ECLI:CZ:NSS:2019:7.AFS.321.2018:80
sp. zn. 7 Afs 321/2018 - 80
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka a soudců
JUDr. Pavla Molka a JUDr. Barbary Pořízkové v právní věci žalobkyně: Bohemia Trade CZ
s.r.o., se sídlem Pražská 1813/3, České Budějovice, zast. JUDr. Ing. Ondřejem Lichnovským,
advokátem se sídlem Palackého 151/10, Prostějov, proti žalovanému: Odvolací finanční
ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 31. 1. 2018,
č. j. 4854/18/5300-22441-701848, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku
Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 18. 7. 2018, č. j. 50 Af 9/2018 - 71,
takto:
I. Rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 18. 7. 2018,
č. j. 50 Af 9/2018 - 71, se zrušuje.
II. Rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 31. 1. 2018, č. j. 4854/18/5300-
22441-701848, se zrušuje a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení.
III. Žalovaný je povinen zaplatit žalobkyni na náhradě nákladů řízení částku 32 684 Kč
k rukám zástupce žalobkyně JUDr. Ing. Ondřeje Lichnovského, advokáta se sídlem
Palackého 151/10, Prostějov, do 30 dnů ode dne právní moci tohoto rozsudku.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Finanční úřad pro Jihočeský kraj (dále jen „správce daně“) 32 dodatečnými platebními
výměry ze dne 16. 2. 2017 doměřil žalobkyni daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“)
za zdaňovací období březen roku 2011 až prosinec roku 2013 a uložil jí povinnost uhradit penále.
Žalobkyně v těchto zdaňovacích obdobích deklarovala pořízení reklamních služeb od společnosti
Dynavision s. r. o. (dále jen „Dynavision“). Podle správce daně byly obchodní transakce s touto
společností zasaženy podvodem na DPH, o kterých žalobkyně přinejmenším mohla a měla vědět,
a proto jí neuznal nárok na odpočet daně ze zdanitelných plnění přijatých od této společnosti.
Odvolání proti dodatečným platebním výměrům žalovaný zamítl rozhodnutím ze dne
31. 1. 2018, č. j. 4854/18/5300-22441-701848.
[2] Žalobkyně proti rozhodnutí žalovaného podala žalobu ke Krajskému soudu v Českých
Budějovicích (dále jen „krajský soud“), který ji v záhlaví uvedeným rozsudkem zamítl. Správcem
daně a žalovaným bylo dostatečně prokázáno, že v projednávané věci došlo k daňovému
podvodu na DPH. Reklama, kterou žalobkyni dodávala Dynavision, byla umisťována na LED
panelech společnosti DD network s. r. o. (dále jen „DD network“) a servisní služby dodávala
společnost DD assets s. r. o. (dále jen „DD assets“), přičemž v těchto třech společnostech byl
v kontrolovaných obdobích jednatelem Patrick Duběda. Dynavision přijímala služby od řady
dalších, personálně propojených společností [mj. MARKALE PRAHA s. r. o. (dále „MARKALE
PRAHA“), WORDYCAN s. r. o. (dále „WORDYCAN“), SHANDLARE s. r. o. (dále
„SHANDLARE“), DONNA MEDIA s. r. o. (dále „DONNA MEDIA“) či Lorbida s. r. o. (dále
„Lorbida“)], které sídlily na virtuálních adresách a v době dožádání byly nekontaktní. Bylo
jednoznačně prokázáno, že v řetězci dodavatelů a Dynavision nebyla uhrazena DPH. Finanční
prostředky, které Dynavision zasílala na účty těchto společností, byly vybírány v hotovosti,
případně dále přeposílány a poté vybírány v hotovosti; společnosti v daňových přiznáních uváděly
vysoké částky na vstupu a výstupu, avšak výsledná daň představovala pouze nízké částky
a zpravidla nebyla uhrazena. Lorbida měla pro Dynavision zprostředkovat uzavření smlouvy
s žalobkyní, ačkoliv ta už byla klientkou Dynavision na dobu neurčitou. Daňové orgány
podrobně popsaly řetězec zmíněných společností, jakož i jejich činnost. Zjištěné skutečnosti
nesvědčily o standardních obchodních podmínkách a příčí se rozumnému uspořádání právních
vztahů.
[3] Za skutečnosti svědčící o daňovém podvodu byla označena zejména cena reklamních
služeb, která neodpovídala ceně obvyklé ani ceně podle ceníku dodavatele, dále požadavek
uhradit tuto cenu nehledě na to, zda byly služby dodány, zájem o spolupráci žalobkyně
s Patrickem Dubědou, přestože ten přestal být jednatelem Dynavision a nebyl touto společností
pověřen dalším jednáním, personální propojenost subjektů zapojených v řetězci, jakož i umístění
reklamních panelů na místech, kde bylo možné jen stěží předpokládat získání klientů
pro žalobkyni.
[4] Daňové orgány zároveň správně posoudily jako nevěrohodné svědecké výpovědi Patricka
Dubědy a Marie Novotné (dříve Donátové), jednatelky DONNA MEDIA a od roku 2012 také
jednatelky Dynavision. Patrick Duběda totiž nebyl schopen identifikovat své subdodavatele,
ačkoliv jim zasílal milionové částky, a uvedl pouze společnost duber s. r. o. (dále „duber“), v níž
působil jeho syn a která Dynavision fakturovala jediné plnění ve výši 10 000 Kč. Marie Novotná
nebyla schopna uvést nic konkrétního k činnosti společnosti, v níž byla jednatelkou, a přestože
měla uzavírat smlouvy o poskytování reklamy, k reklamním službám se vyjadřovala pouze obecně
a nebyla schopna uvést subdodavatele grafických prací.
[5] Správce daně a žalovaný prokázali rovněž existenci objektivních okolností, na jejichž
základě žalobkyně přinejmenším mohla či měla vědět o svém zapojení do podvodného řetězce.
Tento závěr vyplynul z rozporů mezi výpověďmi Patricka Dubědy a vyjádřením žalobkyně,
z iracionální povahy smlouvy mezi žalobkyní a Dynavision, podle níž Dynavision náležela platba
i při neposkytnutí služeb, a to z ceny, kterou žalobkyně za reklamu hradila a která násobně
převyšovala cenu v daném oboru obvyklou, přičemž žalobkyně ji hradila po dobu čtyř let,
aniž by její podnikatelské činnosti cokoliv přinesly. Žalobkyně dále nebyla schopna uvést,
na jakou cílovou skupinu měla reklama v lokalitách, kde byla umístěna, cílit. Reklamní služby
nebyly využity pro její ekonomickou činnost, neboť navázala nové obchodní vztahy pouze
na Moravě, kde žádný reklamní panel umístěn nebyl. Žalobkyně si ani nepočínala v dobré víře
a nepřijala rozumná opatření, aby zamezila své účasti na podvodu na DPH. Reference
o Dynavision si totiž zjišťovala pouze formálně a ani následně si nepočínala obezřetně,
když si například neověřovala postavení Patricka Dubědy v této společnosti poté, co přestal
být jejím jednatelem. To, že je společnost řádným obchodníkem, nelze prokázat pouze
skutečností, že je zapsána v obchodním rejstříku, a to tím spíše, pokud v rejstříku nejsou založeny
předepsané listiny svědčící o hospodaření. Ani ověření registrace plátce DPH a stav podle
insolvenčního rejstříku nevylučují, že společnost mohla být zapojena v řetězovém podvodu
na DPH. O skutečnosti, že Dynavision řádným obchodníkem nebyla, mohly svědčit například
nabízené ceny služeb, které převyšovaly ceny na trhu obvyklé, nebo zmíněný smluvní požadavek
uhradit cenu za službu i v případě, že nebude poskytnuta. Nárok na odpočet DPH byl tudíž
žalobkyni odepřen v souladu se zákonem. Aplikace ručení za neodvedenou daň podle §109
zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon
o DPH“), nebyla v projednávaném případě na místě, neboť předmětem rozhodování bylo
posouzení nároku na daňový odpočet uplatněného žalobkyní.
[6] Krajský soud nepovažoval za důvodnou ani námitku, že daňová kontrola byla ukončena
nezákonně. Daňový poradce zastupující žalobkyni byl seznámen s výsledky kontroly a vyzván
k podání vyjádření, k čemuž mu byla stanovena patnáctidenní lhůta. Tato lhůta byla na jeho
žádost prodloužena, dohromady tak činila 31 dnů a soud ji považoval za dostatečnou vzhledem
k tomu, že daňový poradce žalobkyni zastupoval po celou dobu kontroly. Pokud tedy žalovaný
nevyhověl žádosti o prodloužení lhůty o 45 dnů, nepostupoval v rozporu se zákonem. Žalobkyně
se před uplynutím prodloužené lhůty k vyjádření nechala nově zastupovat společností GRINEX
ADVISORY s. r. o. (dále „GRINEX ADVISORY“), která požádala o další prodloužení lhůty
k vyjádření, a následně společností UNTAX, s. r. o. (dále „UNTAX“), za kterou rovněž jednal
jednatel společnosti GRINEX ADVISORY, což krajský soud zhodnotil jako zjevnou snahu
žalobkyně o vyhnutí se projednání kontrolní zprávy či o její oddálení. Správce daně proto
nepochybil, pokud nevyhověl opakovaným žádostem o prodloužení lhůty k vyjádření. Informace
o projednání kontrolní zprávy byla nadto doručena řádně a v souladu se zákonem společnosti
GRINEX ADVISORY.
II. Obsah kasační stížnosti
[7] Žalobkyně (dále „stěžovatelka“) podala proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost
z důvodů uvedených v §103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu
správního (dále jen „s. ř. s.“).
[8] Správce daně neprokázal ani existenci podvodu na DPH, ani objektivní okolnosti,
na jejichž základě stěžovatelka mohla či měla vědět o podvodu, či nedostatek opatření, která bylo
možné po ní rozumně požadovat k zamezení její účasti na podvodu. K prokázání existence
daňového podvodu nepostačuje konstatování neodvedené daně, ale je třeba hledat skutkové
okolnosti a příčinnou souvislost mezi neodvedením daně, nárokováním odpočtu a vědomostí
o skutečnostech svědčících o možném podvodném jednání. Krajský soud a žalovaný si ve svých
rozhodnutích protiřečí v tom, zda byla daň Dynavision a jejími dodavateli hrazena či nikoliv.
Správce daně ani žalovaný neuvedli výši daňové ztráty a neprokázali spojitost neuhrazené daně
dodavateli Dynavision s odpočtem nárokovaným stěžovatelkou či vazby prokázané daňové ztráty
u jednotlivých dodavatelů Dynavision na obchody stěžovatelky. Správce daně zjistil pouze to,
že dva dodavatelé Dynavision v některých zdaňovacích obdobích nepodávali daňová přiznání,
a proto nemá ve spise oporu závěr krajského soudu, že výsledná daň představovala nízké částky,
které vesměs zůstaly neuhrazeny.
[9] K prokázané existenci daňové ztráty musí přistoupit také okolnosti, z nichž by bylo
možné dovodit, že se jednalo o důsledek podvodného jednání. Nekontaktnost, výběry peněz
z účtů a personální propojenost v řetězci vzdálených subjektů bez vazby na obchody stěžovatelky
k takovému prokázání nepostačují a nevytvářejí komplexní obraz o daňovém podvodu. Krajský
soud stěžovatelku označil za profit tradera, ale opomenul, že i další subjekty v dodavatelském
řetězci si nárokovaly odpočet z přijatých plnění. Stěžovatelka prokázala, že Dynavision
dlouhodobě vykonávala ekonomickou činnost v oblasti reklamních služeb, zaujímala na trhu
významné postavení a poskytovala služby řadě různých subjektů. Tyto okolnosti měly výrazný
vliv na její dobrou víru, že se účastní standardního podnikatelského vztahu, krajský soud je však
v rozporu s judikaturou NSS nepovažoval za významné. Stěžovatelka zároveň netvrdila,
že Dynavision měla být nejsilnějším hráčem na trhu. Závěr krajského soudu, že své tvrzení ničím
nepodložila, nemá oporu ve spise, neboť ta uvedla, že Dynavision byla jedním
z nejvýznamnějších dodavatelů těchto služeb, což doložila odkazem na internetový článek.
Správce daně a žalovaný tudíž neunesli důkazní břemeno ve vztahu k prokázání existence
podvodu na DPH, a proto nebyl dán důvod pro odepření nároku na odpočet.
[10] K otázce objektivních okolností, za kterých by bylo možné dovozovat účast stěžovatelky
na podvodu, uvedla, že neexistoval rozpor mezi její výpovědí a výpovědí Patricka Dubědy.
Ten sice přestal být jednatelem Dynavision v roce 2012, to však samo o sobě nevylučuje, že byl
nadále oprávněn za tuto společnost jednat. Správce daně a žalovaný jeho výpověď
dezinterpretovali a není zřejmé, proč ji považovali v tomto ohledu za směrodatnou, když ji sami
označili ve svých rozhodnutích za nevěrohodnou a jako k důkazu k ní nepřihlíželi; případné
pochybnosti mohl odstranit opakovaný výslech. Dynavision ostatně poskytovala stěžovatelce
plnění i poté, co Patrick Duběda přestal být jejím jednatelem. Patrick Duběda byl nadto také
jednatelem DD network, která vlastnila LED panely, na nichž byla reklama vysílána, a proto byl
pro stěžovatelku morálním i právním garantem, že reklama bude vysílána. Případný rozpor
ve výpovědích učiněných v rámci daňového řízení zároveň nemůže představovat objektivní
okolnost, která mohla u stěžovatelky vzbudit podezření na podvod; může znamenat maximálně
to, že se skutečný skutkový stav nepodařilo objasnit. Objektivní okolností nemohlo
být ani ujednání ve smlouvě o reklamě, které mělo stěžovatelku podle správce daně zavazovat
k úhradě ceny za sjednané služby nehledě na to, zda byly poskytnuty. Ve smlouvě totiž byla jasně
stanovena povinnost Dynavision poskytnout dohodnutá plnění, a pokud by se tak nestalo, měla
stěžovatelka možnost si jejich poskytnutí vynutit, případně nárokovat si vydání bezdůvodného
obohacení. Jednalo se nadto o rámcovou smlouvu a ke specifikaci docházelo v jednotlivých
písemných objednávkách. Nelze odhlížet také od toho, že Dynavision všechna sjednaná plnění
řádně poskytla. Krajský soud se ve své argumentaci odvolal na srovnání s běžnými
podnikatelskými vztahy, žádné takové srovnání však neučinil.
[11] Správce daně a žalovaný dále považovali za závažnou objektivní okolnost,
že cena za reklamu uváděná v objednávkách a na fakturách byla vyšší než cena uváděná
na webových stránkách Dynavision. Závěr, že od listopadu 2011 do října 2014 nedošlo ke změně
cen poskytovaných služeb, však vycházel z nesprávného použití stránek www.archive.org;
Dynavision se navíc dne 22. 10. 2014 již poskytováním reklamních služeb nezabývala, lze proto
důvodně pochybovat o platnosti ceníku zjištěného k tomuto dni. Nebylo tedy prokázáno,
že by se zjištěným ceníkem řídil obchodní vztah stěžovatelky s Dynavision. Naopak z ceníku
předloženého stěžovatelkou plynulo, že ceny pořizovaných služeb se ceníkem řídily a byly
dokonce nižší než ceny podle ceníku. Rozdíl mezi cenami uváděnými v ceníku a cenami
fakturovanými je navíc v praxi poměrně běžnou skutečností. Správce daně se měl proto řídit
pouze fakticky sjednanou a zaplacenou cenou. Správce daně a žalovaný dospěli k závěru o tom,
že cena zaplacená za služby byla nepřiměřeně vysoká, aniž by stanovili rozpětí ceny na trhu
obvyklé. Podstatná je ovšem pouze skutečně sjednaná cena, která v řízení zjišťována nebyla.
Stěžovatelka v odvolacím řízení předložila vyjádření společnosti BONUSS-CZ, s. r. o. (dále
„BONUSS-CZ“), která v letech 2011 až 2013 poskytovala ekvivalentní služby za vyšší cenu, než
Dynavision. Krajský soud toliko uvedl, že mezi ceníkem BONUSS-CZ a cenami uvedenými
ve vyjádření je výrazný rozdíl, a aniž by se rozporem dále zabýval, vycházel nadále z orientačního
ceníku. Nezabýval se ani tím, zda byly ceny Dynavision natolik navýšené, aby to mohlo
ve stěžovatelce vzbudit pochybnosti. Cena samotná pak není jediným relevantním kritériem pro
výběr dodavatele. Není zřejmé, jak krajský soud dospěl k závěru, že Dynavision neposkytovala po
1. 10. 2012 reklamní plnění, neboť reklamní plnění po tomto datu byla stěžovatelce poskytnuta
a v řízení tato skutečnost nebyla zpochybněna.
[12] K účinnosti reklamy krajský soud uvedl, že reklama byla vysílána v nákupních centrech,
kde se koncentrují maloobchodní spotřebitelé, zatímco sortiment stěžovatelky, obalové materiály,
je poptáván pouze obchodními společnostmi. Zároveň však neuvedl, v jakém prostředí
by se takové společnosti měly koncentrovat; společnosti jsou právní fikcí a ve skutečnosti
za ně jednají fyzické osoby, které vystupují rovněž v roli spotřebitelů navštěvujících nákupní
centrum. Stejně tak neobstojí argument, že stěžovatelka měla tržby na Moravě, a proto reklama
v Čechách nemohla být účinná, neboť jednatelé či společníci těchto moravských společností
se mohli vyskytovat i v Čechách, případně tam mít provozovny. Zákon nadto nepožaduje,
aby byla přijatá reklama prokazatelně přínosná, neboť konkrétní účinky reklamy ani nelze změřit.
Podstatné je, aby měla reklama objektivní vztah k ekonomické činnosti daňového subjektu, a zda
mohl daňový subjekt její přínos racionálně očekávat. Požadavek, aby bylo přijaté zdanitelné
plnění použito pro uskutečnění ekonomické činnosti, je jednou z podmínek pro přiznání nároku
na odpočet DPH. Dospěl-li krajský soud k závěru, že tato podmínka nebyla splněna, a zároveň
také uzavřel, že nárok na odpočet byl stěžovatelce správně odepřen z důvodu účasti na podvodu
na DPH, jedná se o neslučitelné závěry způsobující nesrozumitelnost a nepřezkoumatelnost
rozsudku. Správce daně a žalovaný za další z objektivních okolností označili to, že stěžovatelka
nebyla schopna odpovědět na otázku, na jakou skupinu klientů byla reklama cílena,
co od ní očekávala a na základě jaké úvahy či předpokladu volila konkrétní místa vysílání reklamy.
Stěžovatelka však na tuto otázku odpověděla, že se jedná o budování jejího dobrého jména
a věhlasu, reklama nebyla cílena na konkrétní skupinu osob, ale na co nejširší skupinu
potenciálních zákazníků, přičemž tento způsob reklamy je v praxi naprosto běžný. Stěžovatelce
tak mohlo být vytýkáno maximálně chybějící racionální ekonomické odůvodnění reklamy, které
by vedlo k nesplnění podmínky pro vznik nároku na odpočet; podle správce daně však
stěžovatelka veškeré podmínky splnila.
[13] Správce daně mezi objektivní okolnosti zařadil také sdělení, že stěžovatelka spolupráci
s Dynavision ukončila, aby mohla nadále pokračovat ve spolupráci se společnostmi Patricka
Dubědy, z čehož dovodil, že jejím záměrem nebyla ekonomická činnost, ale získání vysokého
odpočtu DPH. Krajský soud se s tímto závěrem ve svém rozsudku nepřípadně ztotožnil, ačkoliv
žalovaný tento závěr z hodnocení správce daně vypustil. Správce daně a žalovaný vytýkali
uskutečněným obchodům řadu údajných nestandardností, pro založení spoluodpovědnosti
by však muselo být spáchání podvodu na DPH jediným možným vysvětlením těchto
nestandardností.
[14] Stěžovatelka ovšem prokázala, že obchodní transakce měly racionální ekonomickou
logiku a jejich smluvní úprava nevybočovala ze standardu běžného v praxi. Správce daně
a žalovaný tudíž objektivní okolnosti uměle spojili teprve ex post, když už měli k dispozici daleko
více podkladů, než mohla mít stěžovatelka v době jednání s dodavatelem. Nedospěli
ani k jednoznačnému závěru o formě jejího údajného zavinění, když uváděli, že o podvodu
věděla či minimálně vědět měla a mohla, což zakládá nepřezkoumatelnost jejich rozhodnutí.
K otázce, zda přijala dostatečná opatření, kterými by mohla zabránit své účasti na podvodu,
namítla, že nebyla povinna apriorně prověřovat každého svého obchodního partnera, pokud
neexistovaly náznaky vzbuzující podezření, že došlo k nesrovnalosti nebo podvodu. Stěžovatelka
tudíž provedla běžné prověření dodavatele, přičemž standardní průběh obchodů v ní nemohl
vzbudit pochybnosti o podvodných úmyslech dodavatele. Žádné okolnosti svědčící
o neopatrnosti, neobezřetnosti či neobvyklých obchodních podmínkách, které by mohly
zpochybnit její dobrou víru, se v době obchodování nevyskytly. Správce daně a žalovaný
v rozporu se zásadou proporcionality upřednostnili vybrání daně u toho daňového subjektu,
u něhož je to z hlediska vymahatelnosti jednodušší. Zároveň odmítli vysvětlit odlišný postup
ve skutkově shodném případě společnosti BERAN JIŘÍ s. r. o., která pořizovala shodná plnění
jako stěžovatelka podle totožné smlouvy, a které Finanční úřad pro Královéhradecký kraj nárok
na odpočet uznal v plném rozsahu.
[15] Krajský soud neodůvodnil, z jakého důvodu nepřipadá v úvahu aplikace ručení
za nezaplacenou daň, které měl správce daně povinnost použít.
[16] Správce daně nesprávně posoudil žádost o prodloužení lhůty k vyjádření se k výsledku
kontrolního zjištění z 18. 1. 2017 jako oznámení, že se nový zástupce k projednání nedostaví,
a o žádosti vůbec nerozhodl. Zprávu o daňové kontrole stěžovatelce doručil dne 12. 2. 2017,
ačkoliv avizovala, že se k výsledku kontrolního zjištění vyjádří do 15. 2. 2017, na což správce
daně nereagoval zamítnutím žádosti o prodloužení lhůty. Smyslem žádostí nebylo činit průtahy
v řízení, ale získat reálnou možnost plně využít svých práv. Nebylo významné, že se o termínu
projednání zprávy o kontrole dozvěděl předchozí zástupce, společnost GRINEX ADVISORY,
neboť ji v daném okamžiku již nezastupoval, o čemž správce daně bezodkladně informovala.
Přestože se tak správce daně dozvěděl, že předvolání k projednání zprávy o kontrole nebylo
stěžovatelce řádně doručeno, nepřistoupil k novému pokusu o doručení předvolání novému
zástupci. Stěžovatelka se proto nemohla vyhýbat projednání zprávy o kontrole,
když až do 1. 2. 2017 neměla informaci o tom, že správce daně nařídil na 30. 1. 2017 projednání
zprávy o kontrole, a očekávala, že jí bude v souladu se zákonem umožněno vyjádřit se. Změny
v zastoupení jí nemůžou být kladeny k tíži, neboť se odehrály předtím, než ji správce daně
uvědomil o záměru projednat zprávu o kontrole. O vyhýbání se projednání zprávy o daňové
kontrole by se nadto mohlo jednat pouze tehdy, dopustila-li by se údajného obstrukčního jednání
opakovaně. Nebyly proto splněny podmínky pro zaslání zprávy o daňové kontrole do datové
schránky jejího zástupce.
III. Vyjádření žalovaného a replika stěžovatelky
[17] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že své důkazní břemeno ve vztahu
k existenci daňového podvodu unesl. Správce daně nemá povinnost prokázat jakoukoliv vazbu
daňového subjektu na článek řetězce, který neodvedl DPH. Relevantní není, zda daňový subjekt
mohl či měl vědět o podvodném jednání konkrétního článku řetězce, ale to, zda mohl či měl
vědět, že se svým jednáním účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH. Chybějící daň
nelze pojímat dogmaticky jako daň, která byla některým článkem řetězce vyčíslena, správcem
daně vyměřena, avšak zůstala neuhrazena. Narušení neutrality je nutno chápat jako nekonečnou
množinu situací závislou na vynalézavosti organizátorů podvodného řetězce. Správce daně proto
nepochybil, pokud neuvedl, v jaké výši mělo k daňové ztrátě dojít. Rozsudek NSS ze dne
30. 1. 2018, č. j. 5 Afs 60/2017 - 60, č. 3705/2018 Sb. NSS, není pro skutkovou odlišnost
na projednávanou věc aplikovatelný. V projednávaném případě totiž žalovaný jednoznačně
osvědčil existenci daňového podvodu, neboť rozkryl celý řetězec na sebe navazujících a v mnoha
případech personálně propojených obchodních společností, v jehož rámci došlo k narušení
neutrality daně. Dodavatelé Dynavision jsou pro správce daně nekontaktní, nepodávali daňová
přiznání, anebo vykazovali přijatá zdanitelná plnění v téměř stejné výši jako uskutečněná
zdanitelná plnění, a případnou doměřenou daň neuhradili, což svědčí o tom, že došlo
k neodvedení daně. Rovněž u Dynavision byla zjištěna chybějící daň, přičemž obchodní transakce
neodpovídaly běžným obchodním podmínkám.
[18] Žalovaný dostatečně prokázal, že obchodní vztah mezi stěžovatelkou a Dynavision
probíhal za krajně neobvyklých a nevýhodných podmínek, které ve svém souhrnu tvoří logický
a ucelený soubor objektivních okolností, na jejichž základě stěžovatelka přinejmenším mohla
či měla vědět, že se účastní řetězce zasaženého podvodem na DPH. Měla zároveň dbát zvýšené
obezřetnosti již proto, že v letech 2007 až 2010 rovněž přijala reklamní služby zasažené
podvodem na DPH. Navzdory tomu nepřijala dostatečná opatření k zamezení své účasti
na daňovém podvodu, neuvedla, jaké informace si o Dynavision zjišťovala, případně u koho
si ověřovala její spolehlivost. Stěžovatelkou zjišťované informace byly příliš obecné či nepřesné,
vesměs čistě formální. K otázce procesních pochybení se žalovaný dostatečně vyjádřil
v rozhodnutí o odvolání. V závěru vyjádření žalovaný vyslovil nesouhlas s námitkou, že místo
odepření nároku na odpočet DPH mělo být upřednostněno ručení podle §109 zákona o DPH.
[19] Stěžovatelka v replice namítla, že projednávaný případ je v otázce prokázání spáchání
podvodu na DPH velmi podobný situaci projednávané v rozsudku č. j. 5 Afs 60/2017 - 60,
neboť v obou případech správce daně neunesl své důkazní břemeno a pouze konstatoval
chybějící daň, avšak nezjišťoval, proč dodavatelé Dynavision daň neodvedli. Z judikatury nelze
dovodit, že za narušení neutrality daně lze považovat již skutečnost, že společnosti v řetězci jsou
personálně propojeny, nekontaktní, anebo že sídlí na virtuálních adresách. Ani případná daňová
ztráta sama o sobě nesvědčí o spáchání daňového podvodu, musí být prokázáno, že je opravdu
důsledkem podvodného jednání. Správce daně ani žalovaný neprokázali, že se daňového
podvodu dopustila Dynavision; ta v rozhodných zdaňovacích obdobích podávala daňová
přiznání k DPH, vykazovala a hradila daňovou povinnost. Ve vztahu mezi Dynavision
a stěžovatelkou existovala celá řada okolností, které svědčí o standardnosti tohoto vztahu
a zpochybňují závěr o spáchání podvodu na DPH. Nebyla prokázána spojitost chybějící daně
na počátku řetězce dodavatelů Dynavision s nárokem na odpočet DPH uplatněným
stěžovatelkou. U objektivních okolností se žalovaný spokojil toliko s odkazem na své rozhodnutí.
Stěžovatelka však poukázala na to, že došlo k realizaci reklamního plnění, a proto údajně
iracionální ujednání ve smlouvě a rozdíl mezi skutečnou cenou a cenou v ceníku nemohly vyvolat
žádné podezření na podvod. Ne každá nestandardnost navíc znamená, že došlo k podvodu
na DPH. Žalovaný mezi objektivní okolnosti řadí nejen ty, které mohly představovat indicii
zakládající podezření na podvod, ale také skutečnosti, které známy být nemohly, neboť se týkaly
subjektů odlišných od jejího dodavatele. Vazba mezi stěžovatelkou a dalšími společnostmi
v řetězci nebyla prokázána, přičemž všechny objektivní okolnosti tvrzené správcem daně
a žalovaným se týkaly vztahu mezi stěžovatelkou a Dynavision. Stěžovatelka při sjednávání
obchodů s touto společností přijala dostatek opatření, aby vyloučila svou účast na podvodu, a jen
stěží mohla prověřováním Dynavision odhalit, že by mohlo na jiném místě v řetězci dojít
k podvodu na DPH. Dynavision nebyla vedena jako nespolehlivý plátce až do roku 2017, další
společnosti v řetězci nikdy jako nespolehlivý plátce vedeny nebyly, a proto nelze zpochybňovat
dobrou víru stěžovatelky, když v identifikaci podvodného jednání selhal sám stát. Závěrem
repliky rozvedla důvody, pro které mělo být aplikováno ručení podle §109 zákona o DPH.
IV. Posouzení Nejvyšším správním soudem
[20] Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů a zkoumal, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
[21] Kasační stížnost je důvodná.
[22] Stěžovatelka na různých místech své kasační stížnosti vznáší námitku
nepřezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu. O nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů
se jedná zejména tehdy, pokud není zřejmé, jakými úvahami se soud řídil při naplňování zásady
volného hodnocení důkazů nebo při utváření právního závěru, z jakého důvodu považoval
žalobní námitky za liché či mylné nebo proč nepovažoval právní argumentaci v žalobě
za důvodnou (rozsudek NSS ze dne 14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005 - 44, č. 689/2005 Sb. NSS).
Oproti tomu pro nesrozumitelnost je rozhodnutí nepřezkoumatelné, pokud postrádá základní
zákonné náležitosti, nelze z něj seznat, o jaké věci bylo rozhodováno či jak bylo rozhodnuto,
zkoumá-li správní úkon z jiných než žalobních důvodů (pokud by se nejednalo o případ zákonem
předpokládaného přezkumu mimo rámec žalobních námitek), je-li výrok v rozporu
s odůvodněním, neobsahuje-li vůbec právní závěry vyplývající z rozhodných skutkových
okolností nebo pokud jeho důvody nejsou ve vztahu k výroku jednoznačné (rozsudek NSS
ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Azs 47/2003 - 130, č. 244/2004 Sb. NSS). Trpěl-li by rozsudek
nepřezkoumatelností, musel by soud přistoupit k jeho zrušení přednostně pro tuto vadu.
[23] O takový případ se však nejedná. Rozsudek krajského soudu je sice do určité míry
nepřehledný a repetitivní, přičemž krajský soud na některých místech předjímá a směšuje
posuzování jednotlivých důvodů, jejichž naplnění může vést k odepření nároku na odpočet DPH
(tj. existence daňového podvodu, objektivní okolnosti svědčící o podvodném jednání a přijetí
dostatečných opatření k zamezení účasti na podvodu). Na druhou stranu je však z obsahu
napadeného rozsudku patrné, jaké okolnosti považoval krajský soud za relevantní ve vztahu
k jednotlivým zmíněným důvodům, resp. že se v zásadě ztotožnil s hodnocením žalovaného,
a ani stěžovatelka neměla problém s těmito důvody polemizovat. Nepřezkoumatelnost rozsudku
nezpůsobuje ani konstatování krajského soudu, že stěžovatelka reklamní služby nevyužila pro
svou ekonomickou činnost. Stěžovatelka má pravdu, že v takovém případě by jí nárok
na odpočet ani nevznikl, a nebylo by proto ani namístě posuzovat, zda jej lze odepřít pro účast
na podvodu na DPH. Z rozsudku krajského soudu je však zřejmé, že zmíněný závěr učinil
v kontextu posuzování objektivních okolností svědčících o stěžovatelčině vědomosti o její účasti
na podvodu na DPH, a to konkrétně u skutečnosti, že jí reklamní plnění nepřinesla nové
zákazníky či zvýšení obratu. Jedná se tak pouze o dílčí nesrozumitelnost, která nezakládá
nepřezkoumatelnost. V takovém případě rozsudek nelze považovat jako celek
za nepřezkoumatelný, námitku proto soud neshledal důvodnou.
[24] První okruh věcných kasačních námitek se vztahuje k otázce, zda daňové orgány a krajský
soud správně posoudily otázku existence podvodu na DPH. Podvodem na DPH je situace,
kdy jeden z účastníků transakce neodvede státní pokladně vybranou daň a další si ji odečte,
a to za účelem získání zvýhodnění, které je v rozporu s účelem směrnice Rady 2006/112/ES
ze dne 28. 11. 2006, o společném systému daně z přidané hodnoty, neboť uskutečněné operace
neodpovídají běžným obchodním podmínkám [viz rozsudky Soudního dvora Evropské unie
(dále „SDEU“) ze dne 21. 2. 2006 ve věci C-255/02, Halifax plc a další; ze dne 12. 1. 2006
ve spojených věcech C-354/03, C-355/03 a C-484/03, Optigen Ltd a Fulcrum Electronics Ltd
(v likvidaci) a Bond House Systems Ltd (dále jen „věc Optigen“); ze dne 6. 7. 2006 ve spojených věcech
C-439/04 a C-440/04 Axel Kittel a Recolta Recycling SPRL (dále jen „věc Kittel“); a ze dne
21. 6. 2012, ve spojených věcech C-80/11 a C-142/11, Mahagében kft a Péter Dávid (dále jen „věc
Mahagében“)]. Za takové situace je z hlediska posouzení nároku na odpočet daně rozhodné
posouzení všech objektivních okolností vykázané transakce, včetně právní, obchodní a osobní
vazby mezi zúčastněnými subjekty (rozsudek NSS ze dne 21. 4. 2010, č. j. 9 Afs 94/2009 - 156).
Daňové orgány či správní soudy nejsou povinny prokázat, jakým způsobem a konkrétně kterým
z dodavatelů v řetězci byl spáchán podvod, musí však být postaveno najisto, v jakých skutkových
okolnostech daňový podvod spočíval. Správce daně může vycházet z mnoha indicií, které
mu jsou k dispozici (rozsudek NSS ze dne 25. 6. 2015, č. j. 6 Afs 130/2014 - 60, č. 3275/2015 Sb.
NSS). V rozsudku č. j. 5 As 60/2017 - 60 NSS konstatoval, že je vždy „třeba hledat skutkové
souvislosti a příčinnou souvislost mezi neodvedením daně a nárokováním odpočtu a prokázáním vědomosti
o skutečnostech svědčících možnému podvodnému jednání za účelem vylákání odpočtu na dani mezi těmito
subjekty. Opačným způsobem by byla zcela nepřípustně zakládána objektivní daňová odpovědnost kteréhokoli
subjektu zapojeného v obchodním řetězci a odpovědnost za pohyb a osud zboží.“
[25] Žalovaný dospěl k závěru o existenci podvodu na DPH na základě souhrnu několika
skutečností. V prvé řadě se jednalo o personální propojenost subjektů zapojených v řetězci.
Jednatelem Dynavision, která stěžovatelce poskytovala plnění v podobě reklamních spotů
vysílaných na LED panelech, byl Patrick Duběda, jenž byl také jednatelem DD network, která
Dynavision pronajímala LED panely, a DD assets, která Dynavision poskytovala servis LED
panelů. Po Patricku Dubědovi se stala jednatelkou Dynavision Marie Novotná, která byla rovněž
jednatelkou DONNA MEDIA, na kterou zároveň směřoval největší tok peněžních prostředků
od Dynavision.
[26] Dynavision dále převáděla peněžní prostředky na účty MARKALE PRAHA,
WORDYCAN a SHANDLARE; DONNA MEDIA převáděla peněžní prostředky na účty
SHANDLARE, BALIVERE a DANRALEMON, přičemž tyto společnosti byly propojeny
osobami jednatelů (Ingrid Stirberová, Jiří Vitvera, Jiří Grimm). O existenci podvodu na DPH
podle žalovaného dále svědčily následující skutečnosti: 1) většina ze jmenovaných subjektů byla
nekontaktní; 2) společnosti sídlily buď ve virtuální kanceláři, anebo na adrese, kde nebyly
nalezeny; 3) společnosti zpravidla vykazovaly milionové obraty na vstupu i na výstupu
s minimální výslednou daní, případně daňová přiznání nepodávaly; 4) pokud společnosti DPH
přiznaly, případně pokud jim byla DPH doměřena, zpravidla ji neuhradily; 5) Lorbida,
která se zavázala pro Dynavision (prostřednictvím MARKALE PRAHA) vyhledat a oslovit
klienty, měla zprostředkovat jako klientku také stěžovatelku, která však již tou dobou byla
klientkou Dynavision na dobu neurčitou; 6) Patrick Duběda a Marie Novotná ve svědeckých
výpovědích uváděli skutečnosti, které byly v rozporu se skutkovým stavem zjištěným správcem
daně, přičemž mimo jiné neuvedli mezi dodavateli ani jednu z výše zmíněných společností,
na které směřovaly největší toky finančních prostředků.
[27] Výše uvedené skutečnosti by ve svém souhrnu mohly svědčit o nestandardnosti transakcí
mezi Dynavision a dalšími výše jmenovanými společnostmi (DONNA MEDIA, MARKALE
PRAHA a další). Žalovaný ani správce daně však nijak nevysvětlili ani nedoložili, jak obchodní
transakce mezi Dynavision a výše uvedenými společnostmi souvisejí s plněním v podobě
reklamních spotů, které stěžovatelka přijímala od Dynavision. Jinými slovy, výše uvedené
skutečnosti nesvědčí o tom, že plnění přijímaná stěžovatelkou od Dynavision (reklamní služby)
byla součástí řetězce transakcí mezi stěžovatelkou, Dynavision a výše jmenovanými společnostmi.
Drtivá většina výše vyjmenovaných skutečností, které správce daně a žalovaného vedly k závěru
o spáchání podvodu na DPH, o kterém stěžovatelka mohla či měla vědět, se totiž vůbec netýká
obchodních vztahů mezi stěžovatelkou a Dynavision, nýbrž mezi Dynavision a dalšími
společnostmi.
[28] O těchto společnostech daňové orgány ve svých rozhodnutích uvedly pouze to, že jejich
činnost spočívala v poskytování obchodního zastoupení a vyhledávání nových klientů pro
Dynavision. Soudu není zřejmé, jak tyto obchodní vztahy souvisí s pořizováním reklamních
služeb od Dynavision, u kterých nebyl stěžovatelce uznán nárok na odpočet DPH.
[29] Z okolností zmíněných daňovými orgány a svědčících o tvrzeném podvodu proto mělo
k transakcím mezi stěžovatelkou a Dynavision přímý vztah pouze to, že Dynavision
si pronajímala LED panely a jejich servis od společností s totožným jednatelem Patrickem
Dubědou, a dále určité rozpory ve výpovědích svědků. Na personální propojenosti společností
poskytujících reklamní plnění, pronájem a servis LED panelů však samo o sobě není
nic závadného. Správce daně s žalovaným ani netvrdili, že právě v tomto řetězci (sub)dodavatelů,
který jako jediný má zjevnou spojitost se stěžovatelkou uplatněným nárokem na odpočet, došlo
k podvodu na DPH.
[30] Rovněž nesrovnalosti ve výpovědích svědků ohledně spolupráce stěžovatelky
a Dynavision nelze vyložit jednoznačně tak, že transakce mezi těmito subjekty byly součástí
podvodného řetězce. Žalovaný totiž tvrzení o nevěrohodnosti výpovědi svědků dovodil
především z toho, že svědci jako subdodavatele reklamních služeb uvedli pouze společnost
duber, která měla vyrábět a upravovat reklamní spoty, a nikoliv také ostatní společnosti, na jejichž
účty Dynavision převáděla peněžní prostředky. Výpověď svědků je však pochopitelná, pokud
se správce daně dotazoval na obchodní vztahy a plnění mezi Dynavision a stěžovatelkou.
Skutečnost, že svědci nejmenovali další, výše zmíněné společnosti, se kterými Dynavision
obchodovala, pak může být jednoduše vysvětlitelná také tím, že tyto společnosti neměly žádný
(sub)dodavatelský vztah k plněním uskutečněným mezi stěžovatelkou a Dynavision. Převážná
většina skutečností doložených správcem daně a žalovaným tudíž nijak nesvědčí o tom,
že transakce mezi stěžovatelkou a Dynavision byly součástí řetězce, který byl stižen podvodem
na DPH. Podle výše citované judikatury daňové orgány sice nemusí identifikovat konkrétního
dodavatele v řetězci, kterým byl spáchán podvod, na druhou stranu však musí prokázat
přinejmenším existenci takového řetězce a existenci souvislosti mezi nárokovaným odpočtem
a neodvedením daně. Stěžovatelce proto nelze upřít nárok na odpočet jen proto, že obchodovala
s Dynavision a transakce této společnosti se zcela jinými společnostmi mohly být stiženy
podvodem na DPH. Jakákoli souvislost s plněními, u kterých stěžovatelka nárokovala odpočet
DPH, nebyla tvrzena, natož prokázána. Daňové orgány rovněž zcela rezignovaly na vyčíslení
chybějící daně. Soud proto uzavírá, že žalovanému a správci daně se nepodařilo prokázat,
že to byly právě transakce mezi stěžovatelkou a Dynavision, které byly součástí řetězce stiženého
podvodem na DPH. Již tento důvod by sám o sobě postačoval ke zrušení napadeného rozsudku,
jakož i rozhodnutí žalovaného.
[31] Druhý okruh kasačních námitek se týkal existence objektivních okolností, ze kterých
by bylo možné dovozovat účast stěžovatelky na podvodu.
[32] Ke zkoumání objektivních okolností je namístě přistoupit teprve tehdy, je-li postaveno
najisto, v jakých skutkových okolnostech daňový podvod spočíval. Soud však na rámec výše
uvedeného považuje s ohledem na ekonomii řízení za vhodné vyjádřit se také k těmto kasačním
námitkám.
[33] Pokud jde o ceny uhrazené stěžovatelkou za vysílání reklamních spotů, podle zjištění
žalovaného buďto odpovídaly některému ze získaných či doložených ceníků, anebo byly dokonce
nižší. V takovém případě jistě nelze „rozpor“ mezi fakturovanými cenami a cenami v ceníku
považovat za objektivní okolnost svědčící o podvodu na DPH. Za takovou okolnost pak nelze
považovat ani samotnou výši těchto cen.
[34] Správce daně ze srovnání ceníku Dynavision s ceníky tří odlišných poskytovatelů
obdobných služeb dospěl k závěru, že cena služeb poskytovaných Dynavision byla natolik
vysoká, že se jednalo o objektivní okolnost svědčící o podvodu na DPH. Soud s tímto
hodnocením nesouhlasí. V prvé řadě není zřejmé, proč správce daně jednoduše neprovedl
srovnání cen jednotlivých poskytovatelů za jeden spot a místo toho propočítával, jaké úspory
by stěžovatelka mohla docílit za celý rok u toho kterého dodavatele. Správce daně ani nijak
nevysvětlil, proč u porovnání s cenami BONUSS-CZ vycházel z paketu B s cenou 20 Kč za spot,
a nikoliv z paketu A s cenou 40 Kč za spot, a z jakého důvodu u cen BONUSS-CZ zohlednil také
následné slevy poskytované s ohledem na počet spotů a výši obratu, když u cen Dynavision
vycházel z cen před slevami. Již tyto nesrovnalosti činí úvahy správce daně do jisté míry
nepřesvědčivými a snižují jejich relevantnost. Stěžejní však je, že mezi cenami Dynavision
a cenami srovnávaných dodavatelů není natolik zásadní nepoměr, který by bylo možné vysvětlit
pouze tím, že se jednalo o podvod. Daňové orgány zároveň ve svých úvahách vůbec nepřihlédly
k tomu, že služby v podobě reklamního plnění nejsou zcela totožné a zaměnitelné, a tudíž
srovnatelné bez dalšího, a dovozovaly závadnost stěžovatelčina jednání již z toho, že si nevybrala
nejlevnějšího dodavatele. Při výběru konkrétního dodavatele reklamních služeb může hrát roli
celá škála faktorů, nejen konkrétní cena za jeden spot. Nelze proto na základě pouhého srovnání
cen čtyř dodavatelů uzavřít, že ceny poskytované Dynavision se vymykaly cenám v oboru
obvyklým, a tedy ani přisvědčit závěru daňových orgánů, že cena, kterou stěžovatelka hradila
za poskytnutá plnění, byla objektivní okolností svědčící o podvodu na DPH.
[35] Další z objektivních okolností mělo být podle daňových orgánů ujednání
v čl. III.1 Smlouvy o zajištění reklamní kampaně uzavřené mezi stěžovatelkou a Dynavision.
Podle tohoto ustanovení se stěžovatelka zavázala uhradit „cenu za zajištění vysílání reklamy […]
ve výši sjednané v objednávkách dle platného ceníku DV po odečtení případných slev a bonusů. […] Smluvní
strany prohlašují, že tato cena je stanovena jako konečná a není závislá na skutečném množství odvysílaných spotů
v daném období.“ Daňové orgány toto ujednání vyložily jako krajně nevýhodné pro stěžovatelku,
neboť podle jejich výkladu byla stěžovatelka povinna uhradit cenu za objednané plnění nezávisle
na tom, zda bylo plnění fakticky poskytnuto. Soud ponechává stranou skutečnost, že výklad
daného smluvního ujednání nemusí být tak jednoznačný a kategorický, jak jej podávají daňové
orgány; k jeho aplikaci ostatně patrně nikdy nedošlo. I pokud by však bylo na toto ujednání
nahlíženo jako na nevýhodné pro stěžovatelku, nelze odhlédnout od toho, že je obsaženo
ve všech smlouvách mezi Dynavision a jejími klienty, které jsou obsaženy ve správním spisu
a které jsou v podstatě identické. Jedná se tedy o „standardní“ ujednání přinejmenším ve vztazích
mezi Dynavision a jejími klienty, přičemž jeho opakované a běžné užití značně oslabuje jeho
potenciál být onou objektivní skutečností, která mohla svědčit o tom, že se právě v případě
stěžovatelky jednalo o plnění zasažené podvodem na DPH. Konečně, dovozuje-li správce daně
či žalovaný nestandardnost tohoto smluvního ujednání z toho, že stěžovatelka nebyla schopna
věrohodně vysvětlit jeho účel, má soud za to, že se jedná o otázku, která by měla být směřována
spíše na osoby jednající za Dynavision, neboť se zjevně jednalo o standardizovanou smlouvu
Dynavision.
[36] Daňové orgány považovaly za objektivní okolnost rovněž nestandardnost obchodního
vztahu mezi stěžovatelkou a Dynavision. Tuto nestandardnost dovodily z vyjádření stěžovatelky
z 9. 3. 2015, která v odpovědi na výzvu správce daně mimo jiné uvedla, že od května 2012
až do skončení obchodní spolupráce s Dynavision jednala s Patrickem Dubědou. Ten však
od 21. 3. 2012 přestal být jednatelem; vyjádření stěžovatelky bylo podle daňových orgánů také
v rozporu s výpovědí Patricka Dubědy, který uvedl, že po 21. 3. 2012 nebyl zmocněn
za Dynavision jednat. Nestandardnost obchodního vztahu v podobě jednání s osobou, která
k tomu nemá právní titul, jistě může být objektivní okolností svědčící o tom, že daňový subjekt
mohl či měl vědět o tom, že se účastní podvodu na DPH. Správce daně však v projednávaném
případě vyjádření stěžovatelky bez dalšího považoval za zjištěný skutkový stav, aniž by se pokusil
dále objasnit rozpor mezi tímto vyjádřením, výpovědí svědka a dalšími skutečnostmi zjištěnými
v rámci nalézací činnosti. Není proto vůbec zřejmé, zda stěžovatelka skutečně jednala pouze
s Patrickem Dubědou (například faktury vystavované po březnu 2012 podepisovala nová
jednatelka Marie Novotná, tehdy Donátová, a nikoliv Patrick Duběda), nebo zda zmíněný rozpor
nevznikl toliko tím, jaké otázky byly položeny či jakým způsobem, či pouhým omylem na straně
stěžovatelky, která na dalších místech vyjádření uváděla, že komunikace probíhala mezi jednateli
jednotlivých společností. Podle soudu proto rozpor ve vyjádření stěžovatelky nelze bez dalšího
považovat za objektivní okolnost.
[37] K účinnosti reklamy daňové orgány konstatovaly, že se reklama neprojevila zvýšením
obratu stěžovatelky. V tomto ohledu však zmíněná skutečnost nemohla být sama o sobě
objektivní okolností, na jejímž základě stěžovatelka mohla či měla vědět, že se účastní
na podvodu na DPH, neboť se jedná o okolnost, která nastala teprve ex post (srov. rozsudek NSS
č. j. 5 Afs 60/2017 - 60, bod 63). Aby se o takovou okolnost mohlo jednat, daňové orgány
by musely přinejmenším prokázat, že stěžovatelka již v době uzavírání smlouvy mohla vědět,
že se bude jednat o reklamu, která nemůže mít reálný účinek. Soud zároveň souhlasí
se stěžovatelkou, že jí je nepřípadně kladeno k tíži, že jako společnost vyrábějící obalové materiály
inzerovala mj. v obchodních centrech, kde se nacházejí primárně spotřebitelé – v obchodních
centrech se totiž mohou nacházet také osoby působící v oblastech, na které se stěžovatelka
zaměřuje. Argumentace daňových orgánů by ve svém důsledku znamenala, že reklama s plošným
dopadem bude v případě obchodního styku mezi podnikatelskými subjekty téměř vždy
považována za „podezřelou“, přestože je jinak zcela běžná.
[38] K nedostatečnosti stěžovatelkou přijatých opatření NSS konstatuje, že daňové orgány
vůbec neprokázaly dodavatelsko-odběratelský řetězec, protože neprokázaly, jak většina jimi
identifikovaných neobvyklých okolností souvisela s transakcemi mezi stěžovatelkou
a Dynavision. Stěžovatelce proto za těchto okolností nelze klást k tíži, že nepřijala dostatečná
opatření, aby zamezila své účasti na podvodu na DPH. V obecné rovině lze konstatovat,
že skutečnost, že dodavatel neměl v obchodním rejstříku založeny listiny zakládané do sbírky
listin (k tomu viz rozsudek NSS ze dne 31. 7. 2018, č. j. 5 Afs 252/2017 - 31, bod 33) sama
o sobě nedostatku přijatých opatření nesvědčí.
[39] Stěžovatelka dále namítla, že daňová kontrola nebyla ukončena v souladu se zákonem.
Soud považuje za nezbytné nejdříve zrekapitulovat relevantní okolnosti. Stěžovatelka byla
v daňovém řízení zastoupena daňovým poradcem Ing. Miroslavem Skořepou, kterému
2. 12. 2016 správce daně zaslal výsledek kontrolního zjištění a výzvu k uplatnění práva
na vyjádření se ve lhůtě 15 dnů ode dne doručení výzvy; tyto písemnosti byly Ing. Skořepovi
doručeny 6. 12. 2016, lhůta pro vyjádření tudíž běžela do 21. 12. 2016; správce daně na žádost
Ing. Skořepy následně lhůtu prodloužil do 6. 1. 2017, přičemž při stanovení délky lhůty zohlednil
i skutečnost, že s velkou částí obsahu výsledku kontrolního zjištění byl zástupce seznámen
již v průběhu řízení. Dne 30. 12. 2016 byla správci daně doručena nová plná moc, kterou
stěžovatelka udělila společnosti GRINEX ADVISORY, přičemž nový zástupce týž den požádal
o prodloužení lhůty pro vyjádření se k výsledku kontrolního zjištění. Tuto žádost správce daně
rozhodnutím ze 4. 1. 2017, doručeným 5. 1. 2017, zamítl, stejně jako další žádost doručenou
5. 1. 2017. Sdělením z 16. 1. 2017 pak zástupce stěžovatelky vyzval, aby se dostavil 30. 1. 2017
k projednání zprávy o kontrole; toto sdělení bylo zástupci doručeno 18. 1. 2017. Téhož dne
společnost GRINEX ADVISORY oznámila správci daně, že od 17. 1. 2017 stěžovatelku
nezastupuje, a proto nebylo sdělení o projednání zprávy o kontrole řádně doručeno. Téhož dne
společnost UNTAX, nově zastupující stěžovatelku, zaslala správci daně, společně s plnou mocí
a substituční plnou mocí udělenou jednateli společnosti GRINEX ADVISORY, žádost
o prodloužení lhůty pro vyjádření se k výsledku kontrolního zjištění do 15. 2. 2017. Správce daně
na tuto žádost reagoval sdělením z 23. 1. 2017, doručeným 1. 2. 2017, v němž uvedl, že poslední
žádost o prodloužení lhůty posoudil s ohledem na její obstrukční povahu jako oznámení,
že se zástupce stěžovatelky k projednání zprávy o daňové kontrole 30. 1. 2017 nedostaví. Dne
30. 1. 2017 správce daně projednal zprávu o daňové kontrole bez účasti zástupce stěžovatelky,
zprávu 2. 2. 2017 odeslal a doručil 12. 2. 2017.
[40] Z výše uvedeného je patrné, že stěžovatelka několikrát měnila své zastoupení, a to krátce
před uplynutím lhůty k vyjádření k výsledku kontrolního zjištění, opakovaně žádala o prodloužení
lhůty, aniž by tyto žádosti dostatečně a relevantně odůvodnila, a rozhodnutí správce daně
si zpravidla vyzvedávala s prodlením několika dnů. Dále se pokoušela zpochybnit řádnost
doručení sdělení o termínu projednání zprávy o daňové kontrole, jakož i to, že o termínu věděla,
přestože toto sdělení bylo společnosti GRINEX ADVISORY odesláno ještě v době platnosti
plné moci společnosti udělené (16. 1. 2017) a doručeno v tentýž den, ve který stěžovatelka správci
daně doručila novou plnou moc (18. 1. 2017, srov. §27 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb.,
daňového řádu, ve znění pozdějších předpisů), a oba zástupci stěžovatelky spolu spolupracovali,
neboť jednateli společnosti GRINEX ADVISORY byla společností UNTAX udělena substituční
plná moc. Společnosti UNTAX pak byly správcem daně poté, co si sdělení o nevyhovění čtvrté
žádosti o prodloužení lhůty nevyzvedl z datové schránky, zaslány dvě e-mailové zprávy
o platnosti původně stanoveného termínu projednání zprávy o daňové kontrole.
[41] Nejvyšší správní soud má shodně s krajským soudem za to, že uvedený postup vykazuje
známky obstrukčního jednání, případně snahy „vyrobit“ vadu řízení. Správce daně zcela
v souladu se zákonem zamítl v pořadí druhou a třetí žádost o prodloužení lhůty, které byly toliko
obecně odůvodněny a buďto byly spojeny se změnou zastoupení, anebo těsně předcházely
uplynutí již jednou prodloužené lhůty. S ohledem na to nelze považovat za excesivní ani to,
že správce daně v pořadí čtvrtou žádost o prodloužení lhůty posoudil jako oznámení
o nepřítomnosti zástupce stěžovatelky při projednání zprávy o daňové kontrole a zároveň
stěžovatelce sdělil, že původně stanovené datum projednání, tj. 30. 1. 2017, zůstává platné.
Skutečnost, že toto sdělení, které správce daně vypravil dne 23. 1. 2017, tj. s dostatečným
předstihem před termínem projednání zprávy o daňové kontrole, si zástupce stěžovatelky
z datové schránky vyzvedl teprve 1. 2. 2017, považuje Nejvyšší správní soud jen za další známku
obstrukčního jednání. Stěžovatelce tak byla v souhrnu poskytnuta dostatečná doba k seznámení
se s výsledkem kontrolního zjištění a správce daně vyvinul dostatečnou snahu o sdělení termínu
projednání zprávy o daňové kontrole. Soud proto tuto námitku považuje za nedůvodnou.
[42] Stěžovatelka konečně namítla, že jí neměl být odepřen nárok na odpočet DPH, ale mělo
být aplikováno ručení podle §109 zákona o DPH. Touto otázkou se soud zabýval v rozsudku
ze dne 18. 12. 2018, č. j. 7 Afs 8/2018 - 56, č. 3844/2019 Sb. NSS, v němž dospěl k závěru,
že ručení podle §109 zákona o DPH „není speciální právní úpravou vůči odepření nároku na odpočet daně
z důvodu zapojení do podvodného řetězce na dani z přidané hodnoty.“ Argumenty vznesené v řízení
vedeném pod sp. zn. 7 Afs 8/2018 odpovídají těm, jež stěžovatelka předkládá v nyní
projednávané věci, neboť v obou řízeních vystupuje jako zástupce daňového subjektu tentýž
advokát. Soud proto nepovažuje za nutné zde dále rozvádět nosné důvody, které jej ve věci
vedené pod sp. zn. 7 Afs 8/2018 vedly k výše citovanému závěru. Zároveň se neztotožňuje
s námitkou, že krajský soud zcela rezignoval na vypořádání této otázky. Soud sice stručně, ale
dostatečně a přezkoumatelně konstatoval, že se v projednávaném případě nejednalo o hrazení
pravomocně uložené daňové povinnosti za jiného dlužníka (tj. o fázi placení daní),
ale o posouzení nároku na odpočet DPH (tj. nalézací fázi), a proto nepřipadala aplikace §109
zákona o DPH v úvahu. Tento závěr je zcela v souladu s nosnými důvody rozsudku
č. j. 7 Afs 8/2018 - 56, a proto soud tuto námitku neshledal důvodnou.
V. Závěr a náklady řízení
[43] Z výše uvedených důvodů soud rozsudek krajského soudu podle §110 odst. 1 s. ř. s.
zrušil.
[44] Jelikož již v řízení před krajským soudem byly dány důvody pro zrušení rozhodnutí
správního orgánu [§110 odst. 2 písm. a) s. ř. s.], soud zrušil i rozhodnutí žalovaného a vrátil
mu věc k dalšímu řízení (§78 odst. 3 a 4 s. ř. s.). Žalovaný je v dalším řízení vázán právním
názorem soudu (§78 odst. 5 s. ř. s.).
[45] Podle §110 odst. 3 věty druhé s. ř. s. rozhodne soud v případě, že zruší podle §110
odst. 2 písm. a) s. ř. s. rozhodnutí žalovaného, o nákladech řízení o kasační stížnosti i o nákladech
řízení před krajským soudem. Stěžovatelka měla ve věci úspěch, podle §60 odst. 1 ve spojení
s §120 s. ř. s. jí tedy přísluší právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně
vynaložila, proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl.
[46] Náklady řízení stěžovatelky v řízení o kasační stížnosti tvoří soudní poplatek ve výši
5 000 Kč a odměna advokáta ve výši 10 200 Kč za tři úkony právní služby v podobě převzetí
a přípravy zastoupení, sepsání kasační stížnosti a sepsání repliky [§7 a §9
odst. 4 písm. d) vyhlášky č. 177/1996 Sb., s přihlédnutím k ustanovení §11 odst. 1 písm. a) a d)
téže vyhlášky, a tři režijní paušály po 300 Kč za tři úkony právní služby dle §13 odst. 4 téže
vyhlášky], zvýšená o částku 2 142 Kč odpovídající dani z přidané hodnoty (dále jen „DPH“)
ve výši 21 %, neboť zástupce stěžovatelky je plátcem DPH. Celkem tedy náklady řízení o kasační
stížnosti činí 17 342 Kč. Náklady řízení o žalobě tvoří odměna zástupce (daňového poradce)
ve výši 10 200 Kč [§7 a §9 odst. 4 písm. d) vyhlášky č. 177/1996 Sb., s přihlédnutím
k ustanovení §11 odst. 1 písm. a) a d) téže vyhlášky (převzetí a příprava zastoupení, podání
žaloby, zaslání repliky k vyjádření žalovaného), a tři režijní paušály po 300 Kč za tři úkony právní
služby dle §13 odst. 4 téže vyhlášky], zvýšená o částku 2 142 Kč odpovídající DPH a dále soudní
poplatek ve výši 3 000 Kč. Celkem náklady řízení o žalobě činí 15 342 Kč. Celková výše nákladů
řízení o žalobě a o kasační stížnosti tedy činí 32 684 Kč. Žalovaný je povinen zaplatit stěžovatelce
náhradu nákladů řízení v této výši k rukám jejího právního zástupce JUDr. Ing. Ondřeje
Lichnovského, advokáta se sídlem Palackého 151/10, Prostějov, a to do 30 dnů od právní moci
tohoto rozsudku.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 25. dubna 2019
JUDr. Radan Malík
předseda senátu