ECLI:CZ:NSS:2015:7.AFS.110.2015:41
sp. zn. 7 Afs 110/2015 - 41
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky Cihlářové
a soudců JUDr. Tomáše Foltase a JUDr. Jaroslava Hubáčka v právní věci žalobce:
G G ARCHICO, a. s., se sídlem Zelené náměstí 1291, Uherské Hradiště, zastoupený
JUDr. Zdeňkem Hromádkou, advokátem se sídlem Rašínova 522, Zlín , proti žalovanému:
Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, v řízení o kasační stížnosti
žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 17. 4. 2015, č. j. 62 Af 62/2013 – 36,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 17. 4. 2015, č. j. 62 Af 62/2013 – 36,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Rozsudkem ze dne 17. 4. 2015, č. j. 62 Af 62/2013 – 36, Krajský soud v Brně zrušil
rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství (dále jen „stěžovatel“) ze dne 23. 5. 2013
č. j. 13443/13/5000-14101-701962 a č. j. 13445/13/5000-14101-701962, kterými byly podle
ust. §116 odst. 1 písm. a) zákona č. 280/2009 Sb., ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „daňový řád“), a podle zákona č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „zákon o daních z příjmů“), změněny platební výměry Finančního úřadu v Uherském
Hradišti (dále jen „správce daně“) ze dne 26. 10. 2012, č. j. 259010/12/336912709216,
a č. j. 259021/12/336912709216, v části týkající se bankovního spojení; v ostatním zůstaly výroky
rozhodnutí správce daně beze změny. Citovanými platebními výměry byla společnosti
GG ARCHICO, a. s. (dále jen „účastník řízení“) předepsána k přímému placení daň z příjmů
fyzických osob vybíraná srážkou podle zvláštní sazby daně (dále jen „srážková daň“) ve výši
211.869 Kč za zdaňovací období od 1. 1. 2008 do 31. 12. 20 08 a ve výši 195.015 Kč za zdaňovací
období od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2009. Současně správce daně uvedenými platebními výměry
stanovil stěžovateli povinnost uhradit penále z částek předepsaných mu k přímému placení
ve výši 39.003 Kč a ve výši 42.373 Kč.
Krajský soud v odůvodnění rozsudku uvedl, že mezi stěžovatelem a účastníkem řízení
není sporné, že účastník řízení ze svého účtu zaplatil srážkovou daň za rok 2008 a 2009, ovšem
na osobní daňové účty svých společníků, nikoliv na svůj osobní daňový účet jako plátce daně.
Stěžovatel v odůvodnění napadených rozhodnutí konstatoval, že srážková daň za rok 2008
a 2009 byla zaplacena, resp. kvalifikoval platby provedené na osobní daňové účty společníků
účastníka řízení jako předmětnou srážkovou daň. Přesto, že srážková daň byla do státního
rozpočtu odvedena, správce daně předepsal účastníkovi řízení k přímému placení totožné částky
včetně penále. Důsledkem tedy bylo opakované zaplacení srážkové daně v téže výši založené
týmž důvodem. Krajský soud poukázal na smysl a cíl správy daní, kterým je správné zjištění
a stanovení daně s tím, že dvojí odvedení téže daně nelze odůvodnit porušením povinnosti
účastníka řízení odvést srážkovou daň na svůj osobní daňový účet. S odkazem na nález
Ústavního soudu ze dne 15. 12. 2003, sp. zn. IV. ÚS 666/02 , dospěl krajský soud k závěru,
že pokud stěžovatel, resp. správce daně, vyšel z toho, že srážková daň sice byla odvedena,
ale zároveň účastníkovi řízení předepsal daň v téže výši k přímému placení, pak bylo nezákonně
aplikováno ust. §69 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějš ích předpisů (dále jen „zákon
o správě daní a poplatků“). Platební výměry tak založily nežádoucí stav dvojího zdanění, přičemž
toto „potrestání“ účastníka řízení za nesprávné odvedení srážkové daně na osobní daňový účet
společníků, které spočívá ve druhém zdanění a od něj se odvíjejícího penále , nepředstavuje
korektní výkon daňové správy. Krajský soud nezpochybnil, že daně by měly být placeny
jak po stránce materiální, tak po stránce formální přesně tím postupem, jak daňové zákon y
ukládají, ale v daném případě měl správce daně umožnit převedení přeplatku odpovídajícího výši
daně na účet účastníka řízení. Co se týče rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne
15. 2. 2007, č. j. 7 Afs 121/2006 - 67, jeho závěry nelze na danou věc aplikovat z důvodu
skutkových odlišností.
Proti tomuto rozsudku podal stěžovatel v zákonné lhůtě kasační stížnost z důvodů podle
ust. §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s. V kasační stížnosti uvedl, že v napadených rozhodnutích
nekonstatoval, že došlo k zaplacení srážkové daně za roky 2008 a 2009, ale uvedl v nich,
že účastníkem řízení byla sražená daň odvedena na osobní daňové účty jeho společníků. Podle
názoru stěžovatele toto konstatování neznamená, že došlo k úhradě srážkové daně. K tomu
by došlo pouze tehdy, pokud by byla odvedena na osobní daňový účet účastníka řízení. Dále
stěžovatel vyjádřil nesouhlas se závěrem krajského soudu, že došlo k opakovanému zaplacení
daně založené týmž důvodem. Pokud srážková daň neměla být uvedena ve vyúčtováních
společníků, a neměla být proto ani odvedena na jejich osobní daňové účty, pak se jednalo
ze strany společníků o nesprávně tvrzenou daňovou povinnost. Zákon o správě daní a poplatků
znal pro takové případy procesní instituty, kterých mohli společníci využít za účelem učinění
opatření k zamezení dvojímu odvedení srážkové daně. Pokud tak neučinili, nelze odpovědnost
za jejich nečinnost přenášet na správce daně. V tomto ohledu odkázal stěžovatel na zásadu
vigilantibus iura scripta sunt. Pokud by společníci některých z těchto institutů využili a správce daně
by zároveň nepožadoval odvedení srážkové daně po účastníkovi řízení tak, jak rozhodl krajský
soud, mohlo by dojít k nezdanění dotčených příjmů. Pro odvedení srážkové daně by v takovém
případě neexistoval právní důvod. S ohledem na ust. §38d odst. 2 zákona o daních z příjmů
a ust. §69 z ákona o správě daní a poplatků byl postup správce daně oprávněný. Argumentace
krajského soudu ohledně účelu a smyslu správy daní není přiléhavá a jeho závěry by vedly
k tomu, že by byl popřen samotný smysl pozitivní úpravy p rávního postavení plátce daně
a odvodu daně z příjmů ze závislé činnosti plátcem daně realizovaného. Srážkovou daň uvedli
společníci ve svých vyúčtováních, čímž deklarovali své postavení jako plátců daně, a správce daně
neměl důvod pochybovat o těchto tvrzeních. Nebyly proto splněny podmínky pro vytýkací řízení
podle ust. §43 zákona o správě daní a poplatků. Stěžovatel také vyjádřil nesouhlas se závěrem
krajského soudu, že společníkům vznikl přeplatek, o jehož převedení na účet účastníka řízení
mohli požádat. Přeplatek by vznikl pouze tehdy, pokud by společníci využili některé ho
z institutu, kterým lze dosáhnout změny tvrzené daňové povinnosti, toho však nevyužili. Postup
správce daně nelze mít za nekorektní. V dané věci byla chyba způsobena účastníkem řízení
a nelze jí dávat k tíži správním orgánům, které postupovaly v souladu se zásadou zákonnosti.
Závěry vyplývající z nálezu Ústavního soudu ze dne 15. 12. 2003, sp. zn. IV. ÚS 666/02,
nelze na danou věc aplikovat způsobem, jakým postupoval krajský soud. Naopak
je na základě citovaného nálezu nutno dospět k závěru, že postupu správce daně vůči účastníkovi
řízení nelze nic vytknout, jelikož i Ústavní soud se vyslovil pro přednostní aplikaci ust. §69
zákona o správě daní a poplatků. Podle stěžovatele je napadený rozsudek rovněž
nepřezkoumatelný, neboť krajský soud své závěry dostatečně neodůvodnil. Z uvedených důvodů
stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil
k dalšímu řízení. Dále navrhl, aby mu v případě úspěchu Nejvyšší správní soud přiznal náhradu
nákladů řízení v paušální částce 300 Kč za jeden úkon právní služby podle ust. §13 odst. 3
vyhlášky č. 177/1996 Sb., ve znění dalších předpisů (dále jen „advokátní tarif“) , přičemž odkázal
na nález Ústavního soudu ze dne 7. 10. 2014, sp. zn. Pl. ÚS 39/13.
