ECLI:CZ:NSS:2007:7.AFS.148.2006
sp. zn. 7 Afs 148/2006 - 88
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka
a soudkyň Mgr. Daniely Zemanové a JUDr. Barbary Pořízkové v právní věci
stěžovatelky společnosti R. P., a.s., (dříve H . spol. s r. o.), zastoupené JUDr. Petrem Pýchou,
advokátem se sídlem Praha 1, Bartolomějská 11, za účasti Finančního ředitelství pro hlavní
město Prahu, se sídlem Praha 1, Štěpánská 28, v řízení o kasační stížnosti podané
proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 22. 3. 2006, č. j. 7 Ca 289/2003 – 54,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Včas podanou kasační stížností se stěžovatelka domáhá zrušení shora uvedeného
rozsudku Městského soudu v Praze (dále též „městský soud“), kterým tento soud zamítl
její žalobu podanou proti rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu
(dále též „správní orgán“) ze dne 16. 9. 2003, č. j. FŘ – 4255/12/03, jímž bylo zamítnuto
odvolání stěžovatelky proti rozhodnutí Finančního úřadu pro Prahu 4 (dále též „správce
daně“) ze dne 23. 9. 2002, č. j. 231355/02/004515/3440, dodatečnému výměru
č. 1020000488, na daňovou ztrátu z příjmů právnických osob za zdaňovací období
od 1. 1. 1997 do 31. 12. 1997 ve výši 988 051 Kč (správně 988 081 Kč).
Nejvyšší správní soud zjistil z Obchodního rejstříku vedeného Městským soudem
v Praze, oddíl X, vložka Y, a oddíl X, vložka Y, že společnost H. spol. s r. o. byla dne 12. 2.
2007 vymazána z tohoto obchodního rejstříku a že dne 12. 2. 2007 vznikla fúzí splynutím se
společností N. a.s., se sídlem v P. 4, N. k. 1/1371, jejich nástupnická společnost R. P., a.s., se
sídlem v P. 4, N. k. 1/1371.
Jako právní důvod kasační stížnosti stěžovatelka uvedla důvody uvedené v ust. §103
odst. 1 písm. a), b) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „s. ř. s.“). Stěžovatelka spatřuje vady rozsudku v jeho nezákonnosti
spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení, ve vadách
řízení spočívajících v tom, že skutková podstata, z níž správní orgán v napadeném rozhodnutí
vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu, a dále v nepřezkoumatelnosti
spočívající v nedostatku důvodů rozhodnutí. Stěžovatelka v kasační stížnosti namítá,
že městský soud se v podstatě ztotožnil s odůvodněním rozhodnutí správního orgánu
a správce daně, že neunesla důkazní břemeno o tom, že by částka 5 100 000 Kč,
na niž byla vystavena faktura č. 42/97 od společnosti C. G., spol. s r. o., byla výdajem
vynaloženým na dosažení, zajištění a udržení jejích zdanitelných příjmů. Stěžovatelka
zásadně nesouhlasí s hodnocením skutkového stavu, jak je uveden v rozsudku,
a je přesvědčena, že je v rozporu s obsahem spisu. Jediným důkazem, který městský soud
vyhodnotil tak, že zpochybňuje činnost zprostředkovatele, je výpověď pana V. H., z něhož
učinil skutkový závěr, že k uzavření smlouvy došlo bez přičinění zprostředkovatele, bez toho,
aby zdůvodnil, zda má tato výpověď vyšší důkazní hodnotu než ostatní provedené důkazy.
Stěžovatelka je přesvědčena, že úvaha soudu o tom, že činnost zprostředkovatele spočívá
pouze ve zprostředkování prvního kontaktu mezi zájemci o uzavření smluvního vztahu a poté
již do procesu sjednávání smlouvy zprostředkovatel nijak aktivně nezasahuje, je absolutně
zkreslená. Současně je zcela neopodstatněný názor, že jestliže se na zprostředkování odchodu
podílí více osob, tak nárok na odměnu vzniká pouze jednomu z nich, pravděpodobně tomu,
kdo zajistí první kontakt. Ostatně chybným je podle stěžovatelky i závěr, že nárok na odměnu
by zprostředkovateli vznikal jen je-li uzavřena smlouva, jež je předmětem zprostředkování.
Správní orgán a správce daně navíc ve správním řízení zcela jednoznačně porušily práva
stěžovatelky tím, že neprovedly důkaz čestným prohlášením pana H. o tom, že dle fotografie
identifikoval pana Č. a ani nevyhověly návrhu na provedení tohoto důkazu svědeckou
výpovědí. Proto stěžovatelka navrhla zrušení rozsudku městského soudu a vrácení věci
tomuto soudu zpět k dalšímu řízení.
Správní orgán se ke kasační stížnosti vyjádřil přípisem ze dne 1. 6. 2006,
v němž uvedl, že předložená kasační stížnost neobsahuje nové skutečnosti týkající
se správního orgánu, na které by bylo třeba reagovat nad rámec stanoviska k žalobě,
a proto se dle ust. §108 odst. 1 s. ř. s. nebude dále vyjadřovat k obsahu kasační stížnosti.
Dle ust. §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků,
ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“), daňový subjekt
prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování
nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván.
Dle ust. §24 odst. 1, věty první, zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“), výdaje (náklady) vynaložené
na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou
ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy.
Dle ust. §109 odst. 4 s. ř. s. ke skutečnostem, které stěžovatel uplatnil poté,
kdy bylo vydáno napadené rozhodnutí, Nejvyšší správní soud nepřihlíží.
Zásadní stížní námitkou stěžovatelky je její nesouhlas s posouzením právní otázky
týkající se neunesení důkazního břemene ohledně částky 5 100 000 Kč, na niž byla vystavena
faktura č. 42/97 od společnosti C. G., spol. s r. o., a která měla být výdajem vynaloženým na
dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů stěžovatelky. Proto Nejvyšší správní soud
zhodnotil obsah spisu Městského soudu v Praze a napadený rozsudek přezkoumal z důvodů
uplatněných v kasační stížnosti.
Stěžovatelka v kasační stížnosti namítá, že hodnocení skutkového stavu obsažené
v rozsudku je v rozporu s obsahem spisu. Jediným důkazem, který městský soud vyhodnotil
tak, že zpochybňuje činnost zprostředkovatele, je výpověď pana V. H., který vystupoval jako
jedna z osob jednajících při uzavírání podnájemní smlouvy za společnost A. ČR a. s., jenž ve
správním řízení uvedl, že první informaci o možnosti vybudování čerpací stanice A. u objektu
stěžovatelky mu sdělil pan N., který následně zajistil schůzku v objektu stěžovatelky, přičemž
první kontakt se stěžovatelkou byl navázán přibližně v srpnu až září 1997. Svědek H. dále
uvedl, že si nevzpomíná na zprostředkovatele společnosti C. G., spol. s r. o., ani na jméno
jejího jednatele pana Č.. Z jeho výpovědi učinil městský soud skutkový závěr, že k uzavření
smlouvy o zprostředkování se společností C. G., spol. s r. o., došlo dne 14. 10. 1997,
tedy až poté, co již byl zkontaktován zástupce společnosti A. ČR a. s., a proto k uzavření
smlouvy došlo bez přičinění zprostředkovatele, resp. nedošlo k naplnění tohoto smluvního
vztahu a tudíž nebyla fakturace odůvodněna, a to i přesto, že je zcela jasně a nezpochybnitelně
prokázáno, že dne 8. 7. 1998 došlo k uzavření podnájemní smlouvy mezi stěžovatelkou
a společností A. ČR a. s., na základě které se tato společnost zavázala vystavět čerpací stanici
a zřídit nájezd a výjezd na komunikaci D1. Stěžovatelka je přesvědčena, že úvaha soudu o
