ECLI:CZ:NSS:2020:7.AFS.440.2018:63
sp. zn. 7 Afs 440/2018 - 63
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Tomáše Foltase a soudců
Mgr. Lenky Krupičkové a Mgr. Davida Hipšra v právní věci žalobkyně: NEST.HB spol. s r. o.,
se sídlem Žižkova 65, Havlíčkův Brod, zastoupena Mgr. Petrem Řehákem, advokátem se sídlem
Domažlická 1256/1, Praha 3, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem
Masarykova 427/31, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu
v Brně ze dne 12. 9. 2018, č. j. 31 Af 51/2017 - 77,
takto:
I. Kasační stížnost se z a mí t á.
II. Žádný z účastníků n emá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I.
[1] Rozhodnutím ze dne 8. 2. 2017, č. j. 4832/17/5200-11434-701858, žalovaný změnil
dodatečný platební výměr na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2011
vydaný Finančním úřadem pro Kraj Vysočina (dále též „správce daně“) dne 14. 9. 2015,
č. j. 1409587/15/2903-50522-608480, tak, že snížil výši doměřené daně z částky 2 989 080 Kč
na částku 1 089 080 Kč a výši sděleného penále z částky 597 816 Kč na částku 217 816 Kč.
[2] Důvodem doměření daně bylo zejména neunesení důkazního břemene ohledně faktické
realizace vybraných plnění při provádění stavebních zakázek v roce 2011.
II.
[3] Žalobkyně podala proti rozhodnutí žalovaného žalobu u Krajského soudu v Brně (dále
též „krajský soud“), který ji v záhlaví uvedeným rozsudkem zamítl. Krajský soud neshledal,
že by rozhodnutí žalovaného bylo nepřezkoumatelné. Žalovaný rekapituloval průběh daňového
řízení i jeho výsledky jak souhrnně, tak při vypořádání odvolacích námitek k jednotlivým
kontrolním zjištěním. Žalobkyně neoznačila, kterými jejími konkrétními odvolacími námitkami
se žalovaný nezabýval. Z jeho rozhodnutí je však zřejmá jeho reakce na jednotlivé body
(kontrolní zjištění), jichž se odvolání týkalo. Ke každému připojil ucelenou argumentaci.
[4] Ke zbývajícím žalobním tvrzením krajský soud předeslal, že se mohl zabývat jen těmi,
která mají skutečně povahu žalobních bodů, tj. z nichž je patrné, z jakých právních a skutkových
důvodů napadají rozhodnutí žalovaného. Stranou tak ponechal konstatování žalobkyně,
která byla bezobsažná, neurčitá nebo zcela nesrozumitelná. Za řádné žalobní námitky
nepovažoval ani doslovnou citaci textu odvolání a námitky směřující výlučně proti postupu
a závěrům správce daně, které byly vypořádány v žalovaném rozhodnutí. Krajský soud rovněž
upozornil na to, že na obecně formulované námitky mohl reagovat pouze srovnatelnou mírou
obecnosti, neboť není jeho úkolem dotvářet za žalobkyni znění žalobních námitek.
[5] Nepřisvědčil, že došlo k namítanému porušení §87 daňového řádu, neboť správce daně
při zahájení daňové kontroly vymezil její rozsah a předmět. Zákon ani judikatura mu neukládají
povinnost sdělit rovněž důvody a pohnutky k jejímu zahájení. Rovněž správcem daně vydané
výzvy dostojí na ně kladeným požadavkům. Jsou srozumitelné, konkrétní a požadují doložení
skutečností, které tvrdila sama žalobkyně. Jejich požadavky nelze označit za nijak přemrštěné.
Žalobkyně byla řádně seznámena s výsledkem kontrolního zjištění a bylo jí umožněno se vyjádřit
jak k tomuto výsledku, tak i k jeho doplnění. Prokazatelně s ní byla projednána i zpráva o daňové
kontrole. Také v odvolacím řízení byla řádně seznámena se zjištěnými skutečnostmi,
k nimž podala vyjádření. Ze správního spisu je zřejmé, že důkazní prostředky byly předkládány,
opatřovány a hodnoceny postupně. Nic tak nenasvědčuje tvrzené teorii o předem připravené
„vyšetřovací verzi“, které měl být přizpůsoben celý průběh důkazního řízení. Soud nemohl blíže
přezkoumat správnost úvah správních orgánů s ohledem na absenci konkrétních žalobních
námitek, které by tato pochybení konkrétně označovaly.
[6] Důvodnou neshledal krajský soud ani námitku, že správce daně neprokázal, že by účetní
doklady žalobkyně byly neprůkazné či nesprávné. Přestože k prokázání svých tvrzení předložila
řadu důkazních prostředků, správní orgány vznesly dostatečně konkrétní pochybnosti o jejich
průkaznosti a své závěry podpořily předložením jiných, z vlastní činnosti získaných důkazů. Tyto
pochybnosti se opíraly o rozpory mezi obsahem faktur či tvrzeními žalobkyně a skutečnostmi
zjištěnými při provedených místních šetřeních či dožádáním jiných správních orgánů. Skutečnost,
že bankovní účty, na které žalobkyně provedla úhrady, nebyly v dispozici tvrzených dodavatelů,
přitom představovala pouze jednu z řady indicií. Stejně tak stavební deníky. V souladu s §24
odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále též
„ZDP“) tak bylo na žalobkyni, aby prokázala faktickou realizaci přijatých plnění. K tomu
nepostačuje obecné tvrzení, že uplatňované náklady sloužily na dosažení, zajištění a udržení
zdanitelných příjmů. Označily-li správní orgány konkrétní pochybnosti, měla na ně žalobkyně
reagovat a nespoléhat se na to, že předložení smluv uzavřených s údajnými dodavateli, faktur,
resp. dokladů o jejich úhradě bude bez dalšího dostačující k vyslovení závěru, že deklarované
plnění bylo fakticky provedeno. Žalobkyně pochybnosti správce daně nevyvrátila a uskutečnění
plnění tak, jak bylo deklarováno v předložených listinách, neprokázala.
III.
[7] Proti rozsudku krajského soudu podala žalobkyně (dále též „stěžovatelka“) kasační
stížnost z důvodů uvedených v §103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád
správní, ve znění pozdějších předpisů (dále též „s. ř. s.“). Namítá, že krajský soud využil tvrzené
obecnosti žaloby k tomu, aby se vyhnul řešení merita věci. Přestože se vyjádřil, že se bude
zabývat odvolacími námitkami citovanými v žalobě, toliko konstatoval jejich obecnost a ztotožnil
se s hodnocením žalovaného. Stěžovatelka setrvává na tom, že v daňovém řízení unesla své
důkazní břemeno tím, že předložila účetnictví a prokázala výdaje tam zachycené. Pochybnosti
správce daně o nesouladu účetnictví se skutečností nebyly relevantní, protože ve většině případů
vycházely z nesplnění povinností třetích osob, jejich nekontaktnosti, případně z toho, že úhrada
některých sporných dokladů byla provedena na bankovní účty, které těmto osobám nepatřily.
Za této situace na ni důkazní břemeno nepřešlo zpět, přesto však nabídla další důkazní
prostředky. Správce daně, žalovaný i krajský soud pominuli, že sporná plnění byla subdodávkami,
odměnami za zprostředkování či náklady na ostrahu stavebních akcí, které stěžovatelka skutečně
realizovala, vyfakturovala a z nich plynoucí příjem řádně zdanila. V této situaci si tedy měli
logicky klást otázku, jak byly stavební práce reálně provedeny a jaké náklady na ně byly
vynaloženy. Napadený rozsudek považuje za nezákonný a nepřezkoumatelný, a proto navrhuje
jeho zrušení a vrácení věci krajskému soudu.
IV.
[8] Žalovaný podal ke kasační stížnosti vyjádření, v němž se plně ztotožnil s rozsudkem
krajského soudu a s tím, že se věcí zabýval pouze v mezích žalobních bodů a ve srovnatelné míře
obecnosti. Reakce soudu na zopakované námitky z odvolání byla adekvátní tomu, že žalobní
body mají primárně směřovat proti závěrům odvolacího orgánu. Krajský soud se podrobně
zabýval přenosem důkazního břemene mezi správcem daně a stěžovatelkou a správně uvedl,
že správce daně své důkazní břemeno na rozdíl od stěžovatelky unesl. Jeho pochybnosti
vyplývaly z celé řady indicií, nikoli pouze z toho, že dodavatelé stěžovatelky neplnili své
povinnosti. Důkazy předložené stěžovatelkou tyto pochybnosti nevyvrátily a splnění podmínek
§24 odst. 1 ZDP neprokázaly. Jestliže nebyla prokázána samotná fakticita plnění, je jejich
případná souvislost s příjmy stěžovatelky irelevantní. Stěžovatelka nebyla nucena prokazovat
skutečnosti mimo její dispozici, ale to, že plnění skutečně realizovala deklarovaným způsobem.
Z uvedených důvodů žalovaný navrhuje, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
V.
[9] Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.).
[10] Kasační stížnost není důvodná.
[11] Úvodem Nejvyšší správní soud předesílá, že obsahově totožnou kasační stížností ve věci
téže stěžovatelky se zabýval již v rozsudku ze dne 17. 10. 2019, č. j. 9 Afs 356/2018 - 50, v němž
byl předmětem přezkumu doměrek na dani z přidané hodnoty za zdaňovací období únor 2011,
březen 2011, duben 2011, červen 2011, říjen 2011 a prosinec 2011. Rovněž v této věci krajský
soud vyhodnotil uplatněné žalobní námitky jako obecné a vypořádal je ve stejné rovině.
Jak vyplývá z rozsudku krajského soudu v uvedené věci, obě žaloby byly formulovány zcela
shodně (doslovná citace podaného odvolání, poté námitky směřující vůči procesnímu postupu
správce daně a hodnocení důkazů bez vazby na konkrétní skutkové okolnosti následované opět
toliko obecnými výtkami proti postupu žalovaného). Nejvyšší správní soud neshledal žádný
důvod se odchýlit od závěrů vyřčených v rozsudku č. j. 9 Afs 356/2018 - 50.
[12] Podstatou nynější věci je posouzení, nakolik obecné byly námitky stěžovatelky uplatněné
v žalobě. Krajský soud je totiž jako obecné vyhodnotil a věcí se zabýval pouze v míře tomu
odpovídající, s čímž stěžovatelka nesouhlasí.
[13] Podle §75 odst. 2 věty první s. ř. s. krajský soud přezkoumá napadené výroky rozhodnutí
v mezích žalobních bodů. Citované ustanovení s. ř. s. vyjadřuje jednu ze základních zásad
správního soudnictví, tj. dispoziční zásadu. Rozsah přezkumu žalobou napadeného správního
rozhodnutí je ve správním soudnictví vymezen žalobními body, jimiž žalobce konkretizuje
svá tvrzení ve vztahu k namítanému porušení zákona. Z tohoto důvodu obsah a kvalita žaloby
v podstatě předurčují obsah a kvalitu rozhodnutí soudu. Soudní přezkum rozhodnutí správních
orgánů nepředstavuje nástroj ke všeobecné kontrole zákonnosti postupu a rozhodování
správních orgánů. Jinými slovy, nevymezí-li žalobce srozumitelně a jednoznačně konkrétní
skutkové či právní důvody tvrzené nezákonnosti nebo procesní vady správního aktu, ale toliko
obecně poukazuje na rozpor postupu správních orgánů se zákonem, není povinností krajského
soudu za žalobce spekulativně domýšlet další argumenty či vybírat z reality skutečnosti,
které žalobu podporují. Takovým postupem by přestal být nestranným rozhodčím sporu,
ale přebíral by funkci žalobcova advokáta (srovnej také rozsudek rozšířeného senátu ze dne
24. 8. 2010, č. j. 4 As 3/2008 - 78, č. 2162/2011 Sb. NSS).
[14] Nejvyšší správní soud ověřil obsah žaloby podané v nynější věci a zcela se ztotožnil
se závěry krajského soudu. Žaloba je sice obsáhlá (čítá 48 stran), obsahově však chudá: většina
jejího textu je tvořena přepisem odvolání podaného proti dodatečnému platebnímu výměru
(31 stran), citací jednotlivých ustanovení daňového řádu, související judikatury a reprodukováním
jejích závěrů, to vše však bez jakékoliv konkrétní vazby na skutkové okolnosti projednávané věci.
Na řadě míst rovněž bez rozlišení, že v projednávané věci se jedná o daň z příjmů, nikoliv o daň
z přidané hodnoty. Ve vztahu ke svojí věci stěžovatelka dodává v podstatě pouze to, že pravidla,
která vyjmenovává, byla porušena. Nepředložila však žádnou konkrétní názorovou oponenturu
vedoucí ke zpochybnění závěrů žalovaného.
[15] Jakkoliv byla žaloba stěžovatelky těžko uchopitelná a velmi nepřehledně až chaoticky
odůvodněna, identifikoval krajský soud v ní uplatněné žalobní body, přičemž tyto srozumitelně
a přehledně vypořádal (viz výše provedená rekapitulace rozsudku). Jelikož stěžovatelka v žalobě
nevznesla žádné konkrétní výhrady proti skutkovým závěrům daňových orgánů či proti jejich
hodnocení shromážděných důkazních prostředků, nemohl krajský soud bez opory v žalobní
argumentaci prověřovat správnost těchto závěrů, a věcí se tak zabýval právě a pouze v míře
odpovídající obsahu žaloby. Jeho rozsudek nelze považovat za nepřezkoumatelný pro nedostatek
důvodů ve smyslu §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s., neboť obecnost rozsudku krajského soudu je
odrazem obecnosti samotné žaloby.
[16] Skutečnost, že stěžovatelka zahrnula do textu žaloby též své odvolání, na uvedeném nic
nemění. Ze způsobu, jakým tak učinila, předně vůbec není zřejmé, že by odvolací námitky měly
být součástí žalobních bodů. Jedná se o kompletní citaci podaného odvolání, což potvrzuje
i uvozovací věta v žalobě: „V odvolání bylo žalobkyní namítáno a uvedeno že , cituji“ a zařazení do části
žaloby (II. A.), jejíž součástí není nic jiného než tyto citace. Nejvyšší správní soud ve shodě
s krajským soudem a žalovaným zdůrazňuje, že žalobní body mají primárně směřovat proti
napadenému rozhodnutí (tj. rozhodnutí o odvolání) a jeho důvodům. Pokud odvolací orgán
uplatněné námitky dostatečně vypořádá a žalobce je v žalobě pouze zopakuje, aniž by na důvody
rozhodnutí o odvolání reagoval, podstatně tím snižuje své šance na úspěch, neboť soud za něj
nemůže domýšlet další argumenty. Tento následek je o to silnější za situace, kdy v odvolacím
řízení došlo ve větším rozsahu k doplňování dokazování, jako tomu bylo v posuzované věci.
Soud se poté musí věnovat žalobcem uváděným skutečnostem pouze v míře jejich obecnosti
(podobněji srovnej rovněž rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 11. 2014,
č. j. 6 As 54/2013 - 128).
[17] Stěžovatelce tak nelze přisvědčit, že krajský soud „využil jím tvrzenou obecnost správní žaloby
k tomu, aby se zcela vyhnul meritu věci a věcnou stránkou celé záležitosti se vůbec nezabýval“, neboť to byla
ona sama, kdo vymezením žalobních bodů (bez uvedení konkrétních výtek vůči správnosti
skutkových závěrů žalovaného) určil rozsah přezkumu rozhodnutí žalovaného krajským soudem.
[18] Stěžovatelka se v kasační stížnosti soustředila na otázku, zda prokázala fakticitu plnění,
na něž vynaložila sporné náklady. Ty z námitek, které nyní vyzdvihuje a ke kterým nebylo
dle jejího názoru přihlédnuto, jsou však typickým příkladem toho, že prosté zopakování odvolání
v žalobě nestačí. Její argumentace staví na izolovaném komentování dílčích pochybností správce
daně a žalovaného, aniž by reflektovala odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí jako celek.
[19] Žalovaný přitom popsal celou řadu důvodů, pro které stěžovatelkou předložené doklady
nebyly dostatečné k prokázání uskutečnění sporných zdanitelných plnění; této otázky se týká
stěžejní část napadeného rozhodnutí (viz jeho body [24] – [199] a jejich shrnutí v bodě 36
napadeného rozsudku). Nešlo pouze o nedodržování povinností ze strany dodavatelů
stěžovatelky (nespolupráce se správcem daně, nepodávání daňových přiznání, nehrazení daně)
či o úhrady faktur na účty, které nebyly ve vlastnictví konkrétního dodavatele. Pochybnosti byly
založeny primárně na tom, že shromážděné důkazní prostředky byly v rozporu ohledně okolností
uskutečnění jednotlivých plnění (jednalo se zejména o rozpory v datech uvedených v jednotlivých
dokumentech, opakované nesprávné přiřazení sporných plnění k jednotlivým zakázkám, nesoulad
mezi popisem náplně provedených prací a údaji zaznamenanými v rozpisech prací ve stavebním
deníku, rozpory ve vysvětleních předložených samotnou stěžovatelkou, rozporná tvrzení ohledně
předmětu fakturace), případně byly neurčité a nevypovídající a nebylo z nich možno ověřit,
zda předmětné práce skutečně provedl deklarovaný subdodavatel (stavební deníky neobsahovaly
informace, které práce prováděl konkrétní subdodavatel, čestná prohlášení vystavovaly osoby,
které v rozhodné době nebyly statutárními orgány subdodavatelů, svědek nebyl schopen časově
a věcně rozlišit plnění subdodavatelů, jeho tvrzení se rozcházela s obsahem ostatních dokladů
včetně rozhodnutí stavebního úřadu a na upřesňující otázky odpovídal nejednoznačně
a nekonkrétně, apod.) anebo z nich nebyla zřejmá žádná vazba ke kontrolovanému zdaňovacímu
období (zprostředkovatelské služby od společnosti RIPOSADA s. r. o.). Stěžovatelce bylo
vysvětleno, že ji nikdo nečiní odpovědnou za pochybení jejích dodavatelů. Skutečnost, že nebylo
možné ověřit uskutečnění plnění u dodavatelů stěžovatelky nebo zjištění, že si tito dodavatelé
neplní své povinností vůči správci daně, však legitimně mohly prohloubit pochybnosti správce
daně a žalovaného (viz např. bod [145] napadeného rozhodnutí). Žalovaný také uvedl,
že samotná realizace stavební akce automaticky neznamená prokázání uskutečnění konkrétních
subdodávek v deklarovaném rozsahu a ceně (viz např. bod [88] či [160] jeho rozhodnutí). Jeho
odůvodnění je logické a srozumitelné.
[20] Obecně lze konstatovat, že předložené důkazy musí být natolik přesvědčivé a dostatečné,
aby z nich šlo daný závěr učinit s dostatečnou mírou jistoty a bez vážných pochybností
(srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 1. 2020, č. j. 8 Afs 23/2018 - 37).
Je třeba, aby byly předložené důkazy natolik přesvědčivé a dostatečné, aby z nich šlo daný závěr
učinit s dostatečnou mírou jistoty a bez vážných pochybností. Bylo však na stěžovatelce,
aby konkrétní výtky vůči hodnocení důkazů ze strany žalovaného vznesla v žalobě před krajským
soudem. K unesení důkazního břemene nepostačuje prosté tvrzení, že k plnění určitě došlo
a někdo jej poskytnout musel. K tomu viz rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne
31. 5. 2007, č. j. 9 Afs 30/2007 - 73, ze dne 6. 11. 2013, č. j. 1 Afs 78/2013 - 88, ze dne
28. 12. 2011, č. j. 8 Afs 39/2011 - 109, ze dne 20. 9. 2017, č. j. 6 Afs 34/2017 - 71, či ze dne
31. 8. 2017, č. j. 1 Afs 171/2017 - 34.
[21] Z výše uvedeného je zřejmé, že stěžovatelka svými kusými a obecnými žalobními
námitkami nereagovala na odůvodnění napadeného rozhodnutí žalovaného. Krajský soud tedy
postupoval v souladu se zákonem, když se její věcí zabýval pouze poměrně obecně. Není ani
pravda, že by žalovaný či krajský soud ignorovali některé ze stěžovatelčiných výtek. Podstatou její
argumentace se řádně zabývaly, přičemž Nejvyšší správní soud se s jejich závěry ztotožňuje a jako
takové je přebírá.
[22] Na základě výše uvedených důvodů dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že kasační
stížnost není důvodná, a proto ji zamítl (§110 odst. 1 věta druhá s. ř. s.).
[23] Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o §60 odst. 1, větu první, s. ř. s., ve spojení
s §120 s. ř. s., dle kterých nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný
úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil, proti
účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Stěžovatelka v soudním řízení úspěch neměla, proto
nemá právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému v řízení nevznikly žádné náklady nad rámec
běžné úřední činnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 23. dubna 2020
JUDr. Tomáš Foltas
předseda senátu