Účastník řízení ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že napadený rozsudek není
nepřezkoumatelný. Krajský soud zcela logicky, dostatečně a srozumitelně odůvodnil své závěry.
Z napadených rozhodnutí vyplývá, že stěžovatel označil platby na osobních daňových účtech
společníků jako předmětnou srážkovou daň a přesto setrvává na formalistické argumentaci,
že srážková daň nebyla zaplacena, jelikož byla platba omylem označena jiným variabilním
symbolem. Pokud mu správce daně u ložil, aby odvedl stejné částky na stejnou srážkovou daň,
jednalo se o opakované zaplacení téže daně. Dále účastník řízení vyjádřil nesouhlas s názorem
stěžovatele, že společníci měli využít procesních institutů ke změně tvrzené daňové povinnosti.
Podle jeho názoru měl stěžovatel postupovat tak, jak uvedl krajský soud, což by odpovídalo
zásadě šetření práv daňových subjektů a hospodárnosti daňového řízení. Účastník řízení rovněž
vyjádřil nesouhlas s názorem stěžovatele, že by mohlo dojít k nezdanění dotčených příjmů. Podle
jeho názoru společníci, resp. omylem sám účastník řízení, přesné částky odpovídající srážkové
dani státu odvedli. Bylo na stěžovateli, aby pouhým administrativním úkonem tyto částky
„přeznačil“ a převedl na osobní daňový účet účastníka řízení. Správce daně s ohledem na výše
uvedené aplikoval ust. §69 zákona o správě daní a poplatků nesprávně a nezákonně. Odkaz
stěžovatele na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 2. 2007, č . j. 7 As 121/2006 - 69,
je nepřiléhavý, neboť skutkový stav byl odlišný. V případě využití procesních institutů
směřujících k vrácení přeplatku, které stěžovatel v kasační stížnosti zmínil a kterých nebylo
potřeba z důvodu zjevnosti pochybení účastníka řízení, by to byl správce daně, který by o nich
rozhodoval a mohl by tak odpovídajícím způsobem reagovat, tj. až následně předepsat srážkovou
daň k přímému placení účastníku řízení. Navíc společníci účastníka řízení neměli předpoklady být
plátci srážkové daně. Tyto předpoklady měl pouze účastník řízení, z jehož účtu také platby přišly.
S ohledem na tyto závěry účastník řízení navrhl, aby kasační stížnost byla jako nedůvodná
zamítnuta. Ke stěžovatelem požadované náhradě nákladů uvedl, že stěžovatel nebyl zastoupen
advokátem, a proto nemůže účtovat podle advokátního tarifu.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v souladu s ust. §109 odst. 3 a 4 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil stěžovatel v podané kasační stížnosti, a přitom
sám neshledal vady uvedené v odst. 4, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Z obsahu správního spisu vyplývá, že dne 7. 12. 2011 byla správcem daně u účastníka
řízení zahájena daňová kontrola mimo jiné na srážkovou daň za zdaňovací období roku 2008
a 2009. Při daňové kontrole správce daně zjistil, že účastník řízení změnil formu společnosti
ze společnosti s ručením omezeným na akciovou společnost a v souvislosti s touto změnou
rozhodl o způsobu naložení s nerozděleným ziskem společnosti. Ve stejných letech účastník
řízení vyplatil svým společníkům podíly na zisku, ze kterých provedl srážku daně podle zvláštní
sazby daně z příjmu fyzických osob, avšak předmětnou daň jako plátce daně neodvedl ve lhůtě
podle ust. §38d odst. 3 zákona o daních z příjmů na svůj osobní daňový účet a n euvedl
ji do vyúčtování srážkové daně za zdaňovací období roku 2008, ani 2009. Daň byla odvedena
na osobní daňové účty jeho společníků, tj. fyzických osob. Správce daně proto
na základě ust. §69 zákona o správě daní a poplatků předepsal zjištěné rozdíly ve výši 211.869 Kč
za zdaňovací období roku 2008 a ve výši 195 015 Kč za zdaňovací období roku 2009 účastníkovi
řízení jako plátci srážkové daně k přímému placení platebními výměry ze dne 26. 10. 2012,
č. j. 259010/12/336912709216, a č. j. 259021/12/336912709216. Proti těmto rozhodnutím podal
účastník řízení odvolání, které stěžovatel změnil pouze v části týkající se bankovního spojení,
ve zbytku je zamítl a napadená rozhodnutí potvrdil. V odůvodnění napadených rozhodnutí uvedl,
že srážková daň, kterou byl povinen odvést účastník řízení jako plátce daně, nebyla odvedena
na osobní daňový účet plátce daně, ale na osobní daňové účty jeho společníků. Údaje o sražené
a odvedené dani byly deklarovány společníky v jimi podaných vyúčtováních srážkové daně
za příslušná zdaňovací období. Podle stěžovatele proto účastník řízení porušil povinnosti
ve smyslu ust. §38d zákona o daních z příjmů a ust. §69 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků
a společníci mohli učinit opatření směřující k zamezení případného dvojího odvedení srážkové
daně, což neučinili, ačkoliv jim daňový řád takový postup umožňuje.
