ECLI:CZ:NSS:2008:2.AFS.35.2007:111
sp. zn. 2 Afs 35/2007 - 111
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Ludmily
Valentové a soudců JUDr. Jakuba Camrdy, Ph.D. a JUDr. Lenky Matyášové, Ph.D. v právní věci
žalobce: SOLITER, a. s., se sídlem Nádražní 10/148, Jablonec nad Nisou,
zast. JUDr. Tomášem Prokopcem, advokátem se sídlem Štěpánská 20, Praha 1,
proti žalovanému: Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, se sídlem Velká hradební 61, Ústí
nad Labem, o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem -
pobočky v Liberci ze dne 29. 11. 2006, č. j. 59 Ca 58/2005 – 64,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem - pobočky v Liberci ze dne 29. 11. 2006,
č. j. 59 Ca 58/2005 - 64, se ruší a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Rozhodnutím ze dne 7. 4. 2005, č. j. 17597/130/04, žalovaný zamítl odvolání žalobce
proti platebnímu výměru Finančního úřadu v Jablonci nad Nisou ze dne 8. 10. 2004,
č. j. 83971/04/187910/1291, kterým byla žalobci vyměřena daňová povinnost na dani z přidané
hodnoty za zdaňovací období prosince 2003 ve výši 7 836 874 Kč, přičemž žalobci neuznal
nárokovaný odpočet daně z přidané hodnoty v celkové výši 2 794 416 Kč.
Žalobce napadl rozhodnutí žalovaného žalobou u Krajského soudu v Ústí nad Labem-
pobočky v Liberci. Žalobce v žalobě poukazoval na to, že daň z přidané hodnoty svému
dodavateli (společnosti CARTRIXX s. r. o.) zaplatil v ceně přijatého zdanitelného plnění. Pokud
nebyla státu daň z přidané hodnoty dodavatelem žalobce (nebo dokonce dodavatelem žalobcova
dodavatele – společností PROGI-PGI s. r. o.) zaplacena, nelze tuto daň vymáhat po žalobci,
ale výhradně po subjektech, které svoji daňovou povinnost nesplnily.
Správce daně neodhalil žádné pochybení u žalobce. Žalobce poukázal na to, že nemůže
zkoumat, jak ten, jenž vůči němu uskutečňuje zdanitelné plnění, předmět zdanitelného plnění
nabyl. Žalobce dle svého tvrzení prokázal, že zboží (zlato) nabyl, zaplatil, zpracoval a použil
k dosažení obratu za svá vlastní zdanitelná plnění. To doložil listinami, které správce daně
nezpochybnil. Žalovaný dokonce výslovně připustil, že k dodávkám zlata žalobci došlo, avšak dle
názoru žalovaného nebylo prokázáno, že by toto zboží (zlato) dodala společnost CARTRIXX
s. r. o. Žalovaný však tuto svoji úvahu nikterak neodůvodnil. Stejně tak žalovaný nevysvětlil,
proč neosvědčil jako důkaz výslech svědka pana Zikmunda.
Dále žalobce v žalobě proti postupu žalovaného při hodnocení důkazů namítal,
že žalovaný neosvědčil jako důkazy veškeré doklady dodané žalobcem, zejména důkazy
předložené v souvislosti s uložením tzv. záznamní povinnosti. Jedná se o identifikační údaje
doručitele zlata, osoby, která obdržela úplatu za předmětné zlato, přehled o předání a převzetí
s uvedením data, času, formy a hmotnosti a v neposlední řadě o fotodokumentaci nakoupeného
zlata.
Žalobce dále ve své žalobě vytýkal žalovanému nezákonnost spočívající v použití
jako důkazu svědecké výpovědi pana ing. Václava Smělého, který měl údajně oprávnění
zastupovat společnost PROGI-PGI s. r. o., a to jednak z toho důvodu, že tato byla učiněna dne
19. 11. 2003 (tedy ještě před předmětným zdaňovacím obdobím, kterým je prosinec 2003) a dále
z toho důvodu, že tato osoba ani společnost PROGI-PGI s. r. o. nikdy nebyla v žádném vztahu
k žalobci.
Jádro sporu bylo dle názoru žalobce v interpretaci pojmu „zdanitelné plnění“. Žalobce
poukázal na to, že žádné ustanovení zákona o dani z přidané hodnoty nestanoví jako podmínku
zdanitelného plnění u poskytovatele skutečnost, že poskytovatel zdanitelného plnění také sám
nějaké zdanitelné plnění přijal.
Závěrem žalobce poukázal i na fakt, že sám správce daně v jiném řízení ve svém vyjádření
přiznal, že postup ohledně žalobce byl dne 13. 11. 2003 projednáván přímo na Ministerstvu
financí na pracovní poradě s názvem „Zlato“ a dále že sám ředitel správce daně žádal dne
12. 9. 2003 žalovaného o koordinaci finančních úřadů a sjednocení metodiky ve vyměření DPH.
Z toho dle názoru žalobce vyplývá, že tímto postupem byla porušena zásada vzájemné
nezávislosti správních orgánů v rámci jednotlivých stupňů řízení.
Krajský soud v Ústí nad Labem-pobočka v Liberci rozsudkem ze dne 29. 11. 2006,
č. j. 59 Ca 58/2005 - 64, rozhodnutí žalovaného ze dne 7. 4. 2005, č. j. 17597/130/04
i rozhodnutí správce daně ze dne 8. 10. 2004, č. j. 83971/04/187910/1291, zrušil a věc vrátil
žalovanému k dalšímu řízení, přičemž svůj rozsudek odůvodnil následujícím způsobem:
Krajský soud konstatoval, že v projednávané věci není sporu o tom, že k dodávce zlata
společnosti SOLITER, a. s. došlo a že žalobce prokázal, že na výstupu uskutečnil zdanitelné
plnění týkající se zlata. Ze skutečnosti, že dodavatel žalobce, společnost CARTRIXX s. r. o.
neprokázala dodání zlata od svého dodavatele (společnosti PROGI-PGI s. r. o.), však učinil
správce daně závěr, podle něhož je objektivně nemožné, aby žalobce získal dodávku zlata
od společnosti CARTRIXX s. r. o. Dále též společnost PROGI-PGI s. r. o. nepotvrdila dodávku
zlata společnosti CARTRIXX s. r. o. Ani z jedné z těchto skutečností však podle krajského soudu
nelze dovodit, že žalobce zlato nenakoupil právě od společnosti CARTRIXX s. r. o. Krajský soud
připomněl, že důkazní břemeno stíhá žalobce jen ohledně skutečností, které tvrdí a uvádí ve svém
účetnictví. Bylo prokázáno, že dodavatel žalobce – společnost CARTRIXX s. r. o. je společnost
existující a ve zdaňovacím období prosince 2003 registrovaná u svého místně příslušného správce
daně k dani z přidané hodnoty. Není pochyb o existenci dodavatele žalobce – společnosti
CARTRIXX s. r. o., zpochybněno bylo pouze to, od koho, jakým způsobem a za jakou cenu
tento dodavatel zboží (zlato) nabyl. Důkazní břemeno ohledně těchto skutečností stíhá však
toliko tohoto dodavatele, nikoliv žalobce.
Vadným jednáním, kterého se žalobce měl dopustit, bylo pouze to, že neověřil, jak jeho
dodavatel zlato nabyl. Dle názoru krajského soudu však nelze při běžném obchodním styku
po odběrateli spravedlivě požadovat, aby při odběru zboží zkoumal, zda je dodavatel skutečně
vlastníkem věcí, které jsou předmětem kupní smlouvy a od koho a na základě jakého právního
titulu tyto věci nabyl.
Krajský soud poukázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 9. 2005,
č. j. 2 Afs 92/2005 - 45 publikovaný pod č. 741/2006 Sb. NSS, podle kterého je třeba
i v případech, kdy se posuzují skutkové okolnosti, k nimž došlo před vstupem České republiky
do Evropské unie, vykládat tehdy účinný zákon o dani z přidané hodnoty konformně s právem
Evropských společenství. To znamená, že jako k výkladové pomůcce je nutno přihlédnout
i k nejnovějším rozsudkům Soudního dvora, které se zabývají výkladem Šesté směrnice a jsou
relevantní z hlediska podstaty DPH. Konkrétně se jedná o rozsudek Evropského soudního dvora
(dále jen „ESD“) ze dne 12. 1. 2006 ve spojených věcech C-354/03, C-355/03 a C-484/03
Optigen a následně pak o rozsudek ze dne 6. 7. 2006 ve spojených věcech C-439/04 a C-440/04
Kittel. Tyto rozsudky dle názoru krajského soudu umožňují plátcům, kteří se bez vlastní viny
stanou součástí podvodného daňového řetězce, aby nebyli nuceni nést následky protiprávního
jednání jiných subjektů v případech, kdy své daňové povinnosti sami řádně plnili. Tyto judikáty
lze jednoznačně vztáhnout i na projednávaný případ. Jiná situace by byla v případě,
kdy by s přihlédnutím k objektivním skutečnostem bylo prokázáno, že dodání se uskutečnilo
pro osobu povinnou k dani, která věděla, že se svým nákupem účastní plnění, které je součástí
podvodu na DPH. Nic takového v projednávaném případě prokázáno ani prokazováno nebylo.
Krajský soud dospěl rovněž k závěru, že žalovaný nevyhodnotil veškeré důkazní
prostředky v souladu s §2 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen
„daňový řád“). Výpověď jednatele společnosti CARTRIXX s. r. o. Josefa Zikmunda,
která potvrzovala uskutečnění dodávek zboží (zlata) touto společností žalobci, nebyla a ani
nemohla být vyvrácena výpovědí jednatele společnosti PROGI-PGI s. r. o. ing. Václava Smělého,
neboť tato druhá výpověď osvědčovala skutečnosti jiné.
Krajský soud dospěl k závěru, že žalovaný pochybil, pokud na základě zjištěného
skutkového stavu dospěl k závěru, že žalobce neprokázal uskutečnění zdanitelného plnění
od společnosti CARTRIXX s. r. o. a tím ani nárok na odpočet daně ve smyslu §19 zákona
č.588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění relevantním pro dané zdaňovací období (dále
jen „zákon o dani z přidané hodnoty“). Svůj závěr žalovaný dle názoru krajského soudu
nepodložil dostatečnými důvody, a proto je jeho rozhodnutí nepřezkoumatelné ve smyslu §76
odst. 1 písm. a) s. ř. s.
Žalovaný (dále „stěžovatel“) napadl rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem -
pobočky v Liberci včasnou kasační stížností opírající se o důvody uvedené v §103 odst. 1
písm. a) a d) s. ř. s., tedy tvrdil nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky
soudem v předcházejícím řízení a dále nepřezkoumatelnost spočívající v nesrozumitelnosti
a nedostatku důvodů rozhodnutí krajského soudu.
Stěžovatel ve své kasační stížnosti připomněl, že nevycházel toliko z formálně správných
dokladů, které předložil žalobce, ale provedl též dožádání na místně příslušný finanční úřad
dodavatele žalobce. Dožádaný správce daně pak sdělil, že uvedený dodavatel podal daňové
přiznání k dani z přidané hodnoty, ve kterém neuvedl uskutečnění žádného zdanitelného plnění.
I tato zjištění pak správce daně použil jako důkazy a žalobce s nimi seznámil a umožnil mu
se k nim vyjádřit. Stěžovatel poukázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
31. 8. 2005, č. j. 7 Afs 126/2004 - 87, www.nssoud.cz, podle kterého je takový důkaz přípustný.
Právě o tento judikát stěžovatel opíral své rozhodnutí. Ačkoliv stěžovatel tímto judikátem
argumentoval ve vyjádření k žalobě, soud k němu nepřihlédl.
Krajský soud dle názoru stěžovatele nevzal v úvahu specifičnost daně z přidané hodnoty.
Pokud totiž dodavatel neprokázal, že zboží přijal, souvisí to i s jeho daní na výstupu. Aby tato
daň byla na výstupu uplatněna oprávněně jako zdanitelné plnění, muselo by být prokázáno,
že stejné zboží u dodavatele existovalo, tedy že bylo nakoupeno nebo uskladněno a bylo o něm
účtováno. Tyto skutečnosti však zjištěny nebyly, a proto správce daně dospěl k závěru, že pokud
zboží nebylo nakoupeno dle deklarovaného dokladu, nemohlo být předmětem dodání žalobci
a tedy u něj ani nemohlo být předmětem daně z přidané hodnoty. Krajským soudem citovaný
rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 3. 2005, č. j. 5 Afs 131/2004 - 45, publikovaný
pod č. 599/2005 Sb. NSS, na daný případ nedopadá, neboť tento judikát se týkal základu daně
z příjmů. Pro posouzení nároku na odpočet a uskutečnění zdanitelného plnění na dani z přidané
hodnoty jsou rozhodné jiné skutečnosti než pro hodnocení nákladů a výnosů pro účely daně
z příjmů. Samotný fakt zaplacení a účtování není jediným důvodem pro vyslovení závěru o přijetí
nebo uskutečnění zdanitelného plnění na dani z přidané hodnoty.
Rozhodnutí ESD ve věci Optigen a Kittel jsou z roku 2006 a podle mínění stěžovatele
by neměla být aplikována pro zdaňovací období prosince 2003, neboť tehdy ještě Česká
republika nebyla součástí Evropské unie. Uvedené rozsudky navíc vycházejí z jiných okolností,
než jsou dány v projednávaném případě. Zatímco v uvedených případech šlo o to, že dodávky
zboží nebyly příslušným správcem daně vyhodnoceny jako plnění sloužící k podnikání,
v projednávané věci stěžovatel postavil své rozhodnutí na tom, že žalobce neprokázal
uskutečnění zdanitelného plnění.
Stěžovatel nezastával názor, podle něhož pokud je na určitém místě řetězce podvod,
je to důvod pro neuznání odpočtu daně z přidané hodnoty, nýbrž měl za to, že zdanitelné plnění
nebylo žalobcem vůbec přijato od deklarovaného dodavatele. Stěžovatel poukázal též na to,
že systém daně z přidané hodnoty zajišťuje neutralitu daňové zátěže všech hospodářských
činností. Toto pravidlo bylo při rozhodování stěžovatele dodrženo, neboť na deklarovaném
dodavateli žalobce nebyla správcem daně platba daně z přidané hodnoty požadována.
Dle názoru stěžovatele žalobce věděl nebo mohl vědět, že se svým nákupem účastní
plnění, které je součástí podvodu na DPH. Neobvyklost tohoto obchodu bylo možno dovodit
z toho, že došlo k placení v hotovosti, že dodavatel je subjekt nezavedený na trhu v oblasti
obchodu se zlatem a dále z různé konzistence zboží (cihly, granule apod.).
Závěrem stěžovatel konstatuje, že krajský soud neodůvodnil, proč z důvodu
nepřezkoumatelnosti rozhodnutí stěžovatele zrušil rovněž jemu předcházející rozhodnutí
finančního úřadu. Stěžovatel se domnívá, že pro tento postup nebyl dán důvod.
Žalobce ve vyjádření ke kasační stížnosti především poukázal na to, že argumentace
stěžovatele „zvláštní povahou daně z přidané hodnoty“ nemá oporu v §31 odst. 4, odst. 8
a odst. 9 daňového řádu, neboť z žádného z těchto ustanovení nevyplývá, že by v důkazním
řízení, které se týká daně z přidané hodnoty, bylo nutno postupovat odlišně od daňového řízení,
které se týká jiných daní.
Žalobce považoval za nepochybné, že doložil zaplacení zboží a že o něm účtoval. Doložil
též další důkazy, jako dodací listy, protokoly o ryzosti zlata, příjemky na sklad, pokladní doklady,
fotokopie občanského průkazu osoby, která zboží předala atd.
Krajský soud dle názoru žalobce přesvědčivě a přezkoumatelně vysvětlil, proč nelze
bez dalšího dovozovat, že k dodání zlata nedošlo. Správce daně nacházel oporu pro svůj závěr o
tom, že v dokladech specifikovaná dodávka nebyla uskutečněna, ve sféře dodavatelů žalobce,
když tito dodavatelé údajně neprokázali, jak předmětné zboží nabyli, nesprávně o něm účtovali
a neplnili své povinnosti ve vztahu k DPH.
Žalobce nesouhlasil s tím, že by výše citované rozsudky ESD ve věci Optigen a Kittel
nebyly na danou věc použitelné. V řízeních, které projednával ESD, nebylo postaveno najisto,
zda ta která dodávka byla provedena v rámci hospodářské činnosti. Tím spíše jsou tyto judikáty
použitelné v projednávané věci, když zde bylo nepochybně prokázáno, že žalobce přijal
předmětná plnění a naložil s nimi v souladu se svou hospodářskou činností. Žalobce dále
poukázal na judikaturu Nejvyššího správního soudu k této otázce.
Pokud jde o argumentaci stěžovatele, podle níž žalobce věděl nebo mohl vědět,
že se svým nákupem účastní plnění, které je předmětem podvodu s DPH, pak žalobce především
upozornil na to, že stěžovatel použil tento argument poprvé až v kasační stížnosti. Přesto žalobce
uvedl protiargumenty, které dle jeho názoru jeho dobrou víru potvrzují. Placení v hotovosti
u dodávek drahých kovů bylo v tehdejší době standardní záležitostí. Odkaz na různou konzistenci
zboží rovněž neopravňuje k závěru o neobvyklosti obchodu, neboť se zlatem se obchoduje
ve formě ryzí, ve formě klenotnických odpadů i ve formě galvanických sloučenin či v dalších
formách.
Kasační stížnost je v dále uvedeném rozsahu důvodná.
O důvodech kasační stížnosti Nejvyšší správní soud uvážil, jsa vázán rozsahem a důvody
kasační stížnosti,
takto:
Ze správního spisu vyplývá, že v posuzované věci mělo dle formálně předložených
dokladů docházet k dodávkám zboží (zlata), a to od společnosti PROGI-PGI s. r. o. společnosti
CARTRIXX s. r. o. a dále pak od společnosti CARTRIXX s. r. o. společnosti SOLITER, a. s.
(žalobce). Pokud jde o dodání zlata mezi dvěma prvně uvedenými společnostmi, byla
prostřednictvím dožádání místně příslušných správců daně předložena řada důkazů relevantně
zpochybňujících, že k takovému dodání vůbec došlo. Byl vyslechnut ing. Václav Smělý, daňový
poradce zastupující společnost PROGI-PGI s. r. o., který podal za tuto společnost daňové
přiznání, v němž nejsou vykázána žádná přijatá ani uskutečněná daňová přiznání. Dále byl
vyslechnut jednatel společnosti CARTRIXX s. r. o. pan Josef Zikmund, který sice jednak
výslovně potvrdil, že osobně předával dodávky zlata společnosti SOLITER, a. s. (žalobce),
na druhou stranu však jeho výpověď mohla vzbudit důvodné pochybnosti stran toho,
jak popisoval dodání zlata společnosti CARTRIXX s. r. o. od společnosti PROGI-PGI s. r. o.
To mělo být údajně uskutečněno na různých místech, která z bezpečnostních důvodů odmítal
sdělit, přičemž předávající osobou měl být ing. J. Š. Po této osobě je však vyhlášeno pátrání
Policií ČR. Z informací dožádaných správců daně tak bylo zjištěno, že dle jejich závěrů vůbec
nebylo prokázáno uskutečnění zdanitelného plnění společnosti CARTRIXX s. r. o., neboť se u
společnosti stojící na samém počátku řetězce (PROGI-PGI s. r. o.) neuskutečnilo a společnost
CARTRIXX s. r. o. tak nemohla uskutečnit zdanitelná plnění pro další odběratele.
Stěžovatel pak z výše nastíněných skutečností dovodil, že pokud nebylo zboží dodáno
společnosti CARTRIXX s. r. o., nemohlo se toto zboží ani dostat ke společnosti SOLITER, a. s.
(žalobci) a nárok žalobce na odpočet daně neuznal.
Pokud jde o otázku eurokonformního výkladu zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané
hodnoty ve vztahu ke skutkovým okolnostem projednávané věci, Nejvyšší správní soud
již opakovaně zdůraznil, že rovněž tento zákon, účinný do doby vstupu ČR do EU, je nutno
vykládat konformně se Šestou směrnicí Rady ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních
předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty:
jednotný základ daně (č. 77/388/EHS) (dále jen „Šestá směrnice“), neboť Šestá směrnice byla
hlavním inspiračním zdrojem na úrovni práva ES při přípravě tohoto zákona, přičemž cílem
zákonodárce bylo přijmout právní úpravu s uvedenou směrnicí v hlavních rysech kompatibilní
(rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 9. 2005, č. j. 2 Afs 92/2005 - 45, publikovaný
pod č. 741/2006 Sb. NSS; rozsudek NSS ze dne 23. 8. 2006, č. j. 2 Afs 178/2005 - 64,
www.nssoud.cz; rozsudek NSS ze dne 22. 3. 2007, č. j. 9 Afs 5/2007 - 70, publikovaný pod
č. 1187/2007 Sb. NSS; rozsudek NSS ze dne 9. 10. 2007, č. j. 9 Afs 81/2007 - 60,
www.nssoud.cz). To tedy znamená, že je nutno přihlédnout i k judikatuře Evropského soudního
dvora, která se zabývá výkladem jednotlivých ustanovení Šesté směrnice a je zásadního významu
z hlediska obecných principů uplatňování daně z přidané hodnoty. V předmětné věci
je nepochybně relevantní rozsudek ESD ze dne 12. 1. 2006 ve spojených věcech C-354/03,
C-355/03 a C-484/03 Optigen a následně pak i rozsudek ze dne 6. 7. 2006 ve spojených věcech
C-439/04 a C-440/04 Kittel. Soudní dvůr v těchto věcech vyslovil, že nárok na odpočet DPH
nemůže být dotčen skutečností, že v řetězci dodávek je jiná předchozí nebo následná transakce
zatížena daňovým podvodem, o němž plátce daně neví nebo nemůže vědět. Každá transakce
musí být posuzována sama o sobě a charakter jednotlivých transakcí v řetězci nemůže být
změněn předchozími nebo následnými událostmi. Byť skutkové okolnosti v těchto případech
nebyly zcela shodné s projednávanou věcí, uvedený právní názor, který v těchto rozsudcích
Evropský soudní dvůr vyslovil, má obecnou platnost a lze ho plně použít i pro hodnocení
rozsahu důkazního břemene, které nesl žalobce v předmětné věci. Skutečnost, že deklarovaný
dodavatel žalobce neprokázal přijetí zdanitelného plnění od svého dodavatele v řetězci,
tedy neprokázal původ zboží, které měl dodat žalobci, vůbec nevylučuje, že s tímto zbožím
skutečně disponoval a že došlo k předmětnému zdanitelnému plnění mezi dodavatelem žalobce
a žalobcem.
Stěžovateli tudíž nelze přisvědčit, že by na daný případ nebylo možné aplikovat judikaturu
ESD tak, jak to učinil krajský soud. Naopak, Nejvyšší správní soud zcela shodně s názorem
krajského soudu konstatuje, že stěžovatel opřel veškeré své úvahy o neoprávněnosti nároku
žalobce na nadměrný odpočet daně z přidané hodnoty toliko o zjištění, která byla učiněna zcela
mimo sféru důkazního břemene žalobce – u žalobcova dodavatele (společnosti CARTRIXX
s. r. o.) a dodavatele žalobcova dodavatele (společnosti PROGI-PGI s. r. o.). Tyto důkazy jsou
nepochybně v dané věci relevantní, neboť dle §31 odst. 4 daňového řádu lze jako důkazních
prostředků užít všech prostředků, jimiž lze ověřit skutečnosti rozhodné pro správné stanovení
daňové povinnosti a které nejsou v rozporu s obecně závaznými právními předpisy. Nelze tedy
v obecné rovině ani vyloučit, že jako důkaz budou použita zjištění ležící mimo vliv žalobce
nebo i výpověď osoby, která byla učiněna ještě dříve, než nastalo příslušné zdaňovací období.
V tomto ohledu není rozhodnutí krajského soudu nikterak v rozporu s názorem vysloveným
ve stěžovatelem zmiňovaném rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 8. 2005,
č. j. 7 Afs 126/2004 - 87, podle kterého zjištění učiněná dožádanými finančními úřady
u dodavatele stěžovatele, resp. i dodavatele tohoto dodavatele, že tyto subjekty neuskutečnily
deklarovanou dodávku předmětného zboží, mohou být důkazem ve smyslu §31 odst. 4
daňového řádu.
Pro posuzovaný případ je však zásadní, že stěžovatel se v žalobou napadeném rozhodnutí
opíral výhradně o důkazy zjištěné u žalobcova dodavatele (a dodavatele jeho dodavatele)
a nikterak se nezaměřil na ty okolnosti rozhodné pro oprávněnost nároku na odpočet daně
z přidané hodnoty, které leží ve sféře žalobce. Krajský soud zcela správně konstatoval, že žalobce
předložil v daňovém řízení veškeré doklady, které bylo možné reálně požadovat a které svědčí
o přijetí zdanitelného plnění od deklarovaného plátce. Za těchto okolností bylo tedy
na finančních orgánech, pokud přetrvaly jejich pochybnosti o nároku žalobce na odpočet daně,
zaměřit se na subjektivní stránku jednání žalobce, tedy musely by prokázat vědomost žalobce
o tom, že v celém řetězci obchodů se zlatem, které předcházely dodání zlata žalobci, docházelo
či mohlo docházet k podvodnému jednání. Jak v návaznosti na citovanou judikaturu ESD
konstatoval Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 10. 1. 2008, č. j. 9 Afs 67/2007 - 147,
www.nssoud.cz, nárok na nadměrný odpočet na dani z přidané hodnoty lze úspěšně zpochybnit
v případech, kdy s přihlédnutím k objektivním skutečnostem bude prokázáno, že se dodání
uskutečnilo pro osobu povinnou k dani, která věděla nebo měla vědět, že se svým nákupem
účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH. Takové osobě povinné k dani by pak přiznání
nároku na odpočet odmítnuto bylo. Pro podnikatele to znamená věnovat zvýšenou pozornost
interním kontrolním mechanismům, aby v případě odhalení podvodného jednání nevznikly
pochybnosti, že o podvodu věděli či se zřetelem ke všem okolnostem vědět mohli. Je totiž věcí
podnikatelského subjektu, aby v zájmu minimalizace podnikatelského rizika přizpůsobil svou
obchodní činnost konkrétním podmínkám a při sjednávání obchodních kontraktů (zvláště
se značným finančním dopadem) se v rámci možností snažil dbát na bezproblémovost svých
obchodních partnerů.
K tomu lze dodat, že jedním z hledisek pro posouzení subjektivní stránky jednání
daňového subjektu mohou být i skutečnosti, které by pouze samy o sobě k závěru nepříznivému
pro daňový subjekt nepostačovaly – tedy např. skutečnost, že v minulosti již byl daňový subjekt
seznámen s tím, že se stal (byť tehdy třeba naprosto bez jakéhokoliv zavinění) článkem
v podvodném řetězci k dani z přidané hodnoty. Vzhledem ke zvýšenému riziku těchto podvodů
právě v oblasti obchodování se zlatem bude možné klást na subjekty se zlatem obchodující vyšší
nároky stran posouzení otázky, zda věděly nebo mohly vědět, že se svým nákupem účastní plnění,
které je součástí podvodu na dani z přidané hodnoty. Toto posouzení bude vždy věcí
individuálního posouzení správce daně, který musí v každém případě prokázat okolnosti
nasvědčující tomu, že se jedná o takový případ. Obecně lze říci, že vyšší nároky bude možno klást
na subjekty na trhu zavedené a s touto v České republice objektivně existující problematikou
podvodů na dani z přidané hodnoty prokazatelně seznámené.
V posuzované věci však nelze než konstatovat, že stěžovatel věc z tohoto pohledu vůbec
neposuzoval. Až teprve v kasační stížnosti poukazuje na neobvyklost uskutečněného obchodu,
kterou lze dle jeho názoru dovodit z toho, že došlo k placení v hotovosti, že dodavatelem byl
subjekt nezavedený na trhu v oblasti obchodu se zlatem a dále z různé konzistence dodávaného
zboží (cihly, granule apod.). Tyto následné úvahy, které nebyly vyjádřeny v žalobou napadeném
rozhodnutí, tedy nemohly nic změnit na správnosti závěrů krajského soudu.
Argumentace krajského soudu rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne
25. 3. 2005, č. j. 5 Afs 131/2004 - 45, pak byla rovněž zcela namístě. Ačkoliv se v citované věci
jednalo o daň z příjmů, stěžejní závěr vyplývající z tohoto judikátu se týkal otázky unesení
důkazního břemene ve smyslu §31 odst. 9 daňového řádu. Nejvyšší správní soud v uvedené věci
konstatoval, že daňovému subjektu nelze vytýkat neunesení důkazního břemene ohledně
skutečností týkajících se daňové povinnosti jiného daňového subjektu. V tomto kontextu tedy
vůbec není podstatné, zda se jedná o daňovou povinnost k dani z přidané hodnoty či k dani
z příjmů.
Finanční orgány jednaly nepochybně konzistentním způsobem, jestliže v případě,
kdy odmítaly uznat odpočet daně z deklarovaného zdanitelného plnění na straně jedné, zároveň
nevymáhaly daň na výstupu z téhož zdanitelného plnění na straně druhé. Takový postup
však pochopitelně nemůže upřít právo daňovému subjektu, který uplatňuje odpočet, aby svůj
nárok prokázal. Je-li nárok na odpočet nakonec uznán, má správce daně zároveň možnost zahájit
daňovou kontrolu u dodavatele a daň na výstupu mu následně doměřit. Případné uplynutí
prekluzívní lhůty pro vyměření daně je v takovém případě samozřejmě rizikem finančních
orgánů, které se rozhodly deklarované zdanitelné plnění zpochybnit. Ani tuto námitku stěžovatele
tedy Nejvyšší správní soud nemohl shledat důvodnou.
Stěžovateli je však naopak třeba přisvědčit v tom, že krajský soud přezkoumatelným
způsobem nezdůvodnil, proč zároveň s rozhodnutím žalovaného (stěžovatele) zrušil
i prvostupňový platební výměr správce daně.
Pokud jde o tuto otázku, Nejvyšší správní soud především poukazuje na usnesení
rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 8. 2007, č. j. 1 As 60/2006 - 106,
dostupné na www.nssoud.cz, které se týkalo právě výkladu §78 odst. 3 s. ř. s. a v němž Nejvyšší
správní soud konstatoval, že toto ustanovení upravuje výjimku z obecného principu omezené
kasace, který se jinak uplatňuje ve správním soudnictví. Krajský soud totiž „podle okolností
může“ zrušit i rozhodnutí správního orgánu prvního stupně. Krajský soud má tedy zákonnou
povinnost uvážit, zda v konkrétním případě není vhodnější zrušit nejenom rozhodnutí správního
orgánu druhého stupně, ale také rozhodnutí správního orgánu prvního stupně. Jak je však patrno
z dikce ustanovení §78 odst. 3 s. ř. s., svěřuje na rozdíl od ustanovení §78 odst. 1 s. ř. s.,
které vymezuje důvody pro zrušení rozhodnutí žalobou přímo napadeného, posouzení důvodů
pro zrušení rozhodnutí správního orgánu prvního stupně do volné úvahy krajského soudu.
Nejvyšší správní soud tedy dospěl v citovaném usnesení k závěru, že na zrušení rozhodnutí
prvního stupně nemá žalobce před krajským soudem právní nárok. Pokud tedy krajský soud
neshledá důvod pro zrušení prvostupňového rozhodnutí, nemusí o tom rozhodovat ve výroku
soudního rozsudku a případná kasační stížnost žalobce, která brojí pouze proti nezrušení
prvostupňového správního rozhodnutí, v takovém případě směřuje toliko proti důvodům
rozhodnutí krajského soudu a je tudíž nepřípustná (§104 odst. 2 s. ř. s.).
Jak však Nejvyšší správní soud zdůraznil v citované věci, o typově odlišnou situaci
se bude jednat v případě, kdy krajský soud svoji úvahu svěřenou mu ustanovením §78 odst. 3
s. ř. s. provede, dojde k pozitivnímu závěru, že jsou dány okolnosti též pro zrušení rozhodnutí
správního orgánu prvního stupně a k jeho zrušení také ve výroku svého rozsudku přistoupí.
V takovém případě není pochyb o tom, že zrušující výrok může zasáhnout nejen do veřejných
subjektivních práv žalobce, ale také do zájmů žalovaného. Je nezbytné, aby soud i tento výrok
náležitě odůvodnil. Pokud některý z účastníků řízení v podobném případě namítá, že nebyl dán
důvod pro zrušení správního rozhodnutí orgánu prvního stupně, pak kasační stížnost
bude přípustná, neboť v takovém případě směřuje do výroku rozhodnutí krajského soudu,
byť věcně jistě polemizuje s jeho důvody, resp. může namítat, že takové důvody chybí (§104
odst. 2 s. ř. s. a contrario).
Z těchto závěrů rozšířeného senátu již Nejvyšší správní soud vyšel ve svém rozsudku
ze dne 14. 11. 2007, č. j. 1 Afs 53/2007 - 34, www.nssoud.cz, když zrušil ke kasační stížnosti
žalovaného správního orgánu rozsudek krajského soudu z toho důvodu, že jeho výrokem krajský
soud zrušil rovněž prvostupňový platební výměr správce daně, aniž by ovšem zároveň uvedl
důvody, proč tak učinil. O stejnou situaci se jedná i v předmětné věci, kdy krajský soud zrušil
vedle rozhodnutí stěžovatele také platební výměr správce daně, aniž by ve smyslu §78 odst. 3
s. ř. s. uvedl důvody, proč považoval takový postup za vhodný. Napadený rozsudek krajského
soudu je tak v uvedeném rozsahu nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů /§103 odst. 1
písm. d) s. ř. s./. V dalším řízení se tedy krajský soud bude muset touto otázkou znovu zabývat
a případné zrušení prvostupňového správního rozhodnutí řádně odůvodnit. K posouzení
relevantních důvodů pro zrušení prvostupňového daňového rozhodnutí Nejvyšší správní soud
odkazuje na svůj rozsudek ze dne 31. 1. 2008, č. j. 8 Afs 113/2006 - 77.
Nejvyšší správní soud tedy shledal kasační stížnost v rozsahu, v němž stěžovatel namítal
nepřezkoumatelnost rozsudku krajského soudu ve vztahu ke zrušení prvostupňového rozhodnutí
správce daně, důvodnou, a vzhledem k tomu, že Krajský soud v Ústí nad Labem-pobočka
v Liberci rozhodl o zrušení správních rozhodnutí obou stupňů jedním výrokem, Nejvyššímu
správnímu soudu nezbylo než v souladu s §110 odst. 1 s. ř. s. rozsudek krajského soudu zrušit
a věc mu vrátit k dalšímu řízení. V něm bude Krajský soud v Ústí nad Labem - pobočka v Liberci
vázán právním názorem Nejvyššího správního soudu vysloveným v tomto rozsudku (§110
odst. 3 s. ř. s).
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne Krajský soud v Ústí nad Labem -
pobočka v Liberci v novém řízení (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 10. dubna 2008
JUDr. Ludmila Valentová
předsedkyně senátu