ECLI:CZ:NSS:2010:9.AFS.83.2009:232
sp. zn. 9 Afs 83/2009 - 232
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka
a soudkyň JUDr. Barbary Pořízkové a Mgr. Daniely Zemanové v právní věci žalobce:
PRIMOSSA a.s., se sídlem Kozí 914/9, Praha 1, Staré Město, zastoupeného Mgr. Jiřím
Hoňkem, advokátem se sídlem Senovážné nám. 23, Praha 1, proti žalovanému: Finanční
ředitelství pro hlavní město Prahu, se sídlem Štěpánská 28, Praha 1, proti rozhodnutí
žalovaného ze dne 12. 1. 2007, č. j. FŘ-496/07-1300, ve věci daně z přidané hodnoty,
o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 19. 3. 2009,
č. j. 10 Ca 86/2007 - 157,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Včas podanou kasační stížností se žalobce (dále jen „stěžovatel“) domáhal zrušení
v záhlaví označeného pravomocného rozsudku Městského soudu v Praze (dále jen
„městský soud“), kterým byla zamítnuta jeho žaloba proti rozhodnutí žalovaného (dále
také „odvolací orgán“) ze dne 12. 1. 2007, č. j. FŘ-496/07-1300. Uvedeným rozhodnutím
bylo zamítnuto odvolání stěžovatele proti platebnímu výměru Finančního úřadu
pro Prahu 1 (dále jen „správce daně“) ze dne 20. 4. 2006, č. j. 140211/06/001511/4917,
na daň z přidané hodnoty (dále také „DPH“) za zdaňovací období březen 2005.
Napadeným rozsudkem městský soud shledal žalobu nedůvodnou, a proto ji dle
ustanovení §78 odst. 7 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), zamítl. Neztotožnil se s tvrzením stěžovatele,
že v daném případě splnil veškeré zákonné předpoklady pro úspěšné uplatnění nároku
na odpočet daně z přidané hodnoty. Důvod, pro který nebyl stěžovateli nárok na odpočet
daně uznán, spočívá v tom, že stěžovatelem deklarované transakce jako nákup zboží byly
ve skutečnosti transakcemi formálními, jejichž jediným účelem bylo získání odpočtu
na dani. Dle soudu správní orgány v posuzované věci nevycházely pouze ze skutečnosti,
že na daňovém dokladu deklarovaný dodavatel, společnost TRADE CENTER
PRAHA spol. s r.o. (dále také „Trade“), neprokázal přijetí a uskutečnění plnění týkajících
se obchodu se zlatem, ale zejména z vyhodnocení způsobu uzavření obchodního vztahu
mezi stěžovatelem a jím deklarovaným dodavatelem a vztahu mezi touto společností
a jejím deklarovaným dodavatelem – společností DAPEX s.r.o. (dále také „Dapex“). Soud
zdůraznil, že obchodní vztah mezi stěžovatelem a společností Trade byl postaven
na skutečnosti, že ing. M. jako zástupce stěžovatele oslovil p. V., zástupce Trade, aby pro
něho od konkrétního dodavatele nakoupil zboží, s tím, že se mu tento dodavatel ozve.
Pan V. byl kontaktován p. Z., zástupcem dodavatele Dapex, cena za zboží navržená p. Z.
byla odsouhlasena p. M., došlo k vystavení faktur jednak mezi Dapex a Trade a následně
mezi Trade a stěžovatelem. Z výpovědi svědka V. pak vyplývá, že danou transakci nemohl
nikterak ovlivnit a veškeré podrobnosti obchodu byly dohodnuty mezi p. M. a p. Z..
Svědek V. v této souvislosti vypověděl, že mu byla stěžovatelem vyplacena odměna,
kterou nazval provizí za zprostředkování.
K námitce stěžovatele, že v uvedeném období nebyla v důkazním řízení
vyslechnuta jeho zaměstnankyně p. Vi., soud uvedl, že v daném období nebyla její
svědecká výpověď jako důkaz navržena. Dále uvedl, že její případné svědectví a případné
potvrzení, že předmětné dodávky zlata převzala přímo od p. V., by vzhledem k
zjištěnému skutkovému stavu, dle kterého p. V. konal pouze na základě pokynů
stěžovatele, nemohlo vést k závěru, že společnost Trade byla faktickým dodavatelem
zboží.
K námitce napadající závěr žalovaného o nezákonném obchodování v řetězci soud
uvedl, že v daném případě se stěžovatel nemůže dovolávat judikatury Soudního dvora
Evropské unie (dříve Soudní dvůr Evropských společenství, dále jen „Soudní dvůr“)
ve spojených věcech C-354/03, C-355/03 a C-484/03 ve věci Optigen Ltd., Fulcrum
Electronics Ltd. a Bond House Systéme Ltd., ani rozsudku ve spojených věcech
C-439/04 a C-440/04, Kittel. V daném případě zde totiž existují objektivní skutečnosti,
které prokazují formálnost deklarované dodávky. Množství znaků plynoucích
ze zavedeného způsobu obchodování mezi společnostmi zastupovanými p. Z.
a stěžovatelem nasvědčuje obchodování za účelem čerpání nadměrných odpočtů DPH,
kdy na počátku obchodování stojí vždy buď subjekt, který jakékoliv obchodování s touto
komoditou popře (zde společnost MAJK s. r. o.), nebo nekontaktní subjekt, není
odvedena DPH na výstupu, přesto dokladově zboží přechází na společnost většinou
zastupovanou p. Z., která je pak přímo či prostřednictvím dalších (zde Trade) přeprodává
stěžovateli.
Stěžovatel dle soudu nevěnoval zvýšenou pozornost interním kontrolním
mechanismům, které by v daném případě nepochybně odhalily podvodné jednání,
a to nejen z důvodu neověřování svých obchodních partnerů v registru výrobců
a obchodníků se zlatem, vedeném Puncovním úřadem, který je veřejným seznamem,
ale vzhledem k návaznosti na předchozí opakované obchody s dodavateli zastupovanými
p. Z. si již měl být vědom, že jednání jeho dodavatelů potencionálně naplňuje znaky
podvodu na dani z přidané hodnoty. Formální deklarace dodávky přes společnost Trade
měla v souzené věci zastřít skutečnost, že dodavatelem je opět společnost zastupovaná p.
Z. O nedostatečné pozornosti stěžovatele svědčí právě četnost případů vykazujících shora
uvedené shodné znaky (ve zhruba 40 správními orgány prověřovaných zdaňovacích
obdobích). Pro úplnost soud odkázal také na judikaturu Soudního dvora (C-255/02
Halifax plc), dle které představují činnosti daňových subjektů, jejichž hlavním účelem a
zároveň i výsledkem je - i přes formální dodržení podmínek vyplývajících z příslušných
právních předpisů - získání daňového zvýhodnění, jehož poskytnutí by bylo v rozporu s
cílem sledovaným danou právní úpravou, zneužití daňového práva.
V kasační stížnosti uplatnil stěžovatel zákonné důvody obsažené v ustanovení
§103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s.
Stěžovatel v kasační stížnosti napadá hodnocení své stěžejní žalobní námitky,
tj. unesení důkazního břemene ohledně jím deklarovaného nároku na odpočet daně.
Uvádí, že k doložení důkazního břemene předložil přijaté daňové doklady, výdajové
pokladní doklady, příjemky zlata na sklad, doklady o skladové evidenci, posudky
laboratoře (zkoušky ryzosti), vydané faktury dokládající prodej zlata, svědecké výpovědi
vedoucí skladu drahých kovů p. Vi. z předchozích daňových řízení, výpověď jednatele
společnosti Trade p. V. Všechny důkazní prostředky se shodují a vzájemně potvrzují.
Takto předložené důkazní prostředky proto nelze odmítnou en bloc s poukazem na to, že
existují pochybnosti správce daně vyvolané podezřelým chováním vzdáleného dodavatele
dodavatele, který dodával zlato dodavateli stěžovatele, který neplní své daňové povinnosti.
Stěžovatel argumentuje tím, že právně i skutkově téměř identickými případy
se již opakovaně zabýval i Nejvyšší správní soud (např. rozhodnutí
č. j. 9 Afs 67/2007 - 147 a č. j. 9 Afs 47/2007 - 172 a rovněž v případech jiného
postiženého plátce DPH ve věcech sp. zn. 2 Afs 35/2007 a 2 Afs 37/2007), přičemž
dospěl k závěru, že stěžovatel své důkazní břemeno unesl. Stěžovatel cituje z rozhodnutí
9 Afs 67/2007 - 41: Skutečnost, že dodavatel účastnice řízení – STAVREK s. r. o. – neprokázal
přijetí zboží (od firmy LICANA spol. s r. o., jako dodavatele deklarovaného na příslušných dokladech)
se dotýká toliko vztahu mezi těmito společnostmi, avšak není důkazem toho, že předmětné zboží (zlato)
účastnici řízení nedodala skutečně společnost STAVREK s. r. o. Důkazní břemeno totiž stíhá daňový
subjekt pouze ohledně skutečností, které tvrdí a uvádí ve svém daňovém přiznání, resp. účetnictví,
což ve své rozhodovací praxi potvrdil Nejvyšší správní soud, jenž opakovaně vyslovil, že důkazní břemeno
nelze pojímat extenzivně a rozšiřovat je na prokázání všech, resp. jakýchkoliv skutečností, tedy i těch,
ohledně kterých taková povinnost stíhá zcela jiný subjekt (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 25. 3. 2005, č. j. 5 Afs 131/2004 - 45, publikovaný pod č. 599/2005 Sb. NSS,
www.nssoud.cz), Požadavek dalších důkazních prostředků za účelem prokázání uvedených skutečností
přesahuje reálné a očekávané důkazní možnosti účastnice řízení a že v konečném důsledku po ní správce
daně a stěžovatel požadoval prokázání, resp. vyvrácení něčeho, co se vymyká sféře jejího vlivu a co měl
ve skutečnosti prokazovat její dodavatel.
Stěžovatel nesouhlasí s právním posouzením předmětné obchodní transakce
a zdůrazňuje, že bez ohledu na formulace použité při svědecké výpovědi p. V., který nemá
právní vzdělání, je nepochybné, že vlastnické právo ke zlatu na společnost Trade přešlo a
proto se nemohlo jednat o zprostředkování. Stěžovatel jako důvod začlenění této
společnosti do dodávek zlata v kasační stížnosti výslovně uvádí: „s ohledem na to, že mu
nebyly uznány nároky na odpočet daně za dlouhé období (konkrétně od ledna 2002), dostával se
postupně do velmi složité finanční situace, protože úhradu svých závazků prováděl včetně DPH, která
mu byla dodavateli účtována. S ohledem na paušalizované závěry správce daně, že deklarovaný dodavatel
není vlastníkem zboží a proto nemůže dojít k převodu vlastnického práva a tudíž k přiznání nároku na
odpočet daně, se stěžovatel rozumně domníval, že pokud mu bude dodáno zlato společností, o které má
pozitivně zjištěno, že vlastníkem zboží je, předejde tímto pochybnostem správce daně.“ Dle jeho názoru
nemohlo jít o zprostředkování, neboť podstatou zprostředkovatelské smlouvy dle §642
obchodního zákoníku je zásadní skutečnost, a to, že se potencionální prodávající a
potencionální kupující neznají. Tak tomu nebylo, neboť p. Z. a p. Ing. M. se navzájem
znali.
Pochybením soudu je i bezdůvodná ignorace svědecké výpovědi p. Vi., která
vypovídala v jiných řízeních. Stěžovatel trvá na tom, že jestliže zboží přinese kupujícímu
osobně jednatel prodávajícího, přičemž prodávající vystaví na tuto dodávku svým jménem
daňový doklad, totožnost prodávajícího je zástupcem kupujícího ověřena, nelze
předpokládat, že dodavatelem zboží je někdo jiný. To platí zvláště za situace, kdy uvedené
potvrdí statutární orgán dodavatele. Zpochybnit takováto zjištění vyžaduje zcela konkrétní
a zásadní zjištění. Z výpovědi p. Vi. je zřejmé, že zlato osobně přinesl p. V., a je tedy
nepochybné, že se zlatem disponoval. Skutečnost, že zkoušky ryzosti zlata společnost
Trade neprováděla, je její zcela interní záležitostí a nemůže jít k tíži stěžovatele.
Stěžovatel dále namítá nezákonnost napadeného rozsudku z důvodu rozdílného
hodnocení důkazů u dodavatelů Trade a Dapex. Společnost Dapex v obou případech
odbírala zlato od společnosti MAJK s. r. o. V této souvislosti stěžovatel uvádí, že soud
dospěl k závěru, že neprokázal nárok na odpočet daně, protože „jakási společnost
MAJK s. r. o., o jejíž existenci neměl stěžovatel v rozhodné době tušení, tedy subjekt se kterým nepřišel
a ni nemohl přijít do styku, dodávku zlata popřela. Vytýká soudu, že ve svém rozhodnutí uvedl,
že se ztotožnil s finančním úřadem v otázce faktur vystavených společností TRADE CENTER,
naproti tomu částky uvedené na fakturách od společnosti DAPEX žalobci do nároku na odpočet daně
zahrnul. Takové rozdílné hodnocení důkazů není přípustné, neboť je zcela v rozporu
s elementární logikou, aby v jednom rozhodnutí byly ze zcela shodných důkazů vyvozeny
zcela opačné závěry, navíc bez jakéhokoliv zdůvodnění.
Dále stěžovatel v kasační stížnosti rozvádí své úvahy o tom, že dopustila-li
se polečnost MAJK s. r. o. případného podvodu na DPH, je logické, že se správcem daně
nespolupracovala. Závěrem kasační stížnosti stěžovatel namítá, že ani správními orgány
ani správním soudem nebylo postaveno najisto, zda vůbec došlo k jakémukoliv podvodu
na DPH. Z důvodu procesní opatrnosti však považuje za nutné se vyjádřit k tomu,
zda o nikým neprokázaném podvodu mohl či měl vědět. Zásadní pro posouzení
této otázky jsou rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ve věcech společnosti
SOLITER, a. s., ze dne 10. 4. 2008, č. j. 2 Afs 35/2007 - 111, a č. j. 2 Afs 37/2007 - 97.
Uvedená společnost stejně jako stěžovatel nakupovala zlato od stejných dodavatelů
a k vědomosti o případném podvodu je zde uvedeno: „jedním z hledisek pro posouzení
subjektivní stránky jednání daňového subjektu mohou být i skutečnosti, které by pouze
samy o sobě k závěru nepříznivému pro daňový subjekt nepostačovaly – tedy
např. skutečnost, že v minulosti již byl daňový subjekt seznámen s tím, že se stal (byť
tehdy třeba naprosto bez jakéhokoliv zavinění) článkem v podvodném řetězci k dani
z přidané hodnoty. Vzhledem ke zvýšenému riziku těchto podvodů právě v oblasti
obchodování se zlatem bude možné klást na subjekty se zlatem obchodující vyšší nároky
stran posouzení otázky, zda věděly nebo mohly vědět, že se svým nákupem účastní
plnění, které je součástí podvodu na dani z přidané hodnoty. Toto posouzení bude vždy
věcí individuálního posouzení správce daně, který musí v každém případě prokázat
okolnosti nasvědčující tomu, že se jedná o takový případ. Obecně lze říci, že vyšší nároky
bude možno klást na subjekty na trhu zavedené a s touto v České republice objektivně
existující problematikou podvodů na dani z přidané hodnoty prokazatelně seznámené.“
Těmito otázkami se soud nezabýval a své závěry dovodil ze zcela jiných okolností.
Základním a několikrát opakovaným argumentem pro to, že stěžovatel věděl o údajných
podvodech na DPH, je skutečnost, že opakovaně nakupoval zlato od p. Z.. Zásadní
rozpor ovšem je, že správní orgány odpočet DPH od společnosti DAPEX zastupované p.