tom, že činnost zprostředkovatele spočívá pouze ve zprostředkování prvního kontaktu mezi
zájemci o uzavření smluvního vztahu a poté již do procesu sjednávání smlouvy
zprostředkovatel nijak aktivně nezasahuje, je absolutně zkreslená. Současně je zcela
neopodstatněný názor, že jestliže se na zprostředkování odchodu podílí více osob
(zprostředkovatelů), tak nárok na odměnu vzniká pouze jednomu z nich, pravděpodobně
tomu, kdo zajistí první kontakt. Ostatně chybným je podle stěžovatelky i závěr, že nárok
na odměnu by zprostředkovateli vznikal jen je-li uzavřena smlouva, jež je předmětem
zprostředkování, neboť ust. §644 obchodního zákoníku je dispozitivní povahy a smluvní
strany mohou sjednat úpravu vzájemných vztahů odlišně, tedy i tak, že nárok na provizi
vznikne v okamžiku, kdy je zřejmé, že k uzavření smlouvy dojde. S ohledem na shora
uvedené proto stěžovatelka namítá, že ani orgány ve správním řízení ani městský soud
nepostupovaly správně při hodnocení výpovědi pana H. a jejího vztahu k ostatním
provedeným důkazům, neboť zcela chybí jakékoliv zdůvodnění v čem a v jakém rozsahu
tyto ostatní důkazy činí nevěrohodnými. Tento svědek nebyl jediným a výlučným
představitelem společnosti A. ČR a. s. při jednáních o výstavbě čerpací stanice, ze své pozice
externího poradce působil jako víceméně nezávislá osoba, tudíž jakým způsobem byl
informován o možnosti výstavby čerpací stanice, nemusí být v přímém vztahu s plněním
zprostředkovatele společnosti C. G., spol. s r. o., ve prospěch stěžovatelky. Navíc tento
svědek nevyloučil, že jednání se účastnily i další osoby, pouze si nevzpomínal na jméno
společnosti C. G., spol. s r. o., a jméno jejího jednatele. Vzhledem k delšímu časovému
odstupu je toto i dle závěru soudu učiněného ve vztahu k výpovědi pana Č. pochopitelné.
Správní orgán a správce daně navíc ve správním řízení zcela jednoznačně porušily práva
stěžovatelky tím, že neprovedly důkaz čestným prohlášením pana H. o tom, že dle fotografie
identifikoval pana Č., s nímž jednal o možnosti výstavby čerpací stanice, a ani nevyhověly
návrhu na provedení tohoto důkazu svědeckou výpovědí, přestože tento důkaz mohl podpořit
tvrzení o tom, že pan Č. potažmo společnost C. G., spol. s r. o., vyvíjely činnost směřující
k uzavření smlouvy mezi stěžovatelkou a společností A. ČR a. s. Proto stěžovatelka navrhla
zrušení rozsudku městského soudu a vrácení věci tomuto soudu zpět k dalšímu řízení.
V této věci považuje Nejvyšší správní soud za nezbytné uvést, že k problematice
důkazního břemene v daňovém řízení se již dříve vyslovil ve své judikatuře (např. rozsudek
ze dne 10. 2. 2005, č. j. 2 Afs 90/2004 - 70, publikovaný pod č. 794/2006 Sb. NSS),
z níž vyplývá, že základní podmínkou daňové uplatnitelnosti výdaje je, aby byl vynaložen
na dosažení, zajištění a udržení příjmů ve smyslu ust. §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů.
Povinnost tvrzení i břemeno důkazní ohledně existence a výše vynaloženého výdaje i ohledně
jeho účelu nese poplatník, tedy stěžovatelka. Proto pokud tento daňový subjekt v daňovém
řízení neunese důkazní břemeno, které jej stíhá, znamená to, že se z jím tvrzených skutečností
nevychází, přičemž tato okolnost umožňuje správci daně uložit mu povinnost zaplatit
daň ve vyšší částce, než by odpovídalo údajům jím uvedeným v daňovém přiznání.
Je tak zcela na poplatníkovi, který požaduje odečtení výdajů (nákladů) vynaložených
na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů v jím prokázané výši ze základu daně,
aby tento svůj nárok prokázal, aby tedy prokázal faktické uskutečnění plnění
ze zprostředkovatelské smlouvy. Správce daně proto postupoval v souladu se zákonem,
když vyzval stěžovatelku výzvou ze dne 7. 1. 2002, č. j. 4108/02/004932/3180, k prokázání
oprávněnosti zařazení faktury č. 42/97 do nákladů na dosažení, zajištění a udržení příjmů.
Vzhledem k tomu, že okolnosti předvídané ve výše citovaném rozsudku Nejvyššího správního
soudu nastaly i v tomto případě, neboť stěžovatelka v průběhu daňového řízení neprokázala,
že společnost, s níž uzavřela zprostředkovatelskou smlouvu, dostála svému závazku
z této smlouvy a že předmětná částka 5 100 000 Kč je výdajem vynaloženým na dosažení,
zajištění a udržení jejích příjmů jako podnikatelského subjektu, zdůrazňuje Nejvyšší správní
soud správný názor městského soudu, že pouhá existence uzavřené podnájemní smlouvy
není dostačujícím důkazem o naplnění zprostředkovatelské smlouvy, a proto správce daně
i správní orgán postupovaly v souladu se zákonem, když za uvedené důkazní situace
hodnotily důkazní prostředky tak, že neprokazují tvrzení stěžovatelky a ta neunesla důkazní
břemeno ve smyslu ust. §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků. V dalším Nejvyšší
správní soud v této stížní námitce odkazuje na výstižné odůvodnění napadeného rozsudku,
s nímž se zcela ztotožňuje. Nejvyšší správní soud nesouhlasí ani s námitkou týkající
se hodnocení výpovědi pana H., neboť zásada volného hodnocení důkazů, definovaná v ust. §
2 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků, spočívá v tom, že nejsou stanovena pravidla, pokud
jde o míru důkazů potřebných k prokázání dokazované skutečnosti, a v tom, že není
stanovena důkazní síla (věrohodnost) každého důkazního prostředku. A protože z odůvodnění
rozhodnutí správního orgánu lze jednoznačně zjistit, zda a jaké všechny důkazy byly
provedeny, jak byly hodnoceny a proč byly odmítnuty, nemohlo dojít k porušení citované
zásady. Skutečnost, že správní orgán zhodnotil stěžovatelkou předložené důkazy jako
neprokazující daňově relevantní skutečnosti (uskutečnění plnění ze zprostředkovatelské
smlouvy), nemá za následek porušení citované zásady, ale souvisí s neunesením důkazního
břemene ve smyslu ust. §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků. Proto ani námitky
týkající se vlastní podstaty zprostředkovatelské smlouvy a její právní úpravy nejsou důvodné,
neboť neovlivňují neunesení důkazního břemene o faktickém naplnění této
zprostředkovatelské smlouvy.
Tvrzením stěžovatelky o zkreslenosti úvahy soudu, v čem spočívá činnost
zprostředkovatele, se Nejvyšší správní soud pro jeho neurčitost nezabýval.
Námitkou stěžovatelky týkající se neprovedení důkazu čestným prohlášením pana H.
se Nejvyšší správní soud nezabýval s ohledem na ust. §109 odst. 4 s. ř. s. pro její novost.
S ohledem na výše uvedené Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že stěžovatelkou
uplatněné kasační námitky nejsou ve vztahu k napadenému rozsudku městského soudu
důvodné. Protože v řízení nebyly shledány ani jiné nedostatky, ke kterým Nejvyšší správní
soud dle §109 odst. 3 s. ř. s. přihlíží z úřední povinnosti, kasační stížnost byla v souladu
s §110 odst. 1, větou poslední, s. ř. s. zamítnuta.
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ustanovení §60 odst. 1, větu první, s. ř. s.,
ve spojení s ust. §120 s. ř. s., dle kterého nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník,
který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně
vynaložil, proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Stěžovatelka v soudním řízení
úspěch neměla, proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Správnímu orgánu podle obsahu
spisu žádné náklady řízení nevznikly, proto soud rozhodl tak, že žádný z účastníků
nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 20. června 2007
JUDr. Radan Malík
předseda senátu