ECLI:CZ:NSS:2018:6.AFS.61.2018:30
sp. zn. 6 Afs 61/2018 - 30
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Petra Průchy a soudců
JUDr. Tomáše Langáška a JUDr. Ladislava Derky v právní věci žalobce: QATROSYSTEM,
spol. s r.o., se sídlem Kyjovská 3578, Havlíčkův Brod, zastoupený Moore Stephens s.r.o.,
se sídlem Nádražní 23, Praha, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem
Masarykova 31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 30. 11. 2015,
č. j. 36514/15/5200-11435-706478, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku
Krajského soudu v Brně ze dne 1. 2. 2018, č. j. 62 Af 19/2016 - 286,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 1. 2. 2018, č. j. 62 Af 19/2016 - 286, se ruší
a věc se v rací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení případu
[1] Včas podanou kasační stížností se žalovaný domáhá zrušení rozsudku Krajského soudu
v Brně ze dne 1. 2. 2018, č. j. 62 Af 19/2016 - 286 (dále „napadený rozsudek“), jímž krajský soud
zrušil rozhodnutí žalovaného ze dne 30. 11. 2015, č. j. 36514/15/5200-11435-706478 (dále
„napadené rozhodnutí“) a jemu předcházející prvostupňové rozhodnutí Finančního úřadu
pro kraj Vysočina, územního pracoviště v Havlíčkově Brodě ze dne 10. 11. 2014,
č. j. 1602535/14/2903-50522-708979.
[2] Napadeným rozhodnutím bylo zamítnuto odvolání žalobce a potvrzeno rozhodnutí
Finančního úřadu pro kraj Vysočina, územního pracoviště v Havlíčkově Brodě ze dne
10. 11. 2014, č. j. 1602535/14/2903-50522-708979, kterým byla žalobci z moci úřední doměřena
daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2013 vyšší o částku 1052030,- Kč,
přičemž byla současně žalobci předepsána povinnost uhradit penále ve výši 20% z částky
doměřené daně, tj. 210406,- Kč. Žalovaný popsal, že u žalobce byla zahájena daňová kontrola
na zdaňovací období 2013, jejímž předmětem byly rezervy, jejichž způsob tvorby a výši
pro daňové účely stanoví zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů,
ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o rezervách“). Žalobce tvořil v předmětném
zdaňovacím období 2013 rezervy na opravu hmotného majetku dle ustanovení §7 zákona
o rezervách, přičemž uvedl na ř. 25 a ř. 26 tabulky C Přílohy č. 1 II. oddílu daňového přiznání
rezervu ve výši 6550000,- Kč. Konkrétně se jednalo o tvorbu rezervy na opravu provozní budovy
Soubor QAT II- TOZ Havlíčkův Brod (inventární číslo 43), na opravu garáže Golčův Jeníkov
(inventární číslo 22) a na opravu provozní budovy QATROSYSTÉM Havlíčkův Brod (inventární
číslo 40. Správce daně však zjistil, že na bankovním účtu vedeném u Komerční banky určeném
pro tvorbu rezerv byly prováděny v období od ledna do konce srpna 2014 výběry (převody
na jiný bankovní účet) a vklady hotovosti, přičemž se dle žalobce mělo jednat o výběry
na provozní činnost žalobce. Správce daně přitom měl za to, že takový postup není v souladu
s ustanovením §7 odst. 4 zákona o rezervách, jelikož předmětné peněžní prostředky byly
žalobcem převáděny na jeho provozní účet; a to bez ohledu na to, že na bankovních účtech,
které byly předloženy správci daně jako ty, na kterých jsou uloženy peněžní prostředky na tvorbu
rezerv, byla uložena částka převyšující částku tvorby rezervy ve zdaňovacím období 2013.
Žalovaný se ztotožnil se závěry správce daně, protože žalobce nedodržel všechny podmínky
obsažené v ustanovení §7 odst. 4 zákona o rezervách, jelikož peněžní prostředky mají být
uloženy na samostatný účet do termínu pro podání daňového přiznání, přičemž tyto prostředky
mohou být čerpány pouze na účely, na které byla rezerva vytvořena a nelze je použít k jiným
účelům. Nebylo prokázáno, že předmětný bankovní účet sloužil pouze k deponování peněžních
prostředků na tvorbu rezervy, zvláště když použité peněžní prostředky nebyly čerpány na účely,
na které byla rezerva vytvořena, ale sloužily na běžnou provozní činnost žalobce. Nad rámec výše
uvedeného žalovaný poukazoval na to, že žalobce evidoval majetek jako soubor nemovitého
majetku, avšak nedoložil, jak stanovil ocenění tohoto majetku, přičemž žalovaný konstatoval,
že vytvoření souboru věcí je možné jen u věcí movitých. Žalobce tedy nebyl oprávněn evidovat
a odpisovat jednotlivé nemovité věci jako soubor majetku a rovněž nebyl oprávněn tvořit
k tomuto souboru majetku rezervu; tvorba rezervy by byla možná zvlášť ke každé nemovité věci.
K námitce žalobce, že správce daně namísto zahájení daňové kontroly jej měl vyzvat k podání
dodatečného daňového přiznání, žalovaný konstatoval, že se správce dopustil pochybení,
když o místním šetření nesepsal úřední záznam či protokol, ale to neznamená, že správce daně
může vyzvat k podání dodatečného daňového přiznání nahodile a bez jakéhokoliv důvodu.
Správce daně na základě místního šetření nedisponoval konkrétními pochybnostmi o správnosti
tvorby rezerv na opravy hmotného majetku, tudíž nemohl důvodně předpokládat doměření daně,
nebyly proto splněny podmínky pro to, aby vyzval žalobce k podání dodatečného daňového
tvrzení.
[3] Žalobce podal proti napadenému rozhodnutí žalobu ze dne 8. 2. 2016 ke krajskému soudu,
v níž namítal, že daň byla doměřena na základě nezákonného procesního postupu správce daně,
jelikož ten neměl zahájit daňovou kontrolu, ale měl vydat výzvu k podání dodatečného daňového
přiznání. Správce daně totiž provedl nejdříve místní šetření, během něhož získal dostatečné
podklady pro závěr o pravděpodobnosti doměření daně. Na tom nic nemůže změnit fakt,
že správce daně v rozporu se zákonem nepořídil o tomto místním šetření záznam či protokol.
Žalovaný proto pouze spekuluje o tom, co se správce daně během místního šetření dozvěděl.
Žalobce setrval na argumentaci, že byly splněny všechny podmínky pro uznání rezervy.
Na předmětném bankovním účtu po celou dobu zůstaly finanční prostředky odpovídající výši
rezervy, finanční pohyby na tomto účtu na tom ničeho nemění. Nebylo přitom nutné zakládat
speciální bankovní účet; podle něj postačovalo, že na tomto účtu vinkuloval částku 3000000,- Kč.
Měl za to, že naplnil účel právní úpravy, která se snažila zabránit vytváření fiktivních rezerv,
neboť finanční prostředky byly skutečně na daný účet vloženy. Žalovaný se držel ryze
formalistického přístupu a přehlédl, že v reálném světě mohou vzniknout situace, kdy je nutné
s peněžními prostředky nad rámec rezervy disponovat (např. převod připsaných úroků z vkladu).
K závěrům žalovaného, že nelze vytvářen rezervy k souborům nemovitého majetku uvedl,
že ty jsou značné obecné a nepřezkoumatelné, zvláště když postup žalobce oproti tomu,
co požaduje žalovaný, by nevedl k jiné výši daňové povinnosti.
[4] Krajský soud v odůvodnění napadeného rozsudku konstatoval, že daňová kontrola,
která vybočuje ze zákonných mezí, porušuje množství ústavně zaručených práv daňových
subjektů. Správce daně je tedy povinen využít odpovídající instituty daňového řízení a nemůže
tyto instituty zaměňovat. Stěžejní pro uvážení správce daně při volbě postupu směřujícího
k doměření daně ve smyslu ustanovení §145 odst. 2 daňového řádu je existence takových
skutečností (respektive znalost takových indicií), kdy není prima facie zjevné, že na základě
dodatečného daňového přiznání nebude možné dosáhnout cíle řízení. Rovněž podle rozšířeného
senátu Nejvyššího správního soudu je správce daně zásadně povinen, pokud se jinak
než na základě daňové kontroly dozví o skutečnostech či důkazech nasvědčujících tomu, že by
daňovému subjektu měla být určitá daň doměřena, vydat výzvu k podání dodatečného daňového
tvrzení. V posuzované věci tedy správce daně nemohl přistoupit k postupu nejvíce zatěžujícímu
daňový subjekt, a to k daňové kontrole. Soud vyšel z toho, že před zahájením daňové kontroly
dne 1. 9. 2014 proběhlo u žalobce místní šetření, v rámci něhož byla správci daně předána část
dokladů týkající se tvorby rezervy na opravu dlouhodobého majetku; o tomto místním šetření
však nebyl sepsán úřední záznam či protokol. Během zahájení daňové kontroly se správce daně
zjevně dotazoval na skutečnosti zjištěné již na základě tohoto místního šetření, a měl tedy vědět
o existenci všech účtů žalobce vyhrazených pro tvorbu rezerv a o pohybu na příslušném účtu.
Za takové situace však měl správce vydat výzvu k podání dodatečného daňového přiznání,
nikoli zahájit daňovou kontrolu. Předmětná daňová kontrola proto byla nezákonná,
což negativně zasáhlo jako napadené rozhodnutí, tak i jemu předcházející prvostupňové
rozhodnutí, kterým bylo žalobci nezákonně stanoveno penále. Proto soud zrušil obě rozhodnutí
správních orgánů.
II. Kasační stížnost a vyjádření
[5] Žalovaný (dále jen „stěžovatel“) podal proti napadenému rozsudku kasační stížnost ze dne
22. 2. 2018. V jejím doplnění ze dne 6. 4. 2018 uvedl, že ji podává z důvodu dle ustanovení §103
odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále
jen „s. ř. s.“). Stěžovatel souhlasil s tím, že v projednávané věci byly splněny podmínky
pro vydání výzvy dle ustanovení §145 odst. 2 daňového řádu, avšak nesouhlasil s tím, že postup
v rozporu s tímto ustanovením odůvodňuje závěr, že daňová kontrola je nezákonná. Napadený
rozsudek považoval za nesrozumitelný, neboť na jednu stranu ruší prvostupňové rozhodnutí,
na druhou stranu celou kauzu vrací pouze žalovanému, nikoli správci daně, což vede
k neuskutečnitelnosti výroku napadeného rozsudku. Stěžovatel nemůže vést řízení o odvolání
proti rozhodnutí, které již neexistuje. Zdůrazňoval, že v předmětné věci nebyly splněny důvody
pro zrušení prvostupňového rozhodnutí, a to s ohledem na specifika daňového řízení,
jelikož správce daně nemůže po zrušení platebního výměru pokračovat v daňovém řízení.
Toto rozhodnutí může být zrušeno tehdy, pokud nemělo být vůbec vydáno nebo pokud
předchozí daňové řízení trpělo takovými vadami, že v něm nelze pokračovat. I kdyby stěžovatel
akceptoval samotný fakt, že bylo zrušeno i prvostupňové rozhodnutí, nesouhlasil s důvodem,
proč k tomu došlo; neobstojí totiž závěr, že vada spočívající v nezákonnosti zahájení daňové
kontroly zasáhla i dodatečný platební výměr a stanovenou daň. Soud se totiž nezabýval, jaký vliv
má jím zjištěná vada na daňové řízení. Měl přitom za to, že následný postup správce daně není
zatížen jakýmkoli pochybením. Stěžovatel proto vyjádřil názor, že prvotní pochybení správce
daně bylo odstranitelné v průběhu odvolacího řízení, neboť by mohl upustit od sdělení
povinnosti uhradit penále a pouze předepsat vlastní daňovou povinnost. V neposlední řadě
dovozoval, že krajský soud se měl meritorně vyjádřit k vlastní daňové povinnosti žalobce.
[6] Žalobce ve vyjádření ke kasační stížnosti ze dne 11. 5. 2018 uvedl, že stěžovatel pouze
účelově brojí proti tomu, jakým způsobem krajský soud posoudil podmínky pro zrušení
prvostupňového rozhodnutí. Ve zbytku pak souhlasil s krajským soudem, že předmětné daňové
řízení bylo zatíženo podstatnou vadou, která odůvodňuje zrušení i prvostupňového rozhodnutí.
Vyslovil přesvědčení, že stěžovatel pochybení správce daně nemístně bagatelizuje. Za dané
situace tak není možné tvrdit, že vlastní stanovení daňové povinnosti žalobce bylo v souladu
se zákonem. Situace nelze řešit pouhým „vypuštěním“ penále, jak navrhuje stěžovatel, neboť by
byl zbaven svého práva reagovat na výzvu k podání dodatečného daňového přiznání.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[7] Nejvyšší správní soud nejprve zkoumal formální náležitosti kasační stížnosti, přičemž zjistil,
že je podána včas, osobou oprávněnou, jež splňuje podmínku obsaženou v ustanovení §105
odst. 2 s. ř. s., a je prot i napadenému rozsudku přípustná za podmínek ustanovení §102 a §104
s. ř. s.
[8] Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost stěžovatele v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadený rozsudek netrpí vadami, k nimž by musel
přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.). Nejvyšší správní soud dospěl k závěru,
že kasační stížnost je důvodná.
[9] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval námitkami nepřezkoumatelnosti napadeného
rozsudku, které stěžovatel fakticky rovněž uplatnil (srov. usnesení Nejvyššího správního soudu
ze dne 18. 3. 2004, č. j. 1 As 7/2004 - 47). Nepřezkoumatelnost je natolik závažnou vadou
rozhodnutí krajského soudu, že se jí Nejvyšší správní soud musí zabývat i tehdy, pokud by ji
stěžovatel nenamítal, tedy z úřední povinnosti (srov. §109 odst. 4 s. ř. s.). Nejvyšší správní soud
přitom zjistil, že napadený rozsudek trpí vadou, která podle setrvalé judikatury Nejvyššího
správního soudu zakládá důvod nepřezkoumatelnosti, přičemž na její závěry ohledně posouzení
toho, jaké vady naplňují tento kasační důvod, pro stručnost odkazuje (viz např. rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Ads 58/2003 – 75; rozsudek ze dne
18. 10. 2005, č. j. 1 Afs 135/2004 – 73; rozsudek ze dne 8. 4. 2004, č. j. 4 Azs 27/2004 – 74;
rozsudek ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Azs 47/2003 – 130.
[10] Naplnění kasačního důvodu dle ustanovení §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. stěžovatel
dovozuje z toho, že krajský soud zrušil napadené rozhodnutí a jemu předcházejícími rozhodnutí
správce daně, avšak věc vrátil žalovanému (tj. stěžovateli) k dalšímu řízení. K tomu Nejvyšší
správní soud musí uvést, že takovýto postup vyplývá z ustanovení §78 odst. 3 s. ř. s.,
podle kterého „zrušuje-li soud rozhodnutí, podle okolností může zrušit i rozhodnutí správního orgánu nižšího
stupně, které mu předcházelo“ a z ustanovení §78 odst. 4 s. ř. s., podle kterého „zruší-li soud rozhodnutí,
vysloví současně, že věc se vrací k dalšímu řízení žalovanému“. Z citovaných ustanovení soudního řádu
správního tedy vyplývá, že správní soudy mohou věc vrátit pouze účastníku řízení (zde
odvolacímu orgánu), ačkoli zároveň zruší i předcházející prvostupňové rozhodnutí (shodně
Blažek, T.,Jirásek, J., Molek, P., Pospíšil, P., Sochorová, V., Šebek, P.: Soudní řád správní - online
komentář. 3. aktualizace. Praha: C. H. Beck, 2016, výklad k ustanovení §78).
[11] K věci samé a naplnění kasačního důvodu dle ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. musí
Nejvyšší správní soud uvést, že je vázán rozsahem a důvody kasační stížnosti. Z ní vyplývá,
že stěžovatel uznává pochybení správce daně, který nevydal výzvu podle ustanovení §145 odst. 2
daňového řádu, ale namísto toho zahájil daňovou kontrolu. Nejvyšší správní soud tedy vychází
z toho, že mezi účastníky řízení není sporu o tom, že došlo k porušení ustanovení §145 odst. 2
daňového řádu, liší se pouze náhled účastníků řízení na to, zda a v jakém rozsahu toto pochybení
ovlivnilo zákonnost napadeného rozhodnutí, resp. prvostupňového rozhodnutí.
[12] Nejvyšší správní soud tedy vychází z toho, že přezkoumávané daňové řízení bylo zatíženo
procesní vadou. Musí však zdůraznit, že ne každé procesní pochybení odůvodňuje zrušení
rozhodnutí správního orgánu (zde Odvolacího finančního ředitelství a jemu předcházejí
rozhodnutí správce daně). Nejvyšší správní soud tedy musel zvážit, zda toto procesní pochybení
dosáhlo takové intenzity, aby odůvodnilo zrušení napadeného rozhodnutí. Obecně platí, že vada
řízení neohrozila meritorní zákonnost napadeného rozhodnutí, jestliže lze dovodit, že výrok
rozhodnutí by byl stejný, i kdyby k vadě řízení nedošlo (viz např. rozsudek Krajského soudu
v Ostravě ze dne 21. 2. 2001, sp. zn. 22 Ca 473/2000). Procesní pochybení může mít alespoň
teoretický vliv na přezkoumávané rozhodnutí tehdy, existuje-li souvztažnost mezi ním a osobami
či právy, o kterých je rozhodováno, a to v přímé návaznosti na předmět řízení. Posouzení vlivu
této vady na zákonnost napadeného rozhodnutí je přitom nutné rozdělit na dvě otázky i – zaprvé,
zda tato vada měla vliv na zákonnost samotného doměření daňové povinnosti žalobci, a zadruhé,
zda měla vliv na předepsání penále.
[13] K první z těchto otázek i Nejvyšší správní soud uvádí, že za podstatné v nyní posuzované
věci považuje to, že se pochybení správního orgánu týkalo zvolení procesního postupu,
který vedl ke stanovení (doměření) daňové povinnosti stěžovatele, tj. že nebyla vydána výzva
k podání dodatečného daňového přiznání, ale byla ihned zahájena daňová kontrola. K obdobné
otázce a jejímu vlivu na stanovení vlastní daňové povinnosti se vyjádřil Nejvyšší správní soud
v rozsudku ze dne 27. 4. 2017, č. j. 2 Afs 74/2016 – 28, v němž obsáhleji odkazoval na usnesení
rozšířeného senátu ze dne 16. 11. 2016, č. j. 1 Afs 183/2014 - 55, „…jež poskytlo odpovědi na řadu
otázek podstatných i pro nyní projednávanou věc, které byly do té doby řešeny judikaturou rozdílně, případně
nebyly vyjasněny.“, a po provedeném rozboru uzavřel, „že ač žalobkyně důvodně poukázala na nesprávný
procesní postup správce daně, nemohla svými povýtce obecnými tvrzeními o jeho důsledcích v podobě zásahu do jejích
nijak neidentifikovaných práv dosáhnout zrušení rozhodnutí o své daňové povinnosti. Stěžovateli tedy lze dát
za pravdu, že v řízení před správními soudy nebyla konkretizována žádná procesní práva žalobkyně, která by
v souvislosti s tímto chybným postupem došla újmy, natož aby jejich porušení mohlo mít vliv na zákonnost
rozhodnutí správce daně.“
[14] Byť se výše uvedený rozsudek týkal posouzení toho, zda správce daně měl zahájit daňovou
kontrolu namísto postupu k odstranění pochybností, jsou jeho závěry použitelné
i v projednávané věci. Ačkoli správce daně měl nejprve vyzvat žalobce k tomu, aby podal
dodatečné daňové přiznání, toto pochybení správce daně nezpochybňuje jeho skutkové a právní
závěry stran daňové povinnosti žalobce. I kdyby totiž žalobce respektoval výzvu správce daně,
reagoval na ni (přičemž by pravděpodobně meritorně setrval na svých závěrech o oprávněnosti
tvorby rezerv), správce daně by dodatečné daňové tvrzení pravděpodobně nadále prověřoval,
přičemž by meritorně dospěl k týmž závěrům, které učinil v průběhu předmětné daňové kontroly.
Ve vztahu k doměření daně žalobce tedy postup správce daně - byť jej Nejvyšší správní soud
nemůže schvalovat, stejně jako to, že správce daně o místním šetření neučinil úřední záznam
či protokol, ač to bylo jeho povinností – neměl vliv na zákonnost závěrů o doměření daně
žalobci.
[15] Jiný závěr však musí Nejvyšší správní soud přijmout ve vztahu k povinnosti žalobce hradit
daňové penále. Zde má skutečně podstatný význam, zda bylo postupováno v souladu
s ustanovením §145 odst. 2 daňového řádu a zda následně bylo podáno dodatečné daňové
přiznání, nebo zda bylo přistoupeno k zahájení daňové kontroly. Pokud je totiž daň doměřována
na základě dodatečného daňového přiznání, nevzniká povinnost uhradit penále z částky, která je
v něm uvedena – viz ustanovení §251 odst. 4 daňového řádu. Tento fakt byl ostatně jedním
z nosných důvodů usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 11. 2016,
č. j. 1 Afs 183/2014 – 55, v němž rozšířený senát dospěl k právnímu závěru, že „dozví-li se správce
daně jinak než na základě daňové kontroly (zejména z poznatků při správě jiných daní, z informací od jiných
orgánů či soukromých subjektů nebo z vlastní vyhledávací činnosti) o skutečnostech či důkazech nasvědčujících
tomu, že by daňovému subjektu měla být určitá daň doměřena, je zásadně povinen daňový subjekt o tom zpravit
a vyzvat jej podle §145 odst. 2 věty první zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, k podání dodatečného
daňového tvrzení.“
[16] Nejvyšší správní soud proto dospívá k závěru, že napadené rozhodnutí, které potvrdilo
dodatečný platební výměr, jímž bylo rovněž předepsáno penále, ačkoli postup správce daně byl
zatížen výše uvedenou vadou týkající se právě tohoto penále, nemůže obstát, protože nelze
vyloučit, že kdyby bylo ze strany správce daně postupováno v souladu s ustanovením §145
odst. 2 daňového řádu, nevznikla by žalobci povinnost platit předmětné penále. A to i při vědomí
toho, že žalobce by v reakci na výzvu správce daně s největší pravděpodobností setrval
na svých závěrech, neboť to byl správce daně, kdo jako první porušil daňový řád (ex iniuria ius non
oritur - z bezpráví právo vzejít nemůže). Bylo proto na místě napadené rozhodnutí zrušit a věc
vrátit žalovanému k dalšímu řízení.
[17] S ohledem na to, že bylo na místě zrušit napadené rozhodnutí z důvodu nezákonně
předepsaného penále, bylo však nutné zabývat se zbývajícími žalobními námitkami týkajícími
se vlastní daňové povinnosti žalobce. V této souvislosti lze odkázat na rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 25. 2. 2016, č. j. 7 As 91/2015 – 79, v němž bylo vysloveno, že „Zrušení
správního rozhodnutí při důvodnosti jen některého ze žalobních bodů vyžaduje posouzení dalších žalobních bodů
jen tehdy, má-li to význam pro další správní řízení. Pokud je zřejmé, že ve správním řízení již nemůže být
pokračováno, např. pro prekluzi, nebo je naopak potřebné rozsáhlé doplnění dokazování, jehož výsledek nelze
předjímat, může být posouzení ostatních žalobních bodů bez významu. Není-li to třeba, může obstát i rozsudek
rušící správní rozhodnutí pro důvodnost některého ze žalobních bodů, aniž by se krajský (městský) soud dalšími
žalobními body zabýval. Takový postup je ovšem vždy spojen s rizikem, že důvod zrušení správního rozhodnutí
v řízení o kasační stížnosti neobstojí a opomenutí ostatních žalobních bodů nabude intenzity ústící v posouzení
napadeného rozsudku jako nepřezkoumatelného. V tomto kontextu lze odkázat na konstantní judikaturu
Nejvyššího správního soudu, např. rozsudky ze dne 10. 5. 2010, č. j. 2 As 6/2010 – 164, ze dne
15. 9. 2010, č. j. 1 Afs 31/2010 – 89, ze dne 17. 2. 2011, č. j. 1 Afs 105/2010 – 167, ze dne
17. 5. 2012, č. j. 9 As 1/2012 – 21, a ze dne 25. 2. 2013, č. j. 2 Afs 65/2012 – 64“.
[18] Nejvyšší správní soud má přitom za to, že v projednávané věci bylo na místě zabývat
se zbývajícími žalobními námitkami, neboť jejich zodpovězení bude mít podstatný vliv
na výsledek daňového řízení řešící oprávněnost postupu žalobce při tvorbě rezerv v roce 2013.
Zodpovězení této otázky přitom nebrání konstatování, že v důsledku pochybení správce daně
nemůže obstát napadené rozhodnutí v části týkající se předepsání penále, jelikož důvod zrušení
napadeného rozhodnutí se netýká posouzení samotné daňové povinnosti žalobce.
[19] Nepostupoval-li tak krajský soud, zatížil svůj rozsudek vadou nepřezkoumatelnosti
pro nedostatek důvodů a současně porušil též princip rychlosti a hospodárnosti řízení,
neboť vypořádání předmětných žalobních námitek by nepředstavovalo pouhé akademické úvahy,
nýbrž by mohlo sloužit jako naznačení dalšího postupu správních orgánů ve věci, který nebude
nutně závislý na nesprávném postupu správce daně, který na místo výzvy dle ustanovení §145
odst. 2 daňového řádu zahájil daňovou kontrolu.
[20] Pokud krajský soud po opětovném zvážení žalobních bodů dojde k závěru, že je nutné
zrušit jak napadené rozhodnutí, tak i prvostupňové rozhodnutí, je nutné, aby též zvážil
závěry z usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 11. 2009,
č. j. 1 Aps 2/2008 – 76, v nichž je mj. uvedeno: „Rozhoduje-li tedy krajský soud o žalobě proti
rozhodnutí vydanému podle daňového řádu, není důvodu, aby s odvolacím rozhodnutím současně zrušil
i rozhodnutí správního orgánu I. stupně (platební výměr) tam, kde má řízení pokračovat. V takovém případě je
na místě zrušit pouze rozhodnutí žalovaného, jehož zaváže právním názorem. Řízení se tak vrací do odvolacího
stadia. Na uvedeném závěru nemění nic ani skutečnost, že odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru nemá
odkladný účinek, a ten je vykonatelný (§32 odst. 13, §48 odst. 12 daňového řádu); platební výměr může být
vykonán bez ohledu na podání odvolání. Tak tomu je ovšem vždy a tím, že soud zruší odvolací rozhodnutí a vrátí
věc do stadia odvolacího řízení, situaci daňového subjektu nijak nezhoršuje. Je-li třeba tomuto účinku zabránit,
nabízí se pouze institut posečkání daně podle §60 daňového řádu.“
[21] Z citovaného usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu také vyplývá,
že postup krajského soudu při zrušení prvostupňového rozhodnutí musí být s ohledem na zásadu
subsidiarity soudního přezkumu podmíněn vážnými procesními pochybeními, která není možné
odstranit v řízení před odvolacím orgánem, a zrušení prvostupňového rozhodnutí musí
být přípustné podle příslušného procesního předpisu. Není možné, aby krajský soud svým
rozhodnutím zavázal správní orgán prvního stupně k postupu, ke kterému
by jej podle příslušného procesního předpisu nemohl zavázat odvolací orgán.
[22] Podle ustanovení §116 odst. 1 daňového řádu má odvolací orgán v odvolacím řízení
pravomoc a) napadené rozhodnutí změnit, b) napadené rozhodnutí zrušit a zastavit řízení,
nebo c) odvolání zamítnout a napadené rozhodnutí potvrdit. Podle ustanovení §116 odst. 3
daňového řádu dále odvolací orgán může vrátit věc k rozhodnutí s odůvodněním a pokyny
pro další řízení správci daně prvního stupně, který je právním názorem odvolacího orgánu vázán,
pokud jsou u správce daně prvního stupně splněny podmínky pro rozhodnutí podle §113
odst. 1, tj. pokud byly dány podmínky pro vydání autoremedurního rozhodnutí (částečného
či úplného) nebo pokud bylo odvolání nepřípustné nebo bylo podáno po lhůtě. Postup
podle §113 odst. 3 v případě autoremedury bude přípustný pouze v případech, „kde si prvostupňový
orgán uvědomí svou chybu, avšak stane se tak až poté, co nastane devolutivní účinek (poté, co dojde k postoupení
věci dle §113 odst. 3 DŘ). K těmto případům bude docházet zejména tam, kde odvolací orgán přikáže
prvostupňovému správci daně doplnění odvolacího řízení dle §115 odst. 1 DŘ. Ten příkaz splní, avšak po jeho
provedení zjistí, že jeho rozhodnutí již nemůže obstát, o čemž sám odvolací orgán uvědomí“ (Lichnovský, O.,
Ondrýsek, R. a kolektiv.: Daňový řád. Komentář. 3. vydání. Praha: C. H. Beck, 2016, 938 s. s. 465).
Pokud by odvolací orgán sám označil podmínky pro autoremeduru za splněné, již by se logicky
o autoremeduru jednat nemohlo. Z výše uvedeného tudíž vyplývá, že v daňovém řízení
odvolacímu orgánu nenáleží pravomoc na základě vlastního uvážení vrátit správci daně věc
k dalšímu řízení a zavázat jej závazným právním názorem – srov. rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 5. 8. 2016, 4 Afs 91/2016 - 38.
[23] S ohledem na výše citované usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu
ze dne 24. 11. 2009 v projednávané věci zatím nebyly zjištěny důvody pro zrušení
prvostupňového rozhodnutí, jelikož stěžovatel byl oprávněn v odvolacím řízení rozhodnutí
správce daně s ohledem na závazný právní názor vyslovený krajským soudem sám změnit.
Zrušení prvostupňového rozhodnutí nebylo rovněž přípustné s ohledem na procesní úpravu
v daňovém řádu, která neumožňuje za daných okolností vrátit po zrušení rozhodnutí správce
daně tomuto věc k dalšímu řízení a zavázat jej závazným právním názorem.
IV. Závěr a náklady řízení
[24] Nejvyšší správní soud proto napadený rozsudek krajského soudu podle §110 odst. 1 s. ř. s.
zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. V tomto řízení je krajský soud vázán právním názorem
Nejvyššího správního soudu, který byl vysloven v odůvodnění tohoto rozsudku. O případné
náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí (§110
odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 10. října 2018
JUDr. Petr Průcha
předseda senátu