Z. uznaly veškeré dodávky zlata v období prosinec 2004 až duben 2005. Úvaha soudu, že
žalovaný správně vyhodnotil množství znaků ze zavedeného způsobu obchodování, je
nepřezkoumatelná, neboť není uvedeno, o jaké znaky se jedná a stěžovatel se tak nemůže
bránit. Pokud jde o soudem zmíněných 40 zdaňovacích období, není zřejmé, jak k
takovému závěru soud dospěl, prostudoval snad 40 správních spisů? Stěžovatel však
považuje za nutné uvést, že soudy rozhodují v těchto obdobích v jeho prospěch „viz
rozhodnutí Městského soudu v Praze č. j. 6 Ca 167/2005, 5 Ca 32/2006, 6 Ca 51/2006, 6
Ca 153/2006, 6 Ca 166/2006, 11 Ca 201/2006, 8 Ca 215/2006, 10 Ca 234/2006, 6 Ca
270/2006, 6 Ca 269/2006 a rozhodnutí Nejvyššího správního soudu 9 Afs 47/2007, 9
Afs 67/2007. Za rozhodnutí ve prospěch stěžovatele lze pak považovat i rozhodnutí NSS
2 Afs 35/2007 a 2 Afs 37/2007“, kde se sice jednalo o jiný subjekt, ale dodavatelé byli
shodní. Pan Z. je seriozním obchodníkem, který vždy dodával zlato řádně, včas a v
požadované kvalitě a množství. Důvody, proč pan Z. měnil společnosti, které se účastnily
dodávek zlata pro stěžovatele, jsou jeho interní záležitostí. Pravděpodobně jiná situace
by nastala, kdyby správní orgány stěžovatele na podezření z podvodů upozornily.
Stěžovatel namítá, že soudem zmíněný registr obchodníků se zlatem nezahrnuje
obchodníky se zlatem, kteří s ním obchodují ve formě granulí, jak tomu bylo
v posuzovaném případě. Tento názor zastává i Puncovní úřad. Povinnost obchodníka
„předložit evidenci o nákupu a prodeji zlata“, kterou soud konstatuje, v ustanovení §37
zákona č. 539/1992 Sb., puncovního zákona, uvedena není. Předmětné ustanovení
upravuje pouze povinnost evidenci vést. Pokud by navíc taková povinnost vůči
Puncovnímu úřadu existovala, nespadá taková okolnost pod veřejně přístupné údaje.
Navíc splnění notifikační povinnosti by spáchání daňového podvodu nijak zabránit
nemohlo. Správní soud nevysvětlil, jakým konkrétním kontrolním mechanismem měl
stěžovatel eventuálně podvody odhalit a předejít jim. Dle názoru stěžovatele odmítání
jeho nároků na odpočet daně souvisí s pracovní poradou konanou dne 13. 11. 2003
na Ministerstvu financí, o které se dozvěděl z rozhodnutí NSS sp. zn. 2 Afs 35/2007,
a kde byl postup vůči dodavatelům zlata centrálně koordinován.
S ohledem na vše výše uvedené navrhuje stěžovatel napadený rozsudek zrušit a věc
vrátit soudu k dalšímu řízení.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti namítá, že stěžovatelem vyjmenované
důkazní prostředky jsou většinou doklady se subjektivním podílem stěžovatele na jejich
vzniku. Takových důkazů lze vyrobit bezpočet a jejich důkazní síla je nulová, nemají-li
návaznost na další zjištění, pocházející ze sféry mimo vliv stěžovatele, jakými jsou zejména
zjištění na straně společnosti Trade. Po jejich zhodnocení dospěl žalovaný k jinému
závěru než stěžovatel.
Stěžovatelova tvrzení o podezřelém chování vzdáleného dodavatele dodavatele,
které dle jeho mínění vedlo k neuznání jím deklarovaného nároku, nejsou důvodná.
Důvodem neuznání deklarovaného nároku bylo neprokázání přijetí zboží od dodavatele
deklarovaného na daňovém dokladu. Na zjištění učiněná u vzdáleného dodavatele
poukazoval jak soud, tak žalovaný v souvislosti s vyhodnocením obchodního vztahu
s firmou Trade v návaznosti na judikaturu Soudního dvora.
Stěžovatelem uváděné rozsudky Nejvyššího správního soudu byly vydány
na počátku roku 2008, dle aktuální judikatury došlo však k posunu v neprospěch
stěžovatele. K rozdílným názorům Nejvyššího správního soudu na unesení či neunesení
důkazního břemene, z nichž však stěžovatel cituje pouze ty pro něj příznivé, žalovaný
pouze odkazuje na vyjádření o dispoziční zásadě v řízení o kasační stížnosti obsažené
v již uváděném rozsudku sp. zn. 9 Afs 73/2008. Skutečnosti, které žalovaný zjistil, navíc
nelze popřít rozdílným rozhodováním soudů.
K namítané ignoraci svědecké výpovědi p. Vi. žalovaný uvádí, že se svědeckou
výpovědí podrobně zabýval na stranách 7 až 9 svého rozhodnutí a taktéž učinil i městský
soud na stranách 15 až 16 napadeného rozsudku.
Žalovaný trvá na svém závěru týkajícím se deklarované dodávky mezi stěžovatelem
a společností Trade. Jakkoliv p. V. potvrdil přechod vlastnického práva k předmětu
zdanitelného plnění, nebyla tato skutečnost prokázána.
K namítanému rozdílnému hodnocení důkazní situace u společnosti Trade
a Dapex žalovaný uvádí, že u každé z uvedených společností byla rozdílná důkazní
situace. Tím, že byl nárok na odpočet u plnění dodávaných firmou Dapex uznán,
je současně popřen názor stěžovatele, že důvodem neuznání jeho nároku byla důkazní
nouze, respektive nekontaktnost společnosti MAJK s. r. o. K úvahám stěžovatele
o důvodech, pro které tato společnost se správními orgány nespolupracovala, žalovaný
poznamenává, že tak jak nebyla v řetězci firem MAJK-DAPEX- TRADE CENTER-
stěžovatel odvedena na prvním stupni DPH na výstupu, nebyla stejným způsobem
odvedena DPH ani v řetězci LICANA-STAVREK- stěžovatel.
Pokud jde o pojem „podvod na DPH“, je jím třeba rozumět porušení principu
neutrality této daně, spočívající v nárokování odpočtu daně, která nebyla na počátku
ani v průběhu řetězce, v němž bylo zlato končící u stěžovatele obchodováno, odvedena.
Tato skutečnost vyplývá ze žalobou napadeného rozhodnutí, zejména strany 4, 5 a 9.
Žalovaný odmítá stěžovatelovo tvrzení, že mu nebyl uznáván nárok na odpočet
daně od zdaňovacího období leden 2002 až do roku 2007. Stěžovateli nebyl přiznán nárok
na odpočet daně za období leden 2002 až květen 2005, přičemž jednotlivá důkazní řízení
se konala od srpna 2003 do r. 2007.
Žalovaný k závěrům městského soudu ohledně notifikační povinnosti v registru
obchodníků se zlatem uvádí, že se má svůj předobraz v předchozím rozhodnutí
městského soudu ke zdaňovacímu období březen 2004 a nebyla pro neuznání nároku
sama o sobě stěžejním. Relevantnost tohoto konstatování potvrdil Nejvyšší správní soud
i Ústavní soud, který postup při neuznání odpočtu daně za zdaňovací období březen 2004
nepovažoval za vybočující z ústavně konformního rámce.
Žalovaný navrhuje kasační stížnost zamítnout.
Stěžovatel podal k vyjádření žalovaného repliku, ve které rozporuje jeho vyjádření.