Vzhledem k tomu, že stěžovatel v kasační stížnosti namítal nepřezkoumatelnost
napadeného rozsudku, zabýval se Nejvyšší správní soud nejprve tímto stížním důvodem. Bylo
by totiž předčasné zabývat se právním posouzením věci samé, pokud by napadený rozsudek byl
nepřezkoumatelný.
Nejvyšší správní soud při posuzování nepřezkoumatelnosti rozsudků krajských soudů
vychází z ustálené judikatury Ústavního soudu (např. nálezy ze dne 20. 6. 1996,
sp. zn. III. ÚS 84/94, č. 34/1996 Sb. ÚS, a ze dne 26. 6. 1997, sp . zn. III. ÚS 94/97,
č. 85/1997 Sb. ÚS), podle níž jedním z principů, které předs tavují součást práva na řádný
a spravedlivý proces (čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a sv obod, čl. 1 Ústavy), jež vylučuje
libovůli při rozhodování, je povinnost soudů své rozsudky řádně odůvodnit (ve správním
soudnictví podle ust. §54 odst. 2 s. ř. s.). To potvrzuje i navazující judikatura Ústavního soudu,
např. nález ze dne 11. 4. 2007, sp. zn. I. ÚS 741/06, č. 64/2007 Sb. ÚS, v němž Ústavní soud
vyslovil, že „odůvodnění rozhodnutí soudu jednajícího a rozhodujícího ve správním soudnictví, z něhož nelze
zjistit, jakým způsobem postupoval při posuzování rozhodné skutečnosti, nevyhovuje zákonný m požadavkům
kladeným na obsah odůvodnění a v konečném důsledku takové rozhodnutí zasahuje do základních práv
účastníka řízení, který má nárok na to, aby jeho věc byla spravedlivě posouzena“. Také Nejvyšší správní
soud v rozsudku ze dne 29. 7. 2004, č . j. 4 As 5/2003 - 52, vyslovil, že pokud „z odůvodnění
napadeného rozsudku krajského soudu není zřejmé, jakými úvahami se soud řídil při naplňování zásady volného
hodnocení důkazů či utváření závěru o skutkovém stavu, z jakého důvodu nepovažoval za důvodnou pr ávní
argumentaci stěžovatele v žalobě a proč subsumoval popsaný skutkový stav pod zvolené právní normy, pak je třeba
pokládat takové rozhodnutí za nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů a tím i nesrozumitelnost ve smyslu
§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.“. N epřezkoumatelností z důvodu nesrozumitelnosti se Nejvyšší správní
soud zabýval např. v rozsudku ze dne 4. 12. 2003, č . j. 2 Ads 58/2003 - 75, podle něhož lze
„za nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost obecně považovat takové rozhodnutí soudu, z jehož výroku nelze
zjistit, jak vlastně soud ve věci rozhodl, tj. zda žalobu zamítl, odmítl nebo jí v yhověl, případně jehož výrok
je vnitřně rozporný. Pod tento pojem spadají i případy, kdy nelze rozeznat, co je výrok a co odůvodnění, kdo jsou
účastníci řízení a kdo byl rozhodnutím zavázán. Nepřezkoumatelnost pro n edostatek důvodů je založena
na nedostatku důvodů skutkových, nikoliv na dílčích nedostatcích odůvodně ní soudního rozhodnutí. Musí
se přitom jednat o vady skutkových zjištění, o něž soud opírá své rozhodovací důvody.“
Podle názoru Nejvyššího správního soudu napadený rozsudek není nepřezkoumatelný.
