ECLI:CZ:NSS:2007:2.AFS.159.2005
sp. zn. 2 Afs 159/2005 - 43
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše
Doškové a soudců JUDr. Vojtěcha Šimíčka a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobce: J. V.,
zastoupený Mgr. Petrem Mikyskem, advokátem se sídlem Krakovská 25, Praha 1, proti
žalovanému: Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, se sídlem Velká Hradební 61, 400 21
Ústí nad Labem, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ústí
nad Labem, pobočka v Liberci, ze dne 19. 7. 2005, č. j. 59 Ca 45/2003 - 16,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I.
Včas podanou kasační stížností brojí žalobce (dále též „stěžovatel“) proti shora
uvedenému rozsudku krajského soudu, kterým byla zamítnuta jeho žaloba proti rozhodnutím
žalovaného ze dne 16. 5. 2003, č. j. 4043/150/03 a 5868/150/03, jimiž byla zamítnuta
odvolání žalobce proti platebním výměrům na daňové penále na daň z přidané hodnoty
(dále jen „DPH“) za zdaňovací období 4. čtvrtletí roku 2000 (platební výměr č. 1030000031,
č. j. 819/03/187912/6196, ze dne 8. 1. 2003), 1. a 3. čtvrtletí roku 2001 (platební výměr
č. 1030000032, č. j. 820/03/187912/6196, ze dne 8. 1. 2003 a platební výměr č. 1030000033,
č. j. 821/03/187912/6196, ze dne 8. 1. 2003) a 4. čtvrtletí roku 2001 (platební výměr
č. 1030000494, č. j. 14862/03/187912/6196, ze dne 11. 2. 2003).
Podle stěžovatele se soud nevypořádal se základní žalobní námitkou, a sice že správce
daně může obecně vzato vyměřit penále za opožděnou registraci plátce této daně, avšak musí
s ohledem na základní zásadu daňového řízení zakotvenou §2 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků, ve znění účinném ke dni rozhodnutí žalovaného, tj. k 16. 5. 2003
(dále jen „d. ř.“), aplikovat ustanovení o penále v souladu se zásadou přiměřenosti. Stěžovatel
poukázal na to, že svým pochybením, spočívajícím v opomenutí registrovat se jako plátce
DPH v předmětných zdaňovacích obdobích, nezpůsobil žádnou finanční ztrátu státu, a přesto
byl penalizován nejvyšším možným způsobem.
Stěžovatel měl za to, že i když ustanovení §2 odst. 2 d. ř. ve své žalobě výslovně
nezmiňoval, uvedl zcela konkrétně, z jakých skutkových a právních důvodů považuje jím
napadené rozhodnutí žalovaného za nezákonné.
Podle stěžovatele ze závěru krajského soudu, dle kterého vyměření penále rozhodná
zákonná úprava předvídá a toto bylo stěžovateli vyměřeno podle zákona a v jeho mezích,
nevyplývá, jak se krajský soud vypořádal s námitkou stěžovatele, že uplatněním postihu
formou penále za opožděnou registraci k DPH dochází k neoprávněné diskriminaci skupiny
plátců, kteří opožděnou registrací nezpůsobili daňovou újmu, oproti těm, kteří daňový příjem
státu zkrátili. Podle stěžovatele je podstatou institutu penále náhrada té částky, o kterou byl
stát jako daňový věřitel zkrácen tím, že po určitou dobu nemohl oproti svým předpokladům
užívat částku, kterou mu zadržuje daňový dlu žník. Podle stěžovatele by v soukromoprávních
vztazích nemohlo být penále předepsáno smluvní straně, která by ve vztahu k jiné smluvní
straně porušila některou smluvní povinnost, avšak nikoli takovou, která by spočívala
v dlužení peněz.
Stěžovatel upozornil, že ve smyslu jeho argumentace se vyvíjela i právní úprava daně
z přidané hodnoty. V zákoně č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty (tento zákon ve znění
účinném k 15. 6. 2003 je dále označován jako „zákon o DPH“) byla povinnost penále
odvozena od skutečnosti, že plátce se tím, že se v zákonem stanovené lhůtě, vázané
na dosažení minimálního obratu, dostal do prodlení s placením DPH, neboť podle §10 odst. 1
zákona o DPH povinnost uplatnit daň na výstupu vznikala dnem uskutečnění zdanitelného
plnění, pokud zákon nestanovil jinak; opožděně registrovaní plátci museli podle zákona
o DPH podat za období, ve kterém jim vznikla povinnost uplatnit DPH na výstupu, daňová
přiznání a dlužnou daň odvést, přičemž tato daň byla penalizována. V novém zákoně
č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, zákonodárce podle stěžovatele upravil následky
nesplnění registrační povinnost zcela jinak – zavedl pro takto pochybivšího plátce povinnost
odvést „až“ 10% z celkových příjmů nebo výnosů za zdanitelná plnění jako náhradu
za zdanitelná plnění, která se uskutečnila bez daně z přidané hodnoty, a to za období od data,
kdy se osoba povinná k dani měla stát plátcem, až do data, kdy se jím na základě rozhodnutí
správce daně stala. Rozhodnutí o platební povinnosti musí být zdůvodněno, včas podané
odvolání proti němu má odkladné účinky a slovo „až“, užité v příslušném ustanovení zákona,
naznačuje podle stěžovatele možnost správce daně stanovit náhradu za zdanitelná plnění
na základě správní úvahy v intervalu shora uzavřeném výše zmíněnou desetiprocentní hranicí.
Podle stěžovatele z povahy výše zmíněné legislativní změny vyplývá, že jí zákonodárce
odstranil rozpory a vady legislativního stavu aplikovatelného na stěžovatele.
Stěžovatel podotkl, že krajský soud neshledal v jeho věci porušení čl. 4 odst. 1 a odst. 4
Listiny základních práv a svobod; podle stěžovatele tomu tak však je – ustanovení zákona
o DPH a d. ř., zakládající právo uložit plátci v případě opožděné registrace penále, znamenají
znevýhodnění jedné skupiny daňových subje ktů vůči skupině jiné a neumožňují správci daně
užít správního uvážení v situacích, které je vyžadují, a naopak je nutí používat stejné sankce
za nesrovnatelná provinění. Stěžovatel poukázal na to, že Ústavní soud již dříve vyslovil
ve svém nálezu ze dne 13. 8. 2002 ve věci sp. zn. Pl. ÚS 3/02 (publikován pod č. 105
ve sv. 27 Sb. n. u. ÚS a pod č. 405/2002 Sb.) a dále např. v nálezu ze dne 10. 3. 2004 ve věci
sp. zn. Pl. ÚS 12/03 (publikován pod č. 37 ve sv. 32 Sb. n. u. ÚS a pod č. 300/2004 Sb.),
že nepovažuje za přípustné, nemá-li správní orgán při ukládání sankce dostatečný prostor
pro zohlednění okolností konkrétního případu. Stěžovatel poukázal na to, že Ústavní soud
v rozhodnutí sp. zn. Pl. ÚS 3/02 uvedl, že pokuta může za určitých okolností představovat
zásah zejména do základního práva podle čl. 11 odst. 1 Listiny základních práv a svobod
a že ji lze považovat za zásah s ústavněprávní dimenzí, zasahuje-li do majetkových poměrů
jedince se značnou intenzitou; účel zásahu se musí posuzovat ve vztahu k použitým
prostředkům podle zásady proporcionality a nesmí mít likvidační povahu.
Podle stěžovatele není možno brát v úvahu toliko skutečnost, že objektivně neodvedl
určitou daň, nýbrž je nutno zohlednit i to, že – vzhledem k tomu, že jde o DPH – v některých
případech včasného neuhrazení DPH, mimo jiné i u stěžovatele, nevzniká státu daňový
nedoplatek, neboť ihned po uhrazení příslušné částky daňovým subjektem je pomocí
mechanismu nadměrného odpočtu celá zaplacená DPH vyplacena dalším plátcům DPH. Podle
stěžovatele je proto aplikace §63 d. ř. v uvedených případech nemožná, neboť daňový subjekt
byl sice v prodlení, což je jeden z předpokladů pro užití uvedeného ustanovení, nevznikl však
žádný daňový nedoplatek, jehož existenci §63 d. ř. nutně předpokládá. Stěžovatel má za to,
že „automatický“ postup správce daně podle §63 d. ř. v případě každého prodlení, tj. postup
bez možnosti správního uvážení konkrétních okolností případu, je v rozporu s čl. 11 odst. 1
Listiny základních práv a svobod a s čl. 1 Dodatkového protokolu k Úmluvě o ochraně
lidských práv a základních svobod a současně zakládá porušení čl. 1 Listiny základních práv
a svobod, neboť způsobuje zásadní nerovnost v oblasti sociální.
Podle stěžovatele se krajský soud s jeho výše uvedenými námitkami
nevypořádal - stěžovatel poukazoval na možný rozpor s Listinou základních práv a svobod
za situace, kdy stát postihuje stejným několikasettisícovým penále daňové subjekty,
které státu reálně způsobily daňovou újmu, stejně jako subjekty, které nezpůsobily žádnou
újmu; s touto námitkou se krajský soud podle stěžovatele nevypořádal, a proto je jeho
rozhodnutí nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů ve smyslu §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.
Stěžovatel dodal, že jeho stížní námitka je i námitkou ve smyslu §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.,
neboť namítá nesprávné posouzení právní otázky zákonnosti postihu stěžovatele uložením
penále z hledisek §2 odst. 2 d. ř. a čl. 11 odst. 1 Listiny základních práv a svobod.
II.
Žalovaný nepovažuje kasační stížnost za důvodnou. V první řadě poukázal
na obsahovou shodnost stížních námitek stěžovatele s žalobními body jeho žaloby.
Žalovaný poukázal na to, že stěžovatel překročil stanovený obrat pro povinnost
registrace jako plátce DPH za měsíce březen, duben a květen 1999 a byl povinen podat
přihlášku k registraci plátce DPH do 20. 6. 1999. Toto však učinil až opožděně 18. 7. 2002.
Správce daně pak stěžovatele v souladu s §5 odst. 1 zákona o DPH zaregistroval jako plátce
DPH k 1. 7. 1999. Osvědčení o registraci DPH bylo stěžovateli vydáno 18. 7. 2002,
dne 20. 8. 2002 podal stěžovatel daňová přiznání za 3. čtvrtletí 1999 a 1. a 2. čtvrtletí 2000.
21. 10. 2002 podal stěžovatel daňová přiznání za 3. čtvrtletí 2000 až 2. čtvrtletí 2002. Pozdní
úhradou DPH došlo podle žalovaného k prodlení, které má za následek vznik daňového
penále.
Podle stěžovatele §63 odst. 1 d. ř. stanoví, že daňový dlužník je v prodlení, nezaplatí-li
splatnou částku daně nejpozději v den její splatnosti. Podle odst. 2 cit. ustanovení se penále
počítá za každý den prodlení počínaje dnem následujícím po dni splatnosti až do dne platby
včetně, a to ode dne původního dne splatnosti. Podle žalovaného penále není postihem
za porušení nepeněžní povinnosti, nýbrž sankcí za neuhrazení daně ve lhůtě splatnosti,
přičemž sazba penále je jedna jediná. Podle žalovaného není dán rozpor mezi §63 a §2
odst. 2 d. ř. Penále je příslušenstvím daně a sleduje její osud. Je majetkovou sankcí,
přičemž povinnost platit je vzniká ex lege prodlením.
Poukaz stěžovatele na novou úprav u registrace daňových subjektů k placení DPH podle
zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, má žalovaný za bezpředmětný,
neboť žalovaný rozhodoval podle staré právní úpravy.
Argumentaci stěžovatele judikátem Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 3/02 žalovaný měl
rovněž za bezpředmětnou, neboť toto rozhodnutí se týká pokuty, nikoli penále,
což má žalovaný za dva zcela odlišné právní instituty. Penále nevzniká konstitutivním
rozhodnutím správce daně a právní úprava neumožňuje stanovit výši penále podle správního
uvážení; toto je naopak možné u pokuty, kde platí speciální úprava v §37 d. ř.
V dalším odkázal žalovaný na svá předchozí rozhodnutí a vyjádření.
IV.
Kasační stížnost je podle §102 a násl. s. ř. s. přípustná a podle jejího obsahu jsou v ní
namítány důvody odpovídající ustanovení §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s.
Jako stížní důvod podle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. namítá stěžovatel
nepřezkoumatelnost rozhodnutí krajského soudu pro nedostatek důvodů; krajský soud
se podle stěžovatele nevypořádal se žalobní námitkou, že penalizace stěžovatele,
který se opožděně registroval jako plátce daně, avšak nezpůsobil daňovou újmu státu,
je nepřiměřená a diskriminační.
Jako stížní důvod podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. namítá stěžovatel nesprávné
posouzení právní otázky, zda podle §63 d. ř. lze penalizovat i plátce DPH, který se opožděně
registroval jako plátce daně, avšak nezpůsobil daňovou újmu státu.
Rozsahem a důvody kasační stížnosti je Nejvyšší správní soud podle §109 odst. 2 a 3
s. ř. s. vázán.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadené rozhodnutí krajského
soudu a dospěl k závěru, že tato není důvodná.
V.
Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval námitkou nepřezkoumatelnosti rozhodnutí
krajského soudu. Pokud by byla důvodná, již jen samotná tato skutečnost by byla nutným
a dostatečným důvodem k jeho zrušení. Jak již uvedl Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku
ze dne 14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005 - 44 (zveřejněn pod č. 689/2005 Sb. NSS
a na www.nssoud.cz), není-li z odůvodnění napadeného rozsudku krajského soudu zřejmé,
proč soud nepovažoval za důvodnou právní argumentaci účastníka řízení v žalobě a proč
žalobní námitky účastníka považuje za liché, mylné nebo vyvrácené, nutno pokládat takové
rozhodnutí za nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů ve smyslu §103 odst. 1 písm. d)
s. ř. s. zejména tehdy, jde-li o právní argumentaci, na níž je postaven základ žaloby. Soud,
který se vypořádává s takovou argumentací, ji nemůže jen pro nesprávnost odmítnout,
ale musí také uvést, v čem konkrétně její nesprávnost spočívá.
Stěžovatel v žalobě namítal, že vyměřením penále došlo v jeho případě k porušení čl. 4
odst. 1 a 4 Listiny základních práv a svobod, neboť v jeho případě došlo k uložení povinnosti
bez zachování jeho základních práv a svobod a při aplikaci zákona omezujícího jeho základní
právo nebylo šetřeno podstaty a smyslu tohoto základního práva, a to tím, že zákonodárce
aplikoval protiústavní zákon, zakotvující sankci, která v jeho případě postrádá jakéhokoli
opodstatnění a smyslu a účelově využívá nesrovnalostí v legislativě k protiprávní
maximalizaci daňového příslušenství; dodal, že ačkoli státu nezpůsobil škodu, je penalizován
odnětím podstatné části svého majetku.
Krajský soud v odůvodnění svého rozsudku uvedl, že rozpor s článkem 4 odst. 1 a 4
Listiny základních práv a svobod neshledal. Připustil, že penále představuje velký zásah
do majetkové sféry stěžovatele, takovým zásahem je podle krajského soudu ovšem každá d aň
či penále. Pokud jsou však ukládány na základě zákona a v jeho mezích, nelze takový postup
považovat za porušení (stěžovatelových) práv. Krajský soud dále poznamenal,
že stěžovatelem namítaným rozporem aplikovaného s ústavním pořádkem se nemohl zabývat
pro přílišnou obecnost této námitky; dodal též, že soudní přezkum rozhodnutí se omezuje
na posuzování hledisky zákonnosti a nemůže se zabývat tím, že v konkrétním případě se může
jednat o postup nepřiměřeně tvrdý.
Z výše uvedené stručné reprodukce příslušných pasáží odůvodnění rozsudku krajského
soudu je patrné, že soud se stěžovatelovými námitkami ohledně protiústavnosti aplikovaného
zákona zabýval, přičemž je nepovažoval za důvodné proto, že ve své podstatě za jedinou
ústavní podmínku pro uložení daně či (daňového) penále považoval jejich zákonné zakotvení,
které v případě stěžovatele bylo nesporně dáno; hlediska přiměřenosti či tvrdosti podle soudu
součástí soudního přezkumu správních rozhodnutí nejsou. Z výše uvedeného je patrné,
a to jednoznačně, jaké důvody vedly soud k odmítnutí žalobní námitky stěžovatele;
nepřezkoumatelností tedy rozhodnutí krajského soudu netrpí, jakkoli je pojato dosti stručně
a bez ambice o hlubší rozbor ústavněprávní dimenze stěžovatelovy kauzy.
VI.
VI. a)
Ke stížnímu důvodu podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. dlužno předeslat následující:
K tomu, aby určité soukromé osobě mohla být stanovena daňová povinnost vůči státu, musí
být v první řadě splněna nutná a svojí podstatou samozřejmá podmínka zákonného zakotvení
takové povinnosti (viz čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod). Vedle toho je však
k zachování ústavní konformity takové povinnosti třeba, aby podmínky jejího uložení
odpovídaly požadavkům vyplývajícím z toho, že Česká republika je (materiálním) právním
státem (viz čl. 1 odst. 1 Ústavy). Mezi tyto požadavky patří zejména použití racionálních
a nediskriminačních kritérií pro určení, kdo daňové povinnosti podléhá a kdo nikoli,
vyloučení jiných aspektů libovůle a dodržení zásady proporcionality a zákazu
vyvlastňovacího nebo jinak likvidačního charakteru daně.
Výše uvedené požadavky nepochybně platí pro jakoukoli „hlavní“ daňovou povinnost,
tj. pro povinnost platit určitou zákonem stanovenou daň (např. daň z příjmů, daň z přidané
hodnoty či spotřební daň). Není však žádného racionálního důvodu, aby neplatily i pro jiné
povinnosti s určitou „hlavní“ daňovou povinností spojené, od ní odvozené či s ní související,
jedná-li se o povinnosti majetkové povahy spočívající v povinnosti poskytnout peněžité
plnění. I jakákoli „sekundární“ daňová povinnost, mezi jinými – jako v případě
stěžovatele - i povinnost platit penále v případě, že se daňový dlužník dostal do prodlení,
totiž zasahuje do majetkové sféry toho, kdo ji má plnit, a může ve vztahu k němu mít
vyvlastňující, likvidační či diskriminační účinky.
Ve výše uvedených souvislostech není ani žádného racionálního důvodu k rozlišování
mezi daní (a v rámci toho nějakou „sekundární“ daňovou povinností peněžité povahy)
a pokutou. Opět nutno poznamenat, že ve všech případech se zde jedná o odnětí určité části
majetku toho, kdo má plnit (navíc nekompenzované žádným přímým protiplněním,
viz k tomu v podrobnostech rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 8. 2006,
č. j. 2 Afs 178/2005 - 64, www.nssoud.cz), a proto může jít o ústavně relevantní zásah
do základního práva vlastnit majetek. Ostatně i čl. 1 Dodatkového protokolu k Úmluvě
o ochraně lidských práv a základních svobod (vyhlášen spolu s úmluvou pod č. 209/1992 Sb.)
podrobuje z hlediska ochrany vlastnického práva daně a jiné poplatky a pokuty stejnému
režimu, uvádí-li, že „každá fyzická nebo právnická osoba má právo pokojně užívat svůj
majetek. Nikdo nemůže být zbaven svého majetku s výjimkou veřejného zájmu a za podmínek,
které stanoví zákon a obecné zásady mezinárodního práva. Předchozí ustanovení nebrání
právu států přijímat zákony, které považují za nezbytné, aby upravily užívání majetku
v souladu s obecným zájmem a zajistily placení daní a jiných poplatků nebo pokut.“ Nelze
proto souhlasit s právním názorem žalovaného, že povaha pokuty a penále je zásadně odlišná
– naopak, jedná se o právní instituty v řadě ohledů podobné, především tím, že mají podobný
účel: V obou případech jde o sankce za porušení určité „primární“ povinnosti – v případě
pokuty typicky za naplnění skutkové podstaty určitého veřejnoprávně postihovaného deliktu,
v případě (daňového) penále za porušení povinnosti zaplatit daň řádně a včas.
Znamená to tedy, že i na daňové penále jsou použitelné zásady formulované Ústavním
soudem v jeho shora již zmíněném nálezu sp. zn. Pl. ÚS 3/02, jež vycházejí z principů,
které se v jeho judikatuře objevovaly již v řadě předchozích rozhodnutí. I daňové penále
či jiný obdobný daňověprávní institut sankční povahy musí tedy, aby jeho konkrétní úprava
byla ústavně konformní, jednak odpovídat principu proporcionality (tj. aby byla schopna
dosáhnout zamýšleného ústavně legitimního cíle, zároveň byla nejšetrnějším z dostupných
efektivních prostředků, a přitom přiměřená v užším slova smyslu – viz v podrobnostech
citovaný judikát Ústavního soudu), jednak umožňovat alespoň v určité míře individualizaci
či přinejmenším moderaci ukládané sankce s ohledem na majetkové postavení povinné osoby.
VI. b)
Je nepochybně legitimním cílem, snaží-li se zákonodárce dosáhnout toho, aby daňové
subjekty plnily své povinnosti platit daně řádně a včas. Legitimita uvedeného cíle je očividná
– pouze je-li alespoň rámcově předvídatelné, kdy daňové subjekty budou daně, které jsou
povinny platit, odvádět, lze s rozumnou mírou spolehlivosti plánovat daňové příjmy státu,
a tedy v závislosti na nich i jeho výdaje; bez daňových příjmů pak stát stěží může plnit
své funkce, jejichž plnění Ústava implicitně předpokládá, neboť právě za účelem plnění
funkcí státu, sloužících občanům, moderní stát jako takový vůbec existuje a není nahrazen
jinou, méně invazivní formou společenské existence. Navíc existence libovůle v tom,
kdy by daňové subjekty měly z časového hlediska své daňové povinnosti plnit, by byla
v rozporu s principem právní jistoty a neumožňovala by ani jim samotným plánovat
své ekonomické aktivity. Prostředkem způsobilým motivovat daňové subjekty k plnění
daňových povinností řádně a včas jistě je a může být stanovení finanční sankce za porušení
této povinnosti, a to nepochybně i finanční sankce závislé na délce prodlení a výši dlužné
částky. Přesně takovou formu sankce zvolil zákonodárce v §63 odst. 2 a 3 d. ř. ve znění
platném do změny provedené zákonem č. 230/2006 Sb. (a v době rozhodování Nejvyššího
správního soudu již neúčinném, avšak na věc stěžovatele aplikovatelném).
Sazby penále podle této právní úpravy (zásadně 0,1 % z dlužné částky denně,
ve specifických případech pak 0,05 % resp. 0,2 % denně – viz §63 odst. 2 věta druhá, odst. 3
věta první až třetí, odst. 3 věta čtvrtá d. ř.) představují roční úrok 36,5 % (případně 18,25 %
resp. 73 %) a jsou odstupňovány od nižší sazby k vyšší sazbě v závislosti na intenzitě
přičitatelnosti prodlení ve vztahu k pochybení daňového subjektu. Navíc takto (zákonem
určenou denní procentní sazbou penále) je penále určováno pouze prvních 500 dní prodlení
(tj. necelý první rok a půl) a poté sazba penále odvisí od diskontní sazby České národní
banky, tedy de facto od ceny peněz v ekonomice (činí 140 % této sazby, přičemž se – a právě
takto nutno vykládat ustanovení §63 odst. 2 věty čtvrté, části věty za středníkem d. ř. – každé
nové kalendářní čtvrtletí nově fixuje k aktuální výši diskontní sazby platné na jeho počátku).
Sazby penále, jak jsou výše specifikovány, jednak nemají likvidační, vyvlastňující
či lichvářskou povahu, jakkoli jsou nepochybně citelné, jednak v dlouhodobém časovém
horizontu reflektují ekonomickou realitu, v daném případě cenu peněz. Vedle funkce
spočívající v motivaci daňového subjektu k řádnému a včasnému plnění jeho povinností
mají i funkci paušalizované náhrady eventuelní újmy, kterou může stát jako příjemce daně
utrpět, neobdrží-li ji řádně a včas a musí-li si kvůli tomuto výpadku daňových příjmů opatřit
peníze jiným způsobem. Právě v časovém omezení relativně vysoké sazby penále na první
necelý rok a půl prodlení a v následném poklesu sazby penále na 140 % diskontní sazby
(vycházíme-li z ekonomické reality České republiky druhé poloviny 90. let 20. století
a prvních let 21. století, kdy – jak je notoricky známo – diskontní sazba kolísala mezi 0,75 %
a 13 %, přičemž po většinu času se držela na jednociferných hodnotách a od roku 1998 trvale
klesala) lze spatřovat zásadní argument pro závěr, že zákonodárce zde volil prostředek
vhodný k tomu, aby motivoval daňové subjekty k zákonem vyžadovanému chování tím,
že jim „prodražoval“ prodlení s placením daně povinností hradit penále, a že se zároveň jedná
o nejmírnější ještě účinný prostředek. Funkci „odstrašovací“ plní zejména relativně vysoké
sazby penále v prvním necelém roce a půl prodlení, zatímco po uplynutí tohoto období
se přechodem na – fakticky nižší – sazbu penále kopírující diskontní sazbu zvýrazňuje druhá
z funkcí penále, a sice funkce paušalizované náhrady eventuelní škody, jež by státu mohla
vzniknout zpožděním daňových příjmů.
Nelze souhlasit s poukazem některých autorů (L. Vorlíčková, O. Dráb: České daňové
penále je nepřiměřené a v rozporu s evropskou Úmluvou o ochraně lidských práv
a základních svobod, Právní rozhledy č. 17/2005, str. 641-643) na to, že sazby penále,
které, jak shora uvedeno, činí 18,25 %, 36,5 % resp. 73 % p. a., by v případě, že by se jednalo
o soukromoprávně sjednaný úrok, byly nadstandardně vysoké oproti ceně peněz na úvěrovém
trhu. V první řadě zde nutno – jak již shora uvedeno – vzít v potaz, že penále má povahu
sankčního úroku, který – aby mohl plnit svoji sankční funkci, jak o ní bylo pojednáno výše
(tj. zejména funkci preventivní a odstrašovací a funkci odplaty za porušení práva) – musí být
pro toho, kdo jej má platit, citelnou zátěží, a tedy jistě znatelně vyšší než je obvyklá cena
peněz na úvěrovém trhu. Nelze též přehlédnout, že nejvyšší ze tří sazeb penále, 73 % p. a.,
která vskutku výrazně převyšuje obvyklou výši úroků z úvěrů v České republice za existence
tržní ekonomiky po roce 1989, se uplatní toliko za situace, kdy bylo zkrácení daně zjištěno
správcem daně (§63 odst. 3 věta čtvrtá d. ř.), zatímco v případě, že k doměření došlo podle
dodatečného daňového přiznání nebo hlášení daňového dlužníka či v odvolacím řízení
na základě vyhovění návrhu daňového subjektu v tomto řízení, se uplatní sazba toliko
čtvrtinová (18,25 % p. a.), jež se od výše úroků na úvěrovém trhu již rozhodně řádově neliší
resp. nelišila, naopak, v některých případech v minulosti byla dokonce nižší než tyto úroky.
„Standardní“ sazba penále (36,5 % p. a.) pak je a vždy v minulých letech byla řádově
srovnatelná s výší sankčních úroků vyžadovaných bankami při porušení povinnosti splácet
úvěr řádně a včas (tato skutečnost je notorietou, kterou není třeba s ohledem na §120
a §64 s. ř. s. ve spojení s §121 1. alt. o. s. ř. dokazovat).
Ani absenci přiměřenosti v užším slova smyslu nelze u zkoumané právní úpravy shledat.
Nepřiměřenou v užším slova smyslu by zde byla zejména taková sankce, která by svojí
povahou a podstatou vybočovala z povahy a podstaty finančněprávních vztahů. Takto
by například za nepřiměřenou sankci bylo lze považovat, kdyby i za neúmyslné prodlení
v placení daně (snad s výjimkou prodlení z hrubé nedbalosti) hrozila daňovému subjektu
či osobám za něj jednajícím ztráta osobní svobody či jiná podobně citelná a majetkové
podstatě finančněprávních vztahů vzdálená omezení jejich základních práv. Nepřiměřenou
by byla i čistě majetková sankce, jejíž výše by byla ve zjevném nepoměru s rozsahem
porušené povinnosti či na tomto rozsahu zcela nezávislá a zároveň nepřiměřeně vysoká.
Zde však se jedná o sankci čistě majetkovou, nikoli nepoměrnou (i když citelnou) a závislou
na věcném a časovém rozsahu porušené povinnosti, která hmotněprávní pozici daňového
subjektu zasahuje způsobem odpovídajícím povaze a podstatě porušené primární povinnosti.
Lze tedy shrnout, že stěžovatelem kritizovaná právní úprava odpovídá ústavnímu
principu proporcionality a že v tomto ohledu nejsou jeho stížní námitky důvodné.
VI. c)
Stěžovatelem kritizované právní úpravě nelze vytknout ani to, že by v ní absentovala
možnost určité individualizace či moderace ukládané sankce s ohledem na majetkové
postavení povinné osoby. Stěžovatel zde totiž pomíjí, že individualizaci či moderaci sankce
není nutno provádět při jejím samotném vyměření, nýbrž že postačí, je-li právním řádem tato
možnost poskytnuta i v případných dalších fázích procesu směřujícího k inkasu daně státem.
Daňový řád k tomuto účelu má institut prominutí daňového nedoplatku (§65 d. ř.),
v němž jsou podmínky pro jeho aplikaci vázány právě na sociální resp. ekonomickou situaci
daňového subjektu, který dluží daňový nedoplatek. Vzhledem k tomu, že v materiálním
právním státě je nepřípustná libovůle v rozhodovací činnosti, je správce daně při postupu
podle §65 d. ř. povinen důsledně zkoumat tam uvedené zákonné důvody a zásadně
se vyvarovat různého posuzování obdobných případů (v podrobnostech k tomu viz rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 7. 2006, č. j. 2 Afs 207/2005 - 55, a rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 5. 2006, č. j. 1 Afs 85/2005 - 45, oba zveřejněny
na www.nsoud.cz).
Víceméně totéž co k institutu prominutí daňového nedoplatku pak lze říci i o institutu
svojí funkcí v řadě ohledů podobném, a sice o posečkání daně a povolení splátek (§60 d. ř.).
Vedle toho má daňový řád samostatný institut prominutí příslušenství daně
(tedy i penále, viz §58 d. ř.) z důvodu odstranění tvrdosti (§55a odst. věta druhá d. ř.),
který lze považovat za přímo určený pro případy obdobné případu stěžovatele. Soudní
přezkum správního rozhodnutí zde samozřejmě není vyloučen (srov. k tomu rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 11. 2005, č. j. 6 A 69/2000 - 55, www.nssoud.cz;
dřívější judikatura, např. usnesení Vrchního soudu v Praze ze dne 10. 7. 2000, č. j. 6 A 39/99,
či některá recentní judikatura jiných soudů než Nejvyššího správního soudu, viz usnesení
Městského soudu v Praze ze dne 30. 9. 2003, č. j. 10 Ca 96/2003 - 8, publikované
pod č. 95/2004 Sb.NSS, je tedy překonána). Ve shodě s právním názorem vyjádřeným
ve shora již zmíněném judikátu Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 7. 2006,
č. j. 2 Afs 207/2005 - 55, má totiž Nejvyšší správní soud za to, že správní uvážení,
které se na základě ustanovení §55a odst. 1 věty první d. ř. uskutečňuje (toto ustanovení
je kombinací „čistého“ správního uvážení vyjádřeného slovem „může“ a „legálně
kriteriálního“ rozhodování ve velmi širokém rámci vymezeném zákonným pojmem
„tvrdosti“), nelze chápat jako prostor pro libovůli správního orgánu, nýbrž jako relativně
abstraktní vymezení kritérií relevantních pro posuzování rozhodovaných případů,
které správnímu orgánu umožňuje v určité míře reagovat na měnící se podmínky
(srov. v tomto ohledu principy formulované v nálezu Ústavního soudu
ze dne 12. 7. 2001, sp. zn. Pl. ÚS 11/2000, publikovaném pod č. 113 ve sv. 23 Sb. n. u. ÚS
a pod č. 322/2001 Sb.).
Moderní poválečný stát Západu je materiálním právním státem založeným zejména
na koncepci lidských práv jako subjektivních a soudně vymahatelných základních práv
jedince vůči státu, která již sama o sobě vylučuje všemocnost státu, tím méně pak všemocnost
(a tedy potenciální libovůli) jakýchkoli jeho orgánů. Dále je moderní stát založen na dělbě
moci na moc zákonodárnou, výkonnou a soudní, mezi nimiž existuje jednak kompetenční
vymezení (legislativa má k dispozici jiné typy pravomocí než exekutiva, ta zas jiné
než legislativa), jednak systém brzd a rovnovah (vzájemných vztahů spolurozhodování,
kreačních a odvolávacích pravomocí a kontroly). Ve světle těchto dvou klíčových vlastností
materiálního právního státu nutno konstatovat, že žádná moc v něm není mocí absolutní,
a to ani v rámci určitého dílčího výseku své působnosti. Stejně jako legislativní pravomoc
zákonodárce je omezena a sevřena ústavními pravidly (a pravomoc konstituovaného
ústavodárce zákazem změny podstatných náležitostí demokratického právního státu,
viz čl. 9 odst. 2 Ústavy), s tím, že v Ústavním soudu je k dispozici efektivní nástroj,
jak legislativu donutit k nápravě, dopustí-li se v tomto ohledu excesu, je kompetence moci
exekutivní a soudní vymezena – a svázána – zákonem a (jiným) právem. Zákon nemůže
delegovat na exekutivu (ani na justici) právo činit libovůli. Může pouze ve větší či menší míře
abstrakce definovat podmínky, za kterých exekutiva (či justice) rozhoduje o subjektivních
právech jednotlivců.
Z těchto základních východisek pak musí vycházet i moderní koncepce správního
uvážení. Vymezení prostoru pro správní uvážení proto nemůže být zmocněním k libovůli,
nýbrž toliko relativně abstraktním definováním podmínek rozhodovací činnosti exekutivy.
V tomto smyslu ztrácí svoji relevanci rozlišování rozhodování exekutivy o „nárocích“
jednotlivců a o „nenárokových“ právních pozicích či statcích; v posledku jde totiž pouze
o míru abstraktnosti kritérií, která správní orgán posuzuje. Další klíčovou vlastností právního
řádu poválečného materiálního právního státu je – na rozdíl od (formálního) právního státu
předválečného – přímá aplikovatelnost základních práv a dalších ústavních norem či principů,
připouští-li to jejich povaha a obsah, a povinnost orgánů aplikujících právo tak činit. Základní
práva a ústavní principy tak znamenají samozřejmé a přirozené implicitní omezení jakékoli,
i nejširším způsobem definované diskreční pravomoci exekutivy; do katalogu pravidel takto
omezujících diskreční pravomoc lze jistě řadit zejména povinnost správního orgánu
respektovat principy rovnosti, požadavek racionality kritérií pro posuzování kauz,
o nichž je rozhodováno, a proporcionality, jakož i požadavek konat v souladu se smyslem
a účelem dané konkrétní diskreční pravomoci a vázanost správního orgánu svojí vlastní
správní praxí (pohybuje-li se tato intra legem). „Nad rámec“ implicitních omezení
diskrečního oprávnění pak k nim přistupují omezení explicitní, vyjádřená zákonem
stanovenými kritérii pro rozhodování. S ohledem na to musí správní orgán příslušným
výkladem naplňovat i legální význam neurč itého právního pojmu „tvrdosti“.
Je věcí zákonodárce, jak abstraktně či konkrétně stanoví správnímu orgánu prostor
pro správní uvážení, ovšem rozhodně nemůže z výše uvedených ústavních principů,
imanentních každému rozhodování o individuálních právních pozicích, žádné diskreční
oprávnění vyvázat. Podstatné v této souvislosti je, že správní orgán si nemůže v prostoru
daném pro jeho správní uvážení další kritéria na rámec kritérií implicitních a explicitních
„přimyslet“, tj. vytvořit nějaká další, která zákon neobsahuje, nýbrž může toliko kritéria
obojího druhu vykládat a aplikovat na konkrétní případy. Jakkoli je dělicí linie mezi
výkladem abstraktních pojmů či principů a „přimyšlením si“ dodatečných kritérií tenká
a ne vždy zřetelná, lze ji zpravidla nalézt zejména úvahou nad smyslem a účelem daného
konkrétního diskrečního oprávnění a úvahou nad věcným vymezením pravomocí toho kterého
správního orgánu, jenž má v konkrétní věci rozhodovat. V tomto smyslu také nutno
interpretovat výrazy často užívané v souvislosti se založením diskrečních pravomocí
(např. že správní orgán „může“ něco prominout nebo že právo „lze“ přiznat). Jakkoli
doktrinální rozdíl mezi správním uvážením (často legálně zakotveným právě užitím pojmů
„lze“ či „může“) a aplikací neurčitých právní ch pojmů (jako např. „tvrdost“ v případě
stěžovatele) je notoricky známý a takovéto rozlišení v právní vědě nečiní problém,
v posledku, v rovině aplikační, se rozdíl mezi účinky obou legislativních technik nezřídka
stírá, neboť nakonec jde v obou případech o míru „autonomie“ správního orgánu při jeho
rozhodovací praxi.
Výše uvedené právní instituty, tedy prominutí příslušenství daně (§55a odst. věta
druhá d. ř.), prominutí daňového nedoplatku (§65 d. ř.) a p osečkání daně a povolení splátek
(§60 d. ř.), by měly zajistit, že ve všech případech, kdy to sociální či ekonomická situace
daňového dlužníka objektivně vyžaduje nebo kdy je to z jiných legitimních důvodů na místě,
bude sankce v jeho konkrétním případě přiměřeně snížena či zcela eliminována
nebo že mu budou alespoň ulehčeny časové podmínky jejího uhrazení.
Ani zde tedy nelze protiústavnost stěžovatelem napadené právní úpravy shledat.
VI. d)
Se stěžovatelem nelze souhlasit ani v jeho argumentaci tím, že právní úprava musí
rozlišovat mezi situacemi, kdy z ekonomického hlediska nesplnění povinnosti registrovat
se jako plátce DPH státu skutečně způsobí újmu na daňových příjmech, a situacemi,
kdy k něčemu takovému nedojde či dojde jen ve velmi omezené míře, neboť de facto celá
dlužná DPH bude vrácena jiným plátcům této daně jako nadměrný odpočet.
V první řadě nutno opětovně připomenout, že penále má dvě funkce – v první řadě
má daňové subjekty motivovat k řádnému a včasnému placení daní; další funkcí
je pak paušalizovaná náhrada eventuelní majetkové újmy státu způsobené zpožděním
ve splnění daňové povinnosti. Zákonodárci jistě nic nebrání v tom, aby – jako je tomu v nové
právní úpravě (§98 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty) – nastavil sankční
mechanismus jiným způsobem než v úpravě aplikovatelné na případ stěžovatele (samozřejmě
za předpokladu, že uvedená úprava bude odpovídat ústavním kautelám – tuto otázku však
ve vztahu k nové úpravě v případě stěžovatele není důvodu řešit) a aby použil jiná rozlišovací
kritéria pro uplatnění či ne uplatnění sankce a pro to, v jaké míře se sankce uplatní a co bude
základem pro určení její výše; jistě se pak může stát, že pro určité skutkové podstaty je nový
sankční mechanismus „mírnější“ než ten předchozí, který je aplikovatelný na stěžovatele.
To však ještě neznamená, že takovýto pozdější legislativní vývoj je bez dalšího argumentem
pro závěr, že předchozí úprava je ústavně nekonformní. Bylo by tomu tak totiž jen tehdy,
kdyby 1) samotná rozlišovací kritéria v předchozí úpravě, 2) jejich účinky ve vzá jemné
kombinaci či 3) absence určitých dané právní úpravě imanentních rozlišovacích kritérií
vytvářely ústavní deficity.
Ve stěžovatelem napadené právní úpravě však k ničemu takovému nedošlo. Zákonné
zakotvení rozlišovacího kritéria odvislého od míry pravděpodobné ekonomické újmy,
kterou stát utrpěl proto, že se určitý daňový subjekt opožděně registroval jako plátce DPH,
takže tuto daň i opožděně odvedl, totiž je jistě přípustným, ne však dané sankční úpravě
imanentním rozlišovacím kritériem. Za imanentní ve výše uvedeném smyslu je třeba
považovat takové rozlišovací kritérium, jehož absence v právní úpravě by ji činila v aplikační
praxi natolik absurdní, generující náhodné výsledky či jinak hrubě nespravedlivou,
že by nebyla v materiálním právním státě akceptovatelná. Kritérium pravděpodobné
ekonomické újmy s povinností platit určitou daň řádně a včas jistě souvisí, ovšem jeho
absence v právní úpravě ji ani zdaleka nečiní nespravedlivou. Jak bylo výše uvedeno,
stát má legitimní právo od daňových subjektů vyžadovat při placení daní i respekt k časové
dimenzi této povinnosti. Postačí tedy, je-li rozlišovacím kritériem pro uplatnění sankce
jen a pouze to, zda daňový subjekt porušil tuto svoji povinnost, tj. vznikl-li u něho daňový
nedoplatek, respektuje-li sankce princip proporcionality (k tomu viz v podrobnostech výše)
a je-li toto rozlišovací kritérium subsidiárně doplněno instituty umožňujícími zabránit
likvidačním či jinak neúnosným účinkům, které by pro určité osoby mohlo mít uložené penále
(k tomu viz výše výklad k právním institutům prominutí příslušenství daně, prominutí
daňového nedoplatku a posečkání daně a povolení splátek).
Jsou-li zákonem zvolená kritéria ústavně akceptovatelná a nechybí-li v právní úpravě
ani žádné jí imanentní rozlišovací kritérium, pak nelze ve výsledku rozdílné postavení dvou
daňových subjektů, na které jsou zákonná kritéria aplikována, považovat za diskriminační.
Právní úpravu, která byla aplikována na stěžovatele, tedy nelze ani pro výše rozebranou
námitku stěžovatele považovat za protiústavní.
Pro úplnost Nejvyšší správní soud dodává, že zcela nepřípadná je argumentace
stěžovatele, že v jeho případě vlastně nevznikl daňový nedoplatek, neboť celá dlužná částka
DPH by byla jiným plátcům DPH vrácena v režimu nadměrného odpočtu. Daňový nedoplatek
je výsledkem prodlení konkrétního daňového dlužníka, tj. výsledkem toho, že tento daňový
dlužník nezaplatí splatnou daň nejpozději v den její splatnosti. To, že v důsledku prodlení
konkrétního daňového dlužníka možná jiný daňový subjekt zaplatil na dani, kterou měl platit,
méně, než kolik by zaplatil, pokud by se daňový dlužník do prodlení nedostal,
takže ve výsledku by se daňové příjmy státu nezkrátily či se zkrátily o výrazně menší sumu
než o částku nedoplatku, žádným způsobem nemění nic na okolnosti, že prodlením daňového
dlužníka daňový nedoplatek vznikl, což je stav z hlediska zákona nežádoucí a zákonem
legitimně sankcionovaný povinností platit penále.
Na okraj dodejme, že sankcí, jež může být uložena za porušení povinnosti registrace
jako plátce DPH (tj. nikoli sankcí za prodlení s placením daně a vznik daňového nedoplatku),
je pokuta podle §37 d. ř. Nic nebrání tomu, aby konkrétní daňový subjekt byl vedle
povinnosti platit penále (která je sekundární povinností vzniklou porušením primární
povinnosti zaplatit daň řádně a včas) sankcionován i pokutou podle tohoto ustanovení
(tato pokuta je sekundární povinností za porušení primární nepeněžité povinnosti, a sice řádně
a včas se registrovat jako plátce DPH).
VI. e)
Z výše uvedeného vyplývá, že ustanovení zákona, které bylo na věc stěžovatele
aplikováno, konkrétně §63 d. ř., není důvodu považovat za protiústavní. Krajský soud
je proto aplikoval zcela po právu, a to způsobem, který rovněž nevyvolává pochybnost
o ústavnosti. Krajský soud neměl důvodu přerušovat řízení a postupovat podle čl. 95 odst. 2
Ústavy a předložit věc Ústavnímu soudu, stejně jako nebylo důvodu, aby krajský soud
při přezkumu rozhodnutí žalovaného aplikované ustanovení vykládal jinak než žalovaný,
neboť výklad, který žalovaný zvolil, byl správný a ústavně konformní.
VII.
Nejvyšší správní soud tedy nezjistil naplnění žádných z důvodů kasační stížnosti
uplatňovaných stěžovatelem a kasační stížnost proto podle ust. §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl.
VIII.
Stěžovatel neměl ve věci úspěch, nemá proto ex lege právo na náhradu nákladů řízení
o kasační stížnosti. Žalovaný správní orgán měl ve věci úspěch, nevznikly mu však náklady
řízení o kasační stížnosti přesahující rámec jeho běžné úřední činnosti. Soud mu proto
náhradu nákladů řízení nepřiznal (§60 odst. 1 ve spojení s §120 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 22. února 2007
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu