ECLI:CZ:NSS:2009:7.AFS.21.2009:57
sp. zn. 7 Afs 21/2009 - 57
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Elišky Cihlářové
a soudců JUDr. Karla Šimky a JUDr. Jaroslava Hubáčka v právní věci žalobce: JUDr. Ing. Pavel
Pikola, se sídlem Ve Skalách 2597/2, Praha 6, správce konkurzní podstaty úpadce Miroslava
Svobody, Zelená 118, Hradec Králové, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Hradci
Králové, se sídlem Horova 17, Hradec Králové, v řízení o kasační stížnost i žalobce proti
rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 24. 11. 2008, č. j. 31 Ca 155/2008 – 19,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 24. 11. 2008,
č. j. 31 Ca 157/2008 - 19, se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu
řízení.
Odůvodnění:
Krajský soud v Hradci Králové rozsudkem ze dne 24. 11. 2008, č. j. 31 Ca 157/2008 - 19,
zamítl žalobu podanou žalobcem (dále jen „stěžovatel“) proti rozhodnutí Finančního ředitelství
v Hradci Králové (dále jen „finanční ředitelství“) ze dne 5. 6. 2008, č. j. 5527/08-1100-602177,
kterým bylo zamítnuto odvolání stěžovatele proti dodatečnému platebnímu výměru Fin ančního
úřadu v Hradci Králové ze dne 24. 4. 2007, č. j. 131397/07/228913/4219, o vyměření daně
z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2004 ve výši 77 554 Kč. V odůvodnění
rozsudku krajský soud uvedl, že ust. §11 zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném pro rok 2004
(dále jen „zákon o daních z příjmů“) reaguje na zvláštnosti spoluvlastnického vztahu a upravuje
jak se příjmy dosažené společně dvěma nebo více poplatníky z titulu spoluvlastnictví k věci nebo
ze společných práv a společné výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení rozdělují
mezi spoluvlastníky. Pokud stěžovatel namítal, že úpadce jako osoba účtující v soustavě
jednoduchého účetnictví byl povinen o těchto příjmech účtovat až ve chvíli, kdy došly na jeho
účet, nelze s ním souhlasit. Nemůže být sporu o tom, že příjem, který ze spoluvlastnictví obdrží
na svůj účet jeden ze spoluvlastníků, je z pohledu citovaného ustanovení ve stejném časovém
období příjmem ostatních spoluvlastníků v poměru jejich podílů. Pokud se spoluvlastníci
dohodnou, že jeden z nich bude příjmy přebírat a hradit související náklady, jedná za ostatní
spoluvlastníky a získané příjmy a výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení vykazují
všichni spoluvlastníci ve stejném zdaňovacím období. Obdobně řeší ust. §12 zákona o daních
z příjmů i vztah mezi účastníky sdružení. Finanční ředitelství ani správce daně nepochybily,
pokud příjmy plynoucí úpadci ze spoluvlastnictví k nemovitostem zařadil y do příjmů v roce,
kdy byly vykázány v účetnictví J. S., která k přijímání plateb z nájmů a placení výdajů souvisejících
s uvedenými nemovitostmi byla spoluvlastníky zmocněna. Tento postup nemůže být ovlivněn
tím, jak dlouho trvalo, než spoluvlastníci odsouh lasili opodstatněnost nákladů. Postup, který
zvolili, byl založen na jejich vzájemné dohodě. Označil-li stěžovatel úvahu správce daně o
neprokázání oprávněnosti výdajů souvisejících se správou majetku za nekonkrétní a tvrzení, že
nebyla „vhodným způsobem“ prokázána oprávněnost výdajů za subjektivní, k tomu krajský soud
podotkl, že v odůvodnění napadeného rozhodnutí nevytýká finanční ředitelství stěžovateli, že
nebyla „vhodným způsobem“ prokázána oprávněnost výdajů. Proto krajský soud nepokládal za
nutné vyjadřovat se k otázce, zda tento termín je, a do jaké míry, ovlivněn subjektivním
pohledem. V souvislosti s poučením o důkazní povinnosti a následcích spojených s jejím
neunesením krajský soud zjistil ze správního spisu, že stěžovatel v průběhu daňové kontroly
předložil listinné důkazy o vynaložení správcem daně neuznaných nákladů. Správce daně ani
finanční ředitelství netvrdí, že výdaje neby ly vynaloženy a mezi účastníky není sporu o tom, o jaké
výdaje se konkrétně jednalo. Sporné je, jak vyplývá odůvodnění napadeného rozhodnutí, tak i
z uplatněných žalobních námitek, zda se jedná o náklady na dosažení, zajištění a udržení příjmů
dosahovaných z pronájmu nemovitostí podle ust. §9 zákona o daních z příjmů. Jde tedy podle
krajského soudu jednoznačně o posouzení těchto výdajů z pohledu ust. §9 a §24 odst. 1 zákona
o daních z příjmů. Stěžovatel v tomto případě může vyjádřit pouze svůj názor na posouzení, zda
se prokázané výdaje vztahují k příjmům podle ust. §9 zákona o daních z příjmů, což také učinil.
Námitka dovolávající se povinnosti správce daně poučit jej o následcích neunesení důkazního
břemene je proto nepatřičná. Stěžovatel o stanovisku správce daně k jednotlivým uplatněným
výdajům věděl již při seznámení se zprávou o výsledku daňové kontroly, které proběhlo dne
23. 4. 2007. Vyjádřil se k ní dne 26. 4. 2007 a k nákladům uvedl, že drobné výdaje uváděné ve
zprávě jsou výdaji na udržení konk ursní podstaty. Netvrdil, a nenamítal to ani v žalobě, že má
konkrétní důkazní prostředky prokazující, že výdaje byly vynaloženy k jiným účelům, než tvrdí v
napadeném rozhodnutí finanční ředitelství. Pokud se jedná o uplatněné výdaje ve výši 44 798,40
Kč týkající se inzerce, krajský soud nezpochybňuje, že k prodeji nemovitostí v rámci konkurzního
řízení jsou nutné i náklady za inzerci, nicméně shodně s finančním ředitelstvím je toho názoru, že
tyto jsou výdaji na dosažení zajištění a udržení příjmů z prodeje nemovitostí ve smyslu ust. §10
odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů a stěžovatel si je může uplatnit až ve zdaňovacím
období, ve kterém dosáhne příjmu z prodeje nemovitosti. V případě výdajů 1000 Kč za kolky
krajský soud vyšel z vyjádření stěžovatele, že tyto byly nezbytné k činnosti správce konkurzní
podstaty a řádnému vedení konkursního řízení. Stejně jako v případě inzerce se nevztahují
k příjmům podle ust. §9, tj. k příjmům z pronájmu, ale ani k příjmům podle ust. §10 zákona o
daních z prodeje nemovitostí. Proto správce daně ani finanční ředitelství nepochybily, pokud je
z výdajů na dosažení příjmu z pronájmu vyloučily. K žalobní námitce, že nejde-li o výdaje spojené
se správou majetku, pak by správce daně odpovídajícím způsobem musel snížit příjmy
z pronájmu nemovitosti v následujících zdaňovacích obdobích tak, jak to ukládá ust. §23 odst. 4
zákona o daních z příjmů, krajský soud uvedl, že v tomto řízení není oprávněn posuzovat
správnost postupu správce daně v jiných zdaňovacích obdobích. Stejně tak krajský soud
neshledal důvodnou žalobní námitku, že protokol o daňové kontrole je zmatečný a porušuje
zásadu zákonnosti a zásadu součinnosti. Stěžovatel neuvedl žádnou konkrétní skutečnost, která
ho k vznesení této námitky vedla a krajský soud ve zp rávě o daňové kontrole nedostatky
neshledal.
Proti tomuto rozsudku podal stěžovatel v zákonné lhůtě kasační stížnost z důvodů
uvedených v ust. §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s. Poukázala na to, že za základ daně byly
vzaty hrubé příjmy jiného daňového poplatníka (J. S.) a n ikoliv faktické příjmy došlé na účet
stěžovatele. Přitom však existovala písemná dohoda, že veškeré výdaje vynaložené na dosažení
příjmů z pronájmu budou odčítány nadpoloviční spoluvlastnicí J. S. v jejím účetnictví a čistý
výtěžek z nájemného (jedna čtvrtina) bude převeden stěžovateli jako správci konkurzní podstaty.
Takto přijatá částka pak byla vždy zdaněna. Byly od ní odpočítávány jen opodstatněné výdaje
správce konkurzní podstaty v souladu se zákonem č. 328/1991 Sb., ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „zákon o konkurzu a vyrovnání“). K žádnému krácení daně nemohlo dojít, protože
příjmy byly v následujících letech vždy zdaněny – konkrétně u nájemného za rok 2004 byla
předmětná částka převedena na účet stěžovatele v roce 2005 a byla z ní odvedena daň. Stěžovatel
poukázal také na to, že správce daně nevzal vůbec v úvahu dohodu spoluvlastníků a že není
možné tyto příjmy zdanit dodatečně ještě jednou a dále na to, že finanční úřad mu nedovolil
jakýkoliv odečet, a to ať ze zákona (30 % nákladů) nebo na základě účetních dokladů. Finanční
ředitelství podle názoru stěžovatele nerespektovalo právní názor krajského soudu vyslovený
v předchozím rozsudku a krajský soud tuto vadu v nyní přezkoumávaném rozsudku akceptoval.
Správce daně je povinen daňový subjekt poučit o jeho důkazní povinnosti a následcích spojených
s jejím neunesením. Stěžovatel má za to, ž e protokol o daňové kontrole je zmatečný a porušuje
zásadu součinnosti a zákonnosti. Úvaha finančního úřadu, že stěžovatel neprokázal s vé výdaje
související se správou majetku, je nadále nekonkrétní. Stěžovatel upozorňuje na použití termínu
„vhodný způsob“, který může být vykládán ve vztahu k jeho důkazní povinnosti velmi
subjektivně a který není ani hodnocením důkazů a hodnocením splnění důkazní povinnosti a
nesplňuje požadavky ust. §2 odst. 3 a §31 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „zákon o správě daní a poplatků“). Protokol neobsahuje zdůvodnění, proč předložené
výdaje nejsou výdaji spojenými se správou ma jetku. Podle stěžovatele znalecké posudky a další
výdaje jednoznačně souvisí se správou nemovitosti, která byla následně prodána. V této
souvislosti stěžovatel poukázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 1. 4. 2004, č. j. 2
Afs 44/2003 – 73, dostupný na www.nssoud.cz a publikovaný pod č. 264/2004 Sb. NSS. Správce
daně pak měl, pokud neuznal předložené výdaje jako výdaje spojené se správou majetku, snížit
odpovídajícím způsobem příjmy z nájmu nemovitosti v následujících zdaňovacích obdobích ve
smyslu ust. §23 odst. 4 zákona o daních příjmu. Došlo tedy k porušení zásady zákonnosti a
materiální pravdy, neboť finanční ředitelství a finanční úřad jsou povinny využít ustanovení
zákona o daních z příjmů a vyhledat i ty skutečnosti, které svědčí ve prosp ěch daňového subjektu.
Finanční ředitelství se však v odvolacím řízení v tomto směru postupem finančního úřadu vůbec
nezabývalo. Tak vzhledem k výše uvedenému nesprávně posoudilo okamžik, kdy nastala
skutečnost, která je předmětem daňové povinnosti úpadce (připsání na účet spoluvlastnice). Ke
vzniku skutečnosti zakládající daňovou povinnost došlo až v okamžiku, kdy stěžovatel měl
finanční výnos k dispozici reálně, tedy až když došlo k připsání na jeho účet. Nesouhlas vyjádřil
stěžovatel s použitím formulace „správce konkurzní podstaty znal skutečnou výši příjmů a výdajů
z pronájmu…“ Samotná znalost budoucího příjmu nemůže být předmětem zdanění, pokud
podnikatel vystaví fakturu a nevede podvojné účetnictví, stejně tak nemůže být předmětem daně
skutečnost, že fyzická osoba zjistí, že jiný daňový subjekt je povinen mu poukázat na účet jeho
výnos ze spoluvlastnického podílu. Princip skutečně obdržených příjmů používají podnikatelé
neúčtující v soustavě účetnictví k daňové optimalizaci, která je v souladu se zákonem o dani
z příjmů. Je naprosto běžné, že je vystavena faktura koncem jednoho zdaňovacího období a
uhrazena v následném zdaňovacím období, jehož příjmem se pak stane. Pokud by zákonodárce
mínil tuto možnost vyloučit, učinil by tak zcela určitě výslovně, st ejně jako u daně z příjmů ze
závislé činnosti. Stěžovatel odkázal na metodické pokyny D 190, D – 300 a také D – 71, v nichž
nenalezl žádné vodítko pro výklad finančního ředitelství ohledně časové hranice povinnosti.
Finanční ředitelství i finanční úřad svojí interpretací ust. §11 zákona o daních z příjmů vybočily
z mezí zákona, a to účelově, se snahou dosáhnout vyššího výnosu z konkurzu úpadce.
V doplnění kasační stížnosti stěžovatel navrhl spojit ke společnému projednání věci
sp. zn. 31 Ca 155/2008 až 31 Ca 157/2008, vzhledem k tomu, že kauzy se liší pouze odlišnými
zdaňovacími obdobími. V souvislosti se stížní námitkou nesprávného právního posouzení
uznatelných příjmů a výdajů navrhl prov ést důkaz spisy Krajského soudu v Hradci Králové
sp. zn. 31 Ca 14/2008 až 31 Ca 16/2008, z nichž vyplývá, že krajský soud již jednou zrušil
rozhodnutí finančního ředitelství pro nesrozumitelnost v části týkající se uplatněných výdajů.
Dále stěžovatel uvedl, že finanční ředitelství vyložilo daňovou povinnost extenzivně, v rozporu
s nálezem Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07, který na jeho věc dopadá
bez ohledu na to, že byl vydán až po rozhodnutí správce daně, což vyplývá z rozsudku
Nejvyššího správního soudu sp. zn. 8 Afs 48/2008, publikovan ého pod č. 1743/2009 Sb. NSS.
Stěžovatel také tvrdí, že odkaz krajského soudu na ust. §12 zákona o daních z příjmů
je nepřípadný a nezákonný, neboť nelze použít analogii legis ve veřejném právu v neprospěch
adresáta právní normy. Odkázal na bod y II. 16, 17 citovaného nálezu a citoval z něj větu “Je-li
k dispozici více výkladů veřejnoprávní normy, je třeba volit ten, který vůbec, resp. co nejméně,
zasahuje do toho kterého základního práva či svobody.“ Ze všech uvedených důvodů stěžovatel
navrhl, aby napadený rozsudek byl zrušen a věc vrácena krajskému soudu k dalšímu řízení.
Finanční ředitelství ve vyjádření ke kasační stížnosti pouze navrhlo, aby byla zamítnuta
jako nedůvodná.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadené usnesení
v souladu s ustanovením §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil
stěžovatel v podané kasační stížnosti, a přitom sám shledal vady uvedené v odst. 3, k nimž musel
přihlédnout z úřední povinnosti.
Protože podle ust. §104 odst. 4 s. ř. s. není kasační stížnost přípustná, opírá-li se jen o
důvody, které stěžovatel neuplatnil v řízení před soudem, jehož rozhodnutí má být přezkoumáno,
ač tak učinit mohl, Nejvyšší správní soud nemo hl přezkoumat napadený rozsudek v rozsahu
stížních námitek, v nichž stěžovatel uvádí, že 1) správce daně nepřihlédl k dohodě uzavřené mezi
spoluvlastníky, 2) příjem za rok 2004 byl zdaněn dvakrát a 3) správce daně mu neumožnil žádný
odpočet. Stěžovatel totiž tyto námitky neuplatnil v žalobě, ač tak učinit mohl.
K návrhu na provedení důkazu spisy souvisejícími s rozsudky Krajského soudu v Hradci
Králové, sp. zn. 31 Ca 14/2008 až 31 Ca 16/2008, Nejvyšší správní uvádí, že předmětné
rozsudky jsou součástí předkládaného spisu. Vzhledem k tomu, že v nich byla vyslovena
nepřezkoumatenost rozhodnutí finančního ředitelství v části týkající se výdajů a krajský soud
se touto otázkou zabýval až v napadeném rozsudku, který je na základě podané kasační stížnosti
nyní přezkoumáván, Nejvyšší správní soud tedy neshledal opodstatněným nařizovat jednání,
při němž by prováděno dokazování navrženými spisy, neboť obsah soudního a správního spisu
je podkladem pro jeho přezkumnou činnost.
Ze správního spisu vyplývá, že úpadce byl spolumajitelem ideální čtvrtiny nemovitostí –
domů č. p. 625 a č. p. 552 na Baťkově náměstí v Hradci Králové . Dne 1. 7. 1998 byl na jeho
majetek prohlášen konkurz. Následně dne 11. 7. 2006 byla zahájena daňová kontrola daně
z příjmů z fyzických osob za zdaňovací období roku 2002 až 2004. V průběhu daňové kontroly
zaslal stěžovatel správci daně podání datované dne 16. 1. 2007 označené jako „Splnění uložené
povinnosti“, v němž k výdajům neuznaným za zdaňovací období roku 2004 uvedl, že se jedná
o výdaje nezbytně nutné k přípravě zpeněžování majetku úpadce a k řádnému vedení
konkurzního řízení. Veškeré výdaje byly ve smyslu ust. §11 a §29 odst. 2 a 3 zákona o konkurzu
a vyrovnání schváleny zástupcem konkurzních věřitelů v průběhu odvolacího řízení poté, co bylo
rozhodnutí o odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru ze dne 24. 4. 2007 zrušeno
rozsudkem krajského soudu. Dále pod bodem 6) k rozdělení příjmů mezi spoluvlastníky odkázal
stěžovatel na odpověď v protokole. O výsledku daňové kontroly byla sepsána dne 23. 4. 2007
zpráva č. 638/06, v níž je uvedeno, že stěžovatel pronajímal v letech 2002, 2003 a do října 2004
v předmětných nemovitostech byty a nebytové prostory. V důsledku převodu byl od listopadu
2004 byl spoluvlastnický podíl ve vlastnictví jiného subjektu. Jelikož správci daně nebyla
předložena žádná smlouva ve smyslu ust. §11 zákona o daních z příjmů, postupoval při zjištění
příjmů z pronájmu předmětných nemovitostí v souladu s citovaným ustanovením tak, že na
stěžovatele připadá 1 z celkových příjmů z pronájmu. Při výpočtu příjmů vycházel
z předložených nájemních smluv v návaznosti na evidence vedené J. S. a z dokladů
o provedených úhradách předložených jednotlivými nájemníky. Správce daně zahrnul do příjmů
za rok 2004 příjmy z pronájmu ve výši 325 568 Kč uhrazené nájemci v tomto roce, které
stěžovatel nepřiznal v daňovém přiznání. Ze zprávy o daňové kontrole dále vyplynulo, že správce
daně neuznal za zdaňovací období roku 2004 z výdajů uplatněných stěžovatelem výdaje za inzerci
ve výši 44 798,40 Kč a výdaj ve výši 1 000 Kč za kolky. K tomu správce daně v citované zprávě
o výsledku daňové kontroly uvedl: „Nebylo možné jednoznačně stanovit, za jakým účelem byly
tyto výdaje vynaloženy a tedy zda se jedná o výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení
zdanitelných příjmů. DS vhodným způsobem neprokázal oprávněnost výše uvedených výdajů
a jejich souvislost s pronájmem nemovitosti.“ Dne 24. 4. 2007 správce daně vydal dodatečný
platební výměr č. j. 131397/07/228913/4219, jímž vyměřil stěžovateli za rok 2004 daň z příjmů
fyzických osob ve výši 77 554 Kč . Dne 30. 4. 2007 podal stěžovatel proti platebnímu výměru
odvolání a následně dne 31. 7. 2007 zaslal správci daně „Doplnění písemného důkazu“, které
bylo postoupeno finančnímu ředitelství, v němž poukázal na to, že žádnou dohodu o způsobu
rozdělování zisku mezi spoluvlastníky, včetně způsobu jeho vyplácení, správce daně během
kontroly nepožadoval, a současně připojil kopie prohlášení spoluvlastnice J. S. o interní dohodě o
spravování a účtování týkající se pronajímaných nemovitostí a přijímání a vyplácení příjmů, z níž
vyplývá, že na její účet bude zasíláno veškeré nájemné a z něj budou hrazeny bezhotovostní
výdaje. Vyúčtování příjmů a výdajů pak bude odso uhlaseno všemi spoluvlastníky a bude o tomto
podepsán protokol. Následně po odsouhlasení čistého zisku z pronájmu nemovitostí bude podíl
dle výše spoluvlastnického podílu zaslán na účet spoluvlastníků. Na účty bude zasílán čistý
příjem, po odečtení veškerých výdajů.
Podle ust. §11 zákona o daních z příjmů se příjmy dosažené společně dvěma nebo více
poplatníky z titulu spoluvlastnictví k věci nebo ze společných práv a společné výdaje vynaložené
na jejich dosažení, zajištění a udržení se rozdělují mezi poplatníky podle jejich spoluvlastnických
podílů. Plynou-li příjmy z užívání věci ve spoluvlastnictví na z ákladě písemné smlouvy uzavřené
všemi spoluvlastníky jen určitým spoluvlastníkům nebo jinak, než odpovídá jejich
spoluvlastnickým podílům, rozdělují se tyto příjmy a výdaje na dosažení, zajištění a udržení těchto
příjmů podle této smlouvy; přitom výdaje mu sí být pro účely tohoto ustanovení rozdělovány
ve stejném poměru jako příjmy. Pokud nejsou příjmy a výdaje rozděleny mezi spoluvlastníky
podle spoluvlastnických podílů, mohou spoluvlastníci uplatnit výdaje na ně připadající pouze
v prokázané výši.
K okamžiku vzniku daňové povinnosti stěžovatele, která se týkala jeho příjmů
za zdaňovací období roku 2004, Nejvyšší správní soud uvádí, že do těchto příjmů nepochybně
náleží i nájemné hrazené jednotlivými nájemníky v průběhu předmětného zdaňovacího období.
Toto nájemné bylo společným příjmem dosaženým společně spoluvlastníky pronajímaných
nemovitostí. Stěžovatel nepopřel, že úpadce byl spoluvlastníkem nemovitostí, které byly
pronajímány a že nájemné bylo v průběhu roku 2004 hrazeno na účet, jež si spoluvlastníci určili.
Jeho příjmem se však nájemné stalo v okamžiku, kdy je nájemníci zaslali podle nájemních smluv
na příslušný účet a nikoliv v okamžiku, kdy se do jeho faktické dispozice dostal jeho podíl
na tomto společném příjmu. Stěžovateli tak z titulu spoluvlastnictví pronajímané nemovitosti
náležela určitá část společně dosaženého příjmu a skutečnost, že v důsledku případných
problematických jednání s většinovou spoluvlastnicí pověřenou správou nemovitostí a vedením
účetnictví (resp. evidencí příjmů a výdajů, po třebnou k vypracování daňového přiznání)
se mu náležející část příjmu za rok 2004 dostala do jeho faktické dispozice až v roce 2005, nemá
vliv na vznik jeho veřejnoprávní daňové povinnosti týkající se společně dosaženého příjmu
z pronájmu za zdaňovací období roku 2004. Stěžovatelova námitka, že v jeho případě
by byl zdaněn budoucí příjem, který ještě nenastal, tak není důvodná. Příjem za rok 2004
spoluvlastníci skutečně dosáhli a tento příjem byl účtován na správcovském účtu. Lze proto
učinit závěr, že stěžovateli část společně dosaženého příjmu náležela i v roce 2004, a měl proto
povinnost tento příjem zdanit. Z hlediska daňového práva byl ve stejném postavení jako ostatní
spoluvlastníci a v postavení jakéhokoliv vlastníka věci, který je povinen na základě zákona zdanit
příjem plynoucí z vlastnictví.
Se zřetelem na výše uvedené není ani opodstatněný požadavek stěžovatele, že je nutné
interpretovat ust. §11 zákona o daních z příjmů „v jeho prospěch“ v tom smyslu, že povinnost
přiznat a zaplatit daň za jemu náležející podíl na společně získaných příjmech vznikla až poté,
co mu odpovídající část nájemného většinová spoluvlastnice zaslala. Nález Ústavního soudu
ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07, na který se stěžovatel odvolával, se týkal situace,
kdy by se nesprávnou interpretací a následnou aplikací daňových předpisů stalo „předmětem
zdanění něco, co zákon za předmět daně s žádoucí mírou určitosti nepředpokládá.“ Tato úvaha
Ústavního soudu se vztahovala k neuplatnění osvobození od daně u převodu bytu stěžovatelky,
která jej dlouhodobě po právu užívala. Princip in dubio pro libertate aplikovaný Ústavním
soudem v citovaném nálezu je jistě základním principem při interpretaci daňového práva, avšak
na případ stěžovatele nedopadá. Ust. §11 zákona o daních z příjmů nevyvolává žádné
pochybnosti v tom smyslu, že by z něj nevyplývala daňová povinnost nebo by byla časově
posunuta až do zdaňovacího období, v němž získal daňový subjekt možnost svým příjmem
disponovat, a proto nebyl důvod pro použití výkladu in dubio pro libertate. Poukazuje-li
stěžovatel v této souvislosti na rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 8 Afs 48/2008
(správně č. j. 8 Afs 48/2006 – 155, ze dne 25. 9. 2008) publikovaný pod č. 1743/2009 Sb. NSS, je
tento poukaz nepřípadný. Protože citovaný nález Ústavního soudu na jeho věc nedopadá,
nedošlo tedy k žádnému zásadnímu či překvapivému obratu v judikatuře, který by odůvodňoval
jiné posouzení otázky daňové povinnosti stěžovatele.
Z obsahu dohody o správě nemovitostí, způsobu účtování a přijímání a vyplácení příjmů,
vyplývá, že jednotliví spoluvlastníci si sami nevedli evidenci potřebnou pro daňové účely
související s tímto příjmem a že správou a vedením účetnictví b yla pověřena většinová
spoluvlastnice J. S. Byla tedy povinna umožnit ostatním spoluvlastníkům seznámit se včas se
všemi příslušnými doklady, které se týkaly správy a které byly nutným podkladem pro podání
daňového přiznání spoluvlastníků a bylo na stěžovateli, aby se právními prostředky jejich
zpřístupnění domáhal u soudu. Totéž lze konstatovat o tvrzeném zdržování zaslání
odsouhlasených podílů na společném příjmu z nájmu, neboť proti situaci, kdy většinová
spoluvlastnice „zadržovala“ společně získané prostředky až dva roky na svém účtu, se stěžovate l
mohl účinně bránit. Neměl-li ve lhůtě pro podání daňového přiznání za rok 2004 fakticky
k dispozici žádné podklady pro vyplnění daňového přiznání, mohl požádat o prodloužení lhůty
k podání daňového přiznání (§40 odst. 6 věta první zákona o správě daní a poplatků). Pokud
by ani takto vytvořený dodatečný časový prostor až tří měsíců nepostačoval k opatření podkladů
pro zpracování daňového přiznání, měl na to správce daně upozornit a podat i přesto, na základě
vlastního odhadu pravděpodobné výše daňové povinnosti založeného zejména na znalosti výše
příjmů z pronájmu předmětné nemovitosti z předchozích zdaňovacích období, daňové přiznání.
V případě, že by následně zjistil, že výše jeho příjmů, a tedy i daňová povinnost, měla
být ve skutečnosti jiná, byla by možné využít institut obnovy řízení nebo dodatečného daňového
přiznání. Je nepochybné, že uvedené prostředky nápravy lze uplatnit pouze v určitých časových
limitech, nicméně tyto jsou natolik široké, že i za velmi neobvyklého běhu věcí by zpravidla měly
postačovat. Stěžovatelem namítané problémy s většinovou spoluvlastnicí však nemají vliv
na vznik jeho veřejnoprávní daňové povinnosti týkající se společně dosaženého příjmu
z pronájmu za zdaňovací období roku 2004.
Z odůvodnění napadeného rozsudku je zřejmé, že krajský so ud aplikoval v dané věci
zákon o daních z příjmů ve znění do účinnosti zákona č. 438/2003 Sb., tedy nikoli ve znění
účinném pro zdaňovací období roku 2004. Problematikou použití právního předpisu nebo jeho
ustanovení, která na věc nedopadají se zabýval roz šířený senát Nejvyššího správního soudu, který
v usnesení ze dne 28. 7. 2009, č. j. 8 Afs 51/2007 - 87, dostupném na www.nssoud.cz, uvedl,
že „přezkumný soud (tj. krajský soud v řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu podle §65 a násl.
s. ř. s. a Nejvyšší správní soud v řízení o kasační stížnosti) je povinen k použití nesprávného právního předpisu
nebo nesprávného ustanovení právního předpisu přihlédnout, nejde -li o případy, kdy je tak povinen učinit z úřední
povinnosti, je-li součástí žalobních bodů (stížních důvodů) výtka nesprávného posouzení takové právní otázky,
pro kterou bylo podle právního názoru orgánu, jehož rozhodnutí je přezkoumáváno, použití daného právního
předpisu (daného ustanovení právního předpisu) rozhodné….Použil -li krajský soud při řešení rozhodné právní
otázky nesprávný právní předpis, bude tedy nutno zásadně jeho rozhodnutí v řízení o kasační stížnosti zrušit.
Výjimkou z tohoto pravidla budou situace, kdy půjde o takovou skutkovou či právní otázku, u níž bude moci
kasační instance bez rozsáhlejšího doplňování řízení s jistotou usoudit, že použití nesprávného právního předpisu
při jejím posouzení nemohlo mít ze žádných hledisek, která mohou být pro dotčené osoby či orgány významná, vliv
na zákonnost přezkoumávaného rozhodnutí, a u níž bude možno rozumně předpokládat, že ani v budoucnu
samotný fakt použití nesprávného právního předpisu nebude mít pro tyto osoby resp. orgány nepříznivé právní
důsledky. O takové situace se proto zejména nebude jednat, bude -li rozhodnou právní otázkou právní kvalifikace
skutku ve správním trestání (i když např. o samotné protiprávnosti přezkoumávaného jednání sporu nebude).
Nebude se o ně jednat ani tehdy, bude -li rozhodnou právní otázkou právní důvod určitého opravňujícího aktu
či naopak uložení určité povinnosti, může-li mít onen právní důvod význam i v jiných řízeních o právech
a povinnostech nebo v jiných právních vztazích dotčených osob či orgánů. O takové situace se rovněž nebude jednat
tehdy, bylo-li by v řízení o kasační stížnosti neúměrně kom plikované otázku možných aktuálních i budoucích
dopadů aplikace nesprávného právního předpisu na dotčené osoby či orgány s dostatečnou mírou jistoty posoudit.
(…) Otázka volby správného ustanovení správného zákona je přitom svým způ sobem instrumentální – zákon
je „nosičem“ právních norem, na základě nichž jsou právní otázky řešeny. Předmětem posuzování bude tedy
správnost posouzení právní otázky (v daném případě správnost posouzení toho, zda stěžovatel splnil podmínky
pro vrácení daně z přidané hodnoty ozbrojeným silám cizího státu), nikoli to, zda na věc bylo aplikováno to či ono
ustanovení toho či onoho zákona.“ Vzhledem k tomu, že ust. §11 zákona o daních příjmů bylo
zákonem č. 438/2003 Sb. novelizováno v části, které se týká písemné dohody spoluvlastník ů
ohledně smluvně dohodnutého podílu na výdajích, tedy v části, která se věcně postavení
stěžovatele z hlediska jeho daňové povinnosti vůbec netýkala (smluvně dohodnutý podíl
na výdajích nebyl mezi spoluvlastníky sjednán), dospěl Nejvyšší správní soud k závěru,
že aplikace nesprávného znění zákona o daních z příjmů neměla vliv na správnost úvah krajského
soudu týkajících se okamžiku vzniku daňové povinnosti stěžovatele jako spoluvlastníka.
Stěžovatel dále namítal, že správce daně neuznal uplatněné výdaje, které se měly týkat
výdajů správce konkurzní podstaty, vynaložené na udržení a úspěšnou realizaci zpeněžení
majetku náležejícího do konkurzní podstaty, aniž by to správce daně náležitě odůvodnil a aniž
by v rámci daňové kontroly splnil veškeré povinnosti součinnosti a povinnost poučovací.
V rozsudku ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 – 119, dostupném na www.nssoud.cz,
Nejvyšší správní soud konstatoval, že své důkazní břemeno daňový subjekt plní v důkazním
řízení, které vede správce daně. Podle ust. §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků daňový
subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování
nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. Toto ustanovení
však, jak již vícekrát potvrdil Ústavní soud (viz především nále z z 24. 4. 1996,
sp. zn. Pl. ÚS 38/95, publ. pod č. 133/1966 Sb. a 33/1995 Sb.ÚS), nedává správci daně
oprávnění vyzvat daňový subjekt k prokázání čehokoliv, ale pouze k prokázání toho, co tvrdí
tento subjekt sám. V dané věci stěžovatel netvrdil, že uplatňované výdaje neuznané správcem
daně souvisí s pronájmem budov (příjem podle ust. §9 zákona o daních z příjmů), neboť
je uplatňoval v daňovém přiznání v souvislosti s příjmy podle ust. §7 zákona o daních z příjmů,
tedy z příjmy z podnikání, a nikoliv pronájmu, když poukazoval na nutnost jejich vynaložení
v souvislosti s průběhem a ukončením konkurzu. K neuznání určitých výdajů (inzerce a kolky)
správce daně ve zprávě o daňové kontrole uvedl, že nebylo možné jednoznačně stanovit,
za jakým účelem byly tyto výdaje vynaloženy, a zda se tedy jedná o výdaje vynaložené
na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Stěžovatel podle správce daně vhodným
způsobem neprokázal jejich oprávněnost a souvislost s pronájmem nemovitostí. Finanční
ředitelství neuznání výdajů v rozhodnutí o odvolání odůvodnilo tak, že nesouvisely s pronájmem
budov, ale s budoucími příjmy ze zpeněžování majetku ve správě správce konkurzní podstaty.
Podle názoru Nejvyššího správního soudu závěr, že výdaje nesouvisí s příjmy z pronájmu,
sám o sobě nepostačuje pro jejich neuznání, neboť byly stěžovatelem uplatňovány v souvislosti
s jinými příjmy než příjmy z pronájmu podle ust. §9 zákona o daních z příjmů. Ze správního
spisu, jak byl postoupen Nejvyššímu správnímu soudu krajským soudem, není zřejmé,
zda správce daně během daňové kontroly sdělil stěžovateli své pochybnosti týkající se všech
neuznaných výdajů a vyzval jej k prokázání oprávněnosti výdaje vztahujícího se k příjmu podle
ust. §7 zákona o daních z příjmů uplatňovaného v daňovém přiznání. Závěr krajského soudu,
že o stanovisku správce daně k jednotlivým uplatněným výdajům stěžovatel věděl
již při seznámení se se zprávou o výsledku daňové kontroly, je v souvislosti s námitkou porušení
principu zákonnosti a součinnosti v průběhu daňové kontrol, nesprávný. Úvahy správce daně
ve zprávě o výsledku kontroly již představují hodnocení toho, zda stěžovatel unesl či neunesl
důkazní břemeno, a je nepřípustné, aby se daňový subjekt o pochybnostech správce daně
dozvěděl poprvé až zároveň s vyslovením hodnocení předkládaných důkazních prostředků, aniž
by mu bylo umožněno v průběhu daňové kontroly na pochybnosti správce daně reagovat a aniž
by mu vůbec bylo sděleno, že správce daně nemá za prokázané, že by se uvedené výdaje
vztahovaly k příjmům z pronájmu podle ust. §9 zákona o daních z příjmů, a že tedy, mají-li
být jako výdaje uznány, musí být prokázána jejich souvislost s jinými dosaženými či očekávanými
kategoriemi příjmů (k pojmu očekávaných příjmů viz usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího
správního soudu ze dne 21. 10. 2009, č. j. 2 Afs 180/2006 - 64, www.nssoud.cz).
Ze správního spisu tak není vůbec zřejmé, k čemu byl stěžovatel vyzýván a zda byl
poučen o následcích spojených s neunesením důkazního břemene. Stěžovatel v této souvislosti
jak v žalobě, tak v kasační stížnosti poukazoval na to, že blíže nespecifikovaný protokol
o kontrole je zmatečný a porušuje zásadu součinnosti a zákonnosti K tomu Nejvyšší správní soud
poznamenává, že žádný z protokolů o daňové kontrole není součástí spisu. Krajský soud se však
touto žalobní námitkou zabýval jen ve vztahu ke zprávě o daňové kontrole a neshledal, že by v ní
byly stěžovatelem vytýkané nedostatky. Námitka, jež se vztahuje k plnění povinnosti poučovací
a povinnosti součinnosti však může být přezkoumána pouze na základě všech podkladů, jež se
k daňové kontrole vztahují. Rozsudek krajského soudu je tak v části týkající se dodržení
procesních povinností správce daně nepřezkoumatelný, neboť z úvah krajského soudu není
zřejmé, z jakých podkladů týkajících se zahájení a průběhu daňové kontroly usoudil, že žalobní
námitka není důvodná. Vytýkal-li pak stěžovateli nekonkrétnost této žalobní námitky,
měl jej podle ust. §37 odst. 5 s. ř. s. vyzvat k doplnění žalobního bodu, tak aby mohl být soudem
přezkoumán (viz např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 1. 9. 2004,
č. j. 2 Azs 105/2004 - 35, nebo ze dne 28. 6. 2007, č. j. 2 Azs 158/2006 - 85, ze dne 2. 8. 2007,
č. j. 2 Azs 54/2007 – 42, dostupné na www.nssoud.cz).“
Ve věci stěžovatele tedy není seznatelné, zda správce daně, a poté finanční ředitelství,
posuzovaly pouze souvislost neuznaných výdajů s pronájmem, či jejich věcnou a časovou
souvislost s budoucím příjmem z prodeje majetku patřícího do konkurzní podstaty, či souvislost
se samostatnou činností stěžovatele (blíže viz k samostatné ekonomické činnosti správce
konkurzní podstaty rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 5. 2009,
č. j. 7 Afs 98/2008 – 112, dostupný na www.nssoud.cz). Krajský soud k těmto výdajům navíc
uvedl, že se jedná o výdaje ve smyslu ust. §10 odst. 1 písm. b ) zákona o daních z příjmů
a že stěžovatel si může tyto uplatnit až ve zdaňovacím období, ve kterém dosáhne příjmů
z prodeje nemovitosti. Nejvyšší správní soud k této argumentaci uvádí, že u výdajů vynaložených
k zajištění řádného průběhu konkurzního řízení nelze bez analýzy jejich věcné a časové
souvislosti s určitým zdaňovacím obdobím a priori dospět k závěru, že je lze uplatnit
až ve zdaňovacím období, v němž byla nemovitost zpeněžena. Naopak, jelikož jde o výdaje
vynakládané za účelem dosažení budoucích příjmů z prodeje nemovitostí, budou, stejně jako
zásadně každý jiný výdaj, daňově uplatnitelné v období, v němž byly vynaloženy. Aby však
o tom mohlo být uvažováno v souvislosti s daňovými povinnostmi stěžovatele, je nutné,
aby krajský soud nejprve vyřešil otázku, zda v případě výdajů souvisejících s řádným průběhem
konkurzu a prodejem nemovitosti se jedná o výdaje úpadce, anebo o výdaje stěžovatele
související se jeho samostatnou činností správce konkurzní postaty. Absence těchto úvah
způsobuje nepřezkoumatelnost rozhodnutí krajského soudu v části vypořádání se se žalobní
námitkou nesprávného posouzení oprávněnosti výdajů. Nejvyšší správní soud již v rozsudku
ze dne 14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005 - 44, publikovaném pod č. 689/2005 Sb. NSS a
dostupném na www.nssoud.cz, uvedl, že „Z odůvodnění musí vyplývat vztah mezi skutkovými
zjištěními a úvahami při hodnocení důkazů na straně jedné a právními závěry na straně druhé.
Nepřezkoumatelné rozhodnutí nedává dostatečné záruky pro to, že nebylo vydáno v důsledku
libovůle a způsobem porušujícím ústavně zaručené právo na spravedlivý proces.“
V souvislosti s neakceptací výdajů stěžovatel namítal, že pokud je správce daně neuznal,
měl s ohledem na zásadu zákonnosti a materiální pravdy odpovídajícím způsobem snížit příjmy
z pronájmu. Obdobnou otázkou se Nejvyšší správní soud zabýval již v rozsudku ze dne
16. 7. 2009, č. j. 1 Afs 57/2009 – 83, dostupném na www.nssoud.cz, z něhož vyplývá, že pokud
daňový subjekt neunese důkazní břemeno podle ust. §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků
ve vztahu k výdajům zahrnutým do základu daně, nelze považo vat tyto výdaje za prokázané,
a proto nemohou být pro účely stanovení základu daně odečteny od příjmů. Z povinnosti správce
daně přihlížet ke všemu, co v řízení vyšlo najevo (§2 odst. 3 citovaného zákona), nevyplývá,
že by měl při stanovení základu daně krátit odpovídajícím způsobem výši zdanitelných příjmů.
V citovaném rozsudku Nejvyšší správní soud mimo jiné vyslovil, že „Dle §38g odst. 3 zákona
o daních z příjmů (zákon č. 586/1992 Sb., ve znění do 31. 12. 2000) je daňový subjekt povinen uvést
v daňovém přiznání všechny příjmy. Ke stanovení základu daně se od těchto příjmů odečtou výdaje n a dosažení,
zajištění a udržení příjmů ve výši prokázané daňovým subjektem (§24 odst. 1 zákona o daních z příjmů).
Předmětem sporu v daňovém řízení nebyla výše příjmů, ale výše prokázaných výdajů. Stěžovatel neunesl důkazní
břemeno ohledně svých tvrzení vztahujících se k výdajům. Neunesení důkaz ního břemeno má za následek,
že uplatněné výdaje nelze považovat za prokázané, a tudíž je není možno odečíst od dosažených příjmů (srov.
rozsudek NSS ze dne 22. 1. 2007, č. j. 8 Afs 55/2005 - 74). Jedná se o důslede k procesního neúspěchu, který
má dopad na stanovení výše daňové povinnosti. Nejvyšší správní soud samozřejmě chápe logiku věci, kterou
předestírá stěžovatel v kasační stížnosti…Žalovaný pouze dospěl ke správnému závěru, že se stěžovateli
nepodařilo prokázat, že vynaložil výdaje takovým způsobem, jak tvrdil prostřednictvím předložených účetních
dokladů. Skutečnost, že žalovaný neuznal stěžovatelem tvrzené výdaje, je pouze nepříznivým důsledkem závěrů
důkazního řízení. Žalovaného netíží dle §31 odst. 8 písm. c) daňového řádu důkazní břemeno v tom směru,
že by bylo jeho povinností prokázat, že údaje o určitém účetním případu jsou v účetnictví zaznamenány v rozporu
se skutečností, či dokonce jakým způsobem obchody skutečně probíhaly. Břemeno tvrzení a důkazní n ese výlučně
daňový subjekt, správce daně prokazuje toliko důvodnost svých pochyb ohledně věrohodnosti, úplnosti, průkaznosti
či správnosti účetnictví (viz rozsudek NSS č. j. 9 Afs 30/2008 – 86 a rozsudek ze dne 12. 4. 2006,
č. j. 5 Afs 40/2005 - 72). Uvedené rozložení břemene tvrzení a důkazního břemene nelze obcházet aplikací
§2 odst. 3 daňového řádu.“. Argumentace stěžovatele, že správce daně má odpovídajícím způsobem
snížit příjmy, pokud neuzná některé výdaje, tak není důvodná.
Nejvyšší správní soud se dále zabýval otázkou prekluze z úřední povinnosti a s tím
související otázkou přezkoumatelností rozsudku krajského soudu, neboť byl vydán na počátku
období podstatných judikatorních změn v nahlížení na přezkum této otázky ze strany správních
soudů, a nemohl tak z nových náhledů na tuto problematiku ještě vycházet. Poukázat lze zejména
na nález Ústavního soudu ze dne 26. 2. 2009, sp. zn. I. ÚS 1169/07, dostupný
na www.nalus.usoud.cz a rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 4. 2009,
č. j. 1 Afs 145/2008 – 135, dostupný na www.nssoud.cz. V obou citovaných rozhodnutích
byl vysloven závěr, že k prekluzi přihlížejí soudy ve správním soudnictví ex o ffo. To znamená,
že musí zkoumat, zda nedošlo k prekluzi práva doměřit daň i bez námitky některého z účastníků
řízení. Ústavní soud v citovaném nálezu obsáhle vyložil, z jakých důvodů soudům uvedená
povinnost vzniká. Podle Ústavního soudu „argumenty, na nichž je závěr o nutnosti namítnout prekluzi
práva na doměření daně postaven, se opírají výlučně o text soudního řádu správního, a přehlížejí širší souvislosti,
plynoucí ze systémové povahy práva, jakož i východiska, na nichž je postavena dispoziční zásada. (…) Institut
prekluze využívají prakticky všechna odvětví právního řádu (…) Ze širokého zastoupení prekluze v různých
právních odvětvích vyplývají také samozřejmé obsahové rozdíly; přesto však vždy zůstávají určité znaky společné,
bez nichž by již nebylo možno o prekluzi vůbec hovořit. Mezi ně lze v prvé řadě počítat konstrukci prekluze,
založenou na dvou právních skutečnostech: na uplynutí doby a na neuplatnění práva v této době. Důsledkem
prekluze je dále vždy zánik samotného subjektivního práva. Konečně za společný r ys prekluze lze považovat
i to, že k ní má orgán veřejné moci přihlížet z úřední povinnosti; ten to požadavek je logickým důsledkem
závažnosti následků, které jsou s prekluzí spojeny. Účelem jakéhokoliv procesu nikdy není ochrana neexistujících
či fiktivních práv, a proto nelze prekludova nému právu poskytovat ochranu.“ Nejvyšší správní soud pak ve své m
výše citovaném rozsudku uvedl, že “Základním znakem prekluze totiž je, že je jí právní následky nastávají
ex lege bez dalšího. Jedním z těchto následků pak je zánik subjektivního práva oprávněného subjektu. Pokud
by tedy soudy v jimi projednávaných věcech nepřihlížely k prekluzi práva vyměřit či doměřit daň jenom proto,
že prekluze nebyla účastníky řádně namítnuta, pak by poskytovaly ochranu neexistujícím právům…Právě
uvedené nicméně nelze chápat tak, že by soudy musely v každém svém rozhodnutí z oblasti finančního práva
explicitně zdůvodňovat, zda v dané věci došlo či nedošlo k prekluzi ve smyslu §47 daňového řádu. Pokud
účastník řízení prekluzi nenamítal a soud poté, co se touto otázkou zabýval, dospěl k závěru, že k prekluzi
nedošlo, není nutné, aby své úvahy na dané téma v odůvodnění svého rozhodnutí výslovně uváděl (obdobně ve
vztahu k nicotnosti viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 4. 2004, č. j. 1 Azs 12/2003 - 48,
Sb. NSS 319/2004). Soud má povinnost vypořádat otázku prekluze tehdy, je -li namítána, a v případě,
že sám dospěje k závěru, že k prekluzi práva skutečně došlo.“
Krajský soud za situace, kdy žalobce prekluzi nenamítá a poté, co se touto otázkou
zabývá ex offo a dospěje k závěru, že k prekluzi nedošlo, nemusí své úvahy týkající se prekluze
v odůvodnění rozsudku výslovně uvádět. Vzhledem k zásadním změnám týkajícím se posuzování
otázky prekluze nelze však toto pravidlo aplikovat na rozsudky správních soudů, které byly
vydány za situace, kdy Nejvyšší správní jednoznačně pravidlo přezkumu ex offo nevyslovil,
právní názory na tuto problematiku nebyly ustáleny a nebyly soudu ani účastníkům řízení známy.
Jakkoliv byl tedy postup krajského soudu v době, kdy napadený rozsudek vydal (listopad 2008),
v souladu s tehdejší judikaturou (viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
17. 3. 2005, č. j. 6 Afs 25/2003 – 64), nelze jej vzhledem k její změně nadále akceptovat a nelze
ani dovodit, že se krajský soud otázkou prekluze zabýval a implicitně vyjádřil negativní závěr.
Nejvyšší správní soud proto dospěl k závěru, že postup krajského soudu, který se prekluzí práva
daň vyměřit či doměřit nezabýval, byl tedy z výše uvedených důvodů objektivně nezákonný (srov.
např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 8. 2009, č. j. 7 Afs 64/2006 – 128,
dostupný na www.nssoud.cz). Nejvyšší správní soud nemůže sám posoudit, zda v dané věci došlo
k prekluzi práva daň doměřit ve smyslu ust. §47 zákona o správě daní a poplatků, protože pokud
by se touto otázkou zabýval, aniž se s ní předtím vypořádal krajský soud, nahradil by tímto
postupem závěry krajského soudu a vzal by účastníkům řízení možnost obrany proti takto
formulovaným právním závěrům v opravném prostředku, a tím by nepřípustným způsobem
zasáhl do procesních práv stěžovatele. Takový přezkum je možný teprve poté, kdy bude učiněn
závěr, zda k prekluzi došlo či nikoliv. Tuto otázku však musí nejprve posoudit krajský soud.
Proto bude na krajském soudě, aby posoudil i otázku, zda daňová kontrola přerušila
běh prekluzívní lhůty podle ust. §47 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků. Bude muset v této
souvislosti zejména uvážit, zda vzhledem k okolnostem, za nichž byla daňová kontrola zahájena,
se jednalo o nezákonnou daňovou kontrolu (např. z důvodu nepřípustné namátkovosti, viz nález
Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07, www.nalus.usud.cz), anebo
zda se naopak jednalo o kontrolu přípustnou. V této souvislosti je třeba, aby krajský soud vzal
v úvahu, že judikatura Nejvyššího správního soudu (zejména rozsudek ze dne 26. 10. 2009,
č. j. 8 Afs 46/2009 - 46) zaujala ke konkrétnímu vyústění závěrů Ústavního soudu ve shora
uvedené věci rezervovaný postoj.
Při posuzování prekluze se bude muset krajský soud vypořádat s tím, zda se lhůta podle
ust. §47 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků se počítá v režimu tzv. „3+1“ anebo „3+0“.
Bude muset vzít v úvahu, vyhodnotit a procesně naložit se skutečností, že Úst avní soud
se v nálezu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07. vyslovil pro výklad v režimu „3+0“, avšak
tento právní názor není částí judikatury Nejvyššího správního soudu akce ptován (viz usnesení
ze dne 16. 6. 2009, č. j. 5 Afs 15/2009 – 105, kterým byla uvedená právní otázka předložena
k řešení rozšířenému senátu).
Navrhoval-li stěžovatel, aby řízení o jeho kasačních stížnostech proti rozsudkům
krajského soudu ze dne 24. 11. 2008, sp. zn. 31 Ca 155/2008 až 31 Ca 157/2008 byla spojena
ke společnému projednání, Nejvyšší správní soud neshledal racionálním spojit tato řízení,
zejména proto, že se týkají různých zdaňovacích období, v nichž je řešena ne zcela identická
problematika.
Vzhledem k výše uvedeným důvodům Nejvyšší správní soud napadený rozsudek
krajského soudu zrušil a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení (§110 odst. 1 s. ř. s.). Ve věci
rozhodl v souladu s ust. §109 odst. 1 s. ř. s., podle něhož rozhoduje Nejvyšší správní soud
o kasační stížnosti zpravidla bez jednání, když neshledal důvody pro jeho nařízení.
V dalším řízení je krajský soud vázán právním názorem, který je vysloven v tomto
rozsudku (§110 odst. 3 s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí
(§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 25. listopadu 2009
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu