ECLI:CZ:NSS:2010:7.AFS.51.2010:121
sp. zn. 7 Afs 51/2010 - 121
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Jaroslava Hubáčka
a soudců JUDr. Elišky Cihlářové a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobkyně: Ing. Z. H.,
zastoupena JUDr. Ing. Ondřejem Lichnovským, advokátem se sídlem Sádky 1615/4, Prostějov,
proti žalovanému: Finanční ředitelství v Českých Budějovicích, se sídlem Mánesova 1803/3a,
České Budějovice, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu
v Českých Budějovicích ze dne 17. 2. 2010, č. j. 10 Ca 36/2009 – 66,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 17. 2. 2010,
č. j. 10 Ca 36/2009 – 66, se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu
řízení.
Odůvodnění:
Včas podanou kasační stížností se žalobkyně - Ing. Z. H. domáhá u Nejvyššího správního
soudu vydání rozsudku, kterým by byl zrušen rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích
ze dne 17. 2. 2010, č. j. 10 Ca 36/2009 – 66, a věc vrácena tomuto soudu k dalšímu řízení.
Krajský soud v Českých Budějovicích (dále též „krajský soud“) napadeným rozsudkem
ze dne 17. 2. 2010, č. j. 10 Ca 36/2009 – 66, zamítl žalobu, kterou se žalobkyně - Ing. Z. H. (dále
též „žalobkyně“) domáhala přezkoumání a zrušení rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých
Budějovicích (dále jen „finanční ředitelství“) ze dne 11. 12. 2008, č.j. 7088/08-1100, jímž bylo
zamítnuto její odvolání proti platebnímu výměru Finančního úřadu v Českých Budějovicích (dále
jen „správce daně“) ze dne 20. 12. 2007, č. j. 283669/07/077910/1203, kterým jí byla, jako
spolupracující osobě (§13 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném pro rok
2004 /dále jen „zákon o daních z příjmů“/), dodatečně vyměřena za zdaňovací období roku 2004
daň z příjmů fyzických osob ve výši 137 356 Kč (dále jen „daň“).
Krajský soud především neshledal opodstatněným žalobní bod, v němž byla vznesena
námitka, že žalobkyni byla stanovena daň až po marnému uplynutí zákonné prekluzivní lhůty
k vyměření daně, jejíž konec žalobkyně dovozovala ke dni 31. 12. 2008. V této lhůtě však správce
daně učinil další úkony směřující k vyměření daně ve smyslu ustanovení §47 odst. 2 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“). Vyslechl
svědky H. Š. a Ing. P., bývalé zaměstnance Dopravního centra s.r.o., tak jak bylo navrženo
manželem žalobkyně dne 18. 9. 2008. Krajský soud vyslovil závěr, že tyto realizované důkazní
prostředky - svědecké výpovědi jsou úkony způsobilými přerušit běh prekluzivní lhůty
k stanovení daně žalobkyni. Tyto úkony byly totiž provedeny za účelem posouzení správnosti
dodatečného vyměření daně. Konec prekluzivní lhůty k dodatečnému stanovení daně byl proto
prodloužen z 31. 12. 2008 až do dne 31. 12. 2011. Pokud pak žalobkyni bylo rozhodnutí
žalovaného finančního ředitelství doručeno fikcí v lednu 2009, stalo se tak v otevřené prekluzivní
lhůtě. Krajský soud neshledal, že by daňová kontrola nebyla zahájena zákonu odpovídajícím
způsobem, ani nezjistil procesní závady, které by ovlivnily zákonnost napadeného rozhodnutí.
Není také v rozporu se zákonem, pokud je daňová kontrola zahájena a prováděna v sídle správce
daně a není ani porušením principu dvouinstančnosti daňového řízení, pokud správce daně
k žádosti podle ustanovení §32 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků poukáže na zprávu
o daňové kontrole. Stejně tak odpovídá zákonu, pokud při zahájení daňové kontroly správce daně
nedisponuje podezřením, že by žalobkyně krátila svou daňovou povinnost. O námitce podjatosti
pracovníků správce daně v souladu se zákonem též rozhodoval nadřízený pracovník správce
daně. V rozporu s ustanovením §34 odst. 3 a 4 zákona o správě daní a poplatků není
ani to, pokud třetí osoby sdělí správci daně údaje potřebné k vyměření daně (konkrétně sdělí stav
tachografů určitých vozidel). Opodstatněné nejsou ani výtky o vadách řízení před správním
orgánem, které měly spočívat v porušení práv žalobkyně při provádění daňové kontroly. Je tomu
tak proto, že žalobkyně měla reálnou možnost hájit svá práva, jestliže byla seznámena s výsledky
zjištění při daňové kontrole u manžela. K tomu jí byla stanovena přiměřená lhůta, přičemž
žalobkyně tohoto práva opakovaně využila, když své odvolání celkem 5 krát doplnila.
Neopodstatněná je též žalobní výtka, že správní orgány v průběhu kontroly pochybily, pokud
neadresovaly žádnou výzvu žalobkyni. Posouzení zákonnosti konkrétních výzev totiž náleží
do řízení o žalobě manžela žalobkyně. Žalobkyně nevedla účetnictví ani jinou evidenci
a předepsané účetnictví vedl její manžel. Nebylo tedy na žalobkyni, aby odstraňovala nějaké
pochybnosti správce daně. Důkazní břemeno spočívalo na hlavním daňovém subjektu – manželu
žalobkyně. Z těchto důvodů zde nebyl prostor k vydání výzev dle ustanovení §31 odst. 9 zákona
o správě daní a poplatků vůči žalobkyni. Není proto ani na místě hovořit o přechodu důkazního
břemene z daňového subjektu na správce daně. Pokud pak žalobkyně žádné důkazy
neuplatňovala, nemohly být ani správními orgány hodnoceny. Obdobně nebylo též porušeno
právo zakotvené v ustanovení §16 odst. 4 písm. e) zákona o správě daní a poplatků, resp. právo
na spravedlivý proces. Je tomu tak proto, že návrh svědeckých výpovědí učinil manžel žalobkyně
a správce daně mu vyhověl jejich provedením. K odepření práva na spravedlivý proces žalobkyni
proto nedošlo. Žalobou napadené správní rozhodnutí obstojí i po hmotně-právní stránce.
Krajský soud neshledal porušení ustanovení §13 zákona o daních z příjmů, neboť z něj nelze
dovodit, pokud by se žalobkyně podílela na příjmech a výdajích spolupracujícího manžela,
že by nenesla žádnou odpovědnost za doměření daně. Správní rozhodnutí je rovněž
přezkoumatelné a nebyla při jeho vydání porušena zásada o součinnosti s daňovým subjektem.
Daňový základ byl žalobkyni po právu zvýšen o vyloučené odpisy privatizovaného majetku,
neboť výpočet odpisů neodpovídal právním předpisům. Vstupní cena odepisovaného majetku
pak nebyla nesprávně stanovena správními orgány, jak tvrdí žalobkyně, ale právě manželem
žalobkyně. Odpovídající je i úsudek správních orgánů, že nebyly dodrženy podmínky §24 odst. 1
zákona o daních z příjmů při posuzování nákladů na opravu hmotného majetku. Nelze
ani přisvědčit žalobnímu tvrzení o tom, že ze strany správních orgánů bylo postupováno
nepřiměřeně, pokud žádná z jednotlivých prací souvisejících s rekonstrukcí domu, nebyla
považována za opravu. Je tomu tak proto, že se ve skutečnosti jednalo o technické zhodnocení,
a nikoliv o opravu. Správní orgány postupovaly rovněž v souladu s daňovými předpisy, jestliže
uzavřely, že nebyly dodrženy zákonné podmínky předepsané pro tvorbu rezerv. Oprávněnost
tvorby rezerv pak zpochybnil správce daně výslechem svědků Milana Sovy a Vladimíra
Sahana. Nebylo proto důvodu, aby finanční ředitelství jakkoliv měnilo rozhodnutí správce daně.
Proti tomuto rozsudku krajského soudu podala žalobkyně jako stěžovatelka (dále
jen „stěžovatelka“) kasační stížnost, kterou opřela o důvody uvedené v ustanovení §103 odst. 1
písm. a), b) a d) s. ř. s.
Stěžovatelka především vytýká krajskému soudu, že nesprávně posoudil otázku zániku
práva finančních orgánů k dodatečnému stanovení daně, ačkoliv byl povinen k této skutečnosti
přihlížet z úřední povinnosti. Nesprávně uvážil, že v projednávané věci došlo k přerušení
prekluzivní lhůty a započetí běhu lhůty nové podle §47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků,
v důsledku čehož připadl konec této lhůty až na den 31. 12. 2011. Úkony správních orgánů
v průběhu odvolacího řízení (ať již svědecké výpovědi nebo jakékoliv jiné úkony) nejsou úkony
ve smyslu věty druhé tohoto ustanovení. Ostatně z odůvodnění rozsudku není vůbec zřejmé, jaké
úkony v odvolacím řízení měl krajský soud na mysli. Rozsudek je v tomto směru proto
nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů. Správní soud za úkony, které měly v jejím řízení
přerušit a prodloužit běh prekluzivní lhůty, považuje svědecké výpovědi, které se uskutečnily
v daňovém řízení jejího manžela. Tyto úkony však nikdy nebyly uskutečněny v daňovém řízení
vedeném s ní v její věci. Nemohlo se tak jednat o úkony, vyhovující dikci ustanovení §47 odst. 2
zákona o správě daní a poplatků. Krajský soud pochybil i tím, když došel k závěru,
že při provádění daňové kontroly nebyla porušena její práva. Je tomu tak proto, že jí nebylo
umožněno, aby se účastnila svědeckých výpovědí, resp. aby mohla klást svědkům otázky. Toto
právo svědčí nejen zástupci daňového subjektu, ale i tomuto subjektu samotnému. Takové
porušení zákona (§16 odst. 4 písm. e/ zákona o správě daní a poplatků) je pak o to závažnější,
pokud by snad měly být tyto úkony považovány za úkony ve smyslu ustanovení §47 odst. 2 věty
druhé téhož zákona. Musí zdůraznit i to, že se o konání nějakých svědeckých výpovědí dozvěděla
až ze žalobou napadeného rozhodnutí finančního ředitelství. V tomto směru proto krajský soud
nesprávně uvážil žalobní bod, v němž bylo správním orgánům vytýkáno porušení zásady
součinnosti s daňovým subjektem. S poukazem na hojnou judikaturu kasačního soudu má dále
za to, že krajský soud též nesprávně uvážil otázku přechodu důkazní povinnosti na správce daně,
resp. že neunesla důkazní břemeno. Na její daňovou povinnost lze pohlížet jako na „povinnost
spolupracující osoby“. Skutečnost, že jsou její příjmy a výdaje (jako spolupracující osoby) odvislé
od příjmů a výdajů osoby hlavní (manžela Ing. F. H.), však nemůže mít za následek, aby v jejím
daňovém řízení nebyla nadána plnohodnotnými právy jako každý jiný daňový subjekt,
jak nesprávně dovodil krajský soud. Tato práva jí však byla upřena. Nebylo jí umožněno účastnit
se výslechů svědků (porušení §16 odst. 4 písm.e/ zákona o správě daní a poplatků). Nebylo
jí umožněno prokazovat rozhodné skutečnosti, které by mohly vést k unesení jejího důkazního
břemene (porušení ustanovení §31 odst. 8, 9 zákona o správě daní a poplatků). Má-li
jí být kladeno k tíži neunesení důkazního břemene, musí jí nejprve stíhat důkazní povinnost.
Tak tomu ale v této věci nebylo. V jejím řízení nebyly, vyjma formálního zahájení a ukončení
daňové kontroly, prováděny žádné jiné úkony. Vše bylo prováděno toliko v daňovém řízení
vedeném ve věcech jejího manžela. Tomuto nesprávnému postupu správních orgánů pak zcela
přisvědčil i krajský soud, a to i přes existenci rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne
24. 8. 2005, sp. zn. 1 Afs 154/2004, který takový postup označil za nesprávný. S poukazem
na nález Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/2007 musí rovněž namítnout,
že daňová kontrola byla u ní provedena nezákonně pro absenci relevantního důvodu k jejímu
zahájení a krajský soud na tuto skutečnost nikterak nereflektoval. Správní soud rovněž vadně
uvážil důvodně vytýkanou nezákonnost při vydání výzev dle ustanovení §34 zákona o správě
daní a poplatků a při hodnocení takto nezákonně získaných důkazních prostředků. Nesprávné
pak jsou závěry krajského soudu i pokud jde o další v žalobě vytýkaná pochybení finančních
orgánů (porušení zásady dvouinstančnosti, nesprávné místo výkonu daňové kontroly, v řízení
konali podjatí pracovníci správce daně). Správní orgány rovněž vybočily ze zásady přiměřenosti,
když v téměř dva roky trvající daňové kontrole podrobili kontrole každou korunu, kterou její
manžel disponoval. V neposlední řadě namítá, že bylo povinností správních orgánů stanovit
jí daň za použití pomůcek, neboť v samotném řízení došlo k zpochybnění velké části účetnictví
osoby hlavní. Krajský soud se nadto touto žalobní výtkou nezabýval, a i proto je jeho rozsudek
nepřezkoumatelný. Správní soud však věc nesprávně posoudil i po hmotně-právní stránce.
Správní orgány totiž při stanovení vstupní ceny (pro účely odpisů) vyšly z kupní ceny
privatizovaného majetku. Nikterak však nezohlednily tu okolnost, že tato cena byla cenou
za prodej podniku – tj. cenou zahrnující jak hmotný a nehmotný majetek, tak i pohledávky
(1475,89 tis. Kč) a především závazky (7729,51 tis. Kč), jejichž část však manžel uhradil
věřitelům. Správce daně kupní cenu nesprávně vztáhl pouze na movitý a nemovitý majetek.
Manžel proto při stanovení vstupní ceny postupoval správně. Pokud tomuto postupu přisvědčil
i krajský soud, tak také on věc nesprávně právně posoudil. Krajský soud se chybně ztotožnil
s názorem správce daně, který vyloučil odpisy z majetku, jenž byl pořízen v době delší než 5 let
před vložením do obchodního majetku. Krajský soud nesprávně aproboval postup správních
orgánů, které vadně vyloučily veškeré výdaje na opravy majetku s tím, že všechny práce
na nemovitosti posoudil jako technické zhodnocení, aniž by u řady z nich vůbec prověřoval,
o co se vlastně jednalo. Správní soud proto pochybil, když nepřihlédl k tomu, že správní orgány
vyšly z nedostatečně zjištěného skutkového stavu věci. Krajský soud v neposlední řadě
i nesprávně dovodil, že správní orgány nepochybily při hodnocení důkazů - výpovědí Ing. P. a Š.,
vztahující se k subdodávkám od společnosti Dopravní Centrum, s. r. o. Je tomu tak proto - mimo
již vytýkané porušení §16 odst. 4 písm. e) zákona o správě daní a poplatků - že otázka
subdodávek nebyla nikdy dopodrobna předmětem daňové kontroly (dokazování). Rozhodnutí
správce daně je pak i nepřezkoumatelné, když ve Zprávě o kontrole není dostatečně uvedeno,
proč tu kterou opravu, a z jakého důvodu vyloučil z výdajů. Není tak jakkoliv zřejmé, jak správce
daně došel k neuznané částce 556 135 Kč.
Finanční ředitelství k podané kasační stížnosti předložilo obsáhlé stanovisko, v němž
se vyjádřilo k jednotlivým stížnostním bodům, jež byly uplatněny stěžovatelkou. Má za to,
že k prekluzi práva k vyměření daně stěžovatelce nedošlo. Je tomu tak proto, že v rámci
odvolacího řízení byly provedeny nově navrhované důkazy – výpovědi svědků H. Š. a Ing. P..
Běh prekluzivní lhůty byl proto prodloužen z 31. 12. 2008 do 31. 12. 2011. V tomto směru
je podstatné, že tyto úkony nebyly činěny účelově k prodloužení lhůty, nýbrž byly provedeny
na návrh manžela stěžovatelky v průběhu odvolacího řízení (posouzení správnosti dodatečného
vyměření daně). Byly proto plnohodnotnými úkony ve smyslu ustanovení §47 odst. 2 zákona
o správě daní a poplatků. Nelze ani přisvědčit závěrům stěžovatelky, že bylo porušeno její právo
deklarované v ustanovení §16 odst. 4 písm. e) zákona o správě daní a poplatků. Ze spisu
je patrno, že uvedené úkony – svědecké výpovědi – byly provedeny v odvolacím řízení a jednalo
se o nové návrhy manžela stěžovatelky. Při tom tyto úkony byly provedeny v souladu
s příslušnými ustanoveními zákona o správě daní a poplatků, se šetřením práva daňového
subjektu být přítomen a klást svědkům otázky. Toto právo však konzumoval Ing. H., neboť jemu
svědčilo důkazní břemeno. Bylo to totiž jeho účetnictví, které bylo podrobeno daňové kontrole.
Ani další stížnostní námitky nejsou důvodné. Námitka nepřiměřenosti prováděné daňové
kontroly pak ani nebyla uplatněna v odvolání. Finanční ředitelství proto navrhuje, aby Nejvyšší
správní soud kasační stížnost zamítl.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadený rozsudek krajského soudu
v souladu s ustanovením §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnila
stěžovatelka v podané kasační stížnosti a dospěl k závěru, že je třeba napadený rozsudek
krajského soudu zrušit, a věc mu vrátit k dalšímu řízení.
Přestože stěžovatelka výslovně v podané kasační stížnosti uvedla, že ji podává z důvodu
uvedených v ustanovení §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s., zabýval se Nejvyšší správní soud
nejprve otázkou přezkoumatelnosti napadeného rozsudku. Je tomu tak nejen proto,
že mu to umožňuje ustanovení §109 odst. 3 s. ř. s., ale i z toho důvodu, že námitku
nepřezkoumatelnosti uplatňuje ve skutečnosti i sama stěžovatelka. Právní posouzení věci samé
za situace, kdy by bylo rozhodnutí krajského soudu nepřezkoumatelné, by pak bylo přinejmenším
předčasné.
Nejvyšší správní soud při posuzování námitek kasační stížnosti vychází z ustálené
judikatury Ústavního soudu (např. nález Ústavního soudu ze dne 20. 6. 1996,
sp. zn. III. ÚS 84/94, uveřejněný pod č. 34 ve svazku č. 3 Sbírky nálezů a usnesení Ústavního
soudu, nález Ústavního soudu ze dne 26. 6. 1997, sp. zn. III. ÚS 94/97, uveřejněný pod č. 85
ve svazku č. 8 Sbírky nálezů a usnesení Ústavního soudu), podle níž jedním z principů, které
představují součást práva na řádný a spravedlivý proces, jakož i pojem právního státu (čl. 36
odst. 1 Listiny základních práv a svobod, čl. 1 Ústavy), jež vylučuje libovůli při rozhodování,
je i povinnost soudů své rozsudky řádně odůvodnit (ve správním soudnictví podle ustanovení §54 odst. 2
s. ř. s.). Z odůvodnění rozhodnutí proto musí vyplývat vztah mezi skutkovými zjištěními
a úvahami při hodnocení důkazů na straně jedné a právními závěry na straně druhé.
Nejvyšší správní soud nepominul ani nález Ústavního soudu ze dne 11. 4. 2007,
sp. zn. I. ÚS 741/06 (dostupný na www.nalus.usoud.cz), v němž tento soud vyslovil,
že „odůvodnění rozhodnutí soudu jednajícího a rozhodujícího ve správním soudnictví, z něhož nelze zjistit, jakým
způsobem postupoval při posuzování rozhodné skutečnosti, nevyhovuje zákonným požadavkům kladeným
na obsah odůvodnění a v konečném důsledku takové rozhodnutí zasahuje do základních práv účastníka řízení,
který má nárok na to, aby jeho věc byla spravedlivě posouzena“. Ostatně Ústavní soud v nálezu ze dne
17. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1534/08, také konstatoval, že: „Soudy jsou povinny svá rozhodnutí řádně
odůvodnit; jsou povinny též vysvětlit, proč se určitou námitkou účastníka řízení nezabývaly (např. proto, že nebyla
uplatněna v zákonem stanovené lhůtě). Pokud tak nepostupují, porušují právo na spravedlivý proces garantované
čl. 36 odst. 1 Listiny“.
Nejvyšší správní soud proto konstatuje, že má-li být soudní rozhodnutí přezkoumatelné,
musí z něj být zřejmé, jaký skutkový stav vzal krajský soud za rozhodný a jak uvážil
pro věc rozhodné skutečnosti, resp. jakým způsobem postupoval při posuzování rozhodných
skutečností. Uvedené pak musí nelézt svůj odraz v odůvodnění dotčeného rozhodnutí. Je tomu
tak proto, že jen skrze odůvodnění lze dovodit, z jakého skutkového stavu správní soud vyšel
a jak jej uvážil. Co do rozsahu přezkoumávání správního rozhodnutí (po věcné stránce) je pak,
nestanoví-li zákon jinak (srov. ustanovení §75 odst. 2 s. ř. s. v návaznosti na ustanovení
§71 odst. 2 věta třetí s. ř. s.), vázán dispoziční zásadou. Ponechat stranou v žádném případě nelze
ani okolnost, že podané odůvodnění v podstatě předurčuje možný rozsah opravného prostředku
vůči němu ze strany účastníků řízení.
Stěžovatelka v žalobě zásadně namítala (žalobní bod II.) prekluzi práva správních orgánů
dodatečně jí stanovit daň z příjmů fyzických osob za rok 2004. Při tom současně vytkla
krajskému soudu, že je jeho rozsudek pro neuvedení výčtu úkonů, které měly podle jeho názoru
přerušit běh prekluzivní lhůty a založit běh lhůty nové, nepřezkoumatelný pro nedostatek
důvodů. Současně i namítla, že je rozsudek nepřezkoumatelný i proto, že se krajský soud
nezabýval její námitkou, že jí měla být dodatečně stanovena daň pomůckami a nikoliv
dokazováním.
Krajský soud se s vytýkanou námitkou prekluze, kterou se byl ostatně povinen zabývat
z úřední povinnosti, vypořádal tak, že konstatoval prodloužení prekluzivní lhůty k vyměření daně
do 31. 12. 2011. Poukázal při tom na daňový spis manžela stěžovatelky a jeho důkazní návrhy.
Výslovně se při tom opřel o skutečnost, že správce daně provedl výslech svědků H. Š. a Ing. P.,
bývalých zaměstnanců Dopravního centra s.r.o. Konkrétně uvedl, že právě těmito úkony
(svědeckými výpověďmi) provedenými správcem daně v odvolacím řízení ve věci dodatečného
stanovení daně z příjmů manžela stěžovatelky došlo k prodloužení běhu prekluzívní lhůty ve
smyslu ustanovení §47 odst. 2 věta prvá zákona o správě daní a poplatků. Konstatoval proto, že
z tohoto důvodu k prekluzi práva správce daně k dodatečnému doměření daně stěžovatelce za
rok 2004 nemohlo dojít.
Rozsudek krajského soudu není nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů.
Je tomu tak proto, že krajský soud ve svém rozsudku dostatečně konkrétně rozvedl,
od kterých úkonů provedených správcem daně odvozuje, že v daňovém řízení stěžovatelky došlo
k přerušení prekluzivní lhůty k doměření daně za rok 2004. Konkrétně uvedl kterým úkonům
správce daně přiznává tak zásadní důsledky, jako je přerušení běhu prekluzivní lhůty a založení
běhu lhůty nové. Uvedl, že jimi byly provedené svědecké výpovědi Ing. P. a H. Š.. Současně
dostatečně rozvedl úvahu, proč tyto úkony provedené v průběhu odvolacího řízení považuje za
úkony podle ustanovení §47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků. Že tomu tak skutečně bylo,
odpovídá i obsah samotné kasační stížnosti, v níž stěžovatelka obsáhle napadá právní názor
krajského soudu o tom, že by úkony - zde svědecké výpovědi – provedené v odvolacím řízení
byly způsobilé přerušit běh prekluzivní lhůty a založit běh nové. Právní názor stěžovatelky o
nepřezkoumatelnosti napadeného rozsudku z tohoto důvodu proto nemůže obstát.
Rozsudek krajského soudu není nepřezkoumatelný ani z toho důvodu, že se krajský soud
nezabýval žalobní výtkou stěžovatelky o nezákonnosti stanovení daně dokazováním, když jí měla
být daň správně stanovena pomůckami (bod č. XX. žaloby). Je tomu tak proto, že se krajský soud
tímto vágně formulovaným bodem ve skutečnosti zabýval a důvody pro stanovení daně
za použití pomůcek u stěžovatelky neshledal (str. 14 a 15).
Nesprávný je však právní názor krajského soudu, že v řízení o daňové povinnosti
stěžovatelky neuplynula lhůta k dodatečnému stanovení daně stěžovatelce za rok 2004.
Z obsahu správního spisu vyplývá, což ostatně konstatoval i krajský soud, že kontrola
daně z příjmů fyzických osob za rok 2004 u stěžovatelky započala dne 6. 10. 2005. Na základě
výsledku této kontroly vydal správce daně dne 20. 12. 2007 pod č.j. 283669/07/077910/1203
dodatečný platební výměr, kterým stěžovatelce dodatečně stanovil daň z příjmů fyzických osob
za rok 2004 ve výši 137 356 Kč. Pro řízení o dodatečně stanovené dani byla stěžovatelka
zastoupena daňovou poradkyní Ing. I. H.. Mezi účastníky při tom není sporu, že svým
charakterem se jednalo o plnou moc neomezenou. Proti tomuto dodatečnému stanovení daně se
stěžovatelka odvolala a údaje svého odvolání několikráte doplnila. Naposledy se tak stalo dne
21. 11. 2008. Odvolání stěžovatelky žalované finanční ředitelství zamítlo rozhodnutím
č. j. 7088/08 - 1100 ze dne 11. 12. 2008. Podle příslušné doručenky bylo toto rozhodnutí
finančního ředitelství doručováno zástupci stěžovatelky tak, že zásilka, jejíž součástí toto
rozhodnutí bylo, byla uložena v místě sídla zástupce stěžovatelky dne 17. 12. 2008. Podle kopie
jiné dodejky bylo spolu s jinými rozhodnutími rozhodnutí o odvolání stěžovatelky v předmětné
věci převzato zástupcem stěžovatelky dne 16. 1. 2009.
Podle ustanovení §17 odst. 5 věta druhá zákona o správě daní a poplatků, nevyzvedne-li
si příjemce písemnost do patnácti dnů od uložení, považuje se poslední den této lhůty za den
doručení, i když se příjemce o uložení nedozvěděl.
Podle ustanovení §32 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků lze v daňovém řízení
ukládat povinnosti nebo přiznávat práva jen rozhodnutím. Tato rozhodnutí jsou pro příjemce
právně účinná jen, jsou-li jim řádným způsobem doručena nebo sdělena, pokud tento nebo
zvláštní zákon nestanoví jinak.
Podle ustanovení §47 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků, pokud tento nebo zvláštní
zákon nestanoví jinak, nelze daň vyměřit ani doměřit či přiznat nárok na daňový odpočet
po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové
přiznání nebo hlášení nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde současně byla
povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat.
Podle ustanovení §47 odst. 2 věta prvá zákona o správě daní a poplatků je-li před
uplynutím této lhůty učiněn úkon směřující k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení,
běží tříletá lhůta znovu od konce roku, v němž byl daňový subjekt o tomto úkonu zpraven.
Podle ustanovení §13 zákona o daních z příjmů, příjmy dosažené při podnikání nebo jiné
samostatné výdělečné činnosti [§7 odst. 1 písm. a) až c) a odst. 2] provozované za spolupráce
druhého z manželů a výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení se rozdělují tak, aby
podíl připadající na spolupracujícího manžela (manželku) nečinil více než 50 %; přitom částka
připadající na spolupracujícího manžela (manželku), o kterou příjmy přesahují výdaje, smí činit
nejvýše 540 000 Kč při spolupráci po celé zdaňovací období nebo 45 000 Kč za každý i započatý
měsíc této spolupráce. V ostatních případech spolupráce manžela (manželky) a ostatních osob
žijících v domácnosti s poplatníkem, popřípadě za spolupráce jen ostatních osob žijících
v domácnosti s poplatníkem, se příjmy dosažené při podnikání nebo jiné samostatné výdělečné
činnosti rozdělují na spolupracující osoby tak, aby jejich podíl na společných příjmech a výdajích
činil v úhrnu nejvýše 30 %; přitom částka připadající v úhrnu na spolupracující osoby, o kterou
příjmy přesahují výdaje, smí činit nejvýše 180 000 Kč při spolupráci po celé zdaňovací období
nebo 15 000 Kč za každý i započatý měsíc spolupráce. U spolupracujícího manžela (manželky)
a dalších spolupracujících osob musí být přitom výše podílu na společných příjmech a výdajích
stejná. Příjmy a výdaje nelze rozdělovat na děti až do ukončení jejich povinné školní docházky
a na děti a manžela (manželku), pokud jsou uplatňovány jako osoby vyživované (§15).
Krajský soud nesprávně vyložil ustanovení §32 odst. 1 a ustanovení §47 odst. 2 zákona
o správě daní a poplatků, pokud došel k závěru, že úkonem, který přerušil běh prekluzivní lhůty
k dodatečnému stanovení daně stěžovatelce je úkon - byť by i splňoval obecnou podmínku,
že musí směřovat k vyměření daně nebo k jejímu dodatečnému stanovení, který byl proveden
v jiném daňovém řízení, resp. v řízení o daňové povinnosti jiného daňového subjektu,
resp. v řízení o jiné dani. Na tom nic nemění ani okolnost, že stěžovatelce vznikla daňová
povinnost jako tzv. „spolupracující osobě“ ve smyslu ustanovení §13 zákona o daních z příjmů,
a že úkony o které se krajský soud shodně jako správní orgány opíral, byly učiněny v řízení osoby
hlavní.
Je tomu tak proto, že daňové řízení vedené o konkrétní daňové povinnosti stěžovatelky
(daň z příjmů fyzických osob za rok 2 004) je daňovým řízením sui genesis. Jako takové má,
byť by i po hmotně-právní stránce bylo z části odvislé od skutečností mající původ v jiných
řízeních u jiných subjektů, svůj vlastní osud (počátek, průběh a konec). Ze zákona o daních
z příjmů, ani ze zákona o správě daní a poplatků či jiného daňového zákona nelze jakkoliv
dovozovat, že by řízení ve věci dodatečného stanovení daně za totéž období osobě hlavní (v této
věci manželu stěžovatelky), resp. rozhodnutí o výši konkrétní daně této osoby, bylo pro výši
daňové povinnosti stěžovatelky předběžnou otázkou. Jedná se o dvě zcela samostatná daňová
řízení, jejímž výsledkem je rozdílná daňová povinnost zatěžující rozdílné poplatníky. I kdyby
tomu i tak nebylo, nemůže obstát názor, že by úkon účinně provedený v řízení o jiné dani a vůči
jinému subjektu mohl mít tak zásadní účinky v řízení o daňové povinnosti u jiné osoby,
v jejímž řízení tento úkon učiněn nebyl.
Nejvyšší správní soud proto konstatuje, že úkonem, který je způsobilý vyvolat tak zásadní
právní následky, jako je přerušení prekluzivní lhůty a založení běhu lhůty nové (§47 odst. 2 věta
prvá zákona o správě daní a poplatků), musí být úkonem správce daně provedeným toliko vůči
nositeli této daňové povinnosti. Jinými slovy vyjádřeno, jen úkon provedený v řízení o určité dani
(zde o dani z příjmů stěžovatelky za rok 2004) může přerušit běh prekluzivní lhůty k jejímu
vyměření.
Tak tomu ale v této věci nebylo. Úkony – svědecké výpovědi Ing. H. P. ze dne
18. 9. 2008, č. j. 2170003/08/077930/4737 a H. Š. ze dne 18. 9. 2008,
č. j. 2170009/08/077930/4737, byly provedeny (což ostatně jednoznačně vyplývá z daňového
spisu manžela stěžovatelky - č.l. 364 a 365; svazek č. 5)– výlučně v řízení o daňové povinnosti
Ing. F. H., a nikoliv stěžovatelky (v daňovém spisu stěžovatelky nebyly vůbec obsaženy).
Obdobně z těchto protokolů vyplývá, že osoba, která se účastnila těchto výpovědí svědků –
daňová poradkyně Ing. I. H., se těchto výpovědí účastnila jako zástupkyně Ing. F. H., a nikoliv
jako zmocněná zástupkyně stěžovatelky - Ing. Z. H.. Svědecké výpovědi, na které poukázal
krajský soud proto nejsou úkony v daňovém řízení stěžovatelky a ani jí nelze přičítat, že by se jich
účastnila její zástupkyně daňová poradkyně Ing. I. H.. Tato daňová poradkyně při těchto úkonech
zastupovala jiný subjekt – byť jím byl manžel stěžovatelky – Ing. F.H.. Nejedná se proto o úkony,
které by byly ve smyslu ustanovení §47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků způsobilé
přerušit běh prekluzivní lhůty k dodatečnému stanovení daně stěžovatelce za rok 2004.
Za skutkového stavu věci, kdy bylo rozhodnutí o odvolání finančního ředitelství ze dne
11. 12. 2008, č. j. 7088/08-1100, účinně doručeno zástupkyni stěžovatelky dne 1. ledna 2009 (§17
odst. 5 zákona o správě daní a poplatků) a ze správního spisu nevyplývá, že by správní orgány,
kromě kontroly daňové povinnosti stěžovatelky za rok 2004 - zahájené dne 6. 10. 2005, provedly
jakýkoliv jiný úkon podřaditelný ustanovení §47 odst. 2 věta prvá zákona o správě daní
a poplatků, došel Nejvyšší správní soud k závěru, že k dodatečnému stanovení daně z příjmů
fyzických osob za rok 2004 stěžovatelce došlo až po zániku práva k jejímu stanovení.
Nejvyšší správní soud, již dříve v usnesení rozšířeného senátu ze dne 23. 10. 2007,
č. j. 9 Afs 86/2007 - 161, který byl publikován ve Sbírce rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
pod č. 1542/2008, judikoval, že: „Daň je podle §47 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků,
nutno vyměřit či doměřit pravomocně ve lhůtě tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat
daňové přiznání nebo hlášení, nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde současně byla povinnost daňové
přiznání nebo hlášení podat.“ Tímto svým rozhodnutím tak navázal na své předešlý rozsudek ze dne
31. 5. 2006, č.j. 5 Afs 42/2004-61, který byl publikován ve Sbírce rozhodnutí Nejvyššího
správního soudu pod č. 954/2006, a v němž vyslovil právní názor, že: „Ustanovení §47 zákona
ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, je třeba vykládat tak, že daň je nutno ve lhůtě 3 let od konce
zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení nebo v němž vznikla daňová
povinnost, aniž by zde současně byla povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat, vyměřit či doměřit pravomocně.
Nestačí tedy, když je v uvedené prekluzivní lhůtě vydáno nepravomocné rozhodnutí o vyměření či doměření daně“.
Jelikož konec prekluzivní lhůty k doměření daně stěžovatelce připadl na den 31. 12. 2008
a žalobou napadené rozhodnutí finančního ředitelství nabylo právní moci až ke dni 1. 1. 2009
byla daň stěžovatelce stanovena až po té, co právo správních orgánů zaniklo. Rozhodnutí
správních orgánů jsou proto nezákonná a je třeba je zrušit.
Krajský soud uvážil nesprávně i o stěžovatelkou vytýkaných vadách řízení před správními
orgány.
Otázkou rozsahu daňové povinnosti a procesního postavení spolupracující osoby
v daňovém řízení se Nejvyšší správní soud zabýval již dříve. Bylo tomu např. v rozsudku ze dne
24. 8. 2005, č. j. 1 Afs 154/2004 - 63, který byl publikován ve Sbírce rozhodnutí Nejvyššího
správního soudu pod č. 795/2006 a v němž vyslovil právní názor, že: „Přestože se daňová povinnost
spolupracující osoby podle §13 zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, zcela odvíjí od poměru
příjmů a výdajů zjištěných u hlavního daňového subjektu, má spolupracující osoba stejná procesní práva
a povinnosti jako hlavní daňový subjekt sám“.
Krajský soud se mýlí, když bezezbytku převzal argumentaci finančního ředitelství
a dovodil, že nebylo porušeno právo stěžovatelky zakotvené v ustanovení §16 odst. 4 písm. e)
zákona o správě daní a poplatků. Z předloženého správního spisu nevyplývá, že by o uvedených
úkonech správce daně byla stěžovatelka vůbec zpravena. Je tomu tak proto, že svědecké výpovědi
Ing. H. P. a H. Š. nebyly prováděny v daňovém řízení stěžovatelky a ani jí nelze přičítat, že by se
jich účastnila její zástupkyně daňová poradkyně Ing. I. H.. Z příslušných protokolů o těchto
ústních jednáních je nesporné, že tato poradkyně zastupovala jiný daňový subjekt - Ing. F. H.. Na
tom ničeho nemění ani okolnost, že tímto jiným subjektem byl manžel stěžovatelky, ani to, že na
základě jiné plné moci byla tato zástupkyně oprávněna zastupovat i stěžovatelku. I pro tuto
daňovou poradkyni totiž platí povinnost mlčenlivosti. Krajský soud proto nesprávně uvážil
žalobní námitku vytýkající správním orgánům porušení práva stěžovatelky na spravedlivý proces,
které se, mimo jiné, v daňovém řízení projevuje právě v právu daňového subjektu klást svědkům
a znalcům otázky při ústním jednání a v zásadě legality a kooperace v daňovém řízení (srov. §16
odst. 4 písm.e/ a §2 odst. 1 a 2 zákona o správě daní a poplatků).
Obdobně krajský soud nesprávně uvážil rozsah důkazního břemene stěžovatelky jako
spolupracující osoby. Stěžovatelce jako spolupracující osobě skutečně nesvědčí povinnost vést
účetnictví. Stejně tak jí nesvědčí sankční odpovědnost za jeho nevedení. Tato okolnost však
neznamená, že by jí neměla svědčit důkazní povinnost, resp. že by nebyla povinna prokazovat
správnost – oprávněnost na ni v mezích ustanovení §13 zákona o daních z příjmů
přerozděleného příjmu a k němu se vztahujících výdajů vynaložených na jeho dosažení, zajištění
a udržení. Nelze jí v žádném případě přičítat k tíži, když osoba hlavní neprokáže oprávněnost
uplatněných výdajů, třeba proto, že zůstane nečinná. Pokud proto v daňové věci stěžovatelky
nebylo vůbec prováděno dokazování, resp. aktivována její důkazní povinnost, nelze v žádném
případě dovozovat, že neunesla důkazní břemeno, jak to učinily v této věci správní orgány.
Tyto orgány totiž vyšly z toho, že nebyla prokázána oprávněnost řady uplatněných výdajů.
Stěžovatelka proto zcela po právu napadá nesprávný právní závěr správních orgánů, resp.
finančního ředitelství, že je pro ni z důkazního hlediska výlučně rozhodný výsledek provedeného
dokazování u osoby hlavní. Takový výklad nemá oporu v zákoně. Výsledek dokazování,
byť by byl sebe lépe popsán ve zprávě o daňové kontrole v daňové věci osoby hlavní, je pouhým
důkazem a úsudkem správce daně ve smyslu ustanovení §28 odst. 1 zákona o správě daní
a poplatků, který může být v řízení u spolupracující osoby vyvrácen. Není tedy nespornou
otázkou, kterou nepřísluší správci daně v daňovém řízení prokazovat (§28 odst. 2 téhož zákona).
Krajský soud proto pochybil, pokud napadené rozhodnutí nezrušil i pro shora uvedené a v žalobě
po právu vytýkané vady řízení před správními orgány.
Ostatními výtkami stěžovatelky stran vad řízení a nesprávného právního posouzení věci
samé krajským soudem se Nejvyšší správní soud nezabýval, neboť by vyslovené závěry již byly,
ve světle uvedeného, nadbytečné.
Nejvyšší správní soud proto došel k závěru, že kasační stížnost stěžovatelky proti
rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 17. 2. 2010, č. j. 10 Ca 36/2009 – 66,
je opodstatněná, napadené rozhodnutí podle ustanovení §110 odst. 1 věta prvá před středníkem
s. ř. s. zrušil, a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení. V tomto řízení je krajský soud vázán
právním názorem Nejvyššího správního soudu vysloveným v tomto zrušovacím rozhodnutí
(§110 odst. 3 s.ř.s.).
Kasační soud rozhodl v souladu s ustanovením §109 odst. 1 s. ř. s., podle něhož
rozhoduje Nejvyšší správní soud o kasační stížnosti zpravidla bez jednání, když neshledal důvody
pro jeho nařízení.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí
(§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 17. června 2010
JUDr. Jaroslav Hubáček
předseda senátu