Z jeho odůvodnění je zřejmé, z jakého skutkového stavu krajský soud vyšel, jak vyhodnotil
pro věc rozhodné skutkové okolnosti a jak je následně právně posoudil. Je z něj rovněž patrné,
z jakých důvodů měl krajský soud právní závěry vyslovené stěžovatelem za chybné a naopak,
z jakých důvodů považoval žalobní námitky za důvodné. Proto Nejvyšší správní soud mohl
v rámci stížních bodů věcně přezkoumat napadený rozsudek.
Podle ust. §38d odst. 2 věta první zákona o daních z příjmů je plátce daně
u dividendových příjmů plynoucích z účasti v akciové společnosti, s výjimkou dividendových
příjmů plynoucích ze zaknihovaných akcií, a u podílů na zisku uvedených v §36, povinen srazit
daň při jejich výplatě, nejpozději však do konce třetího měsíce následujícího po měsíci, v němž
valná hromada nebo členská schůze schválila řádnou nebo mimořádnou účetní závěrku
a rozhodla o rozdělení zisku nebo o úhradě ztráty.
Podle ust. §38d odst. 3 věta prvá je p látce daně povinen sraženou daň odvést svému
místně příslušnému správci daně do konce kalendářního měsíce následujícího po kalendářním
měsíci, ve kterém byl povinen provést srážku podle odstavců 1 a 2.
Podle ust. §69 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků plátce daně odvede daň
nebo úhradu na zajištění daně, kterou byl povinen srazit nebo vybrat z daňového základu, správci
daně ve lhůtě stanovené tímto nebo zvláštním zákonem. Pokud tyto daňové částky nebyly
sraženy nebo vybrány ve stanovené výši nebo odvedeny ve stanovené lhůtě, předepíše správce
daně plátci daně tyto částky k přímému placení. Správce daně může v odůvodněných případech
stanovit plátci daně lhůtu pro odvod sražené daně jinak; proti tomuto rozhodnutí je přípustné
odvolání. Neprovede-li plátce srážku daně nebo nevybere-li daň ve stanovené výši,
a to ani dodatečně, je základem pro výpočet daně částka, z níž by po sražení daně zbyla částka,
která byla plátcem poplatníkovi vyplacena.
V daném případě byl účastník řízení jako plátce daně povinen srazit z příjmů společníků
srážkovou daň v souladu s ust. §38d odst. 2 věta prvá zákona o daních z příjmů, což také učinil,
což je nesporné. Dále byl s ohledem na ust. §38d odst. 3 zákona o daních z příjmů a ust. §69
odst. 1 zákona o správě daní a poplatků povinen předmětnou sraženou daň odvést správci daně.
Sporným pak je, zda tak učinil, když sraženou daň odvedl na osobní daňové účty svých
společníků a nikoliv na vlastní osobní daňový účet.
Podle ust. §59 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků je správce daně povinen přijmout
každou platbu daně, i když není provedena daňovým dlužníkem, a zachází s ní stejným
způsobem, jako by ji vykonal daňový subjekt. Vrácení platby tomu, kdo ji za dlužníka zaplatil,
není přípustné. Správce daně vrátí pouze platbu, která byla provedena zřejmým omylem,
a to na žádost banky, spořitelního a úvěrního družstva nebo držitele poštovní licence, podanou
nejpozději v den, kdy platba daně byla připsána na účet správce daně; je-li žádost podána později,
lze tuto platbu vrátit pouze tehdy, vznikl-li touto platbou vratitelný přeplatek, který nebyl
do doby vyřízení žádosti vrácen daňovému dlužníkovi, ani použit na úhradu jiného daňového
nedoplatku, a to pouze do výše tohoto přeplatku, i když je nižší než 50 Kč. Obdobně
se postupuje, pokud je žádost podána tím, kdo zaplatil za daňového dlužníka, prokáže -li zřejmý
omyl při úhradě a nemá-li současně vlastní daňový nedoplatek. Nelze -li žádosti vyhovět, vydá
správce daně žadateli potvrzení o došlé platbě a o totožnosti daňového dlužníka, na úhradu jehož
daňového nedoplatku byla v důsledku jím způsobené chyby zaevidována.
Nejvyšší správní soud se již v rozsudku ze dne 29. 12. 2009, č . j. 8 Afs 27/2008 - 53,
zabýval otázkou, co je určujícím znakem pro to, aby bylo na platbu pohlíženo jako na platbu
vykonanou konkrétním daňovým dlužníkem. V daném případě se Nejvyšší správní soud zabýval
případem, kdy žalobce při placení daně zadal nesprávný variabilní symbol, a to variabilní symbol
existujícího daňového subjektu. Nejvyšší správní soud dospěl v citovaném rozsudku k závěru,
že „v případě, kdy se číslo bankovního účtu daňového subjektu a identifikační číslo zadané jako variabilní symbol
při placení daně odlišují, musí správce daně přijatou platbu zaúčtovat na účtu podle identifikačního čísla a n ikoliv
podle majitele účtu, ze kterého platba byla uskutečněna . […] Zadání identifikačního čísla jiného daňového
subjektu je správce daně povinen vnímat jako projev vůle daňového subjektu uhradit daň za jiného a nemusí
zkoumat nebo si činit vlastní úsudek, zda ten tak učinil úmyslně či omylem. To by ostatně bylo i proti principu
právní jistoty daňového subjektu. Správce daně nemá možnost zvažovat jednotlivé okolnosti případu, tedy jestli
částka, kterou daňový subjekt uhradil, je ve stejné výši jako částka, kterou měl uhradit, či byla poslána v období,
které odpovídalo době, kdy mělo být v jeho věci placeno. Po daňovém subjekt u je proto třeba požadovat,
aby nejenom při vyplňování daňového přiznání, ale i samotném placení daní, postupoval s opatrností, jelikož
je to on, kdo je zodpovědný za řádné přiznání i odvedení své daňové povinnosti.“ Nejvyšší správní soud
v citovaném rozsudku rovněž uvedl, že bude-li prokázáno, že při placení daní došlo k omylu
při zadávání identifikačního čísla, bylo by nespravedlivé, ab y daňový subjekt nesl za své
pochybení nepřiměřené následky v podobě vyměření daňového penále. V dané věci odkázal
na ust. §55a zákona o správě daní poplatků, které obdobně jako ust. §259 zákona
č. 280/2009 Sb., ve znění pozdějších předpisů, upravuje ins titut prominutí příslušenství daně,
na který sice není právní nárok, avšak bude-li zjištěno, že při zadávání variabilního symbolu došlo
k pouhému omylu, mělo by být účastníkovi řízení toto prominutí přiznáno.
V nyní projednávaném případě je nutno s ohledem na citovaný rozsudek dospět k závěru,
že srážková daň nebyla účastníkem řízení odvedena v souladu s ust. §38d odst. 2 věta prvá
zákona o daních z příjmů a ust. §69 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků. Výklad zastávaný
krajským soudem pomíjí zákonnou právní úpravu a povinnosti stanovené plátci. Společníci podali
vyúčtování předmětné srážkové daně ve smyslu ust. §69 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků
a účastník řízení si nepodal žádost o vrácení platby ve smyslu ust. §59 odst. 7 citovaného zákona.
Nejvyšší správní soud si je vědom rozsudku ze dne 3. 9. 2014, č. j. 9 Afs 149/2013 - 33,
ve kterém byl vysloven názor, že správce daně byl povinen platbu, kterou společnost odvedla
z důvodu chybného uvedení variabilního symbolu na osobní daňové účty společníků,
kteří ke srážkové dani registrování nebyli, zařadit mezi nejasné platby. Od citovaného rozsudku
se však situace v dané věci liší tím, že společníci sami podali vyúčtování srážkové daně podle
ust. §69 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků, čímž se de facto postavili do pozice plátce
daně, a dále tím, že účastník řízení nepožádal o vrácení platby, ačkoliv si byl svého omylu vědom ,
jak vyplývá z jeho dopisu ze dne 14. 8. 2012, který adresoval správci daně. Ačkoliv si tedy
účastník řízení již tehdy uvědomoval, že došlo k pochybení, nepožádal o vrácení platby podle
ust. §59 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků.
V průběhu daňové kontroly správce daně zjistil, že sraženou daň účastník řízení
ani neuvedl ve svých vyúčtováních za zdaňovací období roku 2008 a 2009, ani ji neodvedl na svůj
osobní daňový účet, tj. neodvedl ji správci daně v souladu s ust. §38d odst. 2 věta prvá zákona
o daních z příjmů a ust. §69 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků . Správce daně
proto postupoval v souladu s ust. §69 odst. 1 věta druhá zákona o správě daní a poplatků
a účastníkovi řízení srážkovou daň předepsal k přímému placení. V této souvislosti lze odkázat
na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 11. 2005, č. j. 1 Afs 59/2005 - 45,
publ. pod č. 818/2006 Sb., NSS, v němž byl vysloven názor, že daňová povinnost se v takových
případech nevyměřuje, „pouze se předepisuje k přímému placení. Znamená to, že správce daně má povinnost,
zjistí-li nedostatky v postupu plátce daně, plátci předepsat k přímému placení rozdíl mezi daní, kterou srazil
a odvedl a daní, kterou dle platných právních předpisů srazit a odvést měl. Správce daně předepíše tedy plátci
k přímému placení daňové částky, které ve stanovené lhůtě nebyly sraženy a odvedeny. “
Krajský soud dále v napadeném rozsudku uvedl, že závěry Nejvyššího správního soudu
uvedené v rozsudku ze dne 15. 2. 2007, č . j. 7 Afs 121/2006 - 64, nelze na nyní projednávanou
věc aplikovat, jelikož v citované věci plátce daně srážkovou da ň poplatníkům ani nesrazil,
ani neodvedl. Nejvyšší správní soud je toho názoru, že s krajským soudem lze souhlasit v tom
ohledu, že skutkové okolnosti citovaného případu byly odlišné od nyní posuzované věci ,
kdy účastník řízení společníkům daň srazil, avšak neodvedl. Přesto lze některé závěry vyplývající
z citovaného rozsudku aplikovat i v nyní projednávané věci, protože srazí-li plátce daně daň,
ale neodvede ji, nelze považovat jeho povinnost podle §38d odst. 2 věta prvá zákona o daních
z příjmů a ust. §69 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků za splněnou. Nejvyšší správní soud
v citovaném rozsudku uvedl, že nelze paušálně tvrdit, „že cíle daňového řízení bylo dosaženo za situace,
kdy totožná daň měla být jiným daňovým subjektem uhrazena, a jen z tohoto důvodu na právním i předpisy
upravený postup odvodu daně v těchto případech rezignovat. Jak již bylo zmíněno, pokud by tomu tak mělo být,
popíral by nutně takový přístup celou zákonnou úpravu upravující povinnosti plátce daně v případě odvodů na daň
z příjmu ze závislé činnosti a funkčních požitků včetně procesních důsledků nesplnění těchto povinností upravených
v ustanovení §69 zákona o správě daní a poplatků, neboť by v konečném důsledku bylo ponecháno na vůli plátce
daně a daňového poplatníka, který z nich a jakým způsobem daňovou povinnost splní. “ Pokud správce daně
na základě daňové kontroly zjistil, že účastník řízení porušil svo u povinnost stanovenou
v ust. §69 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků, jelikož srážkovou daň správci daně neodvedl,
pak podle Nejvyššího správního soudu postupoval v souladu s citovaným zákonem,
když účastníku řízení předepsal předmětnou daň k přímému placení.
Krajský soud v odůvodnění napadeného rozsudku dále uvedl, že předmětná srážková daň
byla do státního rozpočtu odvedena a předepsání přímého placení téže daně včetně penále
představovalo opakované zaplacení daně v téže výši založené týmž důvodem, které je v rozporu
se smyslem a účelem správy daní a odkázal na nález Ústavního soudu ze dne 15. 12. 2003,
sp. zn. IV. ÚS 666/02. Nejvyšší správní soud se s těmito závěry krajského soudu neztotožňuje.
Předně je nutné uvést, že citovaný nález klade důraz právě na zvláštnosti postavení plátce daně .
V citovaném nálezu se uvádí, že je to plátce daně, který má povinnost „ pod vlastní odpovědností odvést
správci daně daň, kterou od poplatníka vybral nebo již mu srazi l “, a zákonnou úpravu zakotvenou
v ust. §69 zákona o správě daní a poplatků tak lze považovat za „ jisté vlomení se do zásady,
že daňovou povinnost nelze podle §45 zákona o správě daní a poplatků přenášet na druhého “. Krajský soud
tedy zcela opomněl, že Ústavní soud v citovaném nálezu zdůraznil v prvé řadě právě
odpovědnost plátce daně za splnění jeho zákonné povinnosti, neboť výslovně konstatoval,
že „neprovede-li (zde plátce daně) srážku vůbec nebo ji provede v nesprávné výši, je vymáhána přímo na něm “.
Ústavní soud dále uvedl, že pokud správce daně zjistil, že plátce daňovou povinnost nesplnil,
měla být uložena jemu a vymáhána pouze na něm . Teprve poté, co by daňovou povinnost
vyrovnal, pokračoval Ústavní soud, měla být částka daně uhrazená poplatníkem daně tomuto
vrácena. Ostatně Ústavní soud v usnesení ze dne 6. 11. 2008, sp. zn. III. ÚS 1351/07, uvedl,
že ve shora citovaném nálezu rozhodl o stížnosti pozitivně, „neboť rozhodoval v situaci,
kdy stěžovatelem byl nikoliv plátce daně, nýbrž její poplatník (zde fyzická osoba), jehož příjem se po podání
daňového přiznání a následném předpisu daně k přímému placení plátci daně (§69 daňového řádu) stal vskutku
předmětem dvojího zdanění; zde proto - právě při zdůraznění odpovědnosti plátce za porušení zákonného postupu -
přisvědčil Ústavní soud tamnímu stě žovateli v tom, že mu poté, co daňovou povinnost plátce daně vyrovnal, měla
být částka daně (jím) uhrazená vrácena.“ Rovněž v usnesení ze dne 31. 8. 2006, sp. zn. II. ÚS 116/06,
ve kterém byla posuzována ústavní stížnosti plátce daně a nikoliv poplatníků, Ústavní soud uvedl,
že předepsání přímého placení daně nepředstavuje dvojí zdanění, neboť skutečnost, že povinnost
plátce daně splnil jiný poplatník, nezakládá zánik plátcovy zákonné daňové povinnosti. S ohledem
na citované závěry Ústavního soudu dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že se v dané věci
nejednalo o dvojí zdanění. V daném případě měl účastník řízení povinnost odvést daň v souladu
s ust. §69 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků a správce daně nepochybil, pokud
mu předepsal srážkovou daň k přímému placení. Naopak společníci, kteří předmětnou srážkovou
daň uvedli ve svých vyúčtováních a na jejichž osobních daňových účtech byly částky ve výši
předmětné srážkové daně evidovány, byli oprávněni požadovat vrácení nedůvodně zaplacené
daně, a to např. postupem podle ust. §64 zákona o správě daní a poplatků (srv. citovaný nález
a usnesení Ústavního soudu).
Pro úplnost Nejvyšší správní soud uvádí, že otázka, zda společníkům vznikl vratitelný
přeplatek ve smyslu ust. §64 zákona o správě daní a poplatků závisí na existenci daňové
povinnosti. Posouzení, zda společníci odvedli na srážkové dani více, než kolik činila jejich
zákonná povinnost, závisí na hmotně právním hodnocení věci. Pokud by bylo prokázáno,
že neměli povinnost platit předmětnou srážkovou daň, pak by se jednalo o přeplatek ve smyslu
ust. §64 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků (viz i usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího
správního soudu ze dne 26. 8. 2015, č. j. 5 Afs 60/2013 - 63).
Ze shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud podle ust. §110 odst. 1 věta první
před středníkem s. ř. s. rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení, v ně mž
je krajský soud podle odst. 4 citovaného ustanovení vázán právním názorem vysloveným v tomto
rozsudku. O kasační stížnosti bylo rozhodnuto bez jednání postupem podle §109 odst. 2 s. ř. s.,
podle něhož o kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud zpravidla bez jednání.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí
(§110 odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 2. října 2015
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu