišovat mezi odesílateli
platby daně. Je proto evidentní, že stěžovatelce byl odepřen nárok na odpočet u daně zaplacené
jeho dodavatelem, tudíž bylo státu plněno dvakrát ze stejného důvodu. Stěžovatelka v kasační
stížnosti obecně upozornila na některé sporné otázky evropského práva (které v podstatě
odpovídaly jejím kasačním námitkám) a ponechala na Nejvyšším správním soudu, aby posoudil
naplnění podmínek pro položení předběžné otázky k Soudnímu dvoru.
[23] Závěrem své kasační stížnosti stěžovatelka konstatovala, že jejím úmyslem nikdy nebylo
účastnit se jakýchkoli podvodných transakcí. K nevědomému zapojení do těchto transakcí došlo
zejména proto, že oblast podvodů na DPH byla pro stěžovatelku oblastí neznámou, se kterou
se nikdy před tím v rámci svého působení nesetkala. Po celou dobu pro stěžovatelku existovalo
racionální vysvětlení obchodů. Producenti skleníkových plynů tehdy procházeli krizovým
obdobím a prodej emisních povolenek pro ně znamenal okamžitý přísun hotovosti. Na trhu tak
byl obrovský objem emisních povolenek, které bylo možné koupit za velmi výhodné ceny.
Stěžovatelka informace o možných podvodech na DPH správně interpretovala až na konci února
roku 2010, resp. dne 22. 2. 2010. Do té doby se jednalo o informace nanejvýš vzbuzující
podezření u jejích bývalých obchodních partnerů a pro ukončení obchodování se stávajícími
obchodními partnery rozhodně nepostačovaly. Dnešním pohledem jednoznačná situace nemůže
být důkazem toho, že situace byla jednoznačná i v tehdejší době. Stěžovatelka považovala
za stěžejní nedostupnost informací o podvodech na DPH jakož i znaků umožňujících jejich
identifikaci. Reakci stěžovatelky lze jen stěží považovat za opožděnou, neboť reagovala
na nastalou situaci jako první a patrně mnohem dříve než česká daňová správa. Stěžovatelka
upozornila, že její hlavní oblastí podnikání je obchodování s elektřinou a plynem, které je silně
regulováno veřejným právem, a není v jejích silách, aby nad rámec mnoha zákonných povinností
měla mít bez jakéhokoli upozornění ještě povědomí o rizicích podvodů na DPH. Takový
požadavek by již byl vykročením z mezí předvídatelnosti zákona a právního státu. Po nikom není
možné požadovat, aby bez jakéhokoli podezření prověřoval všechny své obchodní partnery
ani aby bezplatně suploval roli výběrčího daní, a to při plné finanční odpovědnosti za jakýkoli
přehmat. Takové požadavky jsou neproporcionálním rozložením rizika mezi daňové subjekty
na straně jedné a správce daně na straně druhé.
[24] Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti podotkl, že stěžovatelka ve své kasační
stížnosti odhlíží od nosných kritérií a závěrů napadeného rozhodnutí a toho, že správce daně
vyjádřil své pochybnosti ohledně stěžovatelkou tvrzeného nároku na odpočet daně. Tyto
pochybnosti spočívaly zejména v tom, že stěžovatelka obchodovala výhradně se společnostmi
s minimálním základním kapitálem; obchodní partneři stěžovatelky měli jen velmi krátkou
obchodní minulost či se dokonce jednalo o společnosti nově vzniklé, které své veřejnoprávní
povinnosti plnily nedbale či vůbec; většinu obchodních partnerů stěžovatelky se následně
nedařilo kontaktovat; někteří obchodní partneři stěžovatelky byli v době obchodování
vyšetřováni policií, přičemž již začaly tehdy na veřejnost postupovat informace o zasažení daného
segmentu trhu daňovými podvody; v případě obchodního partnera stěžovatelky
POVOLENKY s. r. o. bylo placeno za dodané emisní povolenky na účet cizí osoby. Správce
daně měl rovněž pochybnosti ohledně realizované ceny (což ovšem nebylo určující a jediné
kritérium). Žalovaný odkázal na svá podání v řízení před krajským soudem a konstatoval,
že stěžovatel prověřoval své obchodní partnery zcela formálně (s ohledem na finanční objem
obchodů), přičemž odhlížel od rizik spojených s aplikací veřejnoprávní úpravy. V rámci správy
daně pak bylo zjištěno, že stěžovatelka mohla předcházet podnikatelskému a souvisejícímu riziku.
Stěžovatelka coby velmi zkušený a významný obchodník v daném tržním segmentu měla
rozpoznat specifičnost a neobvykle zvýšenou rizikovost obchodů zejména z toho, za jakých
okolností a jakým způsobem byly jednotlivé obchody uzavírány. Tyto podmínky byly zcela
neobvyklé, neboť docházelo k uzavírání smluv v nebývalých objemech s víceméně náhodnými
obchodními partnery, přičemž ze strany stěžovatelky mnohdy absentovalo jakékoli vyjednávání.
Žalovaný tedy považoval závěry napadeného rozsudku za zcela správné.
[25] Na vyjádření žalovaného reagovala stěžovatelka replikou. Poukázala na zcela jednoznačné
závěry Soudního dvora, dle kterého nelze po daňovém subjektu a priori požadovat jakékoli
detailní prověřování obchodních partnerů, neboť tato povinnost se aktivuje teprve ve chvíli
konkrétního podezření na aktivní účast na podvodech. Přístup krajského soudu a žalovaného
pokládala stěžovatelka za nepřípustně paušalizující, neboť ti zhodnotili veškeré obchody s celkem
šesti různými dodavateli v průběhu téměř dvou let v rámci jednotného odůvodnění, ačkoli
je při prokazování účasti na podvodech jejich povinností posuzovat každou transakci samostatně,
bez předsudku zpětného hodnocení. Krajský soud ani žalovaný nijak nezohlednili, že okolnosti
související s obchodováním s emisními povolenkami se v průběhu let vyvíjely. Stěžovatelka
považovala za absurdní tvrzení žalovaného, že si měla být podvodů vědoma mnohem dříve, než
se je vůbec poprvé podařilo v Evropě zachytit. Ve smyslu zásady „prověřuj, až když pochybuješ“
mohly na straně stěžovatelky vzniknout opodstatněné pochybnosti až v okamžiku, kdy
se postupně nashromáždily dostatečně konkrétní indicie naznačující možnost podvodů
u jednotlivých dodavatelů na trhu s emisními povolenkami. Stěžovatelka v rámci rozpoznávání
daňových rizik postupovala s opatrností, kterou po ní bylo možno požadovat, a chovala se stejně
jako jakýkoli jiný racionální podnikatel. Naproti tomu obdobnou racionalitu nelze seznat
na straně českého státu. Stěžovatelka v této souvislosti upozornila na společnost Tess Praha s. r.
o., která dluží na daních 377 569 051 Kč a je přesto dodnes považována za spolehlivého plátce
s platnou registrací k DPH. Český stát zcela zásadně zanedbal nejen svou prevenční povinnost,
ale také možnost jak podvodům účinně bránit. K významné eliminaci podvodů tak může dojít
pouze skrze obecnou mediální osvětu uskutečňovanou finanční správou spojenou s adresným
informováním všech daňových subjektů. Dle stěžovatelky český stát zcela selhal ve své funkci
předcházet podvodům na DPH, což lze klást výhradně k jeho tíži, potažmo k tíži žalovaného,
a nelze vycházet z jednostranných konstrukcí žalovaného a krajského soudu založených na fikci
neomylnosti a jasnozřivosti daňových subjektů.
[26] Stěžovatelka se vyjádřila i k jednotlivým kritériím, která pokládal žalovaný za zásadní.
Ukazatel minimálního základního kapitálu má dle stěžovatelky nulovou vypovídací hodnotu.
K argumentu krátké obchodní minulosti dodavatelů stěžovatelka uvedla, že celé odvětví bylo
zcela nové a každý subjekt v něm začínal bez jakékoli obchodní minulosti či zkušeností.
Kredibilitu těmto společnostem dodávala jejich schopnost dodat povolenky před uhrazením
kupní ceny, což bylo zárukou jejich dostatečné solventnosti. Dodavatelé stěžovatelky byli v době
obchodování s ní kontaktní, jejich budoucí nekontaktnost nebylo možné jakkoli předvídat.
Stěžovatelka neměla možnost na rozdíl od správce daně zjistit skutečného majitele účtu, na nějž
bylo v souvislosti se společností POVOLENKY s. r. o. placeno. Argument netržní cenou
je naprosto neudržitelný, neboť pro něj neexistuje dostatečný skutkový podklad a srovnání
s vyššími maržemi ve vysoce konkurenčním prostředí bank a směnáren pak jednoznačně ukazuje,
že marže stěžovatelky nemohly být nepřiměřeně vysoké. Do doby ukončení obchodování
stěžovatelky neproběhla v médiích jediná zpráva o byť jen potenciálním výskytů podvodů
na území České republiky. Žalovaný rovněž nesprávně vyšel z předpokladu, že by odmítnutím
obchodování se společnostmi s minimálním základním kapitálem, bez prestižních adres sídla,
neukládajících listiny do sbírky listin aj. vedlo k zamezení účasti stěžovatelky na podvodech.
Stěžovatelka tedy jako jediný způsob zamezení své účasti na podvodech považovala faktické
neobchodování. Po nikom nelze požadovat, aby nenakupoval zboží jen a pouze z toho důvodu,
že tato komodita byla zneužita k páchání daňových podvodů v jiných zemích Evropské unie.
Stěžovatelka nezávisle na své vůli nutně potřebovala emisní povolenky pro podnikání celého
koncernu. Pokud žalovaný neuvedl konkrétní kroky, které by skutečně vedly k zamezení účasti
stěžovatelky na podvodech, neunesl své důkazní břemeno ve smyslu judikatury Soudního dvora.
Praxe stěžovatelky byla v celém odvětví obchodu s emisními povolenkami obvyklá.
[27] Žalovaný a krajský soud kladou stěžovatelce za vinu, že z výše uvedených okolností měla
či mohla vyvodit závěr o zapojení do podvodů svých dodavatelů. Tento závěr by však znamenal
nemožnost udržení dobré víry a nemožnost podnikat všude tam, kde se tyto okolnosti vyskytnou.
Namítané okolnosti jsou přitom natolik vágní a obvyklé, že k jejich výskytu dochází velmi často
napříč celým hospodářstvím. Z tohoto důvodu si musí správce daně vždy položit otázku,
zda jsou jeho požadavky na prověřování obchodních partnerů oprávněné a nevedou k absurdním
důsledkům, pakliže by je beze zbytku dodržovali všichni účastníci trhu. Žalovaný pak musí
prokázat, že pro daňový subjekt muselo existovat i jiné racionální vysvětlení transakce,
než je uskutečnění podvodu na DPH. Povinností žalovaného bylo rovněž zjišťovat
a zohledňovat specifika odvětví obchodu s emisními povolenkami, které bylo naprosto novým
odvětvím, a stěžovatelka tak nemohla tušit, jak budou subjekty na něm působící vypadat.
Žalovaným zmiňované okolnosti stěžovatelku utvrdily pouze v tom, že se jedná
o charakteristické znaky všech jejích obchodních partnerů. Stěžovatelka nebyla expertem
na podvody na DPH se schopností neomylně předvídat budoucí vývoj a první reálnou možnost
rozpoznat nebezpečí podvodů na DPH měla až v únoru 2010.
[28] Stěžovatelka závěrem své repliky poukázala na zcela zásadní pochybení krajského soudu
a žalovaného, jež dle jejího názoru spočívalo v absolutním nerozlišování plynutí času a s tím
spojené asymetrie v rámci doměřených období. Jednotlivé informace naznačující možnost
podvodů se začaly objevovat postupně a až jejich celkový souhrn umožnil stěžovatelce
identifikovat riziko podvodů a byl důvodem pro opatření, které stěžovatelka přijala v únoru,
resp. březnu 2010. V tomto ohledu tak nelze než závěry krajského soudu a žalovaného považovat
za nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů.
III. Posouzení kasační stížnosti Nejvyšším správním soudem
[29] Nejvyšší správní soud se kasační stížností zabýval nejprve z hlediska splnění formálních
náležitostí. Konstatoval, že stěžovatelka je osobou oprávněnou k podání kasační stížnosti,
neboť byla účastníkem řízení, z něhož napadený rozsudek vzešel (§102 s. ř. s.). Kasační stížnost
byla podána včas (§106 odst. 2 s. ř. s.). Podmínka povinného zastoupení ve smyslu
§105 odst. 2 s. ř. s. je také splněna. Kasační stížnost je tedy přípustná.
[30] Nejvyšší správní soud poté posoudil důvodnost kasační stížnosti. Zkoumal přitom,
zda napadený rozsudek netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti
(§109 odst. 4 s. ř. s.).
[31] Nejvyšší správní soud úvodem podotýká, že Šestá směrnice Rady ze dne 17. 5. 1977
o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém
daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (č. 77/388/EHS) (dále jen „šestá směrnice“), která
byla hlavním inspiračním zdrojem na úrovni práva Evropské unie při přípravě vnitrostátní úpravy
daně z přidané hodnoty (a to jak pro současně platný zákon o dani z přidané hodnoty, tak
pro již zrušený zákon č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty) byla s účinností od 1. 1. 2007
nahrazena směrnicí 2006/112. Podle bodů 1 a 3 odůvodnění směrnice 2006/112 bylo
přepracování šesté směrnice nezbytné k tomu, aby byla všechna použitelná ustanovení
uspořádána jasným a racionálním způsobem v přepracované struktuře a znění, v zásadě však
bez věcných změn. Ustanovení směrnice 2006/112 jsou tedy v podstatě totožná s odpovídajícími
ustanoveními šesté směrnice. Závěry vyslovené Soudní dvorem a Nejvyšším správním soudem,
které se týkaly předchozí právní úpravy, jsou tedy bezpochyby použitelné i na nyní posuzovanou
věc.
[32] Podvody na DPH se Nejvyšší správní soud již mnohokrát zabýval, přičemž se v této
problematice opírá o judikaturu Soudního dvora týkající se zneužití práva či kolotočových
podvodů na DPH [rozsudky ze dne 12. 1. 2006 ve spojených věcech Optigen Ltd a Fulcrum
Electronics Ltd (v likvidaci) a Bond House Systems Ltd proti Commissioners of Customs & Excese,
C-354/03, C-355/03 a C-484/03, Sb. rozh., s. I-483 (dále jen „Optigen“), a ze dne 6. 7. 2006
ve spojených věcech C-439/04 a C-440/04 Axel Kittel proti Belgickému státu a Belgický stát proti
Recolta Recycling SPRL, Sb. rozh., s. I-6161 (dále jen „Kittel“), naposledy rozsudek Soudního dvora
ze dne 21. 6. 2012, ve spojených věcech Mahagében kft a Péter Dávid, C-80/11 a C-142/11,
(dále jen „Mahagében“)]. Judikatura Soudního dvora jako podvod na DPH označuje situace,
v nichž jeden z účastníků neodvede státní pokladně vybranou daň a další si ji odečte,
a to za účelem získání zvýhodnění, které je v rozporu s účelem šesté směrnice,
neboť uskutečněné operace neodpovídají běžným obchodním podmínkám. Generální advokát
Colomer ve svém stanovisku ke spojeným věcem Kittel konstatoval, že v praxi existují metody
podvodů na DPH tak neobvyklé a spletité, jako je představivost těch, kteří je vymýšlejí: ve všech
případech jde v podstatě o to, že není odvedena určitá částka získaná jako DPH (srov. k tomu
rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 3. 2010, č. j. 9 Afs 83/2009 - 232). Ve věci
Optigen bylo zdůrazněno, že nárok na odpočet daně nemůže být dotčen tím, že v řetězci dodávek
je jiná předchozí nebo následná transakce zatížena skutečnostmi, o kterých plátce neví nebo
nemůže vědět. Zavedení systému odpovědnosti bez zavinění by totiž překračovalo rámec toho,
co je nezbytné pro ochranu plateb do veřejného rozpočtu (srov. rozsudky ze dne 11. 5. 2006,
Federation of Technological Industries a další, C-384/04,-Sb. rozh. s. I-4191, bod 32, jakož i ze dne
21. 2. 2008, Netto Supermarkt, C-271/06, Sb. rozh. s. I-771, bod 23). „Vzhledem k tomu, že odmítnutí
nároku na odpočet podle bodu 45 tohoto rozsudku je výjimkou ze základní zásady, kterou tento nárok
představuje, je na daňovém orgánu, aby dostatečně právně prokázal objektivní okolnosti umožňující učinit závěr,
že osoba povinná k dani věděla nebo musela vědět, že plnění uplatňované k odůvodnění nároku na odpočet bylo
součástí podvodu spáchaného dodavatelem či jiným subjektem operujícím v dodavatelském řetězci na vstupu“
(Mahagében, bod 49).
[33] Uvedený výklad Soudního dvora převzala i judikatura Nejvyššího správního soudu.
Ta potvrdila, že každá účetní transakce mezi dodavatelem a jeho odběratelem v řetězci musí
být posuzována sama o sobě a charakter jednotlivých transakcí v řetězci nemůže být
změněn předchozími nebo následnými událostmi (srov. rozsudek ze dne 27. 7. 2007,
č. j. 5 Afs 129/2006 - 142). Zásada daňové neutrality brání obecné diferenciaci mezi legálními
a protiprávními plněními. Proto subjekty, které přijmou veškerá opatření, která od nich mohou
být rozumně vyžadována, aby zajistily, že jejich plnění nejsou součástí podvodu, bez ohledu
na to, zda se jedná o podvod na DPH, nebo jiné podvody, musejí mít možnost důvěřovat legalitě
uvedených plnění, aniž by riskovaly ztrátu svého nároku na odpočet DPH odvedené na vstupu
(viz rozsudek ze dne 11. 5. 2006 Commissioners of Customs & Excise a Attorney General proti Federation
of Technological Industries a další, C-384/04, Sb. rozh., s. I -4191, bod 33).
[34] Závěry výše citované judikatury Soudního dvora se dají shrnout tak, že nárok na odpočet
DPH bude zachován takovému subjektu, který nevěděl ani vědět nemohl, že se svým nákupem
účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH. Při posuzování subjektivní stránky je pak
nutno hodnotit, zda daný podnikatelský subjekt přijal při výkonu své hospodářské činnosti
přiměřená opatření, která od něj rozumně lze vyžadovat, aby zajistil, že jeho plnění není součástí
podvodu. Pokud je ovšem s přihlédnutím k objektivním skutečnostem prokázáno, že dodání
je uskutečněno pro osobu povinnou k dani, která věděla nebo měla vědět, že se svým nákupem
účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH, je věcí vnitrostátního soudu odmítnout takové
osobě povinné k dani přiznat nárok na odpočet. V takové situaci totiž osoba povinná k dani
pomáhá pachatelům podvodu a stává se jejich spolupachatelem (viz věc Kittel, cit. v bodě [32]
výše). Tyto principy rovněž následně přejala i judikatura Nejvyššího správního soudu
(např. rozsudky ze dne 30. 4. 2008, č. j. 1 As 15/2008 - 100, nebo ze dne 30. 7. 2010,
č. j. 8 Afs 14/2010 - 195, publikovaný pod č. 2172/2011 Sb. NSS). Ústavnost výše uvedených
závěrů ostatně potvrdil také Ústavní soud např. v usnesení ze dne 23. 11. 2010,
sp. zn. IV. ÚS 1885/10, kde uvedl, že „se nelze ztotožnit ani se stěžovatelčiným přesvědčením, že správní
soudy chápou pojem podvodu na DPH odlišně od judikatury Soudního dvora, protože v odůvodnění svého
rozhodnutí se nespokojily pouze se zjištěním, že v řetězci transakcí předcházejících dodání zlata stěžovatelce nebylo
zaplaceno DPH, ale v souladu se závěry vyslovenými Soudním dvorem zkoumaly subjektivní stránku, tj. zda
stěžovatelka věděla nebo měla vědět, že se svým nákupem účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH,
a hodnocením zjištění učiněných správními orgány dospěly soudy ke kladnému závěru“ (srov. rovněž usnesení
ze dne 7. 3. 2012, sp. zn. II. ÚS 296/12, nebo usnesení ze dne 26. 1. 2011,
sp. zn. III. ÚS 3587/10, ze dne 15. 11. 2010, sp. zn. I. ÚS 1991/10, a další).
[35] Nejvyšší správní soud v nyní posuzované věci neshledal, že by právní názor krajského
soudu vybočoval z výše uvedených závěrů. Stěžovatelka se mýlí, pokud tvrdí, že krajský soud
nepochopil povahu zneužití práva, když neidentifikoval daňovou či jinou výhodu na straně
stěžovatelky; ze shora uvedené judikatury naopak vyplývá, že daňový subjekt, který věděl nebo
měl vědět, že se svým nákupem účastní podvodného plnění, musí být považován za osobu
účastnící se tohoto podvodu, a to bez ohledu na to, zda má z následného prodeje zboží prospěch,
či nikoli. Přisvědčit nelze ani názoru stěžovatelky, že by krajský soud na stěžovatelce požadoval
vyvíjet přehnaně „proaktivní“ přístup, tj. aktivně vyhledávat okolnosti svědčící o možném
podvodu či provádět u svých dodavatelů due dilligence. Z věci Mahagében, kterou stěžovatelka
na podporu své argumentace citovala, vyplývá, že správce daně nemůže vyžadovat od osoby
povinné k dani uplatňující nárok na odpočet DPH, aby ověřila (resp. doložila), zda vystavitel
faktury týkající se zboží a služeb, na které je uplatňován tento nárok, je v postavení osoby
povinné k dani, zda má k dispozici dotčené zboží, je s to uvedené zboží dodat a splnil
své povinnosti ohledně podání daňového přiznání a úhrady DPH. V opačném případě by daňové
orgány přenesly vlastní kontrolní úkoly (např. povinnost ověřovat daňová přiznání osob
povinných k dani, jejich účetní výkazy a jiné relevantní dokumenty) na osoby povinné k dani.
Právě v tomto smyslu je tedy třeba chápat nepřípustnost požadavku na „prověření“ obchodních
partnerů v případě indicií o nesrovnalostech či podvodech; žádné takové úkony však krajský soud
po stěžovatelce nepožadoval. Z rozsudku ve věci Mahagében nevyplývá ani žádný zásadní převrat
v judikatuře Soudního dvora, který by změnil dosavadní požadavky na subjektivní stránku jednání
daňových subjektů ve vztahu k podvodům k DPH. Soudní dvůr v citované věci výslovně navázal
na svou předchozí judikaturu a zopakoval, že určení opatření, jež lze rozumně vyžadovat
od osoby povinné k dani, která chce uplatnit nárok na odpočet DPH, aby se ujistila o tom, že její
plnění nejsou součástí podvodu, jehož se dopustil subjekt na vstupu, závisí hlavně
na okolnostech konkrétního případu (Mahagében, bod 59).
[36] Stěžovatelka rovněž nemůže uspět s výtkami, že krajský soud odhlédl od faktických
pochybení na straně českého státu. Pokud stěžovatelka naznačuje, že daňové orgány měly mezi
daňovými subjekty provést osvětu, informovat je o podvodech na dani a reagovat
na ně legislativními či jinými opatřeními, pak taková povinnost daňovým orgánům nevyplývá
ze žádného právního předpisu. Hrozba obchodního styku se subjekty, které řádně neplní
své daňové či jiné povinnosti, je součástí onoho podnikatelského rizika každého
jednotlivého podnikatele (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 7. 2013,
č. j. 1 Afs 59/2013 - 34). Při obecném hodnocení subjektivní stránky daňového subjektu
je prakticky bez významu také to, v jakém hospodářském odvětví proběhlo podvodné jednání
a zda toto odvětví již bylo či nebylo zasaženo podvody na DPH. Ze závěrů citované judikatury
Soudního dvora i Nejvyššího správního soudu lze dovodit, že objektivní princip podvodů
na DPH je stejný (není odvedena určitá částka získaná jako DPH) při jakékoli ekonomické
činnosti a byl všeobecně známý již před prvním stěžovatelce vytýkaným jednáním (tedy před
rokem 2008). Pokud tedy stěžovatelka v kasační stížnosti argumentovala tím, že jí nebylo známo,
že odvětví, v němž podnikala, je zasaženo podvody na DPH (a podstatné informace ohledně
rizika podvodů na DPH v oblasti emisních povolenek se dozvěděla až dne 22. 2. 2010
z informace německé burzy EEX), pak z této skutečnosti nelze dovodit žádné důsledky, které
by mohly ve prospěch stěžovatelky snižovat požadavky kladené na ni judikaturou Soudního
dvora. Z tohoto důvodu krajský soud nepochybil, když zamítl návrh stěžovatelky na výslech
(tehdejších) členů představenstva ČEZ, a. s., neboť stěžovatelku stíhala obecná povinnost učinit
opatření k zamezení k podvodům na DPH bez ohledu na to, v jakém oboru podnikala či jak
se na trhu chovala její konkurence. Z judikatury Nejvyššího správního soudu naopak plyne,
že vyšší nároky bude možno klást na subjekty na trhu zavedené a s touto v České republice
objektivně existující problematikou podvodů na dani z přidané hodnoty prokazatelně seznámené,
např. tím, že se staly (byť třeba naprosto bez jakéhokoliv zavinění) článkem v podvodném řetězci
k DPH (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 4. 2008, č. j. 2 Afs 35/2007 – 111).
To bude vždy věcí individuálního posouzení správce daně, který musí v každém případě prokázat
okolnosti nasvědčující tomu, že se jedná o takový případ.
[37] Daňové orgány založily svůj závěr o tom, že stěžovatelka věděla nebo měla vědět,
že se svou ekonomickou aktivitou účastní podvodu na DPH, na vyhodnocení celkem čtyř okruhů
indicií: na neobvyklé ceně emisních povolenek, na absolutním selhání kontrolních mechanismů
stěžovatelky, na záznamech telefonických hovorů zaměstnanců stěžovatelky a na způsobu
obchodování stěžovatelky (nestandardně pasivní přístup při hledání obchodních příležitostí
ze strany stěžovatelky). Závěry žalovaného lze stručně shrnout tak, že dodavatelé měli
stěžovatelce prodávat emisní povolenky za výrazně nižší cenu (v průměru o 4 %), než za kterou
mohli emisní povolenky prodat na veřejné burze, a to bez ohledu na dlouhodobý vývoj jejich cen.
Stěžovatelka neměla zavedené v podstatě žádné kontrolní mechanismy, u dodavatelů pouze
ověřovala, zda jedná o osobu oprávněnou podle obchodního rejstříku a zda je dodavatel plátcem
daně z přidané hodnoty. Záznamy telefonických hovorů prokazují, že stěžovatelka o tom,
že je součástí podvodného řetězce transakcí nejdříve minimálně vědět mohla, později vědět měla
a mohla, a v poslední fázi o tom dokonce věděla. Při vyhledání obchodních příležitostí byla
stěžovatelka naprosto pasivní a vysloveně čekala na to, až bude svými dodavateli oslovena.
[38] Stěžovatelka v kasační stížnosti hodnocení závažnosti těchto jednotlivých okolností
zpochybňovala. K otázce cen emisních povolenek uvedla, že za relevantní trh nelze kvůli
vysokým vstupním a transakčním nákladům považovat burzu, ale mimoburzovní trh, odkud také
emisní povolenky nakupovala; trh emisních povolenek vykazoval navíc vysokou volatilitu cen
a takové trhy jsou spojeny s vysokými maržemi. Stěžovatelka poukázala také na to, že nemohla
zjistit, od jakých subjektů nebo za jaké ceny její dodavatelé emisní povolenky nakupovali,
a nemohla tak jakkoli očekávat, že její dodavatelé při obchodování s emisními povolenkami
utrpěli účetní ztrátu. K tomu Nejvyšší správní soud především uvádí, že nedůvodnost těchto
námitek je patrná již ze záznamů telefonických hovorů jejích zaměstnanců, z nichž je patrné,
že stěžovatelka jednoznačně věděla o neobvykle nízkých cenách emisních povolenek
obchodovaných mimo burzu (viz shrnutí obsahu těchto hovorů v [41] tohoto rozsudku;
konkrétně např. vyjádření Ing. H. ze dne 8. 1. 2010: „na tom se musí pakovat všichni takovým způsobem,
jo když si vezmu, že my jsme x-tej článek“). Ze záznamů telefonních hovorů lze též dovodit, že
stěžovatelka si nepřiměřeně nízké ceny nevysvětlovala vysokou volatilitou cen na trhu,
ale podvodným jednáním obchodníků s povolenkami. Nejvyšší správní soud pro úplnost dodává,
že souhlasí se žalovaným v tom, že obvyklou cenu emisních povolenek bylo třeba určit podle
burzovních cen, neboť ta nejpřesněji odráží ekonomickou hodnotu emisních povolenek. Naopak
ceny na „mimoburzovním“ trhu jsou více ovlivněny faktory, které nemusí odrážet ekonomický
přínos obchodované komodity, jako je např. absence garance důvěryhodnosti působících
obchodníků. Ani všeobecně vysoké marže na trhu s emisními povolenkami nijak nevysvětlují
to, jakým způsobem byli dodavatelé stěžovatelky dlouhodobě schopní na trhu působit přesto,
že emisní povolenky prodávali pod tržní cenou, přičemž (aby nedosahovali hospodářské ztráty)
tyto povolenky museli získávat za ještě nižší ceny, než za které je stěžovatelce prodávali. Nejvyšší
správní soud tedy uzavírá, že dlouhodobě neobvykle nízká cena obchodovaných emisních
povolenek mohla zcela nepochybně vypovídat o nestandardnosti obchodů stěžovatelky.
[39] K otázce opatření přijatých k zamezení účasti na podvodech stěžovatelka uvedla,
že krajský soud její opatření bagatelizoval. Upozornila na jí prováděnou archivaci telefonních
hovorů, které usnadnily odsouzení pachatelů daňových podvodů, na zavedení limitů jednotlivých
nákupů a na zákaz přijímání nových protistran k obchodování. Žalovaný v napadeném
rozhodnutí uvedl, že stěžovatelka se z hlediska řízení rizik zabývala pouze tím, v jakém okamžiku
za dodané emisní povolenky zaplatí. Nevěnovala však pozornost tomu, že její dodavatelé nemají
žádnou pozitivní historii (natož na trhu s emisními povolenkami), že se jednalo o nově založené
společnosti, jejichž předmět podnikání byl vymezen obecně, jejich sídlo bylo buď v tzv. „office
housech“ nebo v rodinných domech či bytech, měli nízké základní jmění a svou nabídku veřejně
neprezentovali (neměli žádné internetové stránky). Dle žalovaného se stěžovatelka
při prověřování nových dodavatelů omezila na zjištění obecných údajů, nevyvinula žádnou
aktivitu směřující k bližšímu poznání či analyzování těchto dodavatelů, a to za situace , kdy mezi
některými z nich existovalo personální propojení, které vedlo k tomu, že stávající dodavatel
po personální změně ukončil obchody, a nové začal uzavírat jako nový dodavatel. Nejvyšší
správní soud na základě žalovaným uvedených skutečností (které stěžovatelka nijak
nezpochybnila) souhlasí s krajským soudem v tom, že stěžovatelka se možnosti potenciálních
daňových podvodů vůbec nevěnovala. Pokud prověřovala pouze schopnost svých obchodních
partnerů dodat emisní povolenky, aniž by věnovala sebemenší pozornost tomu, jaká je podstata
jejich ekonomické aktivity, resp. za jakých okolností tito dodavatelé setrvávají na trhu (jakým
způsobem dosahují zisku), lze konstatovat, že se zabývala pouze řízením rizik obchodních, avšak
hodnocení jiných rizik naprosto zanedbala. Nejvyšší správní soud tedy má za to, že stěžovatelka
při uzavírání obchodů s emisními povolenkami nezajistila opatření k zamezení daňových
podvodů, která od ní mohou být rozumně vyžadována, a to tím spíše, že stěžovatelka patřila mezi
největší subjekty působící na trhu s emisními povolenkami a v rámci své organizace měla zřízený
samostatný útvar řízení rizik.
[40] Za nestandardní pokládá Nejvyšší správní soud také způsob, jakým stěžovatelka
své obchody s emisními povolenkami uskutečňovala, tedy že pasivně vyčkávala do doby, než
ji její dodavatelé s nabídkou odkupu emisních povolenek osloví, přičemž s dodavateli jednala
pouze telefonicky, nikoli osobně. Tyto obchody byly přitom pro stěžovatelku značně ziskové,
přesto nejevila zájem o nějakou dlouhodobou či stabilnější formu obchodních vztahů. Všechny
tři výše uvedené okruhy indicií, byť žádný z nich není sám o sobě pro zhodnocení subjektivní
stránky stěžovatelky dostatečný, ve svém souhrnu tvoří logický, ničím nenarušený a ucelený
soubor vzájemně se doplňujících a na sebe navazujících nepřímých důkazů, které spolehlivě
a jednoznačně prokazují, že stěžovatelka při výkonu své hospodářské činnosti nepřijala přiměřená
opatření, která od ní lze rozumně vyžadovat, aby zajistila, že její plnění není součástí podvodu.
I tyto nepřímé důkazy tak spolehlivě prokazují subjektivní stránku jednání stěžovatelky (obdobně
viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 5. 2012, č. j. 1 Afs 26/2012 - 34).
[41] Výše uvedené závěry jsou pak zcela potvrzeny obsahem zaznamenaných telefonních
rozhovorů zaměstnanců stěžovatelky s jejími dodavateli. Podle telefonních záznamů, jejichž
přepis je součástí zprávy o daňové kontrole, řekl dne 1. 10. 2009 zaměstnanec stěžovatelky
Ing. T. H. jednateli dodavatele emisních povolenek společnosti MARMOLES s. r. o. Tomáši
Mrkvicovi: „druhá věc je, protože tady, bohužel, to nejste na tom sám, ale tady byly nějaký machinace s účtama,
nějaký machinace s daněma, a podobně, tak je omezený množství, který můžeme obchodovat“. V rozhovoru ze
dne 24. 9. 2009 s jednatelem svého dodavatele společnosti POVOLENKY s. r. o. Lukášem
Spěvákem říká Ing. H.: „my tady máme problémy s finančákama, měli jsme tady problémy… někdo to
nedodal, jsou tam různý spekulace v tom (…) Tady je ještě problém s daněma. Protože někdo to třeba kupuje bez
daně a prodává to s daní. A to je třeba dát opravdu bacha. I když chápu, že zisk je tam velkej, ale už tady po
těch partnerech se de a už nějaký byli odhaleni a nedopadlo to dobře. Ale tim kazí jméno potom těm druhejm.“
V rozhovoru ze dne 8. 1. 2010 Ing. H. pana Lukáše Spěváka varuje: „Říkám, takhle, na rovinu Vás
upozorňuju na to, že těch obchodníků vašeho ražení je spoustu … kdo má prostě živnosťák na reality s bytama,
tak maj prostě i povolenky. A jsou tady, řešili, nebo rok už se řeší, řeší se to zpětně, daňový podvody. Že se to
nakupuje právě z Rumunska, Bulharska bez daně, prodává se to s daní. (…) A pozor na to, protože tu řešíme
dva obchodníky, nebudu jmenovat, odvedla kriminálka, řešili, řešilo se to přes nás. Nám je to jedno. Akorát je to
pro nás zase práce navíc, ale prostě zpětně se to dohledá, a potom jako doplácet 15 % jako daňový únik za rok,
přece jenom víte, co je to za sumy peněz, to jako nemůže dopadnout dobře (…) jestli mám být upřímný, podstata
našeho obchodování s emisníma povolenkama by měla bejt taková, pokud obchodujeme s vámi třeba, tak vy byste
měl mít ty povolenky od zákazníků, to znamená od výrobců. Já vim, že je stejně nemáte, kupujete to u
obchodníků (…) kdyby to bylo všechno regulérně, tak s vámi bysme obchodovat neměli. Ale děláme to, riziko tady
máme, omezuje se právě i to množství (…) jo takže opravdu opatrně, vyhnout se jako nějakým… na tom se musí
pakovat všichni takovým způsobem, jo když si vezmu, že my jsme x-tej článek (…) důležitý je ten partner na
druhým konci, jestli je spolehlivej nebo ne. Jó, fakt bacha na to, jestli ceny, za který to kupujete, jsou podezřele
nízký, nedělejte to, jako fakt se to nevyplácí“. Povědomost o podvodech na DPH na trhu emisních
povolenek je zřejmá i z rozhovorů Ing. H. s jednatelem společnosti EKO BUSINESS GROUP s.
r. o. panem Janem Remešem, kterého pak Ing. H. na podvody s DPH několikrát upozornil [dne
22. 12. 2009: „My jsme měli teďko zkušenost o dvou obchodníků, potom řešila kriminální policie daňový úniky.
Že oni to kupovali bez daně, prodávali to s daní, po roce to zjistili, bylo to docela nepříjemný, pro všechny.“; dne
13. 1. 2010: „Chtěl bych Vás upozornit na to, že co se týká obchodování s emisníma povolenkama, tak tady
jsou velký daňový úniky (…) Víte to jo? Dneska jsme tady zase měli kriminálku a další, zase další skončil,
takže fakt na to bacha. Příde se na to velmi snadno a táhne se to sice dlouho, ale potom jde o velký peníze – 19
% tý sumy, co se zobchoduje za rok, to je opravdu hodně.“; dne 19. 1. 2010: „jenom Vás upozorňuju, že pokud
bude cena hodně nízká, tak bych to nekupoval (…) Tady se dneska kontroluje všechno, a ta kriminálka to
sleduje, tyhle obchodníky, jako u nás je jich mraky, podobně jako vašeho ražení, a časem vždycky rok zpátky,
vyšťárá se to, není to nic příjemného, takhle už skončilo za éru, co tady obchodujeme nějakých 5 obchodníků,
skončilo s povolenkama. (…) Daňové úniky, hlavně daně, ale byly tam i jiné věci. To já do toho nevidim, mně je
to celkem fuk, já jsem obchodník, ale…“].
[42] Záznamy telefonních hovorů Ing. H. s dodavateli stěžovatelky prokazují, že stěžovatelka
si uvědomovala, že se obchodováním s těmito dodavateli vystavuje konkrétním daňovým
rizikům. Tyto záznamy tedy samy o sobě jednoznačně vyvracejí, že stěžovatelka nevěděla ani
vědět nemohla, že se svým nákupem účastní plnění, které je součástí podvodů na DPH.
Neuplatní se proto základní ratio shora citované judikatury Soudního dvora – totiž ochrana
subjektivních práv a legitimního očekávání daňových subjektů, které si nejsou a nemohou být
vědomy daňového podvodu, a jednají s veškerou rozumnou opatrností, aby se nestaly součástí
takového podvodu. K tomu Nejvyšší správní soud poukazuje na obecné závěry uvedené v [34]
tohoto rozsudku a připomíná, že závěry citované judikatury Soudního dvora a Nejvyššího
správního soudu jsou všeobecně platné pro každé odvětví ekonomické činnosti. Emisní
povolenky nemají z hlediska právní úpravy daně z přidané hodnoty žádný speciální režim a
principy podvodů na DPH se u nich uplatní stejně jako u každé jiné takové komodity. Jinými
slovy, ani v hypotetickém případě, že by stěžovatelka skutečně byla zapojena do historicky
prvních podvodů s DPH v oblasti obchodů s emisními povolenkami, bez dalšího by tím
neosvědčila svou dobrou víru, neboť s podvody na DPH je třeba počítat v každém
ekonomickém odvětví. Její stěžejní argumentační linie, tj. že nevěděla, že se na trhu s emisními
povolenkami vyskytly podvody, je tedy v podstatě nadbytečná. Nadto je i nevěrohodná a dle
názoru Nejvyššího správního soudu i účelová, neboť z výše shrnutých záznamů telefonických
hovorů je patrné, že stěžovatelka znala základní mechanismus podvodů na DPH, věděla, že trh
emisních povolenek je těmito podvody zasažen a že do těchto podvodů byly dokonce zapojeni
i její bývalí dodavatelé.
[43] Stěžovatelka si tedy jednoznačně uvědomovala, že se dopouští rizikových obchodů, které
pro ni mohou skončit negativními důsledky v daňové oblasti, což je patrné již z vyjádření Ing. H.
ze dne 24. 9. 2009 („Tady je ještě problém s daněma. Protože někdo to třeba kupuje bez daně a prodává to
s daní. A to je třeba dát opravu bacha. I když chápu, že zisk je tam velkej, ale už tady po těch partnerech se de a
už nějaký byli odhaleni a nedopadlo to dobře“). Obrana stěžovatelky v kasační stížnosti, že se o riziku
podvodů na DPH v oblasti emisních povolenek dozvěděla až dne 22. 2. 2010, je tedy naprosto
nevěrohodná. Z tohoto důvodu Nejvyšší správní soud nemůže přisvědčit ani souvisejícím
námitkám stěžovatelky, tedy že po ní nebylo možno racionálně požadovat, aby před 22. 2. 2010
seznala možnost účasti svých dodavatelů na podvodech a že do podzimu 2009 neměla byť jen
teoretickou možnost seznat, že by obchody s emisními povolenkami mohly být kdekoli v Evropě
předmětem podvodů. Argumentace stěžovatelky, že v té době neexistovaly žádné indicie ani
veřejně dostupné informace o existenci podvodů na DPH na tomto trhu, je ostatně v rozporu
s jejím dalším tvrzením, že Ing. H. se ve dnech 14. až 15. 9. 2009 seznámil s tím, že v západních
zemích Evropské unie došlo k podvodům na DPH. Pokud je stěžovatelka považovala za
vymýcené, jak tvrdí v kasační stížnosti, není zřejmé, proč před nimi Ing. H. varoval (již dne 24. 9.
2009) svého dodavatele. Ostatně sama stěžovatelka připustila, že Ing. H. své dodavatele
„neformálně informoval“, aby věnovali pozornost původu povolenek; sama stěžovatelka však
žádná taková opatření neučinila. Nejvyšší správní soud nemůže přisvědčit stěžovatelce ani v tom,
že ze záznamů rozhovorů plyne, že Ing. H. neměl o zapojení stávajících dodavatelů do
podvodných aktivit jakékoli konkrétní indicie; v takovém případě by je při sjednávání obchodů
nevaroval před daňovými úniky a kriminální policií. K tomu lze dodat, že k prokázání subjektivní
stránky účasti na podvodech s DPH není třeba, aby daňový subjekt měl dostatečné podezření
ohledně svých konkrétních obchodních partnerů; dle citované judikatury musí daňový subjekt
podniknout veškerá opatření, která od něj mohou být rozumně vyžadována, aby zajistil, že jeho
plnění nejsou součástí podvodu. Za dostatečné opatření nelze považovat to, že stěžovatelka své
dodavatele varovala před účastí na daňových podvodech. Sami dodavatelé totiž představovali
podobný typ obchodních společností, před nimiž stěžovatelka varovala, avšak obchodování
s nimi neukončila. Pokud stěžovatelka pokládala snížení limitů jednotlivých obchodů a
informování svých obchodních partnerů o daňových podvodech za „jediné reálné a tudíž
dostačující řešení“, pak Nejvyšší správní soud uvádí, že stěžovatelce nic nebránilo obchody
s dodavateli (jejichž obchodování vykazovalo naprosto stejné znaky, před kterými je stěžovatelka
sama varovala) zcela zastavit a najít si spolehlivější obchodní partnery (byť by takové
obchodování pro ni bylo spojeno s nižšími maržemi).
[44] Dosavadní závěry tedy lze pro přehlednost shrnout tak, že námitky stěžovatelky ohledně
její dobré víry ve vztahu k její možné účasti v daňových podvodech vyvracejí dva samostatné
okruhy důkazů, a to jednak kombinace neobvykle nízké ceny emisních povolenek,
nestandardního způsobu obchodování a absence kontrolních mechanismů stěžovatelky, jednak
záznam telefonických hovorů zaměstnanců stěžovatelky s jejími dodavateli. Proto jsou
nedůvodné námitky stěžovatelky, že krajský soud i žalovaný odhlédli od asymetrie informací,
nerozlišovali jednotlivá zdaňovací období a v důsledku tzv. předsudku zpětného hodnocení
(hindsight bias) přisuzovali jednotlivým skutečnostem nesprávnou míru významnosti. Již první
okruh důkazů (kombinace neobvykle nízké ceny emisních povolenek, nestandardního způsobu
obchodování a absence kontrolních mechanismů) svědčí o naprosté lhostejnosti stěžovatelky
k možným daňovým podvodům, a to už od počátku jejího obchodování s výše uvedenými
dodavateli, což k závěru o naplnění subjektivní stránky účasti na daňovém podvodu ve smyslu
shora citované judikatury zcela postačuje (napadený rozsudek tedy nemůže být z tohoto důvodu
nepřezkoumatelný, neboť krajský soud k obdobným závěrům dospěl na str. 14 až 15 napadeného
rozsudku). Pokud Ing. H. na podzim roku 2009 v rozhovorech se svými dodavateli již explicitně
zmiňoval daňové podvody na trhu emisních povolenek a varoval je před jednáním, které bylo
samotné stěžovatelce později napadeným rozhodnutím vytýkáno (nákup povolenek
od nedostatečně prověřených obchodníků, za neobvykle nízkou cenu apod.), lze z toho dovodit
toliko vyšší stupeň lhostejnosti vůči škodlivým následkům jejího jednání, resp. vyšší míru jejího
zavinění ve vztahu k účasti na daňových podvodech.
[45] Z výše uvedeného je rovněž patrné, že krajský soud i žalovaný postavili svůj závěr
o naplnění subjektivní stránky jednání stěžovatelky ohledně podvodů na DPH na jednoznačných
a navzájem provázaných důkazech, a to ve vztahu k dlouhodobému jednání stěžovatelky, nikoli
na jednotlivých izolovaných skutečnostech, které dle názoru stěžovatelky zveličovali.
Lze souhlasit s krajským soudem, že zájem kriminální policie o společnost KELLYSANE (žádost
Policie České republiky, Útvar pro odhalování korupce a finanční kriminality, ze dne 17. 2. 2009
o poskytnutí smluv o obchodech s emisními povolenkami) a manipulace s jejím účtem jistě
nemohly svědčit o důvěryhodnosti tohoto dodavatele. Pokud stěžovatelka podotkla, že s tímto
obchodním partnerem v době policejního vyšetřování již neobchodovala, pak lze odpovědět,
že je jí v této souvislosti vytýkáno zejména to, že ani po kontaktu s policií nepodnikla žádné
opatření, např. nepozastavila své obchodování s dodavateli stejných typových charakteristik
(společnosti s nulovou historií na trhu, s jediným jednatelem, s minimálním základním kapitálem
apod.) a nevyčkala na výsledky policejního vyšetřování. Sama stěžovatelka ostatně v kasační
stížnosti připustila, že v souvislosti se žádostmi policie o spolupráci ohledně společností
MARMOLES (13. 10. 2009) a KELLYSANE (6. 1. 2010) se byla schopna dovtípit, že někteří
z jejích exdodavatelů mohli být zapojeni do podvodů. Nejvyšší správní soud tak shrnuje, že zájem
policie o dodavatele stěžovatelky zcela zapadá (hodnocený v souvislosti s ostatními důkazy)
do skutkového děje, který svědčí o tom, že stěžovatelka nepodnikla žádná opatření, která
by od ní mohla být ve smyslu judikatury Soudního dvora požadována.
[46] K výše uvedenému lze podotknout, že ze záznamů telefonických hovorů jednoznačně
vyplývá, že stěžovatelka o podvodech na trhu s emisními povolenkami prokazatelně věděla již
dříve než na přelomu 2009 a 2010 (viz vyjádření Ing. H. ze dne 24. 9. 2009: „Tady je ještě problém
s daněma. Protože někdo to třeba kupuje bez daně a prodává to s daní. A to je třeba dát opravu bacha“).
Stěžovatelka v kasační stížnosti bagatelizovala slova Ing. H. s poukazem na to, že je nelze brát
vždy doslova, neboť Ing. H. je především obchodník, jehož práce spočívá především ve
výmluvnosti, a to mnohdy při užití přehánění či fabulací. Navzdory tomu však podle názoru
Nejvyššího správního soudu Ing. H. popsal mechanismus podvodů na DPH, do kterých byli
zapojeni dodavatelé stěžovatelky, poměrně přesně (navíc není zřejmé, jakým způsobem mohla
výše uvedená vyjádření Ing. H. napomoci stěžovatelce k lepšímu obchodnímu výsledku). Z toho
je rovněž patrné, že obrana stěžovatelky, že není expertem v oblasti podvodů na DPH a bylo pro
ni nesnadné vůbec seznat princip těchto podvodů (neboť kupř. finanční správa Spojeného
království se zaměřuje na řízenost karuselových podvodů svrchu, díky níž zboží uskutečňuje
předem naplánovanou a opakovanou cestu řetězcem; nevědomě zapojený subjekt pak rozezná
zapojení do podvodu na DPH v tom, že se u něj setkává jak poptávka, tak nabídka ohledně téhož
zboží), je nevěrohodná. Pokud stěžovatelka dále s poukazem na postupy finanční správy
Spojeného království namítla, že odpovědnost za podvod obchodních partnerů na DPH musí být
institutem ultima ratio a pro takové posouzení musí být stěžejní okolnosti, které jako jediné
vysvětlení obchodní transakce nabízejí právě podvod na DPH, pak má Nejvyšší správní soud za
to, že stěžovatelkou v žalobě citovaná pasáž z judikatury soudů Spojeného království („Obchodník,
který ignoruje okolnosti, které mohou být vyhodnoceny jen a pouze jako spojení jeho transakcí s podvody na DPH,
se tímto účastní podvodu.“) není v oblasti podvodů na DPH žádným revolučním přístupem, ale
pouze jinými slovy vyjádřené shrnutí závěrů Soudního dvora. Citovaná pasáž navíc zcela dopadá
na případ stěžovatelky, která takové okolnosti (dlouhodobě neobvykle nízká cena atp.)
ignorovala, resp. v době obchodování pro ně neměla žádné ekonomicky racionální vysvětlení.
K poukazu stěžovatelky na to, že ke vzniku odpovědnosti za nezaplacenou daň dodavatele bylo
přistoupeno až dne 1. 4. 2011, lze připomenout, že účelem shora citované judikatury Soudního
dvora je zamezení podvodů na DPH. Po stěžovatelce tedy bylo legitimní požadovat, aby se
nestala účastníkem tohoto protiprávního jednání, resp. aby k němu svou pasivitou nepřispívala, a
to po celou dobu jejího působení na trhu s emisními povolenkami, bez ohledu na stav právní
úpravy odpovědnosti za daňové povinnosti obchodních partnerů. Stěžejní pro hodnocení
subjektivní stránky jednání stěžovatelky byla právě její ve světle všech výše shrnutých okolností
nepřípustná pasivita; krajský soud ani žalovaný po stěžovatelce nijak nepožadovali, aby aktivně
vyhledávala podvody na DPH.
[47] V další kasační námitce vyjádřila stěžovatelka přesvědčení, že někteří její konkrétní
dodavatelé nebyli zapojeni do podvodů na DPH, daň uhradili a odepřením nároku na odpočet
DPH stěžovatelce tak bylo do státního rozpočtu plněno dvakrát. Nejvyšší správní soud k tomu
pokládá za vhodné znovu poukázat na výše citovanou judikaturu Soudního dvora, která stojí
na tom, že nárok na odpočet DPH není možné uplatnit v případě, že transakce předcházející
či následující v řetězci obchodních vztahů byla uskutečněna se záměrem zkrácení daňové
povinnosti a daňový subjekt o takovém záměru věděl či vědět mohl. Není proto rozhodné, která
konkrétní společnost (který konkrétní článek řetězce) DPH neuhradila, resp. zda to byl přímý
dodavatel stěžovatelky; klíčové pro konstatování podvodu na DPH je to, zda stěžovatelka
o podvodné transakci věděla či vědět mohla. Nelze tedy přisvědčit námitce stěžovatelky,
že ve vztahu ke společnost OJO ELÉCTRICO s. r. o. a IB Aquatica s. r. o. k podvodům na DPH
nedošlo, neboť k němu došlo o několik článků v řetězci dříve; Nejvyšší správní soud
má za to, že obecné závěry o tom, že stěžovatelka neučinila všechna opatření k zamezení
daňových podvodů, která na ni mohla být rozumně požadována, se plně uplatní i ve vztahu
k těmto společnostem (jež neměly na trhu s emisními povolenkami žádnou historii, jejich
předmět podnikání byl vymezen obecně apod.). Nedůvodná je též námitka stěžovatelky,
že krajský soud ve vztahu ke společnosti KELLYSANE nesprávně posoudil právní otázku, když
konstatoval, že platba z jiného účtu, než je účet daňového dlužníka, není relevantní platbou daně.
Z napadeného rozsudku i napadeného rozhodnutí je zřejmé, že krajský soud i žalovaný založili
své závěry o dokonání podvodu na DPH na tom, že část daně nebyla ze strany společnosti
KELLYSANE uhrazena dobrovolně, nikoli pouze na formální okolnosti, že bylo placeno
z jiného účtu. K porušení §59 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění
pozdějších předpisů, resp. §164 odst. 4 daňového řádu tedy nedošlo.
[48] Stěžovatelka v závěru kasační stížnosti předestřela celou řadu otázek výkladu evropského
práva. Nejvyšší správní soud se tedy zabýval tím, zda mu s ohledem na čl. 267 Smlouvy
o fungování Evropské unie nevyvstala povinnost obrátit se na Soudní dvůr s předběžnou
otázkou, a dospěl k závěru, že tomu tak není. První a základní podmínkou pro položení
předběžné otázky je, že národní soud považuje rozhodnutí Soudního dvora o předběžné otázce
za nutné k tomu, aby ve věci mohl rozhodnout (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 4. 7. 2007, č. j. 3 As 22/2006 – 138). Tato podmínka tedy vylučuje, aby Nejvyšší správní
soud Soudnímu dvoru předložil otázky, v nichž stěžovatelka nastiňuje hypotetické situace, které
v nyní posuzované věci nenastaly (např. zda lze po daňových subjektech požadovat,
aby kontrolovaly plnění veřejnoprávních povinností svých obchodních partnerů nebo umístění
sídla svých obchodních partnerů, zkoumaly původ zboží atp.). Zbývající otázky stěžovatelky
(např. zda lze doktrínu zneužití práva aplikovat pouze při existenci zneužívajících praktik toliko
na straně jednoho účastníka transakce) bylo možné v plném rozsahu posoudit na základě stávající
judikatury Soudního dvora (tzv. acte éclairé).
[49] Nejvyšší správní soud tedy shrnuje, že stěžovatelka se před daňovými orgány i správními
soudy snažila vytvořit dojem, že je pouhým obchodníkem, nikoliv expertem na daňové podvody,
a do konce února roku 2010 nemohla seznat, že by mohla být zapojena do daňových podvodů.
Výše uvedené okolnosti nyní posuzovaného případu však jednoznačně prokazují, že stěžovatelka
dobrou víru osvědčit nemůže. Neuplatní se proto základní ratio judikatury Soudního dvora – totiž
ochrana subjektivních práv a legitimního očekávání daňových subjektů, které si nejsou
a nemohou být vědomy daňového podvodu, a jednají s veškerou rozumnou opatrností,
aby se nestaly součástí takového podvodu.
IV. Závěr a rozhodnutí o nákladech řízení
[50] Z výše uvedených důvodů dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že nebyly naplněny
tvrzené důvody kasační stížnosti, a proto ji podle §110 odst. 1 in fine s. ř. s. zamítl.
[51] Stěžovatelka, která neměla v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu
nákladů řízení a žalovanému náklady nad rámec jeho běžné činnosti nevznikly. Proto Nejvyšší
správní soud rozhodl, že se žalovanému náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává
(§60 odst. 1 ve spojení s §120 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 10. června 2015
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu