ECLI:CZ:NSS:2010:9.AFS.94.2009:156
sp. zn. 9 Afs 94/2009 - 156
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně Mgr. Daniely
Zemanové a soudců JUDr. Barbary Pořízkové a JUDr. Radana Malíka v právní věci
žalobce: PRIMOSSA a.s., se sídlem Kozí 914/9, Praha 1 – Staré Město, zastoupeného
Mgr. Jiřím Hoňkem, advokátem se sídlem Lidická 710/57, Brno 2, proti žalovanému:
Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu, se sídlem Štěpánská 28, Praha 1,
proti rozhodnutím žalovaného ze dne 19. 3. 2007, č. j. 4689/07-1300-101206,
č. j. 4673/07-1300-101206, č. j. 4688/07-1300-101206, č. j. 4685/07-1300-101206,
č. j. 4687/07-1300-101206, č. j. 4686/07-1300-101206, č. j. 4677/07-1300-101206,
č. j. 4684/07-1300-101206, č. j. 4676/07-1300-101206, č. j. 4681/07-1300-101206,
č. j. 4675/07-1300-101206, č. j. 4683/07-1300-101206, č. j. 4680/07-1300-101206,
č. j. 4678/07-1300-101206 a č. j. 4679/07-1300-101206, ve věci daně z přidané hodnoty,
v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne
11. 6. 2009, č. j. 6 Ca 120/2007 – 81,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá.
II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti v celkové výši 2880 Kč k rukám jeho zástupce Mgr. Jiřího Hoňka,
advokáta se sídlem Lidická 710/57, Brno 2, do 30 dnů od právní moci tohoto
rozsudku.
Odůvodnění:
Žalovaný (dále jen „stěžovatel“) kasační stížností napadl v záhlaví označený
pravomocný rozsudek Městského soudu v Praze (dále jen „městský soud“),
kterým byla zrušena jeho rozhodnutí ze dne 19. 3. 2007, č. j. 4689/07-1300-101206,
č. j. 4673/07-1300-101206, č. j. 4688/07-1300-101206, č. j. 4685/07-1300-101206,
č. j. 4687/07-1300-101206, č. j. 4686/07-1300-101206, č. j. 4677/07-1300-101206,
č. j. 4684/07-1300-101206, č. j. 4676/07-1300-101206, č. j. 4681/07-1300-101206,
č. j. 4675/07-1300-101206, č. j. 4683/07-1300-101206, č. j. 4680/07-1300-101206,
č. j. 4678/07-1300-101206 a č. j. 4679/07-1300-101206; těmito rozhodnutími stěžovatel
na základě odvolání žalobce změnil dodatečné platební výměry Finančního úřadu
pro Prahu 1 (dále jen „správce daně“) na daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“)
za zdaňovací období leden 2002 (ve výši 14 695 252 Kč), únor 2002 (ve výši 16 953 988
Kč), březen 2002 (ve výši 20 083 645 Kč), duben 2002 (ve výši 19 901 879 Kč), květen
2002 (ve výši 19 204 120 Kč), červen 2002 (ve výši 15 874 608 Kč), září 2002 (ve výši
12 716 420 Kč), říjen 2002 (ve výši 14 528 199 Kč), listopad 2002 (ve výši 6 694 241 Kč),
prosinec 2002 (ve výši 13 765 696 Kč), leden 2003 (ve výši 11 573 663 Kč), únor 2003
(ve výši 9 519 585 Kč), březen 2003 (ve výši 15 414 675 Kč), duben 2003
(ve výši 13 735 354 Kč), květen 2003 (ve výši 11 858 901 Kč), a to tak, že změnil
pouze odkaz na č. j. zprávy o daňové kontrole z „28608/06/002542/1251“
na „7274/06/002542/1251“.
Napadeným rozsudkem shledal městský soud žaloby (podané jednotlivě
proti shora citovaným rozhodnutím a následně spojené ke společnému projednání
pod sp. zn. 6 Ca 120/2007) jako důvodné a podle §78 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb.,
soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), zrušil daná
rozhodnutí stěžovatele pro vady řízení a věc mu vrátil k dalšímu řízení s tím,
že nedostatečně odůvodnil své podezření o podvodu na DPH a obchodování v řetězci.
Stěžovatel se v odůvodnění svého rozhodnutí zabýval mimo jiné i otázkou,
zda v daném případě šlo o obchodování v „řetězci“ a zda je žalobce v postavení
daňového subjektu, který nemohl mít žádný důvod domnívat se, že se svým nákupem
účastní plnění, které je zasaženo podvodem na dani z přidané hodnoty. Odkázal přitom
jednak na relevantní judikaturu Soudního dvora Evropské unie (dříve Soudní dvůr
Evropských společenství, dále jen „Soudní dvůr“) a jednak na shromážděný spisový
materiál, jehož součástí je i protokol o ústním jednání ze dne 1. 6. 2006,
č. j. 132460/05/001932/7644, ve kterém se Ing. Moravec – generální ředitel společnosti
PRIMOSSA a. s. – vyjadřoval ke skutečnostem týkajícím se obchodování se zlatem
se společnostmi France-Business, s. r. o., SODANA, s. r. o. a CARTRIXX s. r. o.
(dnes CARTRIXX s. r. o. v likvidaci, dále také „Cartrixx“) a dále se společnostmi
STAVREK s. r. o. (dále také „Stavrek“), DAPEX Czech spol. s. r. o. a TRADE
CENTER PRAHA spol. s. r. o. (dále také „Trade“); dle jeho vyjádření obchody
se jmenovanými firmami probíhaly standardně u všech společností, které odvolateli
dodávaly materiály, tzn. zboží bylo objednáno telefonicky nebo ústně a bylo dodáno
v den, který je na dokladech uveden jako den uskutečnění zdanitelného plnění.
Ke společnosti Trade při tomtéž jednání Ing. Moravec uvedl, že ji zkontaktoval sám,
neboť mu bylo známo, že obecně obchoduje s čímkoli, s čím se obchodovat
dá, a že z rozhovoru s panem Valo (jednatelem jmenované společnosti) vyplynulo,
že společnost Trade je schopna zajistit dodávku zlata. Z výše uvedených skutečností
pak žalovaný učinil závěr o tom, že i společnost Stavrek, uvedená na fakturách, se mohla
stát „dodavatelem“ zlata na žádost žalobce stejně jako Trade a stát se tak součástí
obchodování v „řetězci“. Ing. Moravec se však vyjádřil konkrétně pouze ke společnosti
Trade a podle názoru městského soudu: „nelze z této skutečnosti dovozovat konkrétní
zhodnocení, že žalobce věděl a mohl vědět, že plnění dodavatelem společnosti Stavrek
je zasaženo podvodem s DPH a že to bylo žalobci, jakožto subjektu nárokujícímu
si odpočet DPH, prokazatelně známo.“
Současně městský soud uvedl, že jakkoli je obchod se zlatem obchodem
specifickým, stěžovatel se ve svém rozhodnutí nesprávně dovolával údajné povinnosti
registrace u Puncovního úřadu, neboť daný registr začal fungovat až v roce 2004, zatímco
v projednávaných věcech se jednalo o zdaňovací období roku 2002 a 2003. Nelze se tedy
dovolávat toho, že pokud žalobce obchodoval se svými dodavateli, bylo na něm,
aby si ověřil, zdali jsou vůbec registrováni jako obchodníci s drahými kovy a zdali
předložili evidenci o nákupu a prodeji zlata ve smyslu puncovního zákona (č. 539/1992 Sb.). Navíc poukázal i na žalobcem předložené sdělení Puncovního úřadu ze dne
29. 4. 2009, č. j. 1465/2009, ve kterém je uvedeno, že nezpracované zlato se nepovažuje
za výrobek z drahých kovů a že obchodování s nezpracovaným zlatem nepodléhá režimu
puncovního zákona.
S ohledem na výše uvedené městský soud přisvědčil námitce žalobce (čtvrtému
žalobnímu bodu), dle které stěžovatel své podezření o podvodu na DPH a obchodování
v řetězci dostatečně neodůvodnil, a je tedy na něm, aby v dalším řízení své podezření
řádně popsal a zdůvodnil a zabýval se také skutečnostmi, jakým způsobem mělo k těmto
podvodům docházet v projednávaných věcech, a uvedl konkrétní skutečnosti,
ze kterých vyplývá, že žalobce mohl a měl vědět, že se svým obchodováním účastní
plnění, které je součástí podvodného jednání.
Ve vztahu k ostatním námitkám žalobce (první až třetí žalobní bod), které se týkaly
zákonných podmínek vzniku nároku na odpočet DPH, prokázání nároku na odpočet
DPH a náležitostí daňových dokladů, je třeba uvést, že městský soud přisvědčil správnosti
postupu správce daně, resp. stěžovatele a žalobcem namítaná pochybení při aplikaci
příslušných zákonných ustanovení neshledal. Žalobcem prokazované přijetí zdanitelného
plnění (zboží – zlata) pomocí faktur, dokladů o dodání zboží, jeho zaplacení a přijetí
na sklad, zkušebních listů ke zkoušce ryzosti či výdajových pokladních dokladů – totiž
považoval za nedostatečné v souvislosti se skutečností, že dodavatel (společnost Stavrek)
poskytnutí zdanitelného plnění neprokázal. Při takto zásadním zpochybnění
pak dle městského soudu vyvstal požadavek dalších důkazních prostředků schopných
prokázat poskytnutí plnění daným dodavatelem uvedeným na daňových dokladech
(a tedy přijetí zboží právě od něho).
V kasační stížnosti uplatnil stěžovatel důvod obsažený v ustanovení §103 odst. 1
písm. a) s. ř. s., neboť má za to, že napadený rozsudek byl vydán na základě nesprávného
posouzení právní otázky spočívajícího v tom, že městský soud nezohlednil jím samotným
konstatovanou skutečnost ohledně neunesení důkazního břemene ze strany žalobce
a nutně tedy i neuznání nároku na odpočet daně.
Rozhodující ve věci bylo posouzení, zda žalobce splnil podmínky pro uplatnění
nároku na odpočet daně z přidané hodnoty ve smyslu §19 zákona č. 588/1992 Sb., o dani
z přidané hodnoty, ve znění účinném za posuzované období (dále jen „zákona o DPH“).
Stěžovatel v odvolacím řízení uzavřel, že žalobce tyto podmínky nesplnil a uplatnil nárok
na odpočet daně v rozporu s §19 odst. 1 a 2 zákona o DPH, neboť neunesl důkazní
břemeno o svém tvrzení, že přijal plnění skutečně od plátce deklarovaného jako dodavatel
na předložených fakturách. Žalobní námitky vznesené vůči tomuto závěru přitom
městský soud neshledal důvodnými. Výslovně mimo jiné konstatoval: „…pro závěr,
že přijetí zdanitelného plnění od dodavatele Stavrek není jednoznačně předloženými
doklady prokázáno, je oporou nejen výsledek daňového řízení u jmenované společnosti,
ale zejména charakter předložených důkazů, které v převážné míře byly vyhotoveny právě
žalobcem“ (str. 29 rozsudku). Současně odmítl jako nedůvodné tvrzení
žalobce, že tím, kdo neunesl důkazní břemeno, byl stěžovatel a na str. 31 rozsudku
poukázal na to, že: „…skutkový stav vyplývající z obsahu správního spisu skutečnostem
uvedeným v daňových dokladech neodpovídal.“ V posledním odstavci na téže straně
pak uzavřel, že žalobce v dané věci neunesl důkazní břemeno, což pro něj znamená
neuznání nároku na odpočet daně.
Z toho stěžovateli vyplývá, že bylo-li provedeno důkazní řízení, ve kterém žalobce
neprokázal, co tvrdil, tj. splnění podmínek nároku na odpočet daně, a byla-li správně
aplikována příslušná zákonná ustanovení, jak v napadeném rozsudku uvedl městský soud,
potom byl závěr stěžovatele o neuznání nároku na odpočet daně v souladu s právními
předpisy.
Městský soud přesto napadená rozhodnutí stěžovatele zrušil a svůj výrok založil
na názoru o nedostačujícím odůvodnění stěžovatele ohledně otázky, zda žalobce
obchodoval v řetězci a zda byl žalobce v postavení subjektu, u něhož může být nárok
na odpočet daně ovlivněn jeho možnou vědomostí o zasažení obchodů, jichž se účastnil,
podvodem na DPH. Podle jeho názoru totiž stěžovatel neuvedl konkrétní skutečnosti,
ze kterých vyplývá, že žalobce mohl a měl vědět, že plnění od společnosti Stavrek
je zasaženo podvodem s DPH.
V tomto směru stěžovatel nejprve předeslal, že v rámci daňového řízení je třeba
podvodem rozumět porušení principu neutrality daně z přidané hodnoty, spočívající
v nárokování odpočtu daně, která nebyla na počátku ani v průběhu řetězce, v němž bylo
zlato končící u žalobce obchodováno, odvedena. V daném případě tato skutečnost
dle stěžovatele vyplývá z odůvodnění jeho rozhodnutí, v nichž na str. 3 popsal zjištění
u firem na pozicích před žalobcem a nárokování odpočtu z neodvedené daně je z toho
naprosto zřejmé. K otázce, zda žalobce vědět mohl a měl o tom, že se účastní obchodů
se zlatem zasažených podvodem s DPH v tomto smyslu, pak poukázal na objektivní
nemožnost prokázat v mezích stanovených pro daňové řízení jednoznačnou vědomost
daňového subjektu o jakékoli skutečnosti. Z napadených rozhodnutí i ze spisového
materiálu ale vyplývá, že žalobce vědět mohl, a sice o tom, že dodávky zlata
které nakupoval jako poslední článek řetězce, jsou účelově organizovány, kdy jedním
z cílů bylo čerpání odpočtů daně z přidané hodnoty.
Žalobce je obchodníkem se zlatem s mnohaletou zkušeností, který patřil
k největším výrobcům zlatých šperků a byl jedním ze tří vývozců zlata mimo tuzemsko.
Ve prospěch toho, že jako firma dlouhodobě zavedená na trhu se zlatem a působící jako
jeden z vývozců zlata nemohla nevědět o objektivně existující problematice podvodů
na dani z přidané hodnoty, pak dle stěžovatele vyznívají rovněž poznatky zjištěné
jeho vlastní vyhledávací činností provedenou v roce 2004. Připomněl přitom,
že z vyjádření zástupců Puncovního úřadu Praha, Sdružení klenotníků a hodinářů ČR
a Českého cechu zlatnického, jež před stěžovatelem odpovídali jako osoby přezvědné
ve smyslu §8 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků (č. 337/1992 Sb.), vyplynulo,
že nepoměr mezi množstvím zlata, které bylo v dané době z České republiky vyvezeno
a které mohlo být dovezeno či získáno výkupem zlomkového zlata a recyklací odpadů
při neexistenci primární těžby, může souviset s odčerpáváním odpočtů daně z přidané
hodnoty. Za podstatné pak stěžovatel považuje, že dle vyjádření těchto bezpochyby
kompetentních osob v oboru muselo být vývozci zlata známo, že takové množství
(řádově v desítkách až stovkách kilogramů ryzího kovu) nelze na českém trhu legálně
vykoupit, protože by se jednalo o veškerou roční produkci, včetně dovozu.
K výtce městského soudu, dle které vyjádření Ing. Moravce ohledně obchodu
se společností Trade nelze zobecnit a rozšířit tak, že by žalobce věděl a mohl vědět
o postižení podvodem i u plnění od společnosti Stavrek, stěžovatel odkázal na to, že sám
jednatel žalobce (viz protokol ze dne 1. 6. 2005 jako položka č. 28 veřejné části spisu)
uvedl průběh obchodů u všech dodavatelů, tj. u Stavrek, stejně. Současně poukázal
na to, že své poznatky o obdobném scénáři obchodních transakcí, které u žalobce
prověřoval za více než 40 zdaňovacích období (ve více než polovině z nich vystupovala
jako stěžejní dodavatel zlata žalobce firma Stavrek), uvedl jak ve svých rozhodnutích,
tak i ve svých vyjádřeních k žalobám, a že je jimi otázka dobré víry žalobce přinejmenším
zpochybněna. To však městský soud vůbec nevzal v potaz, stejně jako to, že ačkoli
se v případě žalobce jedná o subjekt zavedený na trhu se zlatem a seznámený
s problematikou podvodů na DPH, nebyly u něj zajištěny, vyjma ověřování registrace
k DPH u firem fakturujících zlato, žádné kontrolní mechanismy, aby v případě odhalení
podvodného jednání nevznikly pochybnosti, že o tom se zřetelem ke všem okolnostem
vědět mohl.
S ohledem na všechny shora uvedené skutečnosti žalovaný navrhl, aby Nejvyšší
správní soud zrušil napadený rozsudek městského soudu.
Žalobce ve svém vyjádření k předložené kasační stížnosti uvedl, že považuje
napadený rozsudek v jeho výrokových částech za správný a kasační stížnost stěžovatele
za nedůvodnou.
V úvodu nejprve zpochybnil stěžovatelem uplatňované pojetí podvodu s tím,
že pro něj právní řád neposkytuje naprosto žádnou oporu a že v zájmu zachování zásady
jednotnosti právního řádu je třeba trvat na tom, že podstatou podvodu je vždy úmyslné
uvedení někoho v omyl s cílem získat majetkový prospěch. Právní posouzení věci
založené na údajném podvodu tak považuje žalobce za nesprávné, a naopak správné
je dle jeho názoru posouzení otázky údajného podvodu městským soudem, podle něhož
je zásadním pochybením stěžovatele, že ačkoliv argumentuje údajným podvodem
na DPH, není z jeho napadených rozhodnutí nijak patrno, v čem přesně onen podvod
s DPH měl spočívat a který konkrétní subjekt nebo subjekty se jej měly dopustit. Žalobce
tvrdí, že do problematiky daňových podvodů nikdy zasvěcen nebyl, a přesto je s ním
účelově nakládáno opačně, čímž se orgány daňové správy pokoušejí zhojit vlastní selhání
a nedostatky na žalobci, který však žádné povinnosti nezanedbal.
V této souvislosti žalobce připomněl, že příslušný správce daně, resp. příslušné
finanční ředitelství v nedávné době uznalo všechny dodávky zlata uskutečnění právě
společností Stavrek (a Cartrixx) společnosti SOLITER, a to za zdaňovací období únor
až prosinec 2003 (viz rozhodnutí Nejvyššího správního soudu pod sp. zn. 2 Afs 35/2007
a 2 Afs 37/2007). Je proto stěží přípustné, aby jiné finanční ředitelství (stěžovatel)
neuznalo dodávky zlata od téže společnosti žalobci s odůvodněním, že v jeho případě
jde o blíže nespecifikovaný a nikdy neprokázaný podvod, zatímco v případě jiného
subjektu (společnosti SOLITER) o podvodného dodavatele (Stavrek) nejde.
Jako liché žalobce označil úvahy stěžovatele o tom, že musel a měl vědět kolik
zlata se do České republiky podle statistik dováží či vyváží a že z těchto údajů měl dovodit
závěr o údajném podvodu. Uvedl, že nevykonává žádné národohospodářské statistické
či jiné činnosti zachycující celkový objem zlata zobchodovaného v České republice,
nehledě na to, že z těchto dat nelze dovodit nic jiného, než že objemy zobchodovaného
zlata byly v předchozích letech nižší než v obdobích pozdějších – nic více a nic méně.
K výpovědím tzv. přezvědných osob, na které se stěžovatel v dané souvislosti odvolává,
obecně uvedl, že jim hned v úvodu bylo stěžovatelem sugestivně předestřeno, že dochází
k podvodům se zlatem a jejich výpovědi proto nelze použít jako důkaz o všeobecné
oborové vědomosti o daňových podvodech se zlatem v České republice v rozhodném
období. Následně poukázal na některé konkrétní odpovědi jednotlivých přezvědných
osob a uzavřel, že stěžovatel argumentuje jen neurčitými statistikami a obecnými závěry,
které však nijak neprokazuje a které učinil ex post.
Závěrem, zejména v souvislosti se závěry městského soudu ještě žalobce poukázal
na to, že má přijetí zdanitelného plnění od deklarovaného dodavatele (společnosti
Stavrek) za prokázané a že v této souvislosti navrhoval i výslechy svědků (L. V., vedoucí
skladu drahých kovů, a H. R., tehdejšího jednatele společnosti Stavrek), k nimž speciálně
v tomto řízení nedošlo.
S ohledem na vše výše uvedené žalobce navrhl, aby byla kasační stížnost
Nejvyšším správním soudem zamítnuta.
V replice k tomuto vyjádření ze strany žalobce stěžovatel zopakoval svůj poukaz
na určitou vnitřní rozpornost odůvodnění napadeného rozsudku, dle kterého žalobce
neunesl v dané věci důkazní břemeno, ale přesto se stal úspěšnou stranou sporu.
Dále se opětovně zabýval vysvětlením pojmu podvodu z hlediska daňového řízení
a související judikatury Soudního dvora, jakož i Nejvyššího správního soudu.
Jako neopodstatněné stěžovatel označil tvrzení žalobce, že nebyl zasvěcen
do problematiky daňových podvodů, a poukázal na v zásadě neměnný scénář
jeho obchodování s tím, že pozice na stupních před ním žalobce mohl sám ovlivňovat
a také ovlivňoval. Odkazy žalobce na výsledky daňových řízení u jiného obchodníka
se zlatem, jemuž byl nárok na odpočet daně z dodávek zlata uskutečněných společnostmi
Stavrek a Cartrixx přiznán, nepovažuje stěžovatel za případné, neboť se jedná
o skutečnosti z daňového řízení jiného subjektu, které probíhalo za jiné důkazní situace,
než je u žalobce. K výpovědím tzv. osob přezvědných stěžovatel podotkl, že jsou jen
jedním ze zdrojů, z nichž vyplývá důvodnost jeho závěru o neprokázání nároku
na odpočet, který lze vyslovit i bez nich, např. s ohledem na postavení a dlouhodobé
působení žalobce na trhu se zlatem, jeho zkušenosti a opakující se mechanismus
obchodování, v němž docházelo k porušování pravidel fungování DPH,
tj. vše co stěžovatel uvedl již ve svých dřívějších vyjádřeních, včetně napadených
rozhodnutí o odvolání. Dále stěžovatel konstatoval, že ačkoli jeho závěr o neprokázání
dodavatele Stavrek byl učiněný ve smyslu §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků
a žalobce se dovolává tuzemské judikatury ohledně rozsahu jeho důkazního břemene,
nezmiňuje judikaturu, která tuto judikaturu překonala a která je naopak ve prospěch
stěžovatele; jedná se zejména o rozsudek Nejvyššího správního soudu pod
sp. zn. 9 Afs 73/2008 a navazující usnesení Ústavního soudu pod sp. zn. II. ÚS 655/09,
kterými byla potvrzena správnost postupu stěžovatele. Závěrem k namítanému
neprovedení žalobcem navrhovaných důkazních prostředků – výpovědí svědků L. V. a H.
R. – stěžovatel uvedl, že je nepovažoval za nezbytné vzhledem k tomu, že jmenovaná
svědkyně se k dodávkám od společnosti Stavrek vyjadřovala v jiných daňových řízeních,
přičemž vždy tyto dodávky potvrdila, a pan R. se dané věci rovněž vyjadřoval, a to v
rámci daňové kontroly prováděné u společnosti Stavrek.
Nejvyšší správní soud nejprve posoudil formální náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že kasační stížnost je podána včas, jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační
stížnost přípustná, a stěžovatel je zastoupen osobou s vysokoškolským právnickým
vzděláním (§105 odst. 2 s. ř. s.). Poté přezkoumal napadený rozsudek městského soudu
v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů (§109 odst. 2 a 3 s. ř. s.), ověřil
při tom, zda napadený rozsudek netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední
povinnosti (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.), a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
S ohledem na obsah kasační stížnosti, jakož i poměrně extenzivní vyjádření žalobce
a následnou repliku stěžovatele, považuje Nejvyšší správní soud za nutné předeslat,
že podstatou projednávané věci je přezkum napadeného rozsudku městského soudu
z hlediska kasačních důvodů, tj. důvodů, které vedly ke zrušení žalobou napadených
rozhodnutí stěžovatele a které stěžovatel napadá. Stěžovatel brojí proti závěru městského
soudu týkajícího se nedostatečného odůvodnění napadených rozhodnutí, a to ve vztahu
k vyslovenému podezření o podvodu na DPH a obchodování v řetězci, a dále namítá
vnitřní rozpornost napadeného rozsudku; těmito otázkami se proto Nejvyšší správní soud
zabýval především; zkoumal dále, zda rozsudek netrpí vadami, ke kterým by musel
přihlédnout z úřední povinnosti (viz výše). Ve vztahu k ostatním otázkám – nastíněným
zejména ve vyjádření žalobce ke kasační stížnosti a v následné replice
stěžovatele - odkazuje soud na limity kasačního přezkumu, jehož rámec tyto otázky
výrazně přesahují.
Co se týká stěžovatelem namítané vnitřní rozpornosti napadeného
rozsudku, Nejvyšší správní soud konstatuje, že závěry městského soudu, zejména
pokud jde o prokazování nároku na odpočet daně (konkrétně neunesení důkazního
břemene žalobce na straně jedné a nedostatečné odůvodnění rozhodnutí stěžovatele
ohledně jeho podezření o podvodu na DPH a obchodování v řetězci na straně druhé),
nelze posuzovat odděleně. Žalobce se v předcházejícím (žalobním) řízení snažil přesvědčit
městský soud, že se jím deklarovaná zdanitelná plnění uskutečnila způsobem, který
odpovídá předloženým daňovým dokladům, a skutečnosti, které správní orgány
při prověřování obchodování žalobce zjistily, je nutno přičítat pouze k tíži jeho
dodavatelů, neboť on sám nemůže nést odpovědnost za důkazní nouzi svých smluvních
partnerů (zejména strany žalob 9 – 16).
Nejvyšší správní soud již mnohokrát judikoval, že skutečnost, že deklarovaný
dodavatel neprokázal přijetí zdanitelného plnění od svého dodavatele, tedy neprokázal
původ zboží, které měl dodat, sama o sobě nevylučuje, že s tímto zbožím skutečně
disponoval a že došlo k předmětnému zdanitelnému plnění mezi dodavatelem
a odběratelem, tak jak je na dokladech uvedeno. Na druhou stranu, pokud
jsou skutečnosti uváděné na daňových dokladech zásadním způsobem zpochybněny
a objektivní okolnosti nasvědčují obchodování v řetězci, ve kterém dochází k podvodu
na dani z přidané hodnoty, zdejší soud opakovaně odkazoval na judikaturu Soudního
dvora, dle které je nárok na odpočet daně chráněn pouze za situace, že plátce daně
o záměru zkrátit daň nevěděl a nemohl s přihlédnutím ke všem objektivním okolnostem
vědět. Takový výklad je v souladu s cílem Šesté směrnice Rady ze dne 17. 5. 1977,
o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný
systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně 77/388/EHS (dále jen „šestá
směrnice“), neboť tím, že ztěžuje podvodná plnění, jim může i zabránit
[(odst. 58 rozsudku C-439/04), bod 76 rozsudku C-487/01 a C-7/02: boj proti podvodu,
vyhýbání se daňové povinnosti a případným zneužitím je cílem, který je šestou směrnicí
uznán a podporován]. Pojmem „podvod na DPH“ se v souladu s touto judikaturou
označují situace, v nichž jeden z účastníků neodvede státní pokladně vybranou daň a další
si ji odečte, a to za účelem získání zvýhodnění, které je v rozporu s účelem šesté směrnice,
neboť uskutečněné operace neodpovídají běžným obchodním podmínkám. Za takové
situace je pak z hlediska posouzení nároku na odpočet daně rozhodné posouzení všech
objektivních okolností vykázané transakce, včetně právní, obchodní a osobní vazby mezi
zúčastněnými subjekty.
Městský soud dospěl k závěru, že předloženými doklady, tj. fakturami, doklady
o dodání zboží, jeho zaplacení a přijetí na sklad, zkušebními listy ke zkoušce ryzosti
či výdajovými pokladními doklady, žalobce jím deklarovaný nárok na odpočet daně
neprokázal. Předložené doklady jsou všechny formální povahy a mohou v obecné rovině
obstát pouze za situace, že obchodní transakce nevykazují žádné pochybnosti. Výše
uvedené ostatně opakovaně potvrdila judikatura Ústavního soudu, ze které vyplývá,
že prokazování nároku na odpočet daně je prvotně záležitostí dokladovou, současně
je však třeba respektovat soulad s faktickým stavem. To znamená, že ani doklady se všemi
požadovanými náležitostmi nemohou být podkladem pro uznání nároku na odpočet daně
z přidané hodnoty, není-li prokázáno, že k uskutečnění zdanitelného plnění fakticky došlo
tak, jak je v dokladech prezentováno. Důkaz daňovým dokladem (ve smyslu §19 odst. 2
zákona o dani z přidané hodnoty) je pouze formálním důkazem dovršujícím hmotně
právní aspekty skutečného provedení zdanitelného plnění. Jestliže zdanitelné plnění
nebylo uskutečněno, jak je plátcem deklarováno, nemůže být důkazní povinnost naplněna
pouhým předložením, byť formálně správného, daňového dokladu (srov. usnesení
Ústavního soudu ze dne 11. 2. 2008, sp. zn. I. ÚS 1841/07, dostupné
z http://nalus.usoud.cz).
Takto je také nutno vnímat závěry městského soudu týkající se neprokázání
žalobcem uplatňovaného nároku. Skutečnost, že se městský soud dále neztotožnil
se závěry stěžovatele týkající se otázky dobré víry žalobce, resp. skutečnosti zda žalobce
mohl nebo měl vědět, že se svým obchodováním účastní operací, které jsou zasaženy
podvodem na dani z přidané hodnoty, nečiní napadený rozsudek vnitřně
rozporným a neznamená ani nesprávné právní posouzení ustanovení §19 zákona o dani
z přidané hodnoty. Nejvyšší správní soud již v rozhodnutí ze dne 4. 12. 2008,
č. j. 9 Afs 41/2008 - 64, uvedl, že není dán žádný racionální důvod, aby ustanovení
zákona č. 582/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, týkající se nároku na odpočet daně,
byla interpretována odlišně než obdobná ustanovení šesté směrnice interpretuje relevantní
judikatura Soudního dvora. Za situace, kdy daňový subjekt prokáže, že s přihlédnutím
ke všem objektivním okolnostem nemohl mít žádný důvod se domnívat, že se svým
nákupem účastní plnění, které je zasaženo podvodem na dani z přidané hodnoty, jinými
slovy, že byl do řetězce zapojen zcela náhodně a všechny další objektivní okolnosti
nasvědčují tomu, že zboží i přes důkazní nouzi svého dodavatele od tohoto dodavatele
fakticky přijal, je jeho nárok na odpočet oprávněný.
Z napadených rozhodnutí stěžovatele je zcela nepochybné, že se obchodováním
v řetězci zabýval a svůj závěr o neunesení důkazního břemene stěžovatele podepřel
zjištěnými nestandardními skutečnostmi, jejichž množství a povaha založily pochybnosti
o pravdivosti žalobcem tvrzených skutečností (strany 5 a 6 napadených rozhodnutí).
Byl to stěžovatel, který odkazem na vyjádření Ing. Moravce v protokolu ze dne 1. 6. 2005,
č. j. 132460/05/001932/7644, ohledně způsobu obchodování se společností Trade učinil
závěr, dle kterého se i společnost Stavrek mohla stát dodavatelem zlata na žádost žalobce.
Takový závěr však nemohl stěžovatel odkazem na vyjádření Ing. Moravce učinit,
neboť předmětné vyjádření se týkalo výhradně obchodování se společností Trade a nelze
jej bez dalšího zobecnit a rozšířit i na další dodavatele žalobce (v daném případě
na společnost Stavrek). Vyjádření Ing. Moravce, že obchody se společností Stavrek
probíhaly standardně jako s jinými společnostmi (dodavateli), totiž nijak jednoznačně
nedokládá, kdo koho kontaktoval a jak přesně iniciace a následná organizace obchodů
se společností Stavrek probíhala. Jinými slovy – skutečnost, že Ing. Moravec
sám zorganizoval a zapojil do obchodního řetězce svých dodavatelů společnost Trade,
ještě neznamená, že stejným způsobem organizoval a zapojil do daného obchodního
řetězce i své další dodavatele, včetně společnosti Stavrek. Ostatně i ze samotného
protokolu o ústním jednání s Ing. Moravcem vyplývá, že stěžovatel své otázky vůči
jmenovanému poměrně precizně strukturoval, a to ve vztahu k jednotlivým dodavatelům
žalobce: Stavrek (otázky č. 1 – 3), Cartrixx. (otázka č. 4), France – Business (otázka č. 5).
V dalších otázkách se pak stěžovatel věnoval způsobu platby za dodávané zboží (otázka
č. 6) a způsobu zkontaktování dodavatelů, avšak pouze ve vztahu ke společnostem
SODANA s. r. o. (otázka č. 7) a Trade (otázka č. 8 – 10); poté bylo jednání z důvodu
časové tísně Ing. Moravce na jeho žádost ukončeno.
Je tedy patrné, že v případě dodávek zlata od společnosti Stavrek nelze učinit
takovou úvahovou zkratku, které se stěžovatel dopustil v odůvodnění svých rozhodnutí
ohledně toho, že: „… i v jejich případě mohl tedy podnět ke vzniku obchodní spolupráce
v oblasti obchodování se zlatem s následnou fakturací dodávek zlata jménem uvedených
společností (tj. i společnosti Stavrek, pozn. Nejvyššího správního soudu) vzejít
od dodavatele, resp. jeho tehdejšího generálního ředitele (Ing. Moravce, pozn. Nejvyššího
správního soudu) s tím, že i v jejich případě se mohlo jednat o zajištění dodávek“
(str. 6 rozhodnutí stěžovatele). Tento hypotetický závěr stěžovatele nemůže z hlediska
jeho odůvodnění obchodování v řetězci a možného zasažení dodávek podvodem na DPH
obstát; pouze pro ilustraci, že ne všechny kontakty s dodavateli nutně musel navazovat
a organizovat Ing. Moravec, pak Nejvyšší správní soud připomíná, že např. u společnosti
SODANA, u které se správce daně taktéž dotazoval na vznik obchodní spolupráce
se žalobcem, jmenovaný uvedl: „Nakontaktovali nás oni pravděpodobně přes výkup
platinových výrobků. Zástupce společnosti SODANA s. r. o. ke mně přivedl pan Ing. P.,
bývalý zaměstnanec společnosti PRIMOSSA a. s.“ (odp. na otázku č. 7 v protokolu ze
dne 1. 6. 2005, 460/05/001932/7644).
Stěžovatelem zvolené odůvodnění může obstát toliko ve vztahu k obchodování
žalobce se společností Trade, které však není předmětem projednávané věci (blíže srov.
rozsudek ze dne 18. 3. 2010, č. j. 9 Afs 83/2009 – 232, www.nssoud.cz). Ze způsobu
uzavření obchodního vztahu se společností Trade nelze bez dalšího dále dovozovat
stěžovatelovo účelové organizování obchodních řetězců s dalšími dodavateli,
v projednávané věci se společností Stavrek; na druhou stranu tento závěr automaticky
neznamená, že by žalobce neměl nebo nemohl s přihlédnutím ke všem objektivním
okolnostem mít žádný důvod se domnívat, že se svým nákupem účastní
plnění, které je zasaženo podvodem na dani z přidané hodnoty, jinými slovy,
že byl do obchodování zapojen zcela náhodně. Skutečnosti, zda žalobce přímo
organizoval zapojení dodavatelů do příslušných obchodních řetězců nebo zda o účelovém
neodvádění daně z přidané hodnoty v těchto řetězcích pouze věděl či vědět mohl a měl,
jsou rozdílné skutečnosti, ve vztahu k nimž je třeba také rozdílného, avšak vždy
přesvědčivého a přiléhavého odůvodnění ze strany stěžovatele, přičemž pro odmítnutí
nároku na odpočet daně postačuje již to, že stěžovatel o podvodném jednání v řetězci
věděl či vědět mohl.
V rámci posouzení prokázání opodstatněnosti nároku na odpočet DPH
při obchodování v řetězci je proto nutné mít vždy na zřeteli všechny okolnosti
posuzovaných plnění, které nelze posuzovat izolovaně a uměle je od sebe
odtrhovat, naopak, jedná se o okolnosti na sebe úzce navazující, jak bylo popsáno výše,
a proto je třeba jejich komplexní posouzení. V tomto ohledu lze proto souhlasit
se zrušovacím rozhodnutím městského soudu.
S ohledem na vše výše uvedené dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že kasační
stížnosti není důvodná, a proto ji podle ustanovení §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl.
O nákladech řízení o kasační stížnosti rozhodl Nejvyšší správní soud
podle §60 odst. 1 s. ř. s., ve spojení s §120 s. ř. s., neboť neúspěšnému stěžovateli
náhrada nákladů řízení nepřísluší a žalobci, který byl v řízení úspěšný, byla náhrada
nákladů přiznána podle ustanovení §9 odst. 3 písm. f), §11 odst. 1 písm. d) a §13 odst. 3
vyhlášky č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování
právních služeb (advokátní tarif), ve znění pozdějších předpisů, za jeden úkon ve výši
2100 Kč a paušální náhrada hotových výdajů ve výši 300 Kč, zvýšených o DPH v sazbě
20 % ve výši 480 Kč, celkem tedy 2880 Kč. Tato částka bude stěžovatelem žalobci
uhrazena do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 21. dubna 2010
Mgr. Daniela Zemanová
předsedkyně senátu