ECLI:CZ:NSS:2009:9.AFS.73.2008:162
sp. zn. 9 Afs 73/2008 - 162
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka
a soudkyň JUDr. Barbary Pořízkové a Mgr. Daniely Zemanové v právní věci žalobce:
PRIMOSSA a.s., se sídlem Kozí 914/9, Praha 1, Staré Město, zastoupené Mgr. Jiřím
Hoňkem, advokátem se sídlem Senovážné nám. 23, Praha 1, proti žalovanému: Finanční
ředitelství pro hlavní město Prahu, se sídlem Štěpánská 28, Praha 1, proti rozhodnutí
žalovaného ze dne 26. 4. 2006, č. j. FŘ-6414/13/06, ve věci daně z přidané hodnoty,
o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 11. 4. 2008,
č. j. 7 Ca 188/2006 - 130,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá.
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Včas podanou kasační stížností se žalobce (dále jen „stěžovatel“) domáhal zrušení
v záhlaví označeného pravomocného rozsudku Městského soudu v Praze (dále jen
„městský soud“), kterým byla zamítnuta žaloba proti rozhodnutí žalovaného (dále jen
„odvolací orgán“) ze dne 26. 4. 2006, č. j. FŘ-6414/13/06. Uvedeným rozhodnutím
bylo zamítnuto odvolání stěžovatele proti platebnímu výměru Finančního úřadu
pro Prahu 1 (dále jen „správce daně“) ze dne 5. 9. 2005, č. j. 214337/05/001511/4917,
na daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) za zdaňovací období březen 2004, ve výši
1 898 981 Kč.
Napadeným rozsudkem městský soud shledal žalobu nedůvodnou, a proto ji dle
ustanovení §78 odst. 7 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), zamítl.
Vycházel přitom z toho, že stěžovatel v řízení před správními orgány neprokázal
přijetí zdanitelného plnění – zlata – od jím deklarovaných dodavatelů: STAVREK s. r. o.,
France - Business, s.r.o. – dnes France - Business, s.r.o. v likvidaci a CARTRIXX s.r.o. –
dnes CARTRIXX s.r.o. – v likvidaci (dále jen „dodavatelé“). Zdůraznil, že uskutečněným
zdanitelným plněním rozumí zákon č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění
účinném za posuzované zdaňovací období (dále jen „zákon o DPH“), stav faktický,
nikoliv stav formálně vykázaný, důkazní břemeno pak daňový subjekt unese pouze
za předpokladu, že jím předložené důkazy zapadají do rámce zjištěného skutkového stavu
věci. Městský soud uvedl, že důkazní prostředky, kterými stěžovatel prokazoval přijetí
zdanitelného plnění – zlata (přijaté faktury, doklady o provedených úhradách, příjemky
na sklad, dodací listy, zkušební listy ke zkoušce ryzosti, výdajové pokladní doklady,
průběh obchodů s dodavateli, který popsal při ústních jednáních vedených u správce
daně, a svědecká výpověď jeho zaměstnankyně paní L. V.), nemohou obstát vedle
skutečnosti, že shora uvedení dodavatelé poskytnutí zdanitelného plnění stěžovateli
neprokázali či dokonce popřeli. Při takto zásadním zpochybnění skutečností uváděných
stěžovatelem na daňových dokladech tedy nepochybně vyvstal požadavek na další
důkazní prostředky, neboť pouze obstarání dalších důkazních prostředků, způsobilých
prokázat faktické poskytnutí zlata stěžovateli, mohlo v souzené věci znamenat unesení
důkazního břemene.
Městský soud vycházel při posuzování sporu mimo jiné i z příslušné judikatury
Evropského soudního dvora ve spojených věcech C-354/03, C-355/03 a C-484/03
ve věci Optigen Ltd., Fulcrum Electronics Ltd. a Bond House Systéme Ltd. a z rozsudku
ve spojených věcech C-439/04 a C-440/04, Kittel, podle které platí, že nárok osoby
povinné k dani, která uskutečnila plnění, která nejsou sama o sobě zasažena podvodem
na DPH, na odpočet daně na vstupu není dotčen okolností, že v řetězci dodávek, v němž
byla tato plnění uskutečněna, je jiné plnění, které předchází nebo následuje po plnění
uskutečněném touto osobou povinnou k dani, zasaženo podvodem na DPH,
aniž by to posledně uvedená věděla nebo mohla vědět. Otázka, zda DPH za předchozí
nebo následující prodej týkající se dotčeného zboží byla nebo nebyla zaplacena do státní
pokladny, nemá vliv na nárok osoby povinné k dani na odpočet DPH odvedené na
vstupu. V souzené věci městský soud dospěl k závěru, že zde existují objektivní
skutečnosti, které prokazují, že stěžovatel mohl vědět, že se svým nákupem účastní plnění,
které je případně součástí podvodu na dani z přidané hodnoty. Obchod se zlatem
je obchodem specifickým, kdy obchodníci se zlatem a drahými kovy mají dle ustanovení
§35 zákona č. 539/1992 Sb., o puncovnictví a zkoušení drahých kovů (dále
jen „puncovní zákon“), povinnost do 15 dnů od zahájení činnosti písemně oznámit
puncovnímu úřadu údaje uvedené v ustanovení §1 tohoto zákona, včetně druhu
své činnosti s drahými kovy. Puncovní úřad pak vede registr výrobců a obchodníků,
který je veřejným seznamem. Stěžovatel tím, že si své dodavatele vzhledem ke specifické
povaze obchodu se zlatem ve shora uvedeném smyslu neověřil, nevěnoval zvýšenou
pozornost interním kontrolním mechanismům, které by v daném případě nepochybně
podvodné jednání odhalily. Obrana stěžovatele spočívající v tvrzení, že je stíhán
za neunesení důkazního břemene jiných subjektů, za které nemůže nést žádnou
odpovědnost, tak není na místě. Stěžovatel totiž neprokázal faktické přijetí zlata tak,
jak bylo deklarováno na jím předložených daňových dokladech.
V kasační stížnosti uplatnil stěžovatel zákonné důvody obsažené v ustanovení
§103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s., tj. nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení
právní otázky soudem v předcházejícím řízení, jakož i nepřezkoumatelnost napadeného
rozsudku pro vnitřní rozpornost.
Úvodem stěžovatel odkázal na rozsudky Nejvyššího správního soudu
č. j. 9 Afs 67/2007 - 147 a č. j. 9 Afs 47/2007 - 172, kterými tento soud argumentaci
žalovaného správního orgánu v právně zcela a skutkově prakticky stejných případech
shodných účastníků odmítl. Po podrobné rekapitulaci dosavadního řízení stěžovatel
napadl dle jeho názoru stěžejní a současně nesprávný závěr městského soudu, dle kterého
stěžovatel nedoložil přijetí sporných plnění hodnověrným dokladem. V této souvislosti
si dovolil poukázat na doslovné znění příslušných předpisů, tedy konkrétně na ustanovení
§19 odst. 1, 2 zákona o DPH v rozhodném znění, dle kterého platilo: „Plátce prokazuje
nárok na odpočet daně daňovým dokladem zaúčtovaným podle zvláštního právního předpisu, případně
evidovaným podle §11 u plátců, kteří nejsou účetní jednotkou, který má všechny tímto zákonem
předepsané náležitosti a který byl vystaven plátcem. V případě, že doklad neobsahuje všechny náležitosti
daňového dokladu, prokazuje plátce nárok podle zvláštního právního předpisu“.
Stěžovatel postupoval jednoznačně v souladu se shora citovaným ustanovením
a tento důkazní prostředek správním orgánům předložil. Z logiky věci tak nemohlo jít
o nezpůsobilý doklad. Stěžovatel trvá na svém názoru, že je činěn odpovědným
za neunesení důkazního břemena cizích daňových subjektů, neboť ze závěrů městského
soudu vyplývá, že neexistuje žádný jiný způsob pozitivního prokázání nároku na odpočet
daně, než prokázání toho, co mají ze zákona prokazovat tito cizí dodavatelé.
Napadený rozsudek je vnitřně rozporný až nepřezkoumatelný, nebere v potaz fakt,
že předložené důkazní prostředky nemohou být vyvráceny pouhými pochybnostmi
správních orgánů, ale pouze jinými důkazními prostředky. Pokud daňový subjekt předloží
důkazní prostředky a přesto existují pochybnosti o existenci nároku, nemůže to znamenat,
že svůj nárok neprokázal, nýbrž vyvolá to pouze přesun důkazního břemene na správce
daně a povinnosti předložit protidůkaz. Závěry městského soudu vedou k nadbytečnosti
ustanovení §31 odst. 8 zákona o správě daní a poplatků, neboť k přesunu důkazního
břemene na správce daně nikdy nemůže dojít. Výkladem městského soudu by fakticky
byla umožněna svévole správních orgánů, zakázaná na úrovni Ústavního pořádku,
např. v čl. 2 Listiny základních práv a svobod, dle kterého lze státní moc uplatňovat
jen v případech a mezích stanovených zákonem, a to způsobem, který zákon stanoví.
Není-li sporné, že stěžovatel fakticky se zbožím disponoval a dále jej prodal,
nemůže být důvodem neuznání nároku na odpočet daně jeho faktické nepřijetí, ale tímto
důvodem je pouhé nevyvrácení pochybností správních orgánů, že stěžovatel přijal zlato
od shora uvedených dodavatelů. Stěžovatel trvá na tom, že okolnost, že tito dodavatelé
neprokázali faktické přijetí zlata, se dotýká pouze vztahu mezi jimi a jejich dodavateli
a nemůže být v žádném případě důvodem neuznání jím uplatňovaného nároku
na odpočet daně.
Stěžovatel dále polemizuje s hodnocením správních orgánů jím navrženého
důkazního prostředku, a to svědecké výpovědi paní L. V.; uvádí, že vždy vstupoval do
obchodních transakcí s partnery, kteří se vždy prokázali standardními obchodními a
osobními doklady, doslovně cituje obsáhlé pasáže z rozsudku zdejšího soudu ze dne
10. 1. 2008, č. j. 9 Afs 67/2007 - 147, a tvrdí, že závěry městského soudu týkající se
povinnosti stěžovatele prověřit si v registru vedeném puncovním úřadem své dodavatele
byly shledány kasačním soudem jako irelevantní. Dále tvrdí, že argumentace žalovaného o
jeho případné vědomosti o podvodném jednání dodavatelů nezazněla v řízení vedeném
před správními orgány a je nepřípustné, aby teprve v řízení o žalobě hledal žalovaný nové
podklady pro své rozhodnutí.
S ohledem na shora uvedené skutečnosti stěžovatel Nejvyššímu správnímu soudu
navrhl zrušení napadeného rozsudku městského soudu.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti jednak namítá, že pro předmětné
zdaňovací období nebyl ze strany stěžovatele navržen důkaz svědeckou výpovědí paní V.
Žalovaný hodnotil všechny tři výpovědi této svědkyně a vzhledem k rozporům v
samotných výpovědích, popsaným v napadeném rozhodnutí, nebyly její svědecké
výpovědi osvědčeny jako důkaz, který by prokázal přijetí sporných plnění.
Ke stěžejní námitce stěžovatele žalovaný uvádí, že dle stávající judikatury je důkaz
daňovým dokladem pouze důkazem formálním, dovršujícím hmotně právní aspekty
skutečného provedení zdanitelného plnění, a jestliže zdanitelné plnění nebylo
uskutečněno, nemůže být důkazní povinnost naplněna pouhým předložením,
byť formálně správného, daňového dokladu (viz např. usnesení Ústavního soudu
sp. zn. I. ÚS 1841/07). Zdůrazňuje, že stěžovatel byl v průběhu daňového řízení činěn
odpovědným pouze za svá vlastní tvrzení. Bylo-li šetřením správce daně prokázáno,
že stěžovatelem označení dodavatelé se zlatem vůbec nedisponovali a nebyli způsobilí
prokázat jeho dodání stěžovateli, pak tato skutečnost není v souladu ani
se stěžovatelovými tvrzeními, ani s jím předkládanými důkazy. Dle žalovaného tak nelze
dospět k závěru, že stěžovatel je činěn odpovědným za cizí subjekty a už vůbec nelze
dospět k závěru, že se zlato dostalo do sféry dispozice stěžovatele v přímé souvislosti
s činností přičitatelnou těmto dodavatelům.
K předloženým důkazním prostředkům žalovaný uvádí, že kromě faktur šlo
o důkazní prostředky, které všechny vyhotovil sám stěžovatel a které může v podstatě
vyhotovit v libovolném množství. Žádné objektivní důkazní prostředky, tj. prostředky,
na jejichž vyhotovení by stěžovatel neměl subjektivní podíl, doloženy nebyly. Pokud
stěžovatelem předložené důkazní prostředky nemají žádnou návaznost na další zjištěné
skutečnosti, nelze mít stěžovatelem uváděné skutečnosti za prokázané. K přesunu
důkazního břemene na správce daně v souzené věci nedošlo, neboť předloženými
důkazními prostředky nebylo přijetí zdanitelného plnění od stěžovatelem deklarovaných
dodavatelů prokázáno. Se stěžovatelem lze souhlasit pouze v tom, že správce daně
nemůže činit stěžovatele odpovědným za to, že dodavatelé neprokázali přijetí zboží
od svých vlastních dodavatelů, pokud však bylo prokázáno, že se zbožím nedisponovali,
nelze s úspěchem tvrdit, že zlato jimi bylo stěžovateli dodáno a toto tvrzení prokazovat
pouze doklady, které si stěžovatel vyhotovil sám.
K judikatuře Evropského soudního dvora žalovaný uvádí, že v době,
kdy rozhodoval, nebyla tato judikatura v České republice známa. Ve věci otázky dobré
víry, tedy toho, zda stěžovatel v souzené věci o případném podvodu na DPH vědět měl
a mohl, odkázal na své obsáhlé vyjádření k žalobě. Pokud jde o soudem zmíněné
kontrolní mechanismy ohledně minimalizace podnikatelského rizika při sjednávání
obchodů, žalovaný konstatuje, že správce daně prověřoval stěžovatelem uplatňovaný
nárok na odpočet daně ve více než 40 měsíčních zdaňovacích obdobích. Počínaje
od ledna 2002 probíhalo obchodování se zlatem obdobným způsobem a podle stejného
scénáře, kdy konečným odběratelem zlata byl stěžovatel, přičemž v žádném z těchto řízení
nebylo prokázáno, kdo byl skutečným dodavatelem zlata, výjimečně stříbra, ani odkud
zlato pochází. Na počátku všech obchodních transakcí stojí nekontaktní subjekt, pouze
formálně plnící povinnost podávat přiznání. Tento subjekt, který není dohledatelný
(statutární orgán buď neexistuje nebo je nekontaktní, příp. je po něm vyhlášeno celostátní
pátrání či je cizím státním příslušníkem bez povolení pobytu v tuzemsku), fakturačně
prodává zlato dodavateli stěžovatele. Bezprostředních dodavatelů stěžovatele bylo
cca 5 až 6, někteří z nich figurovali jako dodavatelé zlata pouze do konce roku 2003
(těm zpravidla správce daně zrušil registraci k DPH z úřední povinnosti), poté začali zlato
dodávat jiné společnosti se shodným personálním obsazením jako původní společnosti.
Tato skutečnost je zjevná zejména u firem zastupovaných panem J. Z., původně
jednajícím za společnost CARTRIXX s.r.o., po té, kdy jí byla zrušena správcem daně
registrace k DPH pro neplnění zákonných povinností, jednal pan Z. za společnost France
- Business, s.r.o., zaregistrované k DPH hned následně a po zrušení i této registrace z
úřední povinnosti zastupoval při dodávkách zlata stěžovateli pan Z. pro změnu
společnost DAPEX Czech spol. s r.o. Žádný z dodavatelů přitom nebyl registrován v
registru výrobců a obchodníků, vedeném Puncovním úřadem, dle §40a zákona č.
539/1992 Sb., o puncovnictví a zkoušení drahých kovů. Ve všech prověřovaných
obdobích nebyla prvními subjekty odvedena DPH na výstupu (řádově ve výši 300 mil.
Kč). Zdůraznil, že právě množství a povaha těchto opakujících se transakcí zakládají
pochybnosti o správnosti deklarovaného nároku na odpočet daně a dobré víry
stěžovatele. Dle jeho názoru stěžovatel nemohl nevědět, za jakých podmínek a s jakými
subjekty vstupuje do obchodních vztahů. Žalovaný odmítá tvrzení, že hledal nové důvody
pro neuznání nároku na odpočet daně, neboť ze spisového materiálu jsou tyto
skutečnosti jednoznačné a zřejmé, navíc je shora popsaný způsob obchodování podrobně
popsaný i v napadeném rozhodnutí.
Vzhledem ke všem výše uvedeným skutečnostem žalovaný navrhl, aby Nejvyšší
správní soud kasační stížnost pro nedůvodnost zamítl.
Z obsahu předloženého správního spisu vyplynulo, že v přiznání k DPH
za zdaňovací období březen 2004 vykázal stěžovatel vlastní daňovou povinnost ve výši
579 Kč, jako převýšení daně na vstupu v částce 2 730 382 Kč nad daní na výstupu
v částce 2 729 803 Kč. Správci daně vznikly pochybnosti o správnosti údajů o přijatých
a uskutečňovaných plněních, které stěžovatel vykázal v předloženém daňovém přiznání,
a proto jej vyzval dle §43 zákona o správě daní a poplatků, č. j. 123158/04/001511/4917,
ze dne 10. 5. 2004, k odstranění těchto pochybností, k řádnému prokázání pravdivosti
uvedených údajů a k předložení dokladů a písemností blíže určených touto výzvou.
Prováděné vytýkací řízení nebylo u stěžovatele prvním vytýkacím řízení, neboť správce
daně prověřoval stěžovatelem deklarované údaje za cca 40 zdaňovacích období.
Stěžovatel je jedním ze tří tuzemský vývozců zlata a od roku 2002 vykazoval na dani
z přidané hodnoty v jednotlivých zdaňovacích obdobích nadměrné odpočty ve výši
10 až 15 mil. Kč. Správce daně začal počínaje zdaňovacím obdobím červen 2003
prověřovat správnost uplatňovaných nároků na odpočet DPH, a to mimo jiné proto,
že byly zjištěny nesrovnalosti ve statistických hodnotách o vývozu zlata. Z České
republiky bylo vyvezeno několikanásobně větší množství zlata, než kolik by mohlo
být skutečně vyvezeno vzhledem k tomu, že v České republice se zlato netěží, nebyly
prodány zlaté rezervy České národní banky a množství dovezeného zlata a zlata
obchodovaného v podobě šperků, dentálního či technického zlata zdaleka nedosahovalo
objemů vývozu. Významnou položku mezi přijatými zdanitelnými plněními stěžovatele
tvořily dodávky ryzího zlata z tuzemska, od dodavatelů STAVREK s. r. o., France -
Business, s.r.o. a CARTRIXX s.r.o. Dle závěru žalovaného uvedeného v žalobou
napadeném rozhodnutí nebylo prokázáno, že by stěžovatelem označení dodavatelé přijali
zlato, se zlatem disponovali a nebylo prokázáno ani to, že toto zlato dodali stěžovateli.
Někteří subdodavatelé těchto dodavatelů obchodování se zlatem bez jakýchkoliv
pochybností popřeli, popřeli i to, že by své údajné odběratele znali, žádné dodávky
pro ně neuskutečnili, se zlatem nikdy neobchodovali. Stěžovatel prokazoval přijetí
zdanitelného plnění převážně formálními doklady, navrhoval také svědecké výpovědi
svých zaměstnanců. Po vyhodnocení těchto, jakož i dalších důkazních prostředků
a zjištěných skutečností, dospěl správce daně k závěru, že v daném případě nebylo
stěžovatelem osvědčeno splnění jedné ze základních povinností pro oprávněné uplatnění
nároku na odpočet daně, když nebylo objektivně a věrohodně prokázáno, že fakturované
dodávky zlata přijal skutečně od dodavatelů deklarovaných na daňových dokladech.
Na základě provedeného vytýkacího řízení byla stěžovateli za uvedené zdaňovací období
vyměřena vlastní daňová povinnost ve výši 1 898 981 Kč. Odvolání bylo žalovaným
zamítnuto žalobou napadeným rozhodnutím. Obdobně byla zamítnuta žaloba kasační
stížností napadeným rozsudkem.
Nejvyšší správní soud nejprve posoudil formální náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že kasační stížnost je podána včas, jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační
stížnost přípustná, a stěžovatel je řádně zastoupen (§105 odst. 2 s. ř. s.). Poté přezkoumal
napadený rozsudek městského soudu v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných
důvodů (§109 odst. 2 a 3 s. ř. s.), zkoumal při tom, zda napadený rozsudek netrpí vadami,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.), a dospěl
k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
Kasační stížnost byla podána z důvodu tvrzené nezákonnosti spočívající
v nesprávném posouzení právní otázky městským soudem v předcházejícím řízení,
jakož i z důvodu nepřezkoumatelnosti pro vnitřní rozpornost [§103 odst. 1 písm. a) a d)
s. ř. s.]
V návaznosti na posledně uvedené Nejvyšší správní soud konstatuje,
že přednostně se zabýval námitkou týkající se nepřezkoumatelnosti napadeného rozsudku.
Nepřezkoumatelnost pro nesrozumitelnost či nedostatek důvodů je totiž vadou
tak závažnou, že se jí Nejvyšší správní soud musí zabývat i tehdy, pokud by to stěžovatel
nenamítal, tedy z úřední povinnosti (viz shora). Nelze se zabývat hmotněprávní
argumentací, pokud přezkoumávané rozhodnutí soudu neobstojí ani po formální stránce
– tedy pokud soud například nevyčerpal celý předmět řízení, jak byl vymezen v žalobě,
a ve svém rozhodnutí se nevypořádal se všemi žalobními námitkami.
Na tomto místě je třeba nejprve zdůraznit, že nepřezkoumatelnost rozhodnutí
může nastat z důvodu jeho nesrozumitelnosti nebo nedostatku důvodů rozhodnutí,
jakož i v důsledku jiné vady řízení před soudem, mohla-li mít taková vada za následek
nezákonné rozhodnutí o věci samé. Nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů
rozhodnutí pak musí být založena na nedostatku důvodů skutkových, nikoliv na dílčích
nedostatcích odůvodnění. Musí se přitom jednat o vady skutkových zjištění, o něž soud
opírá své rozhodovací důvody. Takovými vadami mohou být mimo jiné případy, kdy soud
opřel rozhodovací důvody o skutečnosti v řízení nezjišťované, případně zjištěné
v rozporu se zákonem, anebo případy, kdy není zřejmé, zda vůbec nějaké důkazy byly
v řízení provedeny.
V přezkoumávané věci Nejvyšší správní soud vady shora uvedeného charakteru
neshledal, neboť výrok rozhodnutí je řádně odůvodněn a odůvodnění není možno
považovat za nesrozumitelné. Z odůvodnění rozsudku je jednoznačně seznatelné,
které otázky městský soud považoval za rozhodné, a vzájemná souvislost jednotlivých
úvah, které soud v napadeném rozhodnutí vyslovil, je zřetelná.
Napadený rozsudek považuje kasační soud za přezkoumatelný. Se závěry,
o které městský soud opřel výrok napadeného rozsudku, ostatně stěžovatel v kasační
stížnosti sám dostatečně podrobně polemizuje, což by nebylo možné, pokud by bylo jeho
rozhodnutí natolik vnitřně rozporné, že by nebylo možno jej přezkoumat.
Rozhodující ve věci samé je posouzení právní otázky dle §103 odst. 1 písm. a)
s. ř. s., tedy, zda stěžovatel splnil podmínky pro uplatnění nároku na odpočet DPH
ve smyslu §19 zákona o DPH. Ve smyslu výše cit. ustanovení má plátce daně nárok
na odpočet daně, pokud jím přijatá zdanitelná plnění, uskutečněná jiným plátcem
nebo zboží z dovozu, použije při podnikání nebo při činnosti vykazující všechny znaky
podnikání kromě toho, že je prováděna podnikatelem. Plátce prokazuje nárok na odpočet
daně daňovým dokladem zaúčtovaným podle zvláštního předpisu, případně daňovým
dokladem evidovaným podle §11 zákona o DPH, který má všechny zákonem o DPH
předepsané náležitosti a který byl vystaven plátcem daně, a to u plátců, kteří nejsou účetní
jednotkou. V případě, že doklad neobsahuje všechny náležitosti daňového dokladu,
prokazuje plátce nárok podle zákona o správě daní a poplatků.
Pokud jde o stěžejní námitku stěžovatele, tedy že předložením formálně
bezvadného dokladu stěžovatel unesl své důkazní břemeno, neboť postupoval zcela
v souladu s ustanovením §19 zákona o DPH, který ani žádný jiný postup nepředpokládá,
nepovažuje kasační soud tuto námitku za důvodnou. Uplatňuje-li plátce daně nárok
na odpočet DPH, leží důkazní břemeno ohledně skutečného přijetí zdanitelného plnění
od jiného plátce daně na tomto plátci. V případě stěžovatele však nebylo faktické přijetí
zdanitelného plnění od plátců deklarovaných na daňových dokladech prokázáno;
předložené důkazní prostředky vyhodnocené v souvislosti s ostatními provedenými
důkazy, které provedl správce daně, v souladu s §2 odst. 3 zákona o správě daní
a poplatků a §31 odst. 4 citovaného zákona, neobstály a jinými důkazy stěžovatel
svá tvrzení neprokázal. Zjištění, že daňové doklady formálně z hlediska náležitostí
či účtování odpovídají zákonné úpravě, není samo o sobě způsobilé prokázat přijetí
konkrétního zdanitelného plnění. Obdobně ani skutečnost, že plátce DPH uskutečnil
určité zdanitelné plnění na výstupu, v posuzovaném případě zboží ve stejném rozsahu
a druhové skladbě prokazatelně prodal, také ještě sama o sobě neznamená, že deklarované
plnění bylo pořízeno od plátce DPH uvedeného na daňovém dokladu. Pro nárok
na odpočet daně je nezbytné, aby přijaté plnění bylo skutečně přijato od odběratele, plátce
DPH. Jedním ze základních principů daně z přidané hodnoty je princip neutrality daně,
kdy pozice osoby povinné k dani musí být neutrální. Základním smyslem tohoto principu
je neutralita vybírané daně z přidané hodnoty vzhledem k délce řetězce plátců daně,
pro něž by daň z přidané hodnoty neměla být nákladem, tj. daňová povinnost jednoho
plátce daně by měla být následována nárokem na odpočet daně druhého plátce daně.
Proto je plátce daně obecně oprávněn odečíst z vlastní daňové povinnosti jen tu částku
DPH, kterou uhradil svému dodavateli, jinému plátci DPH, přičemž důkazní břemeno,
že se tak skutečně stalo, leží primárně ze zákona na tomto plátci. Jakkoliv z výše
uvedeného závěru existuje celá řada zákonných výjimek, ponechává je kasační soud
stranou, neboť na souzenou věc nedopadají. Naopak v souzené věci bylo pro oprávněné
uplatnění nároku na odpočet DPH podstatné prokázat, že plnění deklarované
na daňových dokladech bylo skutečně přijato, a to od plátců DPH uvedených
na příslušných dokladech.
Výše uvedené opakovaně potvrzuje jak judikatura Nejvyššího správního soudu,
tak judikatura Ústavního soudu. V nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1841/07,
na který odkázal již žalovaný ve svém vyjádření, je uvedeno, že prokazování nároku
na odpočet daně je prvotně záležitostí dokladovou, současně je však třeba respektovat
soulad s faktickým stavem. To znamená, že ani doklady se všemi požadovanými
náležitostmi nemohou být podkladem pro uznání nároku na odpočet daně z přidané
hodnoty, není-li prokázáno, že k uskutečnění zdanitelného plnění fakticky došlo tak,
jak je v dokladech prezentováno. Důkaz daňovým dokladem (ve smyslu §19 odst. 2
zákona o dani z přidané hodnoty), je pouze formálním důkazem dovršujícím hmotně
právní aspekty skutečného provedení zdanitelného plnění. Jestliže zdanitelné plnění
nebylo uskutečněno, nemůže být důkazní povinnost naplněna pouhým předložením,
byť formálně správného, daňového dokladu.
Nejvyšší správní soud nesouhlasí ani s opakovaným tvrzením stěžovatele,
dle kterého je činěn odpovědným za neunesení důkazního břemene cizích subjektů.
Je totiž primárně povinností toho, kdo požaduje od státu vrácení nadměrného odpočtu
daně z přidané hodnoty, prokázat, že má na jeho vrácení právní nárok. Je-li plátce daně
v pozice dodavatele, pak prokazuje, že zdanitelné plnění uskutečnil tak, jak bylo
deklarováno na daňových dokladech, je-li – jak je tomu v souzené věci – v pozici
odběratele, pak prokazuje, že zdanitelné plnění přijal rovněž tak, jak bylo deklarováno.
Pokud bylo prokázáno, že stěžovatelem označení dodavatelé se zlatem, které mělo
být dodáno stěžovateli, vůbec nedisponovali a tito stěžovatelem označení dodavatelé byli
jeho bezprostředními dodavateli, je logické, že pro unesení důkazního břemene nepostačí
formální doklady, ale tento zjevný rozpor musí být objektivně vyvrácen. V takovém
případě se nejedná o situaci, kdy stěžovatel neměl žádný kontakt se subjekty, jež
se případně dopustily podvodného jednání, a za jejichž důkazní nouzi by byl činěn
odpovědným, ale jedná se o situaci, kdy daňový subjekt jako jedna strana posuzované
obchodní transakce prokazuje pouze svá vlastní tvrzení.
Námitku stěžovatele, že žalovaný uplatňoval při řízení o žalobě nové skutečnosti,
které nebyly předmětem řízení před správními orgány, považuje zdejší soud
za nedůvodnou. Ze soudního spisu je nepochybné, že to byl sám stěžovatel,
který v žalobě odkázal na relevantní judikaturu Evropského soudního dvora (strana 29
až 32 žaloby, odkaz na judikaturu ve věcech C-355/03 a C-484/03) a bylo proto zcela
na místě, aby se k této argumentaci vyjádřil ze svého úhlu pohledu i žalovaný. Judikatura
představuje právně relevantní zdroj použitelný pro aplikační a argumentační činnost
soudu a nejen jeho.
Jak již zdejší soud uvedl mimo jiné v rozhodnutí ze dne 4. 12. 2008,
č. j. 9 Afs 41/2008 - 64, skutečnost, že v době, kdy žalovaný v dané věci rozhodoval,
rozhodnutí Evropského soudního dvora ve spojených věcech C-354/03, C-355/03
a C-484/03 ve věci Optigen Ltd., Fulcrum Electronics Ltd. a Bond House Systéme Ltd.,
neexistovala, sama o sobě neznamená, že závěry v nich uvedené nemohou být aplikovány
na výklad relevantních ustanovení tuzemského zákona o DPH, který Nejvyšší správní
soud používá v případech, kdy se posuzují skutkové okolnosti, k nimž došlo před
vstupem České republiky do Evropské unie a které na souzenou věc aplikoval městský
soud (srovnej např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 9. 2005,
č. j. 2 Afs 92/2005 – 45, publikovaný pod č. 741/2006 Sb. NSS, nebo rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 3. 2007, č. j. 9 Afs 5/2007 - 70, publikovaný
pod č. 1187/2007 Sb. NSS).
Nejvyšší správní soud neshledal, že by zákon o DPH ve znění účinném
pro souzenou věc vedl k odlišné interpretaci zákonných ustanovení týkajících se nároku
na odpočet daně a popíral „ratio“ relevantní judikatury Evropského soudního dvora,
tj. ochranu subjektivního práva a legitimního očekávání daňových subjektů, které si nejsou
a nemohou být vědomi daňového podvodu, a proto neshledal ani důvodu k vyloučení
předmětné judikatury jako výkladové pomůcky a referenčního rámce, jenž vykazuje svoji
specifickou normativní relevanci v projednávané věci.
Zdejší soud se plně ztotožňuje se závěry městského soudu, dle kterých stěžovatel
nevěnoval zvýšenou pozornost interním kontrolním mechanismům, které by v daném
případě nepochybně podvodné jednání odhalily. Ze správního spisu, jakož i z úřední
činnosti kasačního soudu je zřejmé, že obchodní transakce ve zhruba 40 správními orgány
prověřovaných zdaňovacích obdobích skutečně vykazují obdobné rysy, kdy na počátku
všech obchodních transakcí stojí nekontaktní subjekt, pouze formálně plnící povinnost
podávat přiznání, který není dohledatelný, popřípadě subjekt, který deklarované transakce
jednoznačně popře a potvrdí, že se obchodem se zlatem nikdy nezabýval a sporné faktury
nevystavil. Pak následuje cca 5 až 6 dodavatelů stěžovatele, z nichž někteří figurovali
jako dodavatelé zlata pouze do konce roku 2003 (těm zpravidla správce daně zrušil
registraci z úřední povinnosti), poté začaly zlato dodávat jiné společnosti se shodným
personálním obsazením jako původní dodavatelé společnosti. Tato skutečnost je zjevná
zejména u firem zastupovaných panem J. Z., původně jednajícím za společnost
CARTRIXX s.r.o., po té, kdy jí byla zrušena správcem daně registrace k DPH pro
neplnění zákonných povinností, jednal pan Z. za společnost France - Business, s.r.o.,
zaregistrované k DPH hned následně a po zrušení i této registrace z úřední povinnosti
zastupoval při dodávkách zlata stěžovateli pan Z. pro změnu společnost DAPEX Czech
spol. s r.o. Za této situace je nanejvýš nepravděpodobné, že by se stěžovatel stal zcela
nevinným účastníkem takto rozsáhlého, opakujícího se mechanismu, kdy shora uvedení
dodavatelé byli bezprostředními obchodními partnery stěžovatele.
K tomu Nejvyšší správní soud připomíná, že judikatura Evropského soudního
dvora chrání nárok na odpočet daně pouze v případech, kdy je nepochybné, že podnikatel
nárokující odpočet daně na vstupu o záměru zkrátit daň v rámci řetězové dodávky
nevěděl a s přihlédnutím ke všem objektivním okolnostem ani vědět nemohl. Pouze
za situace, že plátce daně o záměru zkrátit daň nevěděl a nemohl vědět, je na místě trvat
na tom, že každé plnění musí být zohledněno samo o sobě a povaha určitého plnění
v řetězci dodávek se nemůže měnit na základě předcházejících nebo následujících
událostí. Pravidlo, že každé plnění je třeba posuzovat samostatně a samo o sobě,
bez ohledu na jeho účel nebo výsledky, totiž vychází z požadavku, aby společný systém
DPH byl neutrální a ze zásady právní jistoty, která vyžaduje, aby používání právních
předpisů Společenství bylo předvídatelné pro subjekty, na které se vztahuje. V opačném
případě, tedy je-li s přihlédnutím k objektivním skutečnostem prokázáno, že dodání
je uskutečněno pro osobu povinnou k dani, která věděla nebo měla vědět, že se svým
nákupem účastní plnění, které je součástí podvodu na dani z přidané hodnoty, je věcí
vnitrostátního soudu odmítnout takové osobě povinné k dani přiznat nárok na odpočet –
viz právní závěr Evropského soudního dvora ve spojených věcech C-439/04 a C-440/04
Axel Kittel proti Belgickému státu a Belgický stát proti Recolta Recycling SPRL [2006]
Sb. rozh.
Nejvyšší správní soud nesouhlasí ani s námitkou stěžovatele směřující do přesunu
důkazního břemene. Daňové řízení je ovládáno zásadou, že každý daňový subjekt
má povinnost jednak přiznat daň (břemeno tvrzení) a rovněž i povinnost toto tvrzení
prokázat (břemeno důkazní). Zdejší soud opakovaně judikoval, že předloží-li či navrhne-li
daňový subjekt důkazní prostředky a správce daně i přesto dále trvá na svých
pochybnostech, přechází důkazní břemeno na správce daně. Je jeho povinností,
aby důkazně podložené tvrzení daňového subjektu vyvrátil a ve smyslu ustanovení §31
odst. 8 zákona o správě daní a poplatků prokázal existenci takových skutečností, které
věrohodnost, průkaznost či správnost tohoto tvrzení vyvrací. Z rozhodnutí správních
orgánů založených v soudním spisu, jakož i ze žaloby samotné, je zřejmé, že stěžovateli
bylo v rámci daňového řízení umožněno bránit svá práva a předkládat důkazy navrhované
k jeho tvrzením. Ve věci bylo provedeno rozsáhlé dokazování; způsob, jakým správní
orgány a posléze městský soud zhodnotily výsledky provedeného dokazování a jeho
zákonnost, má oporu ve spisu a je výsledkem logického uvažování. Nejedná se o situaci,
kterou se snaží navodit stěžovatel, totiž, že by nárok na odpočet daně nebyl stěžovateli
přiznán pouze na základě ničím nepodložených pochybností správce daně. Skutečnost
je taková, že stěžovatelem předkládané důkazy nebyly způsobilé vyvrátit rozsáhlá zjištění
správních orgánů.
K poměrně obsáhlým citacím stěžovatele z rozsudku zdejšího soudu ze dne
10. ledna 2008, sp. zn. 9 Afs 67/2007, jakož i k odkazu na rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 14. března 2008, sp. zn. 9 Afs 47/2007, kterými zdejší soud zamítl
argumentaci žalovaného odvolacího orgánu, ačkoliv se dle stěžovatele jednalo o stejnou
skutkovou i právní situaci, je nutno uvést následující. Nejvyšší správní soud je vázán
rozsahem a důvody kasační stížnosti, kdy kasační stížnost ve věci sp. zn. 9 Afs 67/2007
podával žalovaný správní orgán a tomu odpovídal i charakter, resp. obsah kasační
stížnosti. Kasační soud nemůže posuzovat napadený rozsudek z jiných hledisek než těch,
které jsou v kasační stížnosti namítané, pokud se pochopitelně nejedná o důvody uvedené
v ustanovení §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., ke kterým je kasační soud povinen přihlížet z úřední
povinnosti; srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 9. 2007,
č. j. 2 As 95/2006 - 50, publikovaný pod č. 1425/2008 Sb. NSS, dle kterého nesprávné
posouzení právní otázky, k němuž v rozhodnutí krajského soudu objektivně došlo,
nemůže být důvodem ke zrušení tohoto rozhodnutí, nebylo-li namítáno v kasační
stížnosti a nejde-li o nezákonnost, ke které by Nejvyšší správní soud musel přihlédnout
z úřední povinnosti. I pro řízení o kasační stížnosti totiž platí dispoziční zásada, a proto
v souladu s obsahem kasačních námitek zdejší soud v uvedené věci přezkoumával
zejména námitky směřující do tvrzeného nesprávného hodnocení svědeckých výpovědí
zaměstnanců stěžovatele. Již v tomto rozsudku ovšem zdejší soud v rámci odůvodnění
zdůraznil, že pro podnikatele závěry Evropského soudního dvora neznamenají pouze
bezbřehou ochranu nároku na odpočet daně, ale znamenají mimo jiné povinnost věnovat
zvýšenou pozornost interním kontrolním mechanismům, aby v případě odhalení
podvodného jednání nevznikly pochybnosti, že o podvodu věděli či se zřetelem ke všem
okolnostem vědět mohli. Je totiž věcí podnikatelského subjektu, aby v zájmu
minimalizace podnikatelského rizika přizpůsobil svou obchodní činnost konkrétním
podmínkám a při sjednávání obchodních kontraktů (zvláště se značným finančním
dopadem) se v rámci možností snažil dbát na bezproblémovost svých obchodních
partnerů.
Pokud jde o rozsudek zdejšího soudu ze dne 14. března 2008, je nutno zdůraznit,
že otázka prokázání přijetí zdanitelného plnění (dodávka zlata společností
Diamond s. r. o., jež neprokázala ani přijetí ani uskutečnění dané transakce), a tím i otázka
oprávněného uplatnění nároku na odpočet daně, zůstala otevřena, neboť ve vztahu k této
otázce považoval zdejší soud rozsudek městského soudu za nepřezkoumatelný
pro nedostatek důvodů. Uvedená vada řízení bránila Nejvyššímu správnímu soudu věcně
se zabývat kasačními námitkami, které stěžovatel k této otázce uplatnil, a Nejvyšší správní
soud k této vadě tedy přihlédl z úřední povinnosti (§109 odst. 3 s. ř. s.).
Ani v jednom z těchto rozsudků Nejvyšší správní soud neodmítl závěry městského
soudu posuzované v nyní projednávané věci a tvrzení stěžovatele nemá oporu
ve spisovém materiálu. V žádném ze shora uvedených rozhodnutí se zdejší soud
nezabýval otázkou, jakým způsobem a zda vůbec stěžovatel věnoval zvýšenou pozornost
interním kontrolním mechanismům, aby v případě odhalení podvodného jednání
nevznikly pochybnosti, že o podvodu na dani z přidané hodnoty věděl či se zřetelem
ke všem okolnostem vědět mohl.
Pokud jde o námitky stěžovatele týkající se nesprávného hodnocení svědeckých
výpovědí, nutno poukázat na to, že městský soud se hodnocením svědeckých výpovědí
v napadeném rozsudku blíže nezaobíral, pouze obecně konstatoval, že důkazní prostředky
předložené stěžovatelem včetně svědecké výpovědi paní V. nemohou obstát vedle
skutečnosti, že dodavatelé poskytnutí zdanitelného plnění neprokázali či dokonce popřeli.
S ohledem na výše vyslovené závěry byla kasační stížnost shledána nedůvodnou
a Nejvyšší správní soud ji podle §110 odst. 1, věty poslední, s. ř. s. zamítl.
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ustanovení §60 odst. 1, větu první,
s. ř. s., dle kterého nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný
úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil,
proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Stěžovatel v soudním řízení úspěch neměl,
proto nemá právo na náhradu nákladů řízení, a žalovanému odvolacímu orgánu náklady
řízení nevznikly. Nejvyšší správní soud proto rozhodl o náhradě nákladů řízení o kasační
stížnosti za použití §120 s. ř. s. tak, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů
řízení.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 22. ledna 2009
JUDr. Radan Malík
předseda senátu