Trvá na selektivním hodnocení důkazů soudem, zdůrazňuje, že p. V. se zcela svobodně
rozhodl účastnit obchodu, o kterém měl Ing. M. určitou představu, a tudíž se nemohlo
jednat o absenci svobodné vůle. Snaha překlasifikovat smluvní vztah, tj. kupní smlouvu
proti vůli smluvních stran na smlouvu zprostředkovatelskou, je vedena snahou vyvolat
dojem, že dodavatelem je někdo jiný. Pan V. měl ze smlouvy ekonomický prospěch, který
by nikdy neměl, pokud by smlouvu neuzavřel. Stěžovatel opakovaně brojí proti
konstatování soudu, že nevěnoval dostatečnou kontrolu svým interním mechanismům, a
to z důvodu souvisejícího s registrem vedeným Puncovním úřadem, a trvá na tom, že by
žalovaný měl vysvětlit, jak by dodržením těchto kontrolních mechanismů došlo k
odhalení či zabránění podvodu. Opakovaně v replice uvádí své přesvědčení, že je
odpovědný za výsledky „cizích řízení“ a znovu argumentuje již v kasační stížnosti
zmíněnými judikáty Nejvyššího správního soudu a z nich vyplývajícími nepřípustnými
rozpory, zejména pak rozsudkem sp. zn. 9 Afs 73/2008. Dle jeho názoru je z hlediska
zachování právní jistoty nepřípustné, aby např. v řízení vedeném pod sp. zn. 9 Afs
41/2008 došel NSS k jednoznačnému závěru, že k dodání zlata došlo, přičemž v
opětovném řízení měla být zkoumána subjektivní stránka na straně stěžovatele. K
usnesení Ústavního soudu, kterým byla jeho ústavní stížnost proti uvedenému rozsudku
odmítnuta, uvádí, že Ústavní soud se vůbec meritorně nezabýval ani otázkou nároku na
odpočet daně, ani podstatou ústavní stížnosti, což je zřejmé z odůvodnění tohoto
usnesení. Závěrem repliky se pak zabývá pojmem podvod, a to zejména z hlediska trestně
právního a v této souvislosti dovozuje nezákonnost napadeného rozsudku, neboť
argumentace podvodem na DPH je alfou i omegou, aniž by byl jakýkoliv podvod
komukoli prokázán. Dovozuje totiž, že při pojetí žalovaného by podvodem bylo jakékoli
nedovedení daně v řetězci dodávek.
Nejvyšší správní soud nejprve posoudil formální náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že kasační stížnost je podána včas, jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační
stížnost přípustná, a stěžovatel je řádně zastoupen (§105 odst. 2 s. ř. s.). Poté přezkoumal
napadený rozsudek městského soudu v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných
důvodů (§109 odst. 2 a 3 s. ř. s.), zkoumal při tom, zda napadený rozsudek netrpí vadami,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.), a dospěl
k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
Stěžejní kasační námitkou stěžovatele je nesprávné právní posouzení jím
deklarované obchodní transakce. Stěžovatel napadá závěr městského soudu, dle kterého
transakce deklarované stěžovatelem jako koupě zlata od společnosti Trade byly
vyhodnoceny jako formální, neboť jejich skutečným účelem bylo získání nároku
na odpočet DPH, nikoli dodání deklarovaného zboží.
Ze soudního a správního spisu vyplývá, že stěžovatel uplatnil ve zdaňovacím
období březen 2005 mimo jiné nárok na odpočet daně v částce 583 785 Kč. Uplatněný
nárok dokládal v daňovém řízení fakturami vystavenými společností Trade č. 002/05
a č. 003/05, s datem uskutečnění zdanitelného plnění 29. 3. 2005 a 30. 3. 2005,
se shodným předmětem fakturace - dodávka 5000 g granulátu AU 999,9, na obou
pak shodně uveden základ daně 1 536 276,5 Kč a DPH 291 892,5 Kč. Faktury obsahovaly
náležitosti daňového dokladu ve smyslu ustanovení §28 zákona č. 235/2004 Sb., o dani
z přidané hodnoty, ve znění účinném za posuzované zdaňovací období (dále jen „zákon
o DPH“).
Ze správního spisu je zřejmé, že v rámci vyměřovacího řízení za uvedené
zdaňovací období zahájil správce daně vytýkací řízení. Pochybnosti správce daně ohledně
stěžovatelem uplatněného nároku vyplývaly jednak ze skutečnosti, že společnost Trade
neprokázala přijetí dodávek zlata od na faktuře deklarované společnosti Dapex,
ani uskutečnění dodávek zlata stěžovateli. Další pochybnosti správce daně vyplývaly
i ze skutečnosti, že prováděné vytýkací řízení nebylo u stěžovatele prvním
vytýkacím řízení, neboť správce daně prověřoval stěžovatelem deklarované údaje
za cca 40 zdaňovacích období.
Stěžovatel je jedním ze tří tuzemských vývozců zlata a od roku 2002 vykazoval
na dani z přidané hodnoty v jednotlivých zdaňovacích obdobích nadměrné odpočty
ve výši řádově miliónů Kč. Správce daně začal počínaje zdaňovacím obdobím červen
2003 prověřovat správnost uplatňovaných nároků na odpočet DPH, a to mimo jiné
proto, že byly zjištěny nesrovnalosti ve statistických hodnotách o vývozu zlata. Z České
republiky bylo vyvezeno několikanásobně větší množství zlata, než kolik by mohlo být
skutečně vyvezeno vzhledem k tomu, že v České republice se zlato netěží, nebyly prodány
zlaté rezervy České národní banky a množství dovezeného zlata a zlata obchodovaného
v podobě šperků, dentálního či technického zlata zdaleka nedosahovalo objemů vývozu.
Správcem daně prověřované obchodní transakce, na jejichž konci figuroval
stěžovatel nárokující odpočet daně, vykazují obdobné rysy. Na počátku všech obchodních
transakcí stojí nekontaktní subjekt, pouze formálně plnící povinnost podávat přiznání
k DPH, bez její úhrady, popřípadě subjekt, který deklarované transakce jednoznačně
popře a potvrdí, že se obchodem se zlatem nikdy nezabýval a sporné faktury nevystavil.
Pak následuje cca 5 až 6 dodavatelů stěžovatele, kteří se až na výjimky formálně mění
v důsledku zrušení jejich registrace k dani z přidané hodnoty z úřední povinnosti, avšak
personální propojení zůstává zpravidla neměnné. Tato skutečnost je zjevná zejména
u společností zastupovaných p. J. Z., původně jednajícím za společnost CARTRIXX
s.r.o., po té, kdy jí byla zrušena správcem daně registrace k DPH pro neplnění zákonných
povinností, jednal p. Z. za společnost France - Business, s.r.o., zaregistrované k DPH
hned následně, a po zrušení i této registrace z úřední povinnosti zastupoval při dodávkách
zlata stěžovateli p. Z. společnost Dapex.
Jak společnost France - Business, s.r.o., tak společnost Dapex, bezprostřední
dodavatelé stěžovatele, nakupovali dle údajů uvedených na fakturách zlato od společnosti
MAJK s. r. o. Pan A. Šr., deklarovaný v té době v Obchodním rejstříku jako jednatel
společnosti MAJK s. r. o., jakoukoliv spojitost s touto společností popřel, do Obchodního
rejstříku byl jako jednatel zapsán na základě odcizených dokladů, což nahlásil i Policii ČR,
podpisy na fakturách nejsou jeho podpisy, se zlatem neobchoduje, p. Z. nezná. V několika
zdaňovacích obdobích byla z iniciativy stěžovatele do řetězce MAJK s. r. o. - DAPEX
Czech spol. s r.o. – stěžovatel zcela formálně zapojena společnost TRADE CENTER
PRAHA spol. s r.o., a to za účelem získání odpočtu na DPH (např. zdaňovací období
březen, květen 2005).
Společnost Cartrixx, bezprostřední dodavatel stěžovatele dle údajů uvedených
na daňových dokladech, odebírala zlato fakturované stěžovateli od společnosti PROGI-
PGI s. r. o. Pan Z., jednatel společnosti Cartrixx, vypověděl, že zlato odebíral od p. Š.,
jediného společníka PROGI-PGI s. r. o., popřípadě od neznámé osoby, určené
telefonem, jejíž totožnost neověřoval. Osoba p. Š. je nekontaktní a od roku 2002 je
vedena v policejní evidenci „Pátrání po osobách“. Správními orgány bylo zjištěno, že
společnost PROGI-PGI s. r. o . zastupuje smluvní zástupce, daňový poradce Ing. V. S.,
který za zdaňovací období leden až prosinec 2003 předložil negativní přiznání k DPH a
uvedl, že neví, kdo faktury deklarované jako dodávka zboží společnosti Cartrixx ve
skutečnosti vystavil.
V případech, kdy byla bezprostředním dodavatelem stěžovatele společnost Stavrek
(tj. jiný subjekt než subjekt zastupovaný p. Z.), byla dle údajů uvedených na daňových
dokladech výhradním dodavatelem tohoto bezprostředního dodavatele stěžovatele opět
nekontaktní společnost, a to společnost LICANA, spol. s r. o., která na adrese uvedené v
Obchodním rejstříku nesídlí a její jediný jednatel p. Z. Šu. byl nekontaktní osobou.
Kasačnímu soudu je z jeho úřední činnosti známo, že pan Z. Šu. se ke dni 10. 9. 2008
nacházel ve Vazební věznici Praha Pankrác, kde byl pracovníky žalovaného za
přítomnosti zástupce stěžovatele vyslechnut jako svědek. Pan Šu. veškeré obchodování se
zlatem popřel, dle jeho tvrzení nebyl jednatelem v žádných společnostech a důvod vazby
mu není znám.
K nákupům a prodejům zlata přitom dochází buď ve stejný den nebo
v minimálních časových odstupech. Veškeré transakce byly založeny na telefonických
objednávkách, kupní smlouvy byly uzavírány pouze v ústní formě, k úhradám faktur
dochází v hotovosti, i když jde o platby v řádech miliónů korun. Zkoušky ryzosti
jednotliví předprodávající neprovádí. V každém z řetězců, na jehož konci stojí stěžovatel
uplatňující odpočet DPH na vstupu, opakovaně dochází k neodvedení DPH do státního
rozpočtu. Zdroj zlata je neznámý, přesto dle údajů uvedených na dokladech nabývá
od neznámých či nekontaktních subjektů zlato bezprostřední dodavatel stěžovatele,
zpravidla zastupovaný p. Z., a následně přechází zboží na stěžovatele, který uplatňuje
odpočet DPH. Ze spisu jsou zřejmé další okolnosti vzbuzující pochybnosti, dle výpovědi
p. Z. mu byla cena zlata stěžovatelem vyplácena krátce po předání zlata, dle výpovědi p.
Vi., zaměstnankyně stěžovatele, však trvá zkouška ryzosti 2,5 – 3 hodiny (protokol ze dne
17. 1. 2005). Dále je soudu z jeho úřední činnosti známo, že p. Hynek Rödl, jednatel
společnosti Stavrek, nebyl opakovaně schopen provést výpočet ceny dodávaného zlata,
přičemž společnost Stavrek v prověřovaných obdobích dodala dle údajů uvedených na
dokladech stěžovateli zlato v množství více než 3,6 t v hodnotě více než 1,4 mld. Kč.
Shora popsaný mechanismus obchodování byl stěžovatelem uplatňován
opakovaně v cca 40 prověřovaných zdaňovacích obdobích.
Ze spisu dále vyplývá, že v nyní projednávané věci, jejímž předmětem je posouzení
stěžovatelem uplatněného nároku na odpočet daně z transakcí deklarovaných jako nákup
zlata od společnosti Trade, jednatel společnosti Trade p. V. do protokolu ze dne
13. 12. 2005, č. j. 279579/05/001932/7644, uvedl, že byl p. Ing. M. (v té době generálním
ředitelem stěžovatele) požádán, aby od konkrétního dodavatele, tj. společnosti Dapex,
nakoupil granule zlata a předal je do společnosti PRIMOSSA a. s. Pan V. byl kontaktován
p. Z., který zlato dovezl osobně p. V. a ten pak zlato dovezl osobně do společnosti
PRIMOSSA a.s. Platby v hotovosti byly provedeny jako jedna z podmínek p. M. a p. Z.,
po úhradě stěžovateli byl uhrazen nákup zlata p. Z. Pan V. zlato nevážil, ani neprováděl
zkoušky ryzosti. Na otázku pracovníka správce daně, zda p. M. řekl p. V., z jakého
důvodu jej žádá o pomoc, nejprve svědek odpověděl, že se jedná o citlivé zboží a že se
domníval, že p. M. má důvod oddělit se od dodavatele, následně po otázce zástupkyně
stěžovatele, zda mu uvedené pan M. sdělil, p. V. upřesnil, že je to pouze jeho domněnka
a že formulace zněla: „potřebuji zajistit zprostředkování obchodu, p. M. je můj známý, je to obchod,
tak jsme ho udělali“. Pracovníci správce daně předložili p. V. k nahlédnutí faktury
zaúčtované ve společnosti PRIMOSSA a.s. pod interními čísly 828, 509 a 2215
od společnosti Trade za služby spojené s dodávkou. K jejich dotazu (otázka č. 18),
o jaké se jednalo služby, p. V. uvedl, že šlo o fakturaci za náklady společnosti Trade
spojené s faktickou realizací obchodu, jinými slovy dalo by se říci, byla to provize
za zprostředkování. Na otázku, zda byl p. V. vlastníkem zboží, svědek odpověděl,
že v určitém okamžiku ano.
Stěžovatel v kasační stížnosti výslovně uvádí: „Důvod, proč požádal tehdejší generální
ředitel stěžovatele, Ing. P. M., pana V. o to, aby jeho společnost uskutečnila dodávky zlata, byl
prostý…. s ohledem na to, že mu nebyly uznány nároky na odpočet daně za dlouhé období (konkrétně od
ledna 2002), dostával se postupně do velmi složité finanční situace, protože úhradu svých závazků
prováděl včetně DPH, která mu byla dodavateli účtována. S ohledem na paušalizované závěry správce
daně, že deklarovaný dodavatel není vlastníkem zboží, a proto nemůže dojít k převodu vlastnického
práva a tudíž k přiznání nároku na odpočet daně, se stěžovatel rozumně domníval, že pokud mu bude
dodáno zlato společností, o které má pozitivně zjištěno, že vlastníkem zboží je, předejde tímto
pochybnostem správce daně.“
Do protokolu ze dne 1. 6. 2005, č. j. 132460/05/001932/7644, p. M.
k obchodování se společností Trade uvedl, že „společnost zkontaktoval sám, neboť mu bylo
známo, že obecně obchoduje s čímkoliv a že z rozhovoru s p. V. vyplynulo, že společnost Trade je schopna
zařídit dodávku zlata“.
Shora popsané okolnosti plně postačují pro závěr, že stěžovatelem deklarovaná
dodávka zlata jako nákup zboží od společnosti Trade faktickou dodávkou zboží není.
Jak vyplývá z konstantní judikatury Soudního dvora, zahrnuje pojem „dodání zboží“
veškeré převody hmotného majetku opravňující druhou stranu k nakládání s uvedeným
majetkem, jako by byla vlastníkem tohoto majetku. Pro účely vzniku zdanitelného plnění
musí být dodání zboží interpretováno jako převod majetku opravňující druhou stranu
k faktickému nakládání s uvedeným majetkem, tj. mimo jiné rozhodovat, jakým
způsobem bude tento majetek využit. K tomu, zda došlo k uvedenému převodu práva
nakládat s majetkem jako vlastník, je na posouzení národního soudu, který má podle
Soudního dvora k dispozici lepší možnosti vyhodnotit všechny okolnosti daného případu
(srovnej C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe).
Společnost Trade se při předmětné transakci nechovala jako subjekt,
který je oprávněn se zbožím nakládat jako vlastník; nemohla rozhodovat o tom,
co se zbožím učiní, zda si zboží ponechá či prodá, za jakou cenou a komu zboží prodá.
Společnost Trade neměla žádné oprávnění nakládat se zbožím jako vlastník, neboť jejím
jediným úkolem bylo formálně celou transakci vykázat jako nákup zboží od společnosti
Dapex, zastupované p. Z., a následný prodej zboží stěžovateli a fyzicky dopravit zlato do
sídla stěžovatele.
Zákon o DPH rozumí uskutečněním zdanitelného plnění stav faktický, nikoli stav
formálně vykázaný. Zjištění, že daňové doklady formálně z hlediska náležitostí či účtování
odpovídají zákonné úpravě, není samo o sobě způsobilé prokázat přijetí konkrétního
zdanitelného plnění a jejich doložení nezbavuje daňový subjekt důkazního břemene.
Pro nárok na odpočet daně je mimo jiné nezbytné, aby se plnění uskutečnilo tak,
jak je deklarováno na daňovém dokladu. Výše uvedené opakovaně potvrzuje
jak judikatura Nejvyššího správního soudu, tak judikatura Ústavního soudu. V nálezu
Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1841/07 (všechna zde uvedená rozhodnutí Ústavního
soudu jsou dostupná na http://nalus.usoud.cz) je uvedeno, že prokazování nároku
na odpočet daně je prvotně záležitostí dokladovou, současně je však třeba respektovat
soulad s faktickým stavem. To znamená, že ani doklady se všemi požadovanými
náležitostmi nemohou být podkladem pro uznání nároku na odpočet daně z přidané
hodnoty, není-li prokázáno, že k uskutečnění zdanitelného plnění fakticky došlo tak,
jak je v dokladech prezentováno. Důkaz daňovým dokladem je pouze formálním
důkazem dovršujícím hmotně právní aspekty skutečného provedení zdanitelného plnění.
Za dodání zboží nelze ve smyslu §2 zákona o DPH považovat uměle vytvořené
transakce, které faktické dodání zboží pouze předstírají, a z takto vykázaných transakcí
nelze ani úspěšně uplatnit nárok na odpočet daně. Společnost Trade nebyla oprávněna
vydávat posuzovanou transakci za plnění přijaté od společnosti Dapex a plnění
uskutečněné ve prospěch stěžovatele, stejně tak stěžovatel nebyl oprávněn vydávat tuto
transakci za přijaté zdanitelné plnění od společnosti Trade a v konečném důsledku proto
nebyl oprávněn ve smyslu ustanovení §72 zákona o DPH uplatnit daň na vstupu.
Dle názoru soudu bylo jediným účelem zapojení společnosti Trade do obchodního
řetězce, na jejímž počátku stojí společnost MAJK s. r. o. a na jeho konci stěžovatel,
získání odpočtu DPH. Společnost MAJK s. r. o. měla dle formálně vystavených dokladů
dodávat společnosti Dapex, zastupované p. Z. Pan A. Šr., deklarovaný v uvedeném
období v Obchodním rejstříku jako jednatel společnosti MAJK s. r. o., jakoukoliv
spojitost s touto společností popřel, do Obchodního rejstříku byl jako jednatel zapsán na
základě odcizených dokladů, což nahlásil i Policii ČR, podpisy na fakturách nejsou jeho
podpisy, se zlatem neobchoduje, p. Z. nezná. Z iniciativy p. M. se však zlato fakturačně
dostává do sféry stěžovatele, a to tak, že mezi společnost Dapex a stěžovatele p. M.
formálně začleňuje společnost Trade. Důvody, pro které p. M. společnost Trade do
řetězce začlenil, se dle jeho výpovědí liší, jednou tvrdí, že věděl, že společnost Trade je
schopna zařídit dodávku, podruhé tvrdí, že se logicky domníval, že předejde dosavadním
výtkám správních orgánů, pokud odkoupí zboží od skutečného vlastníka. Jakkoliv k
obchodování se společností Trade p. M. do protokolu ze dne 1. 6. 2005, č. j.
132460/05/001932/7644, uvedl, že společnost zkontaktoval sám, neboť mu bylo známo, že
obecně obchoduje s čímkoliv a že z rozhovoru s p. V. vyplynulo, že společnost Trade je schopna zařídit
dodávku zlata, ve skutečnosti společnost Trade žádnou dodávku v nyní projednávané věci
„nezařizovala“, neboť celou transakci dojednal p. M. s p. Z. Obdobně je zcela účelové a
nevěrohodné tvrzení uvedené v kasační stížnosti, dle kterého se stěžovatel rozumně domníval,
že pokud mu bude dodáno zlato společností, o které má pozitivně zjištěno, že vlastníkem zboží je,
předejde tímto pochybnostem správce daně. Ze skutkového stavu je naprosto nepochybné, že
společnost Trade nikdy nenakládala se zbožím jako vlastník. Shora popsaný skutkový stav
nemohou žádným způsobem zvrátit ani námitky stěžovatele dovolávající se
nepřípustného odklonu od dosavadní judikatury.
Nejvyšší správní soud se ztotožňuje se závěrem městského soudu, uvedeným
na straně 16 napadeného rozsudku, že ani případná výpověď zaměstnankyně stěžovatele
p. Vi. že zlato do společnosti PRIMOSSA a.s. přinesl i v tomto zdaňovacím období
osobně p. V., na formálnosti deklarovaných dodávek nemůže nic změnit. Tato skutečnost
není navíc ani rozporována. Námitka stěžovatele, že městský soud svědeckou výpověď p.
Vi. bezdůvodně ignoroval, proto nemá v napadeném rozsudku oporu. Stejně tak
judikatura, ze které stěžovatel v úvodu kasační stížnosti cituje, nemůže žádným způsobem
uvedené závěry v nyní posuzované věci ovlivnit. Naopak Nejvyšší správní soud
konstantně judikuje, že právo nárokované plátcem daně by mělo být odepřeno, pokud
relevantní hospodářská činnost nemá žádné jiné objektivní vysvětlení než právě získání
nároku vůči správci daně (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
17. 12. 2007, č. j. 1 Afs 35/2007 - 108, příst. na www.nssoud.cz). Plnění, resp. jednání,
která nejsou uskutečněna v rámci obvyklých obchodních podmínek, postrádají jakýkoli
ekonomický smysl a jsou deklarována pouze s cílem získat zneužívajícím způsobem
výhody upravené zákonem, nelze než považovat za zneužití objektivního daňového práva.
K obdobným závěrům ostatně dospěl pro účely výkladu Šesté směrnice Rady
ze dne 17. 5. 1977, o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní
z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (77/388/EHS)
(dále jen „Šestá směrnice“), také Soudní dvůr, jak již v napadeném rozsudku uvedl
městský soud, když v návaznosti na svou předchozí judikaturu definoval v rozsudku
ze dne 21. 2. 2006, C-255/02 Halifax, činnosti daňových subjektů, jež představují zneužití
práva. O takovou činnost se jedná tehdy, pokud ze všech objektivních okolností vyplývá,
že jejím hlavním účelem a zároveň i výsledkem je - i přes formální dodržení podmínek
vyplývajících z příslušných právních předpisů - získání daňového zvýhodnění, jehož
poskytnutí by bylo v rozporu s cílem sledovaným danou právní úpravou.
Obdobně ani námitka stěžovatele, že městský soud se snažil překlasifikovat
smluvní vztah, tj. kupní smlouvu mezi Trade a stěžovatelem proti vůli smluvních stran,
na smlouvu zprostředkovatelskou, nemá oporu v napadeném rozsudku. Městský soud
vyhodnotil posuzované transakce jako transakce formální, jejichž účelem bylo získání
odpočtu na DPH, nikoli jako poskytnutí zprostředkovatelské služby. Konstatování soudu,
že „výpovědí pana V. bylo současně potvrzeno, že za „zprostředkování“ obchodu byla současně firmě
TRADE CENTER ze strany žalobce fakturovaná částka jako provize za zprostředkování obchodu“,
je jednak téměř doslovnou citací výpovědi p. V. a byla soudem užita v souvislosti
s hodnocením deklarované transakce jako transakce formální. S tímto dílčím hodnocením
se ztotožňuje i kasační soud. V běžném obchodním styku se při reálném prodeji zboží
marže prodávajícího odrazí v konečné ceně zboží, nikoli ve zvlášť fakturované provizi.
Dle názoru Nejvyššího správního soudu nebyla stěžovatelem fakturovaná částka úplatou
ani za dodání zboží, ani za poskytnutí zprostředkovatelské služby, ale odměnou
za formální zapojení společnosti Trade do shora popsaného řetězce, kdy na počátku
formálně stála společnost MAJK s. r. o. Ze skutkového stavu je více než zřejmé,
že společnost Trade neprováděla ani službu zprostředkování, neboť předmětem plnění
ze strany zprostředkovatele je ve smyslu ustanovení §642 obchodního zákoníku vyvíjení
činnosti směřující k zákonem definovanému účelu, tj. zajištění příležitosti pro zájemce,
aby tento mohl se třetí osobou uzavřít určitou smlouvu.
Napadený rozsudek není ani vnitřně rozporný. Závěr, že stěžovatel neprokázal
přijetí zboží od společnosti Trade a závěr, že v uvedeném období nevěnoval zvýšenou
pozornost svým kontrolním mechanismům, si vzájemně neodporují a pouze reagují
na žalobcem vznesené žalobní body. Celá argumentace stěžovatele se v žalobním řízení
snažila přesvědčit soud, že stěžovatel je postihován za jednání či důkazní nouzi cizích
subjektů, o kterých nevěděl a vědět nemohl.
