ECLI:CZ:NSS:2014:7.AFS.100.2013:56
sp. zn. 7 Afs 100/2013 - 56
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky Cihlářové
a soudců JUDr. Jaroslava Hubáčka a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobce: F plus H, s. r. o.,
se sídlem Zborovská 856/49, Třebíč, zastoupený JUDr. Boženou Kopeckou, advokátkou
se sídlem Bráfova 770/52, Třebíč, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem
Masarykova 31, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně
ze dne 27. 8. 2013, č. j. 29 Af 114/2011 – 77,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
III. Odměna advokátky JUDr. Boženy Kopecké se u r č u je částkou 3.400 Kč.
Tato částka bude vyplacena z účtu Nejvyššího správního soudu do 60 dnů od právní moci
tohoto rozsudku.
Odůvodnění:
Rozsudkem Krajského soudu v Brně ze dne 27. 8. 2013, č. j. 29 Af 114/2011 – 77, byla
zamítnuta žaloba podaná žalobcem (dále jen „stěžovatel“) proti rozhodnutí Finančního ředitelství
v Brně (dále jen „finanční ředitelství“) ze dne 15. 6. 2011, čj. 7708/11-1200-702690, kterým bylo
zamítnuto jeho odvolání a potvrzen platební výměr Finančního úřadu v Třebíči (dále jen „správce
daně“) ze dne 22. 12. 2010, č. j. 126920/10/330911703854, jímž bylo stěžovateli sděleno penále
na dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2003 ve výši 115.498 Kč.
V odůvodnění rozsudku krajský soud k žalobnímu bodu, že penále je sprá vní sankcí za platební
delikt spočívající v pozdní úhradě daně, uvedl, že zcela totožné právní otázky byly komplexním
způsobem zodpovězeny Nejvyšším správním soudem v rozsudku ze dne 28. 4. 2011,
č. j. 1 Afs 1/2011 - 82, přičemž stěžovatelovu ústavní stížnost proti tomuto rozsudku Ústavní
soud odmítl usnesením ze dne 15. 5. 2012, sp. zn. II. ÚS 2147/11. Nejvyšší správní soud přitom
vycházel také ze svého rozsudku ze dne 22. 2. 2007, č. j. 2 Afs 159/2005 - 43. Krajský soud
neshledal důvod pro to, aby se odchýlil od judikatury Nejvyššího správního soudu aprobované
Ústavním soudem. Penále nelze chápat jako sankci za správní delikt, tudíž při jeho stanovení
nelze aplikovat zásady trestního práva hmotného. V daném případě tedy nebylo možné uplatnit
zásadu retroaktivity ve prospěch stěžovatele a stanovit mu úrok z prodlení podle úpravy účinné
od 1. 1. 2007. Dále krajský soud uvedl k námitce nepřiměřenosti výše stanoveného penále,
že i na ni se plně vztahují závěry vyslovené Nejvyšším správním soudem v citovaných rozsudcích,
že penále jako majetková sankce zasahuje hmotněprávní pozici daňového subjektu způsobem
odpovídajícím povaze a podstatě porušené daňové povinnosti. Právní úprava penále v ust. §63
zákona č. 337/1992 Sb., ve znění účinném do 31. 12. 2006 (dále jen „zákon o správě daní
a poplatků“) odpovídá ústavnímu principu proporcionality a není nepřiměřená. K námitce
promlčení krajský soud uvedl, že co se týče penále za prodlení se zaplacením zálohy na daň
ve výši 3.450 Kč, nemohlo dojít k jeho promlčení, neboť toto penále bylo stěžovateli sděleno
platebním výměrem ze dne 21. 10. 2004, č. j. 98536/04/330911/3854, který nabyl právní moci
dne 11. 12. 2004. Stěžovatel toto penále uhradil z přeplatku na dani z příjmů právnických osob
za zdaňovací období roku 2004 vzniklého dne 31. 3. 2005. Pokud jde o penalizaci nedoplatku
na dani, šestiletá promlčecí lhůta měla uplynout ke dni 31. 12. 2010, ale správce daně učinil úkon,
jímž běh této lhůty přerušil. Tímto úkonem byl exekuční příkaz ze dne 28. 1. 2005,
č. j. 8404/05/330940/2909, jímž vymáhal právě nedoplatek na dani z příjmů právnických osob
za zdaňovací období roku 2003 ve výši 614.872 Kč. Od konce roku 2005 tak v souladu s ust. §70
odst. 2 zákona o správě daní a poplatků začala znovu běžet promlčecí šestiletá lhůta. V této lhůtě
správní orgány napadenými rozhodnutími sdělily stěžovateli pravomocně předmětné penále.
K promlčení práva správce daně předepsat stěžovateli penále tak nedošlo. K námitce úhrady
části předepsaného penále krajský soud uvedl, že penále předepsané ve výši 3.450 Kč stěžovatel
již uhradil z přeplatku na dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2004
vzniklého dne 31. 3. 2005. Tato skutečnost však nemá žádný dopad na zákonnost rozhodnutí
správních orgánů. Obě rozhodnutí totiž z této skutečnosti vycházejí. Předmětné penále za zálohu
splatnou ke dni 17. 3. 2003 ve výši 3.450 Kč, již bylo původně stěžovateli sděleno platebním
výměrem ze dne 21. 10. 2004, č. j. 98536/04/330911/3854. Napadený platební výměr na tuto
skutečnost odkazuje v kolonce „Původně předepsané penále“. Tímto platebním výměrem bylo
sice formálně sděleno penále v celkové výši 115.498 Kč, fakticky však byl stěžovatel vyzván
pouze k úhradě rozdílu nově vypočteného a původně předepsaného penále, tj. částky 112.048 Kč.
K námitce přeplatku na osobním účtu krajský soud uvedl, že stěžovatel byl ohledně zálohy daně
v prodlení od 17. 3. do 3. 4. 2003 a ohledně daně od 30. 9. 2004 do 31. 3. 2005. Konstatoval-li
stěžovatel, že měl na osobním účtu na dani z přidané hodnoty přeplatky v období od 25. 1.
do 25. 2. 2004, je zřejmé, že k časovému střetu těchto daňových pohledávek nedošlo. Poukázal-li
v této souvislosti na změnu daňové povinnosti na dani z přidané hodnoty za zdaňovací období
březen 2004 ke dni 2. 8. 2004, deklarovanou rozhodnutím Finančního úřadu pro kraj Vysočina
ze dne 1. 8. 2013, k této skutečnosti nemohl krajský soud přihlédnout s ohledem na ust. §75
odst. 1 s. ř. s. K prolomení skutkové a právní koncentrace by mohl přistoupit pouze v případě,
pokud by došlo ke zrušení rozhodnutí stanovícího primární daňovou povinnost, s jejíž úhradou
byl daňový subjekt v prodlení, a to vzhledem ke specifické zákonné úpravě normující,
že příslušenství sleduje osud daně. K námitce nicotnosti platebního výměru krajský soud uvedl,
že žádnou takovou vadu, která by způsobovala jeho nezákonnost, natož pak nicotnost, neshledal.
Správní orgány rozhodují podle předpisů účinných ke dni vydání jejich rozhodnutí. Okolnost,
že v době mezi vydáním platebního výměru a jeho doručením stěžovateli došlo ke změně právní
úpravy, nemá na zákonnost vydaného platebního výměru žádný vliv.
Proti tomuto rozsudku podal stěžovatel v zákonné lhůtě kasační stížnost z důvodů
uvedených v ust. §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s. V kasační stížnosti uvedl, že setrvává
na svém právním názoru, že penále představovalo sankci za správní delikt a jako takové mělo být
posuzováno. Penále není pouze paušalizovanou náhradou eventuální škody, jež by státu mohla
vzniknout zpožděním daňových příjmů, jak tvrdí krajský soud, ale naopak tato část penále
je zanedbatelnou složkou. Výrazně vyšší část penále tvoří právě správní sankce. Stěžovatel
poukázal na čl. 40 odst. 6 Listiny základních práva a svobod s tím, že je přímo aplikovatelné
i na správní trestání. Proto mu měl být předepsán za prodlení trest mírnější, a to úrok z prodlení
podle ust. §63 zákona o správě daní a poplatků ve znění účinném od 1. 1. 2007. Krajský soud
své odůvodnění založil na nesprávném právním názoru, věc nevyložil ve vztahu ke stěžovateli,
obecně a mechanicky poukázal na dříve vydané rozsudky a nepřesvědčil žalobní námitce,
že ani finanční ředitelství se k této obdobné odvolací námitce v rozhodnutí o odvolání
přezkoumatelně nevyjádřilo. Předepsané daňové penále neobstojí ani z pohledu zásady
přiměřenosti, neboť jeho roční sazba činí 36,5 %. V roce 2006 zpracovala OECD srovnávací
studii, ve které ve vybraných zemích srovnávala mimo jiné také úroky a penále v případě
nezaplacení daní ve lhůtě. V žádném z uvedených států sazba nedosahuje 36,5 % p. a.,
která je v průměru o 20 % p. a. vyšší než v ostatních státech Evropské unie. Stěžovatel dále
poukázal na výpočet úroku z přeplatku, který by byl vyměřován v opačné situaci, kdyby byl
naopak stát dlužen daňovému subjektu. Z porovnání je zřejmé, že penalizace daňových subjektů,
a tedy i stěžovatele, byla nepoměrně tvrdší než přiznávaný úrok z přeplatku, který by měl v zásadě
plnit obdobnou funkci. Z uvedeného je zřejmé, že penále podle dřívější právní úpravy nelze
považovat za přiměřené. Za dostatečně efektivní a přiměřenou lze naopak považovat současnou
sazbu úroku z prodlení tak, jak je nastavena s účinností od 1. 1. 2011. Penále vypočtené správcem
daně je neobjektivním a nepřiměřeným omezením základního práva na ochranu vlastnictví,
porušuje Protokol č. 1 k Evropské úmluvě o ochraně lidských práv a základnách svobod
a stanovuje nedůvodné výrazné rozdíly mezi subjekty usídlenými v různých členských státech
Evropské unie. Stěžovatel označil dokazování krajského soudu za nedostačující, pokud jako
důkaz navrhl srovnávací studii OECD, která měla osvědčit výši přiměřenosti penále v jiných
státech. Krajský soud se však otázkou přiměřenosti penále ve vztahu ke konkrétně stanovenému
penále a situaci stěžovatele nezabýval a pouze odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu
a usnesení Ústavního soudu. Stěžovatel poukázal na to, že od vydání rozsudků
sp. zn. 2 Afs 159/2005 a sp. zn. 1 Afs 1/2011 došlo ke změně právní úpravy, kdy již není možné
využít mimořádného opravného prostředku - prominutí příslušenství z důvodu odstranění
tvrdosti, na který bylo podstatnou měrou v uvedených rozsudcích odkazováno. Proto nyní
projednávaná věc není totožná. Stěžovatel dále vytýkal krajskému soudu chybné právní posouzení
ust. §70 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků. Předmětem exekučního příkazu nebyl
nedoplatek na příslušenství daně, ale na dani samotné. Zákon o správě daní a poplatků v ust. §63
odst. 2 rozlišuje mezi nedoplatkem na daních, na poplatcích a na příslušenství daně. Správce daně
neprovedl žádný úkon ve smyslu ust. §70 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků,
který by směřoval k vybrání, zajištění nebo vymožení nedoplatku na příslušenství na dani
z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2003. Proto od konce roku 2005 nemohla
začít běžet nová šestiletá promlčecí lhůta. Platební výměr na penále byl stěžovateli doručen
až dne 3. 1. 2011, tj. po lhůtě promlčení práva vybrat a vymáhat daňový nedoplatek. Stěžovatel
své námitky promlčení opíral i o usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu
ze dne 22. 3. 2011, č. j. 5 Afs 35/2009 - 265, který se zabýval otázkou, který den je rozhodný
pro běh lhůty k předepsání penále stanovené v ust. §72 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků,
a dospěl k závěru, že tato lhůta začne plynout od data původní splatnosti daně, tj. v dané věci
od 30. 9. 2004. Stěžovatel proto vyjádřil nesouhlas s názorem krajského soudu, který bez
konkrétních souvislostí k penalizaci nedoplatku na dani uvedl, že původní promlčecí lhůta měla
uplynout ke dni 31. 12. 2010. Promlčecí lhůta podle ust. §70 odst. 1 zákona o správě daní
a poplatku je šestiletá a vztahuje se ke dni splatnosti nedoplatku. Je-li tato lhůta počítána od data
17. 3. 2003, respektive od 30. 9. 2004, pak právo vybrat a vymáhat daňový nedoplatek
se promlčelo dne 18. 3. 2009 resp. 1. 10. 2010. Stěžovatel také uvedl, že platební výměr na penále
ve výši 115.498 Kč je v rozporu se zásadou res iudicata, neboť v jeho výroku je stanoveno,
že mu správce daně předepisuje penále za prodlení úhrady daně z příjmu právnických osob
za zdaňovací období od 1. 1. 2003 do 31. 12. 2003 ve výši 115.498 Kč, přičemž tato částka
duplicitně obsahuje částku 3.449,30 Kč, o kterém krajský soud uvedl, že nemohlo být promlčeno.
Vzhledem k tomu, že ke dni 22. 12. 2010 nebyl správce daně oprávněn sdělit stěžovateli
duplicitně předpis penále ve výši 3.449,30 Kč, lze platební výměr považovat za nezákonný,
ev. nicotný (pro neurčitost). Krajský soud akceptoval stav duplicitního stanovení daňového
penále a za dostačující považoval, že bez jakéhokoliv určení rozhodnutí je ve výroku platebního
výměru uvedeno „Původně předepsané penále 3.450 Kč“. Tím však rezignoval na určitost výroku
správního rozhodnutí. Stěžovatel rovněž uvedl, že v žalobě namítal, že na osobním účtu na dani
z přidané hodnoty měl v období od 25. 1. 2004 do 18. 2. 2004 přeplatek 1.601.338 Kč
a od 25. 1. 2004 do 25. 2. 2004 přeplatek 28.593 Kč, a proto byla výše penále vypočtena chybně.
U jednání pak upřesnil žalobní bod existence přeplatku na osobním daňovém účtu tak,
že od 2. 8. 2004 měl na účtu daně z přidané hodnoty také přeplatek ve výši 1.143.610 Kč
a předložil deklaratorní rozhodnutí Finančního úřadu pro kraj Vysočina o této skutečnosti.
Stěžovatel označil za přepjatý formalismus výklad použitý krajským soudem týkající se upřesnění
jeho žalobní námitky chybného výpočtu penále. Žalobní námitku označil jako existenci přeplatku
na osobním účtu a dále uvedl, že se jedná o přeplatek na dani z přidané hodnoty. Z tohoto
tvrzení bylo patrné, proč napadané správní rozhodnutí považoval za nezákonné. Pokud
v průběhu jednání stěžovatel uvedl daň z přidané hodnoty za zdaňovací období březen 2004
a datum vzniku přeplatku 2. 8. 2004, jednalo se o pouhé upřesnění žalobního bodu a nikoliv
o jeho rozšíření. Ke dni podání žaloby byl stěžovatel seznámen správcem daně s pohyby
na jednotlivých osobních účtech, přičemž správce daně tam přeplatek ve výši 1.143.610 Kč
na dani z přidané hodnoty za zdaňovací období březen 2004 neevidoval. Evidenční změnu
na osobním daňovém účtu provedl až následně po vydání deklaratorního rozhodnutí.
Za takového stavu byl stěžovatel oprávněn upřesnit žalobní bod. Proto považuje za vadu řízení,
že se krajský soud nezabýval upřesněním žalobního bodu přesto, že k důkazu provedl
listiny, které osvědčovaly, že stěžovatel měl na dani z přidané hodnoty v předmětném období
přeplatek a k těmto provedeným důkazům následně nepřihlédl. Tím zatížil své rozhodování
neodstranitelnou vadou. Závěrem stěžovatel namítal nicotnost platebního výměru,
neboť jeho výrok neobsahoval základní náležitost, a to uvedení právních předpisů, podle kterých
bylo rozhodováno. Pokud správce daně o věci rozhodl dne 22. 12. 2010, bylo to již za platnosti
zákona č. 280/2009 Sb., ve znění pozdějších předpisů, a proto nemohl na jeho ustanovení
rezignovat. Z těchto důvodů stěžovatel navrhl, aby napadený rozsudek krajského soudu
byl zrušen a věc mu byla vrácena k dalšímu řízení.
Odvolací finanční ředitelství ve vyjádření ke kasační stížnosti obsáhle polemizovalo
s tvrzeními stěžovatele, která považuje za nesprávná, a naopak se zcela ztotožnilo s právními
závěry krajského soudu. Podle jeho názoru stěžovatelem vymezené důvody kasační stížnosti
nelze shledat oprávněnými. Napadený rozsudek nespočívá ani na nesprávném posouzení právní
otázky soudem v předchozím řízení, ani na vadách řízení před správním orgánem a v souladu
s judikaturou vymezeným obsahem „přezkoumatelnosti“ jej nelze v žádném případě shledat
nepřezkoumatelným. Z napadeného rozsudku je zřejmé, z jakého skutkového stavu zjištěného
správními orgány krajský soud vyšel, přičemž není pochyb o tom, že má oporu ve spisech,
a jak vyhodnotil pro věc rozhodné skutkové okolnosti a jak je právně posoudil. Z odůvodnění
rozsudku je rovněž zřejmé, proč považuje krajský soud závěry stěžovatele za liché, mylné
a vyvrácené. V napadeném rozsudku zcela jednoznačně a srozumitelně uvedl, na základě jakých
důvodů dospěl k závěru, že nelze vyhovět žalobě tak, jak stěžovatel požadoval a proč. Krajský
soud vymezil právní rámec k meritu sporu - k zákonnosti napadeného platebního výměru
na daňové penále na dani z příjmu právnických osob za zdaňovací období roku 2003 a naplnění
jeho pojmových znaků vymezených zákonem, podpořený citovanou judikaturou, tento
pak aplikoval na konkrétní okolnosti daného případu a konfrontoval jej se žalobními tvrzeními
stěžovatele. Odůvodnění rozsudku krajského soudu je v této věci vnitřně konzistentní
a v souladu s ustálenou judikaturou Nejvyššího správního soudu i Ústavního soudu. Odvolací
finanční ředitelství proto navrhlo, aby kasační stížnost byla jako nedůvodná zamítnuta.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v souladu
s ust. §109 odst. 3 a 4 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil stěžovatel, přičemž
neshledal vadu uvedenou v odstavci 4 citovaného ustanovení, k níž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti.
Stěžovatel především namítal, že penále je správní sankcí, a proto mu měl být podle čl. 40
odst. 6 Listiny základních práv a svobod uložen mírnější trest, a to úrok z prodlení podle ust. §63
zákona o správě daní a poplatků, ve znění účinném od 1. 1. 2007. V této souvislosti namítal
i nepřiměřenost předepsaného penále.
V dané věci byl platební výměr na penále vydán podle ust. §63 zákona o správě daní
a poplatků, ve znění účinném do 31. 12. 2006, a to v souladu s přechodným ustanovením
obsaženým v čl. VI bod 3. zákona č. 230/2006 Sb., kterým se mění zákon č. 89/1995 Sb., o státní
statistické službě, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony.
Otázkou, zda v případě penále jde o správní trestání, a přiměřeností jeho sazby
se již Nejvyšší správní soud zabýval v rozsudku ze dne 28. 4. 2011, č. j. 1 Afs 1/2011 - 82,
ve kterém dospěl k závěru, že „Penále podle §63 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků,
ve znění účinném do 31. 12. 2006 nepochybně zasahuje do majetkové sféry daňového dlužníka, nicméně s ohledem
na jeho základní funkci (paušalizovaná náhrada eventuální škody, jež by státu mohla vzniknout zpožděním
daňových příjmů) je nelze chápat jako správní delikt či trestní obvinění ve smyslu čl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochraně
lidských práv a základních svobod (č. 209/1992 Sb.).“ Dále bylo v tomto rozsudku uvedeno,
že „Nejvyšší správní soud tedy v souladu se závěry vyslovenými v citovaném rozsudku č. j. 2 Afs 159/2005 - 45
(od nichž nemá důvodu odchýlit se ani v posuzovaném případě) konstatuje, že právní úprava penále obsažená
v §63 zákona o správě daní a poplatků, ve znění účinném do 31. 12. 2006, odpovídá ústavnímu principu
proporcionality a není nepřiměřená.“
Stěžovatel sice namítal, že ode dne vydání rozsudku č. j. 2 Afs 159/2005 - 45 a rozsudku
č. j. 1 Afs 1/2011 - 82 došlo ke změně právní úpravy, kdy již není možné využít mimořádného
opravného prostředku - prominutí příslušenství z důvodu odstranění tvrdosti, a proto věc nyní
projednávaná krajským soudem nebyla totožná, ale tato skutečnost je pro posouzení předmětné
právní otázky zcela irelevantní. Nejvyšší správní soud proto v dané věci neshledal důvod
pro odchýlení se od uvedených právních názorů a vzhledem k tomu, že rozsudek krajského
soudu je s nimi v souladu, není nezákonný z důvodů tvrzených v kasační stížnosti.
Dále stěžovatel namítal promlčení práva předepsat penále na dani z příjmů právnických
osob za zdaňovací období roku 2003.
Podle ust. §63 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků se o předpisu penále daňový
dlužník zpravidla vyrozumí do třiceti dnů poté, kdy daňový nedoplatek byl zcela vyrovnán,
nejpozději však ve lhůtě, v níž se promlčuje vybrání daně.
Podle ust. §70 odst. 1 a odst. 2 věta prvá citovaného zákona se právo vybrat a vymáhat
daňový nedoplatek promlčuje po šesti letech po roce, ve kterém se stal tento nedoplatek
splatným. Je-li proveden úkon směřující k vybrání, zajištění nebo vymožení nedoplatku,
promlčecí lhůta se přerušuje a počíná běžet nová promlčecí lhůta po uplynutí kalendářního roku,
ve kterém byl daňový dlužník o tomto úkonu zpraven.
V případě stěžovatele se jednalo o penále na dani z příjmů právnických osob za zdaňovací
období roku 2003, která byla splatná dne 30. 9. 2004. Promlčecí lhůta pro vybrání a vymáhání
této daně začala běžet 1. 1. 2005 a posledním dnem této lhůty by byl 31. 12. 2010. V roce 2005
však správce daně učinil úkon směřující k vymožení nedoplatku na předmětné dani (exekuční
příkaz ze dne 28. 1. 2005, č. j. 8404/05/330940/2909). Skutečnost, že tento úkon směřoval
k vymožení nedoplatku na dani a nikoliv k vymožení penále, je přitom právně irelevantní,
a to s ohledem na právní názor vyslovený Nejvyšším správním soudem v rozsudku
ze dne 24. 1. 2007, č. j. 1 Afs 142/2005 - 35, dostupný na www.nssoud.cz, který formuloval
v právní větě: „Sdělení předpisu penále daňovému dlužníkovi není omezeno samostatnou lhůtou, nýbrž
je vázáno na běh šestileté promlčecí lhůty pro vybrání daně (§63 odst. 4 zákona ČNR č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků, ve znění před novelou provedenou zákonem č. 230/2006 Sb., a §70 odst. 1
téhož zákona); je-li běh lhůty pro vybrání daně přerušen (§70 odst. 2 citovaného zákona), vztahuje se nová lhůta
nejen na vybrání daně, ale též na sdělení předpisu penále.“ O tomto úkonu, jímž byl přerušen běh
promlčecí lhůty, byl stěžovatel zpraven dne 7. 2. 2005 a jeho zástupkyně Ing. J. R.
dne 18. 2. 2005. Od 1. 1. 2006 tak začala běžet nová šestiletá promlčecí lhůta, která uplynula
dne 31. 12. 2011. Protože platební výměr na daňové penále nabyl právní moci dne 24. 6. 2011,
byl stěžovateli předpis penále sdělen před uplynutím promlčecí lhůty. Uvedená stížní námitka
je proto nedůvodná.
Pokud stěžovatel v rámci této stížní námitky poukazoval na usnesení rozšířeného senátu
Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 3. 2011, č. j. 5 Afs 35/2009 - 265, pak je třeba uvést,
že v tomto usnesení byla řešena odlišná právní otázka, a to zda lhůta, v níž se promlčuje vybrání
nedoplatku, jenž je základem pro určení penále, začne běžet od data původní splatnosti daně,
nebo až od okamžiku, kdy byl tento nedoplatek vyměřen. V dané věci krajský soud počátek běhu
promlčecí lhůty posoudil v souladu s vysloveným právním závěrem, že rozhodným okamžikem
je datum původní splatnosti daně.
V další stížní námitce stěžovatel tvrdil, že platební výměr na penále ve výši 115.498 Kč
ze dne 22. 12. 2010 je rozporný se zásadou res iudicata, neboť uvedená částka duplicitně
obsahuje penále v částce 3.450 Kč, které mu již bylo sděleno platebním výměrem
ze dne 21. 10. 2004, č. j. 98536/04/330911/3854.
Správce daně platebním výměrem na daňové penále neukládá novou povinnost, ale pouze
deklaruje povinnost již vzniklou ze zákona. Povinnost k úhradě penále vzniká první den prodlení
a trvá po celou jeho dobu. Mění se pouze částka penále, která se s každým dnem prodlení zvyšuje
podle zákonné sazby. Je proto věcně opodstatněné, že správce daně sdělí předpis penále v plné
výši bez ohledu na to, zda poplatníkovi již dříve sdělil celkovou výši penále existujícího
k určitému datu a stanovil náhradní lhůtu splatnosti této částky. V takovém případě postačuje,
pokud správce daně v pozdějším platebním výměru rozliší částku dříve a nově sdělovanou
a stanoví náhradní lhůtu splatnosti právě jen u částky nové (viz rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 25. 8. 2006, č. j. 8 Afs 107/2005 - 53).
V daném případě správce daně platebním výměrem ze dne 22. 12. 2010 stěžovateli sice
sdělil předpis penále v celkové výši 115.498 Kč, která v sobě zahrnovala i částku 3.450 Kč,
již dříve sdělenou platebním výměrem ze dne 21. 10. 2004, č. j. 98536/04/330911/3854,
ale vyzval jej k úhradě pouze rozdílu nově vypočteného a původně předepsaného penále, tedy
k zaplacení částky 112.048 Kč. Na skutečnost, že penále za zálohu splatnou ke dni 17. 3. 2003
ve výši 3.450 Kč, již bylo stěžovateli platebním výměrem sděleno, napadený platební výměr
odkazuje v kolonce „Původně předepsané penále“. Z výše uvedeného tedy vyplývá, že platební
výměr ze dne 22. 12. 2010 není v rozporu se zásadou res iudicata a tato námitka je tedy
nedůvodná.
Další stěžovatelova námitka se týkala nesprávného stanovení výše předepsaného penále
s ohledem na existenci přeplatku na osobním účtu daně z přidané hodnoty. Stěžovatel v žalobě
poukázal na to, že na jeho osobním daňovém účtu byl evidován přeplatek na dani z přidané
hodnoty ve výši 1.601.338 Kč v období od 25. 1. 2004 do 18. 2. 2004 a ve výši 28.593 Kč
v období od 25. 1. 2004 do 25. 2. 2004, přičemž tyto přeplatky nebyly správcem daně zohledněny.
Nejvyšší správní soud ve shodě s krajským soudem poukazuje na skutečnost,
že stěžovatel byl penalizován za prodlení s úhradou zálohy na daň z příjmů právnických osob
v období od 17. 3. 2003 do 3. 4. 2003, a za prodlení s úhradou daně z příjmů právnických osob
v období od 30. 9. 2004 do 31. 3. 2005. Ze srovnání uvedených dat je zcela evidentní,
že přeplatky na dani z přidané hodnoty evidované v lednu a únoru 2004 nemohly mít vliv na výši
předepsaného penále, neboť nedošlo k jejich časovému střetu.
Pokud stěžovatel v této souvislosti krajskému soudu vytýkal, že nepřihlédl k rozhodnutí
Finančního úřadu pro kraj Vysočina ze dne 1. 8. 2013, podle kterého měl od 2. 8. 2004 na účtu
daně z přidané hodnoty také přeplatek ve výši 1.143.610 Kč, pak je třeba poukázat na ust. §75
odst. 1 s. ř. s., podle kterého při přezkoumání rozhodnutí vychází soud ze skutkového a právního
stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu. Principem soudního přezkoumání
rozhodnutí správních orgánů je kasační kontrola správního rozhodnutí soudem, a proto
je rozhodující objektivně existující skutkový stav v době vydání napadeného rozhodnutí. Soud
zkoumá, zda zjištěný skutkový stav, který tu byl v době vydání správního rozhodnutí, skýtá oporu
výroku z hlediska požadavků zákona. Jeho úkolem je k žalobním námitkám zkoumat zákonnost
postupu správních orgánů, a to se zřetelem ke skutkovému i právnímu stavu v době vydání
napadeného rozhodnutí. S ohledem na výše uvedené Nejvyšší správní soud neshledal pochybení
krajského soudu, protože v době vydání napadeného rozhodnutí finančního ředitelství, tj. ke dni
15. 6. 2011, na osobním daňovém účtu stěžovatele žádný přeplatek evidován nebyl a správce
daně jej tak nemohl zohlednit při stanovení výše předepsaného penále.
Závěrem stěžovatel namítal nicotnost platebního výměru, protože podle jeho názoru
neobsahoval základní náležitost, a to výrok s uvedením právních předpisů, podle kterých bylo
rozhodováno.
Nicotností správního rozhodnutí se podrobně zabýval rozšířený senát Nejvyššího
správního soudu v rozsudku ze dne 22. 7. 2005, č. j. 6 A 76/2001 – 96, publikovaný
pod č. 793/2006 Sb. NSS. Podle závěrů vyslovených v tomto rozsudku vady, které způsobují
nicotnost, jsou např. absolutní nedostatek pravomoci, absolutní nepříslušnost rozhodujícího
správního orgánu (nikoliv však pouhý nedostatek funkční příslušnosti), zásadní nedostatky
projevu vůle vykonavatele veřejné správy (absolutní nedostatek formy, neurčitost, nesmyslnost),
uložení plnění, které je trestné nebo absolutně nemožné, uložení povinnosti nebo založení práva
něčemu, co v právním smyslu vůbec neexistuje, nedostatek právního podkladu k vydání
rozhodnutí, např. uložení povinnosti podle zrušeného právního předpisu. Nicotný akt nelze
měnit, proto je nicotností automaticky stiženo i rozhodnutí o odvolání či o rozkladu, které mění
nicotné rozhodnutí správního orgánu I. stupně. Dílčí nedostatky platebního výměru tedy
nemohou způsobit jeho nicotnost.
V této souvislosti je nutno poukázat na to, že předmětný platební výměr byl vydán
dne 22. 12. 2010, tj. za účinnosti zákona o správě daní a poplatků. Správní orgány zásadně
rozhodují podle předpisů účinných ke dni vydání jejích rozhodnutí, a proto je ve výroku
předmětného platebního výměru uveden odkaz na ust. §63 zákona o správě daní a poplatků,
což je v souladu s ust. §32 odst. 2 písm. d) citovaného zákona, který upravuje základní náležitosti
rozhodnutí. Bylo by proto absurdní správci daně vytýkat, že v jeho výroku nebyl uveden zákon
č. 280/2009 Sb., který nabyl účinnosti až dne 1. 1. 2011, neboť podle tohoto právního předpisu
nebylo rozhodováno. Skutečnost, že předmětný platební výměr byl stěžovateli doručen
až dne 3. 1. 2011 je zcela irelevantní. Stěžovatelem uplatněná námitka nicotnosti je proto zcela
neopodstatněná.
Z výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud neshledal kasační stížnost důvodnou,
a proto ji podle ust. §110 odst. 1 věta druhá s. ř. s. zamítl bez jednání postupem podle ust. §109
odst. 2 s. ř. s., podle kterého o kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud zpravidla
bez jednání.
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ust. §60 odst. 1 věta první ve spojení
s §120 s. ř. s., podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný
úspěch právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil proti účastníkovi,
který ve věci úspěch neměl. Nejvyšší správní soud žádnému z účastníků náhradu nákladů
nepřiznal, protože stěžovatel v řízení úspěch neměl a odvolacímu finančnímu ředitelství žádné
náklady s tímto řízením nevznikly.
Stěžovateli byla pro řízení o kasační stížnosti ustanovena zástupkyní advokátka a podle
ust. §35 odst. 8 s. ř. s. platí v takovém případě odměnu advokátky včetně hotových výdajů stát.
Podle ust. §9 odst. 4 písm. d) vyhlášky č. 177/1996 Sb., ve znění pozdějších předpisů, náleží
advokátce odměna za jeden úkon právní služby (písemné podání soudu ve věci) ve výši 3.100 Kč
[§11 odst. 1 písm. d) citované vyhlášky] a náhrada hotových výdajů ve výši 300 Kč (§13 odst. 3
citované vyhlášky), celkem tedy 3.400 Kč.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 25. září 2014
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu