ECLI:CZ:NSS:2019:7.AFS.519.2018:22
sp. zn. 7 Afs 519/2018 - 22
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Davida Hipšra a soudců
Mgr. Lenky Krupičkové a JUDr. Tomáše Foltase v právní věci žalobce: REKOMET
STEEL s. r. o., se sídlem J. Jabůrkové 308, Otrokovice, zastoupen Mgr. Jakubem Hajdučíkem,
advokátem se sídlem Sluneční nám. 14, Praha 5, proti žalovanému: Finanční úřad
pro hl. m. Prahu, se sídlem Štěpánská 28, Praha 1, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti
rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 19. 10. 2018, č. j. 11 A 79/2016 - 51,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I.
[1] Dne 18. 3. 2015 ukončil žalovaný u žalobce postup k odstranění pochybností u daně
z přidané hodnoty za zdaňovací období listopad 2014, neboť konstatoval potřebu provedení
obsáhlejšího dokazování v případě zdanitelného plnění přijatého od plátce Lef Real s. r. o. (nákup
měděných katod). Téhož dne proto u žalobce zahájil daňovou kontrolu v rozsahu uvedeného
zdanitelného plnění a současně zahájil kontrolu daně z přidané hodnoty za zdaňovací období
říjen 2014 v rozsahu všech přijatých zdanitelných plnění.
[2] Dne 22. 6. 2016 podal žalobce u Městského soudu v Praze (dále též „městský soud“)
žalobu na ochranu před nezákonným zásahem, jež vymezil jako nečinnost žalovaného
při provádění daňové kontroly. Domáhal se toho, aby žalovaný zpracoval a se žalobcem
projednal zprávu o daňové kontrole za obě zdaňovací období do 30 dnů od právní moci
rozsudku. Pokud by však v době rozhodování městského soudu byla daňová kontrola ukončena,
domáhal se určení, že tato byla nezákonná.
II.
[3] Městský soud žalobu v záhlaví uvedeným usnesením zamítl. Uvedl, že žaloba na ochranu
před nezákonným zásahem je dle konstantní judikatury Nejvyššího správního soudu přípustnou
obranou proti pasivitě správního orgánu, tedy i proti nepřiměřené délce daňové kontroly, která
není ukončena rozhodnutím, ale podpisem zprávy o daňové kontrole. Neshledal však, že by se
žalovaný dopustil tvrzených průtahů v žalobcem vymezených obdobích trvání daňové kontroly.
V období ode dne 27. 7. 2015, kdy bylo žalovanému doručeno vyjádření žalobce k výsledku
kontrolního zjištění do dne 8. 3. 2016, kdy odeslal mezinárodní dožádání do Německa, žalovaný
provedl dvě svědecké výpovědi. Přestože žalovaný pochybil, když o konání těchto výpovědí
vyrozuměl daňovou poradkyni žalobce, která již nedisponovala plnou mocí k zastupování, nečinil
tyto úkony za účelem záměrného prodlužování řízení. Provedení obou výpovědí bylo nezbytné
pro řádné provedení daňové kontroly. Související porušení práva žalobce být přítomen jejich
provádění může mít vliv na zákonnost konečného rozhodnutí; neznamená však, že by žalovaný
byl nečinný. Městský soud neshledal průtahy ani v dalších obdobích daňové kontroly, která
žalobce vymezil. Žalovaný prováděl úkony, které nelze považovat za samoúčelné. Přestože byly
v určitých časových úsecích prodlevy mezi jednotlivými úkony delší, s ohledem na rozsáhlost
zjišťovaných skutečností a mezinárodní prvek, se nejednalo o pochybení, které by mohlo založit
nezákonnost samotné daňové kontroly. Žalobce nadto neprokázal zkrácení na svých právech.
III.
[4] Žalobce (dále též „stěžovatel“) podal proti rozsudku městského soudu kasační stížnost
z důvodu uvedeného v §103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní,
ve znění pozdějších předpisů (dále též „s. ř. s.“). Má za to, že se městský soud při hodnocení
nečinnosti žalovaného v souvislosti s provedením dvou svědeckých výpovědí odchýlil od závěrů
rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 6. 2008, č. j. 2 Ans 3/2007 - 120. Aproboval
totiž ve vztahu k namítané nečinnosti žalovaného provedení výslechů obou svědků, přestože
připustil, že jsou důkazně nepoužitelné. Dle uvedeného rozsudku č. j. 2 Ans 3/2007 - 120 je však
nesmyslná a neúčelná činnost z obsahového hlediska nečinností, jelikož vede k neodůvodněnému
průtahu v řízení. Provedl-li tedy žalovaný výslech svědků procesně nesprávným způsobem, založil
průtah v řízení, který způsobil nezákonnost daňové kontroly.
IV.
[5] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti souhlasí s tím, že jeho úkony v daňové kontrole
nelze považovat za nadbytečné a nesmyslné. Přestože výslechy svědků vykazují procesní vadu
spočívající v nevyrozumění stěžovatele o jejich konání, nelze je označit za nesmyslné a neúčelné
úkony. Výslechy byly uskutečněny na podnět stěžovatele a pro řádné provedení daňové kontroly.
Nastalé pochybení žalovaného není z hlediska posouzení nečinnosti podstatné, neboť ve smyslu
judikatury citované stěžovatelem se jedná o nečinnost pouze tehdy, provádí-li správní orgán
úkony svou povahou nesmyslné, neúčelné či nezákonné, tj. postup, jehož účelem je záměrné
protahování řízení. Toho se žalovaný nedopustil.
V.
[6] Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
[7] Kasační stížnost není důvodná.
[8] Předmětem sporu je posouzení, zda se žalovaný dopustil nečinnosti v daňové kontrole,
když provedl výslechy Bc. K. P. a V. H., aniž by stěžovatele o jejich provádění předem řádně
informoval v důsledku chyby při doručování vyrozumění. Stěžovatel má za to, že v důsledku
pochybení žalovaného nebylo možné tyto úkony použít jako důkaz, a proto představovaly
nesmyslnou a neúčelnou činnost ve smyslu rozsudku Nejvyššího správního soudu
č. j. 2 Ans 3/2007 - 120.
[9] V rozsudku, o nějž stěžovatel opírá důvodnost své kasační stížnosti, Nejvyšší správní
soud uvedl, že: „Nezbytným atributem ochrany práv jednotlivce je také její včasnost. Státní moc proto musí
garantovat jednotlivci ochranu jeho práv dostatečně rychle. Smyslem žaloby na ochranu proti nečinnosti
je zabezpečit onen časový rozměr ochrany práv jednotlivce, tedy předcházet vzniku nezákonné nečinnosti a zajistit
odstranění stavu nezákonné nečinnosti a obnovení právního stavu založeného na dodržování zásady zákonnosti.
Podle ustanovení §3 odst. 3 správního řádu jsou správní orgány povinny svědomitě a odpovědně se zabývat
každou věcí, která je předmětem řízení, vyřídit ji včas a bez zbytečných průtahů a použít nejvhodnějších
prostředků, které vedou ke správnému vyřízení věci. Pokud by proto správní orgán prováděl nesmyslné a neúčelné
úkony, například s cílem protahovat záměrně řízení, jednal by v rozporu s citovaným ustanovením a toto jednání
by se svou povahou a závažnými právními důsledky jak z pohledu adresátů veřejné správy, tak i z hlediska
ochrany veřejného zájmu, dalo charakterizovat jako nečinnost správního orgánu. Lze tedy konstatovat,
že nesmyslná a neúčelná činnost je z obsahového hlediska nečinností, neboť se s nečinností ve svých důsledcích dá
srovnat, jelikož vede k neodůvodněnému průtahu v řízení.“ K tomuto závěru se Nejvyšší správní soud
přihlásil i v rozsudku ze dne 27. 5. 2015, č. j. 6 As 197/2014 - 25: „Nečinnost však nemusí spočívat
pouze v pasivitě správního orgánu, nýbrž může spočívat i v činnosti, jež je nesmyslná a neúčelná, resp. tato činnost
nevede k vydání meritorního rozhodnutí. Proto i pokud správní orgán provádí úkony, jež jsou však nesmyslné
a neúčelné a jimiž se oddaluje rozhodnutí ve věci, lze toto jeho jednání jak z pohledu adresátů veřejné správy, tak
i z hlediska ochrany veřejného zájmu charakterizovat jako nečinnost správního orgánu.“
[10] Obdobné závěry pak vyslovil Nejvyšší správní soud rovněž ve vztahu k daňovému řízení,
a to konkrétně při posuzování, zda se finanční úřad dopustil nečinnosti při provádění vytýkacího
řízení, tedy postupu správce daně dle §43 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, jež
byl nahrazen zákonem č. 280/2009 Sb., daňovým řádem, ve znění pozdějších předpisů (dále též
„daňový řád“). V rozsudku ze dne 28. 4. 2005, č. j. 2 Ans 1/2005 - 57, uvedl, že: „Dožádání totiž
staví lhůty podle pokynu D-144 pro rozhodnutí ve věci určitého daňového subjektu pouze v případě, že se jedná
o provedení takového úkonu v daňovém řízení, který je pro toto rozhodnutí nezbytný; nestaví tedy lhůty v případě,
že dožádání má za cíl prověřit skutečnosti s tímto daňovým subjektem sice související, ovšem pro rozhodnutí v jeho
věci nikoli nezbytné.“ V rozsudku ze dne 26. 3. 2008, č. j. 1 Ans 3/2008 - 78, uvedl, že: „Pro posouzení
důvodnosti žaloby na nečinnost může být mimo jiné důležité, zda se žalovaný vydávanými výzvami snaží zjistit
podstatné informace vztahující se k příslušné daňové povinnosti, resp. relevantní skutečnosti, na základě kterých
bude možné daň správně vyměřit, anebo zda se již z jeho strany jedná o zjišťování informací pro věc
nepodstatných, tedy v jistém smyslu o zneužití práva.“
[11] Byť se výše citovaná judikatura vztahovala k postupu v obecném správním řízení, resp.
ve vytýkacím řízení, jsou její závěry z povahy věci přenositelné i na posuzování nečinnosti správce
daně v rámci daňové kontroly. Smysl ochrany proti nečinnosti je totiž v jejím případě stejný.
Je jím zabránění bezdůvodného prodlužování kontrolního postupu, a tím bezúčelného
oddalování konečného zjištění, zda daňový subjekt přiznal daň ve správné výši (v případě
kontrolního postupu před vyměřením), resp. zda mu byla vyměřena daň ve správné výši
(v případě kontrolního postupu po vyměření). Je proto žádoucí, aby správce daně při kontrolním
postupu jednal co možná nejrychleji, neboť jeho výsledek může podstatným způsobem
ovlivňovat ekonomickou činnost daňového subjektu. Postupovat bez zbytečných průtahů ostatně
správci daně ukládá rovněž zásada rychlosti, která je výslovně zakotvena v §7 odst. 1 daňového
řádu. Stejně tak je nezbytné trvat na tom, aby postup správce daně při daňové kontrole nevedl
k administrativnímu zatížení daňového subjektu v míře větší, než kterou je povinen snášet podle
zákona. Při kontrolních postupech se proto musí správce daně ve smyslu zásady hospodárnosti
zakotvené v §7 odst. 2 daňového řádu vyvarovat provádění zjevně nadbytečných či ve vztahu
k rozhodným skutečnostem irelevantních nebo neúčelných úkonů (srov. rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 30. 4. 2015, sp. zn. 6 Afs 46/2014).
[12] Z konstantní judikatury Nejvyššího správního soudu tedy vyplývá v případě přezkoumání
postupu správce daně jako případné nečinnosti, která by měla za následek poškozování daňového
subjektu na jeho právech, požadavek přezkoumat právě účelnost a nezbytnost úkonů správce
daně v daném kontrolním postupu. Jinými slovy, není rozhodující formální existence úkonů
v určité časové souslednosti, ale to, zda jednotlivé úkony naplňují z hlediska objasnění věci
kritérium účelnosti a nezbytnosti. O takový úkon se jedná tehdy, pokud lze od tohoto úkonu
a způsobu jeho provedení rozumně očekávat, že směřuje k dosažení cíle příslušného kontrolního
postupu, tj. zejména ke zjištění pro věc podstatných skutkových okolností. Naopak v případě
úkonu činěného jen formálně nebo úkonu, u něhož je již před jeho provedením zjevné,
že nemůže přispět k naplnění účelu kontrolního postupu, dochází k porušování zmíněné zásady
rychlosti a ke vzniku zbytečných průtahů, jejichž důsledkem může pak být i konstatování,
že se správce daně vůči daňovému subjektu dopustil nezákonného zásahu (srov. rozsudky
Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 2. 2010, č. j. 7 Ans 1/2010 - 65, a ze dne 31. 5. 2011,
č. j. 8 Ans 10/2011 - 170). Na druhou stranu nelze účelnost či nezbytnost provedeného úkonu
posuzovat zpětně dle toho, zda bude následně osvědčen jako důkazní prostředek. K tomu
Nejvyšší správní soud v rozsudku č. j. 8 Ans 10/2011 - 170 uvedl, že „[z]a nečinnost správce daně
nelze označit provedení důkazního prostředku či dožádání, u kterého rozumně předpokládal, že přispěje
k uzavření vytýkacího řízení, ale které ve výsledku onen očekávaný posun ve věci nepřineslo. (…) Skutečnost,
že protokol o výslechu svědka nebude následně osvědčen jako důkaz v daňovém řízení, sama o sobě neznamená,
že správce daně úmyslně prodlužuje daňové řízení. Postačí, pokud se při jeho pořizování bylo rozumné domnívat,
že přispěje k rozhodnutí ve věci.“ Úkon je tedy vždy třeba hodnotit toliko z toho hlediska, zda od něj
bylo možné rozumně očekávat, že bude sloužit k účelu kontrolního postupu.
[13] Z obsahu správního spisu Nejvyšší správní soud ověřil, že žalovaný zahájil u stěžovatele
daňovou kontrolu dne 18. 3. 2015. Při jejím zahájení stěžovatele zastupovala paní D. M.
na základě substituční plné moci, kterou jí pro tento úkon udělila dne 5. 3. 2015 paní Jarmila
Trnkalová, daňová poradkyně a zmocněnkyně stěžovatele dle generální plné moci pro správu
daní ze dne 26. 2. 2015 (dále též „daňová poradkyně“). Dne 10. 6. 2015 zaslal žalovaný daňové
poradkyni výsledek kontrolního zjištění, v němž mimo jiné konstatoval, že stěžovatel nedoložil
důkazní prostředky, které by prokazovaly pořízení zdanitelného plnění od deklarovaného
dodavatele Lef Real s. r. o. Na kontrolní zjištění reagoval stěžovatel vyjádřením ze dne
27. 7. 2015, které za něj podal zmocněnec Advokátní kancelář Hajdučík, s. r. o. (dále jen
„advokát“). Dle plné moci ze dne 16. 6. 2015 byl advokát oprávněn jednat za stěžovatele
a zastupovat jej v řízeních před soudy a jinými orgány ve věci DPH za zdaňovací období říjen
a listopad 2014. Ve vyjádření stěžovatel navrhl provedení výslechu K. P., jednatelky Lef
Real s. r. o., za účelem prokázání přijetí zdanitelného plnění. Přípisem ze dne 23. 10. 2015
žalovaný předvolal navrženou svědkyni k výslechu. Současně o tomto výslechu sepsal
vyrozumění určené stěžovateli, které zaslal daňové poradkyni. Dne 5. 11. 2015 žalovaný vyslechl
navrženou svědkyni, za stěžovatele se k výslechu nikdo nedostavil. Na základě výpovědi svědkyně
předvolal žalovaný k výslechu přípisem ze dne 5. 2. 2016 V. H. Stejně jako v případě svědkyně
pak zaslal vyrozumění o výslechu určené stěžovateli daňové poradkyni. Dne 24. 2. 2016 žalovaný
provedl výslech V. H., za stěžovatele se k výslechu nikdo nedostavil. Dne 18. 4. 2016 podal
stěžovatel Odvolacímu finančnímu ředitelství podnět na ochranu proti nečinnosti žalovaného
spočívající v neukončení daňové kontroly. V podání je jako zástupce uvedena daňová poradkyně
(na místě určeném pro podpis). Dne 24. 5. 2016 vyrozumělo Odvolací finanční ředitelství
stěžovatele o odložení podnětu.
[14] Stěžovatel namítá, že výslechy byly provedeny v rozporu s §96 odst. 5 a 6 daňového řádu,
neboť o jejich konání nebyl řádně vyrozuměn (vyrozumění byla zaslána daňové poradkyni,
nikoliv advokátovi), nemohl se jich účastnit a klást svědkům otázky. Jedná se tedy o nepoužitelné
důkazy dle §93 odst. 1 daňového řádu, které je třeba z hlediska nečinnosti kvalifikovat jako
nesmyslné úkony, k nimž nelze přihlížet.
[15] Nejvyšší správní soud se ztotožňuje s posouzením městského soudu, že v daném případě
se o nečinnost spočívající v nesmyslném a neúčelném postupu žalovaného nejednalo. Na místě je
třeba korigovat toliko jeho dílčí závěr, že případný vadný postup správce daně v daňové kontrole
není podstatný z hlediska posouzení nečinnosti a může mít vliv teprve na zákonnost konečného
rozhodnutí ve věci. I při posuzování nečinnosti je třeba se zabývat tím, zda správce daně koná
v souladu či v rozporu se zákonem. Zjednodušeně řečeno nestačí, že správce daně činí cokoliv,
respektive jakkoliv. Daňový subjekt nemůže být ve své autonomii zatěžován kroky správce daně
činěnými jinak, než jak to stanoví zákon, tedy mimo zákonem vytčené meze (srov. rozsudek
zdejšího soudu ze dne 9. 5. 2016, č. j. 8 Afs 76/2015 - 58). Na druhou stranu však nemusí každé
dílčí pochybení správce daně dosáhnout takové intenzity, aby se z obsahového hlediska jednalo
již o nečinnost. Vždy bude záležet na konkrétních skutkových okolnostech. V posuzované věci se
přitom o výše popsanou nečinnost nejednalo.
[16] Mezi stranami není sporu o tom, že žalovaný pochybil, když o provádění svědeckých
výpovědí vyrozuměl daňovou poradkyni, která již v dané fázi daňové kontroly stěžovatele
v důsledku uplatnění plné moci pro nového zástupce nezastupovala. Jakkoli byl však tento
postup procesně vadný, tato případná nezákonnost by mohla dosáhnout intenzity, kvůli které by
ji bylo možno považovat za nečinnost, pouze tehdy, bylo-li by očividné, že žalovaný
při provádění předmětných úkonů úmyslně ignoroval procesní práva stěžovatele a vědomě
prováděl důkazní prostředky takovým způsobem, u nějž bylo zřejmé, že povede k nepoužitelnosti
provedených důkazů z důvodu jejich procesní vady v následném řízení, takže zjevně tyto úkony
prováděl mimo rámec daňové kontroly či bez souvislosti s ní. Tak tomu však v předmětné
daňové kontrole nebylo. Žalovaný respektoval svou povinnost vyrozumět předem daňový
subjekt o provádění svědecké výpovědi ve smyslu §96 odst. 5 daňového řádu, neboť sepsal
příslušné vyrozumění a toto adresoval stěžovateli. Byť toto vyrozumění nezaslal advokátovi, jenž
se stal v dané fázi daňové kontroly zmocněncem namísto daňové poradkyně ve smyslu §28
odst. 4 daňového řádu, nezaslal je ani zcela neznámé osobě bez vazby na stěžovatele, ale daňové
poradkyni, která jej zastupovala při zahájení daňové kontroly a v jejím průběhu předkládala
žalovanému podklady. Rovněž nelze odhlédnout od toho, že tato daňová poradkyně je uvedena
jako zástupce stěžovatele v podnětu na nečinnost žalovaného, který byl podán až poté,
kdy žalovaný oba výslechy provedl. Žalovaným prováděné výslechy přitom nepochybně
směřovaly k řádnému ověření nároku stěžovatele na vrácení nadměrného odpočtu DPH
(prokázání uskutečnění zdanitelného plnění je esenciální podmínkou nároku na odpočet),
z hlediska objasnění věci tedy nebylo jejich provedení nadbytečné. Ostatně sám stěžovatel
přisuzuje těmto výslechům neúčelnost toliko z hlediska jejich následné použitelnosti jako důkazu
pro vlastní rozhodnutí ve věci. Z věcného hlediska proti nim nic nenamítá, výslech svědkyně
pro objasnění věci sám navrhoval. V daném případě tedy postup žalovaného při provádění
výslechů nelze prima facie považovat za nesmyslný a neúčelný úkon, který by bylo třeba
považovat z obsahového hlediska za nečinnost způsobující nezákonnost celé daňové kontroly.
[17] Nejvyšší správní soud tedy nezjistil naplnění důvodu kasační stížnosti uplatňovaného
stěžovatelem, a proto kasační stížnost podle ustanovení §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl. Ve věci
Nejvyšší správní soud rozhodl v souladu s §109 odst. 2 s. ř. s., podle něhož o kasační stížnosti
rozhoduje zpravidla bez jednání.
[18] Soud rozhodl o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti podle §60 odst. 1 věty první
s. ř. s. za použití §120 s. ř. s. Stěžovatel nebyl v řízení o kasační stížnosti úspěšný, proto nemá
právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému, jemuž by jinak právo na náhradu nákladů řízení
o kasační stížnosti příslušelo, soud náhradu nákladů řízení nepřiznal, protože mu v řízení
o kasační stížnosti nevznikly žádné náklady nad rámec běžné úřední činnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 21. března 2019
Mgr. David Hipšr
předseda senátu