Stěžovatel výslovně uvedl, že žalovaný za „objektivní a věrohodný důkaz“
pro odepření nároku na odpočet daně považoval pouze výsledky daňových řízení
u dodavatelských společností, resp. jejich nekontaktnost. Městský soud po podrobném
odůvodnění dospěl k závěru, že stěžovatel přijetí dodávky deklarované od společnosti
Trade jako koupě zboží neprokázal, s tím, že účelovost celé transakce, tedy formální
zapojení společnosti Trade do předmětného řetězce, je patrná mimo jiné z výpovědi
svědka p. V., z tvrzení p. M., jakož i ze způsobu obchodování stěžovatele se společnostmi
zastupovanými p. Z.. Skutečnost, zda stěžovatelem deklarovaní dodavatelé povinnosti
zákonné registrace v rejstříku vedeném Puncovním úřadem podléhali či nepodléhali, je v
nyní projednávané věci zcela irelevantní.
V rozsáhlé části kasační stížnosti, označené jako část IV. Údajný „podvod“
na DPH, stěžovatel namítá, že žádný ze správních orgánů, ani soudů se nezabývaly tím,
v čem měl onen podvod na DPH spočívat, kdo jej učinil, jak spolu jednotliví zúčastnění
spolupracovali atd. Táže se, kde se vzalo oněch 40 prověřovaných období, zda soud
prostudoval oněch 40 správních spisů, o jaké stejné znaky, které obchodní transakce
údajně vykazují, se vlastně jedná, namítá, že z napadeného rozsudku tyto skutečnosti
nevyplývají. K osobě p. Z. konstatuje, že daňové orgány ani nenaznačily, že by se jím
vedené společnosti mohly dopouštět jakýchkoliv podvodů. V hospodářské praxi je zcela
běžné, že podnikatelé vlastní nebo řídí více společností a důvody, pro které p. Z.
společnosti měnil, jsou zcela jeho interní záležitostí. Dále uvádí judikaturu Městského
soudu v Praze a judikaturu Nejvyššího správního soudu, která dosvědčuje, že až na
ojedinělé případy soudy rozhodují v jeho prospěch.
Úvodem je k těmto námitkám nutno konstatovat, že nejsou způsobilé vyvrátit
absenci naplnění pojmu dodání zboží u posuzovaných transakcí v nyní projednávané věci.
Dovolával - li se stěžovatel v žalobě aplikace judikatury Soudního dvora, chránící nárok
na odpočet daně, i přes skutečnost, že na určitém stupni v řetězci dodávek došlo
k podvodu na dani z přidané hodnoty, pak lze souhlasit se závěry městského soudu,
že tato judikatura na stěžovatele nedopadá. V nyní projednávané věci je nade vší
pochybnost, že zapojení společnosti Trade do shora popsaného řetězce bylo zcela
formální, bylo z iniciativy stěžovatele a jeho jediným účelem bylo získání odpočtu
na DPH.
Pokud jde o námitku zpochybňující tvrzení městského soudu o prověřování
cca 40 zdaňovacích období, ve kterých deklarované transakce vykazují shodné rysy,
pak tato námitka nemá oporu ve spisovém materiálu. V souzené věci vyplývají tyto
skutečnosti přímo z napadeného rozhodnutí žalovaného, jakož i ze samotných tvrzení
stěžovatele v kasační stížnosti. Ve správním spisu, který měl k dispozici městský soud
v souvislosti se žalobním řízením stěžovatele ve věci jím deklarovaných nákupů zlata,
jsou založeny nejen listiny dokládající průběh vytýkacího řízení u konkrétně
prověřovaného období, ale i listiny vztahující se vždy k několika prověřovaným
zdaňovacím obdobím. Jedná se např. o protokoly vztahující se k 13 zdaňovacím obdobím
a zahrnují skutečnosti týkající se např. dodávek od STAVREK s. r. o., CARTRIX s. r. o.,
France Business s. r. o. Nejvyšší správní soud nemá žádné pochybnosti o tom,
že prověřované transakce, ve kterých je stěžovatel konečným příjemcem deklarované
dodávky zlata, mají shodné rysy, tyto rysy jsou opakovaně popisovány jak v rozhodnutí
žalovaného, tak v rozhodnutí městského soudu, jakož i v tomto rozhodnutí.
Mechanismus obchodování byl popsán už v rozhodnutí Nejvyššího správního soudu,
posuzujícím jiné z oněch cca 40 prověřovaných zdaňovacích období. O společných
znacích, jež vykazují řetězce, ve kterých je stěžovatel konečným odběratelem zboží,
se kasační soud zmiňuje již např. v rozsudku ze dne 4. 12. 2008, č. j. 9 Afs 41/2008 - 64,
ve kterém městskému soudu mimo jiné uložil, aby se v rámci posouzení oprávněnosti
nároku na odpočet daně stěžovatele, deklarovaném ve zdaňovacím období červen 2003
(zboží deklarované od společnosti STAVREK s. r. o.), společnými znaky těchto transakcí
zabýval. Ostatně i sám stěžovatel v kasační stížnosti uvádí, že mu s ohledem
na paušalizované závěry žalovaného, že dodavatel uvedený na faktuře není skutečným
dodavatelem, nebyl přiznán nárok na odpočet daně po dlouhé období (konkrétně
od ledna 2002). V této souvislosti soud připomíná, že v nyní projednávané věci jde
o zdaňovací období březen 2005 a stěžovatel je plátcem s měsíčním zdaňovacím
obdobím.
Stěžovatel se mýlí, domnívá-li se, že pro odmítnutí nároku na odpočet daně
z přidané hodnoty je povinností správních orgánů či dokonce správních soudů prokázat,
jakým způsobem a konkrétně kterým z dodavatelů v řetězci byl spáchán podvod
ve smyslu trestně právním. Povinností správních orgánů z hlediska posouzení nároku
na odpočet daně je posouzení všech objektivních okolností vykázané transakce
a i v případě, že k neodvedení daně na určitém článku řetězce dojde, neodmítnout nárok
na odpočet tomu, kdo v dobré víře získá nějaké zboží, přičemž o podvodu neví
a ani vědět nemohl. Při tomto posuzování mají být vzaty v úvahu vždy právní, obchodní
a osobní vazby mezi zúčastněnými subjekty. Pojem „podvod na DPH“ je správními
soudy užíván ve smyslu judikatury Soudního dvora, týkající se zneužití práva
či kolotočových podvodů na dani z přidané hodnoty. Judikatura Soudního dvora tímto
pojmem označuje situace, v nichž jeden z účastníků neodvede státní pokladně vybranou
daň a další si ji odečte, a to za účelem získání zvýhodnění, které je v rozporu s účelem
šesté směrnice, neboť uskutečněné operace neodpovídají běžným obchodním
podmínkám. Opakovaně se zde konstatuje: „Obchod uvnitř Společenství se zdá být živnou půdou
pro podvody na DPH, které mohou nabývat různých podob, ale jsou vždy organizovány „řetězově“
s tím, že „práva Společenství se nelze dovolávat pro zneužívající nebo podvodné účely“. V této
souvislosti lze odkázat na již shora uváděné rozsudky Soudního dvora, kde termín
„podvod na DPH“ je v tomto smyslu běžně užíván a je jak obsahem samotných
položených předběžných otázek, tak stanovisek generálních advokátů, jakož i obsahem
samotných rozsudků Soudního dvora. Generální advokát Dámas Ruiz-Jaraba Colomera
ve svém stanovisku ke spojeným věcem Kittel C-439/04 a C-440/04 k podvodu na DPH
konstatoval, že ve skutečnosti existují varianty tak neobvyklé a spletité,
jako je představivost těch, kteří je připravují, ve všech případech jde v podstatě
o to, že není odvedena určitá částka získaná jako DPH. Povinností správních soudů
je poskytnutí ochrany veřejným subjektivním právům fyzických i právnických osob,
pokud byla úkony správních orgánů zkrácena. V souzené věci oba správní soudy ve shodě
dospěly k závěru, že k žádnému zkrácení subjektivních práv stěžovatele nedošlo.
K odkazu stěžovatele na rozsudky zdejšího či městského soudu, které vyzněly
v jeho prospěch, Nejvyšší správní soud uvádí, že otázka uplatněného nároku stěžovatele
na odpočet daně je otázkou skutkovou, která je posuzována s ohledem na konkrétní
okolnosti zjištěného skutkového stavu. V rozhodnutích zdejšího soudu, která vyzněla
ve prospěch stěžovatele, zůstala navíc tato otázka více či méně otevřena, o čemž mimo
jiné svědčí i shora uvedený rozsudek č. j. 9 Afs 41/2008 - 64, jakož i rozsudek
sp. zn. 9 Afs 47/2007. Rozsudek zdejšího soudu ze dne 10. ledna 2008,
sp. zn. 9 Afs 67/2007, se zabýval jinými právními otázkami, a to zejména hodnocením
svědeckých výpovědí zaměstnanců stěžovatele. Důvody, dle kterých nelze jednotlivé
závěry v rozhodnutích zdejšího soudu dále zobecňovat, kasační soud podrobně rozvedl
ve svém rozsudku ze dne 22. 1. 2009, sp. zn. 9 Afs 73/2008. V této souvislosti kasační
soud připomíná, že ústavní stížnost stěžovatele proti uvedenému rozhodnutí Nejvyššího
správního soudu byla Ústavním soudem dne 2. 4. 2009 odmítnuta (srovnej rozhodnutí
II. ÚS 655/09). V uvedeném rozsudku Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že
stěžovatel důkazní břemeno ohledně nároku na odpočet daně od jím deklarovaných
dodavatelů STAVREK s. r. o., France - Business, s.r.o. – dnes France - Business, s.r.o.
v likvidaci a CARTRIXX s.r.o. – dnes CARTRIXX s.r.o. – v likvidaci, a to ve zdaňovacím
období březen 2004 neunesl. K namítané nerelevanci tohoto rozhodnutí Ústavního soudu
v replice stěžovatele k vyjádření žalovaného kasační soud konstatuje, že dle závěrů
Ústavního soudu správní orgány a obecné soudy v případě zdaňovacího období březen
2004 dostatečně zjistily skutkový stav, na který aplikovaly ústavně konformně
interpretovanou právní normu s tím, že argumentace stěžovatele, podle které je činěn
odpovědným za neunesení důkazního břemene cizích subjektů, je nesprávná.
Námitkami obsaženými v kasační stížnosti pod bodem III. kasační stížnosti,
označeným „Rozdílné hodnocení důkazů u dodavatelů TRADE CENTER a DAPEX“,
stěžovatel napadá správní soud, že mlčením přešel zcela zásadní rozpor v odůvodnění
napadeného správního rozhodnutí, když na straně 10 rozsudku uvádí: „O odvolání rozhodlo
Finanční ředitelství pro hl. město Prahu dne 12. 1. 2007 žalobou napadeným rozhodnutím
č.j. FŘ - 496/07-1300 tak, že daňová povinnost byla žalobci snížena z částky 1 950 747 Kč
na částku 583 773 Kč. Ztotožnil se s finančním úřadem v otázce faktur vystavených společností
TRADE CENTER, naproti tomu částky uvedené na faktuře od společnosti DAPEX žalobci
do nároku na odpočet zahrnul“.
Nejvyšší správní soud se však těmito námitkami zabývat nemohl, a to s ohledem
na ustanovení §109 odst. 4 s. ř. s. Podle uvedeného ustanovení Nejvyšší správní soud
nepřihlíží ke skutečnostem, které stěžovatel neuplatnil v řízení před soudem, jehož
rozhodnutí má být přezkoumáno, ač tak učinit mohl. Jak je patrné z výše uvedené citace,
městský soud na straně 10 pouze rekapituloval dosavadní průběh řízení, který vyplynul
z napadeného rozhodnutí, a stěžovateli proto nic nebránilo, aby své námitky učinil
předmětem přezkumu již před městským soudem. Skutečnost, že žalovaný nárok
na odpočet daně stěžovateli částečně uzná, nemůže právě s ohledem na skutkovou
stránku věci sama o sobě, bez dalšího zakládat vadu, ke které by snad měl soud přihlížet
z úřední povinnosti. Soudní přezkum správních rozhodnutí nelze vnímat jako „odvolací
řízení“ v plné apelaci, neboť je nutné respektovat převážně uplatňovaný kasační princip
soudního řízení vedeného dle části třetí, hlavy druhé, dílu prvního s. ř. s. Žalobní řízení
ve správním soudnictví je ovládáno zásadou koncentrace a zásadou dispoziční.
To především znamená, že soud přezkoumává napadené výroky rozhodnutí v mezích
žalobních bodů (§75 odst. 2 s. ř. s.), nejde-li o skutečnosti, k nimž musí přihlížet z úřední
povinnosti. Ze žalobních bodů musí být patrno, z jakých skutkových a právních důvodů
žalobce považuje napadené výroky rozhodnutí za nezákonné nebo nicotné [§71 odst. 1
písm. d) s. ř. s.]. Je tedy plně v dispozici žalobce stanovit meze soudního přezkumu,
a to nejen kvantitativně – označením výroků, které napadá, ale také kvalitativně
- uvedením žalobních důvodů, v nichž žalobce soustředí své výtky proti napadenému
rozhodnutí.
Nejvyšší správní soud ze žaloby ověřil, že v žádné části žaloby, podané v zákonem
stanovené dvouměsíční lhůtě, stěžovatel ani nenaznačil, že by v kasační stížnosti namítané
rozdílné hodnocení žalovaného mohlo mít jakýkoliv vliv na zákonnost žalobou
napadeného rozhodnutí. Ze žaloby čítající celkem 35 stran vyplývá, že pod body I. až III.
žaloby jsou uvedeny základní náležitosti žaloby a rekapitulace dosavadního řízení. Z bodu
jedna žaloby je nesporné, že stěžovatel napadá platební výměr i rozhodnutí o odvolání
v části, ve které nebylo stěžovateli vyhověno. Jinými slovy soudnímu přezkumu
podrobuje pouze tu část rozhodnutí, ve které žalovaný podanému odvolání nevyhověl,
avšak v kasační stížnosti vytýká městskému soudu, že se nezabýval tou částí rozhodnutí,
která napadena nebyla. Pod bodem IV. žaloby je napadán nejasný charakter řízení před
správcem daně I. stupně a nepřiměřená délka vytýkacího řízení. Pod bodem V. žaloby
jsou napadána nesprávná zjištění správních orgánů ve věci nároku stěžovatele na odpočet
DPH. Tato část žaloby se soustředí na plnění deklarované jako nákup od společnosti
Trade, argumentace směřuje k přesvědčení soudu o faktickém uskutečnění těchto plnění,
splnění formálních náležitostí daňových dokladů, nezákonného přesunu důkazního
břemene cizího subjektu na stěžovatele, rozbor svědecké výpovědi p. Vi. a p. V.,
záznamní povinnost, smlouvu o zprostředkování. Poslední část bodu V. žaloby nazvaná
7) Nezákonné obchodování v řetězci se dovolává judikatury Soudního dvora
ve spojených věcech C-354/03, C-355/03 a C-484/03 a ve spojených věcech C-439/04
a C-440/04, Kittel, a to ve vztahu k dodávce deklarované od společnosti Trade. Část VI.
žaloby toliko uzavírá argumentaci z bodu V. žaloby s tím, že daňový doklad vystavený
společností Trade odráží reálné uskutečnění zdanitelného plnění a žalovaný nepřihlédl
ke všem okolnostem, které v řízení vyšly najevo. Část VII. žaloby se dovolává porušení
Ústavy a Listiny základních práv a svobod. Část VIII. žaloby zahrnuje návrh na výrok
rozhodnutí soudu.
Z výše uvedeného je zřejmé, že námitky uplatněné v kasační stížnosti pod
bodem III. tvoří ve smyslu ustanovení §109 odst. 4 s. ř. s. nepřípustné novum.
S ohledem na vše výše uvedené dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že kasační
stížnost není důvodná, a proto ji podle ustanovení §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl. Stěžovatel,
který neměl v řízení úspěch, nemá ze zákona právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti (§60 odst. 1 s. ř. s., ve spojení s §120 s. ř. s.). Žalovanému pak žádné náklady
řízení nad rámec jeho úřední činnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
Brně dne 18. března 2010
JUDr. Radan Malík
předseda senátu