ECLI:CZ:NSS:2014:6.AFS.46.2014:39
sp. zn. 6 Afs 46/2014 - 39
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Karla Šimky a soudců
JUDr. Petra Průchy a JUDr. Tomáše Langáška v právní věci žalobce: HM-METAL s. r. o.,
se sídlem Dačice - Bílkov 111, zastoupeného JUDr. Petrem Jakubcem, advokátem, se sídlem
Voctářova 5/2449, Praha 8, proti žalovanému: Finanční úřad pro Jihočeský kraj – územní
pracoviště v Dačicích, se sídlem Komenského 39/5, Dačice, v řízení o kasační stížnosti žalobce
proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 28. 1. 2014, č. j. 10 A 44/2013 -
109,
takto:
I. Kasační stížnost se zamít á.
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I. Podstata věci a rozhodnutí krajského soudu
[1] Rozsudkem ze dne 28. 1. 2014, č. j. 10 A 44/2013 - 109, zamítl Krajský soud v Českých
Budějovicích žalobu, kterou se žalobce (dále jen „stěžovatel“) domáhal určení, že jednotlivé
úkony žalovaného (dále téže „správce daně“) prováděné v rámci daňové kontroly v období
od 29. 4. 2011 do 26. 2. 2013 a výsledky kontrolního zjištění jsou nezákonnými zásahy ve smyslu
ust. §82 a násl. s. ř. s.
[2] V žalobě označil stěžovatel za nepochybně excesivní úkony žalovaného 4 dožádání na
Finanční úřad v Českých Budějovicích, 3 dožádání na Finanční úřad v Rokycanech, 2 výslechy
svědka P. U., 2 výslechy svědka M. V., 2 výslechy svědka M. D., výslech svědkyně Ing. A. B.,
místní šetření v sídle žalobce, místní šetření u M. D. a 7 ústních jednání se stěžovatelem.
Excesivnost uvedených úkonů žalovaného v rámci daňové kontroly podle stěžovatele spočívala
především ve zdlouhavém a nadbytečném dokazování spočívajícím zejména v opakovaných
výsleších svědků, kterým byly kladeny nepodstatné otázky, jakož i v opakovaných ústních
jednáních se stěžovatelem a v opakovaných výzvách žalovaného k doplnění důkazů. Takový
postup nenaplňuje účel správy daní a daňové kontroly, zatěžuje stěžovatele i třetí osoby a
překračuje pravomoci žalovaného. Dokazování bylo podle stěžovatele nadbytečné zejména proto,
že skutkový stav plně prokazovaly již listiny doložené stěžovatelem.
[3] V odůvodnění napadeného rozsudku dospěl krajský soud k závěru, že napadené úkony
nebyly nezákonnými zásahy a že žalovaný postupoval v průběhu celé daňové kontroly v souladu
se zákonem. Vzhledem k náročnosti a rozsahu kontroly bylo zcela případné pečlivě zkoumat
všechny skutkové okolnosti, na jejich základě mohl správce daně řádně zjistit a stanovit daňovou
povinnost stěžovatele. Z nanejvýš svědomitého a pečlivého postupu žalovaného nelze podle
krajského soudu shledat, že postupoval nehospodárně či že nešetřil práva daňového subjektu
nebo třetích osob. Úkony správce daně v průběhu daňové kontroly byly prováděny řádně a zcela
v souladu se zákonem. Délka předmětného řízení nebyla zapříčiněna průtahy na straně
žalovaného, ale rozsahem provedeného dokazování a komplikovanou spoluprácí s jednotlivými
svědky.
[4] Co se týče dožádání žalovaného na Finanční úřad v Českých Budějovicích a na Finanční
úřad v Rokycanech, pak ta byla podle krajského soudu provedena v souladu s ust. §17
zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „daňový řád“), a to za situace, kdy jimi žalovaný
zjevně usiloval o hospodárnost a rychlost daňového řízení, když tato dožádání byla prováděna
u místně příslušných správců daně. Stěžovatel navíc podle krajského soudu neprokázal,
že by jednotlivá dožádání jakýmkoliv způsobem zasahovala do jeho subjektivních práv. Navíc
měl v průběhu celého daňového řízení možnost nahlížet do dožádacích přípisů za podmínek
stanovených daňovým řádem, stejně tak měl po celou dobu možnost žalovaného požádat
o sdělení důvodů napadených dožádání, což v průběhu celého řízení neučinil. Žalovaný v rámci
jednotlivých dožádání postupoval v souladu s účelem daňové kontroly, když řádně zjišťoval
a prověřoval všechny důkazy v daném řízení. Z obsahu správního spisu je navíc patrné,
že všechna dožádaná místní šetření či výslechy svědků probíhala po předběžné domluvě
s daňovými subjekty či samotnými svědky při předvolání na pracoviště správců daně pokud
možno v místě jejich bydliště.
[5] Žalovaný prováděl místní šetření i jednotlivé výslechy podle krajského soudu za účelem
objasnění skutkových okolností významných pro daňovou kontrolu stěžovatele a uvedené
výslechy byly provedeny zcela v souladu s dikcí ust. §93 a 96 daňového řádu a stěžovatel byl vždy
předem vyrozuměn o konání toho kterého výslechu, přičemž bylo pouze věcí stěžovatele,
že se k některým výslechům, přestože byl o jejich konání řádně vyrozuměn, nedostavil. Námitku
nezákonnosti výslechů svědků proto krajský soud označil za spíše účelovou, protože stěžovatel
se k některým výslechům vůbec nedostavil, ačkoliv měl možnost účasti, na jejímž základě
by následně mohl uvést konkrétní důvody, v nichž takový zákonný zásah spatřuje.
[6] Délka předmětné daňové kontroly se podle krajského soudu odvíjela především od počtu
svědků, kteří byli vyslechnuti, a dále od faktu, že některé svědecké výpovědi bylo kvůli novým
skutečnostem, jež vyplynuly v průběhu řízení, nutno zopakovat. Stejně tak nelze přičítat
k tíži správce daně, že se někteří svědci z plánovaných výslechů omluvili, v důsledku
čehož musely být výslechy přeloženy na jiný termín. Z obsahu spisu je navíc zřejmé, že správce
daně v případě těchto výslechů volil vždy jen takový postup, při kterém dbal, aby nikomu
nevznikly zbytečné náklady.
[7] Průběh místních šetření v sídle stěžovatele a u M. D. byl krajským soudem shledán zcela v
souladu se zákonem stanovenými postupy. Správce daně vyhotovil úřední záznam a protokol, o
místním šetření byl stěžovatel předem vyrozuměn a šetření byl přítomen prokurista stěžovatele.
S ohledem na místo sídla stěžovatele bylo místní šetření provedeno dožádáním místně
příslušného správce daně, z čehož je patrné, že žalovaný tímto postupem dbal, aby nikomu
nevznikly zbytečné náklady.
[8] Co se týče celkem 7 ústních jednání se stěžovatelem, stěžovatel vždy schválil a podepsal
protokoly z nich. Před každým jednáním byl vyrozuměn o jeho konání, případně s ním bylo
dohodnuto datum konání. Protokoly i úřední záznamy z těchto jednání obsahují zákonem
stanovené náležitosti a z obsahu spisu nebylo zjištěno, že by stěžovatel v průběhu daňové
kontroly obsah či průběh těchto jednání nějakým způsobem zpochybňoval. Všechna ústní
jednání se stěžovatelem byla podle krajského soudu konána za účelem objasnění okolností
potřebných k řádnému zjištění a stanovení daně. Námitky, kterými stěžovatel rozporuje výsledky
kontrolního zjištění v jednotlivých protokolech, nelze podle krajského soudu v řízení o žalobě
na ochranu před nezákonným zásahem správního orgánu dle ust. §82 a násl. s. ř. s. uplatňovat.
II. Kasační stížnost a vyjádření k ní
[9] Stěžovatel v kasační stížnosti podané v zákonné lhůtě uplatnil důvody
podle ust. §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s. Namítal, že se krajský soud se vůbec nezabýval
účelností, důvodností nebo obsahem jednotlivých úkonu správce daně, tedy otázkou, zda jejich
provedení bylo relevantní pro zjištění rozhodných skutečností. Stěžovatel přitom v žalobě
namítal, že se jednalo o excesivní úkony směřující ke zjišťování informací, které neměly žádný
význam pro posouzení stěžejní otázky v rámci daňové kontroly, zda náklady stěžovatele
uplatněné za rok 2008 byly vynaloženy na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů.
Krajský soud se vůbec nezabýval otázkou správnosti závěru žalovaného, že deklarované výdaje
nebyly vůbec vynaloženy. Hlavní argument stěžovatele spočíval v tom, že již listinné důkazy,
které stěžovatel žalovanému v rámci daňové kontroly předložil, vynaložení těchto nákladů
nepochybně prokazují. Závěry, ke kterým žalovaný při hodnocení důkazů dospěl, však nemají
oporu ve správním spisu. Další zdlouhavé a z věcného hlediska nadbytečné dokazování
spočívající v opakovaných výsleších svědků, kterým byly kladeny pro daňovou kontrolu
nepodstatné otázky, jakož i několik ústních jednání vedených se stěžovatelem a opakované výzvy
správce daně k doplnění důkazů jsou postupem, který nenaplňuje účel správy daní a daňově
kontroly, zatěžuje stěžovatele a třetí osoby a překračuje pravomoci správce daně. Napadený
rozsudek je podle stěžovatele nepřezkoumatelný, neboť se nevypořádal s věcnými námitkami
stěžovatele ohledně nezákonnosti jednotlivých úkonu správce daně.
[10] Stěžovatel nesouhlasí se závěrem krajského soudu, že v řízení o žalobě na ochranu
před nezákonným zásahem správního orgánu nelze prozkoumat výsledky kontrolního zjištění
daňové kontroly. Z ustanovení §82 s. ř. s. vyplývá, že zásahem správního orgánu je jakýkoliv
zásah, který není rozhodnutím. Výsledky kontrolního zjištění správce daně zcela jistě
nelze považovat za rozhodnutí, proti němuž by bylo přípustně odvolání podle daňového řádu
nebo žaloba proti rozhodnutí správního orgánu. Je tedy zřejmé, že výsledky kontrolního zjištění
představují jeden ze zásahů správce daně v rámci daňové kontroly. Opačný závěr by znamenal,
že v situaci, kdy správce daně po ukončení daňové kontroly nevydá žádné rozhodnutí,
avšak již uplynula lhůta k podání žaloby proti nezákonnému zásahu, by daňový subjekt již neměl
žádnou možnost se proti tomuto úkonu správce daně bránit soudní cestou, což by představovalo
odepření práva na soudní ochranu. Závěry krajského soudu nezohledňují změnu s. ř. s.
provedenou zákonem č. 303/2011 Sb., která zásadním způsobem změnila právní úpravu žaloby
proti nezákonnému zásahu správního orgánu. Proto nelze použít ani právní argumentaci
uvedenou v rozhodnutích Nejvyššího správního soudu, na která odkázal krajsky soud.
[11] Nesprávný je podle stěžovatele i závěr krajského soudu o předčasnosti podané žaloby.
S účinností od 1. 1. 2012 totiž §84 odst. 1 s. ř. s. stanoví, že žaloba musí byt podána do dvou
měsíců ode dne, kdy se žalobce dozvěděl o nezákonném zásahu. Nejpozději lze žalobu podat
do dvou let od okamžiku, kdy k němu došlo. Současně však dle §85 s. ř. s. platí, že žaloba
je nepřípustná, lze-li se ochrany nebo nápravy domáhat jinými právními prostředky, to neplatí
v případě, domáhá-li se žalobce pouze určení, že zásah byl nezákonný. V daném případě
se stěžovatel domáhá právě určení, že zásah by nezákonný. Přípustnost žaloby tak v daném
případě nelze podmiňovat vyčerpáním všech přípustných opravních prostředků (stížnosti),
jak se domnívá krajský soud.
[12] Stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud zrušil napadený rozsudek krajského soudu
a vrátil mu věc k dalšímu řízení.
[13] Ve vyjádření ke kasační stížnosti se žalovaný ztotožnil se závěry krajského soudu.
Ten podle žalovaného posuzoval zákonnost jednotlivých úkonů, a to i z hlediska jejich účelnosti,
důvodnosti a relevance. Krajský soud se zabýval i otázkou oprávněnosti vynaložených nákladů
stěžovatele, když dospěl k závěru, že výsledky kontrolního zjištění v jednotlivých protokolech
nelze napadat v řízení o žalobě na ochranu před nezákonným zásahem správního orgánu.
Z napadeného rozsudku je zcela zřejmé, jak krajský soud rozhodl, je jasně ohraničen výrok
a odůvodnění, jsou zcela zřejmí jeho adresáti a rozhodnutí netrpí vnitřními rozpory. Krajský soud
při svém rozhodování vycházel ze skutečností zjištěných zcela v souladu se zákonem, přičemž
je zřejmé, z jakých důkazů při svém rozhodování vycházel. Žalovaný navrhl, aby Nejvyšší správní
soud kasační stížnost jako nedůvodnou zamítl.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[14] Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v souladu s ust. §109 odst. 3
a 4 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil stěžovatel v podané kasační stížnosti, a přitom
sám neshledal vady uvedené v odst. 4, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
[15] Prvně je třeba zabývat se otázkou samostatné přezkoumatelnosti výsledků daňové
kontroly, neboť tato otázka je určující i pro rozsah soudního řízení o ochraně před nezákonným
zásahem správního orgánu.
[16] Podle ust. §82 s. ř. s. (k)aždý, kdo tvrdí, že byl přímo zkrácen na svých právech nezákonným
zásahem, pokynem nebo donucením (dále jen „zásah“) správního orgánu, který není rozhodnutím, a byl zaměřen
přímo proti němu nebo v jeho důsledku bylo proti němu přímo zasaženo, může se žalobou u soudu domáhat
ochrany proti němu nebo určení toho, že zásah byl nezákonný.
[17] Řízení podle ustanovení ust. §82 a násl. s. ř. s. směřuje k poskytnutí ochrany v případech,
kdy správní orgán zasáhne do práv určité osoby způsobem neumožňujícím využití jiných
prostředků obrany, např. žaloby proti nezákonnému rozhodnutí. V případech, kdy je vedeno
řízení, jehož výsledkem je vydání rozhodnutí, např. vyměřovací řízení s následným vydáním
platebního výměru, je vyloučeno, aby se adresát rozhodnutí domáhal ochrany žalobou
podle §82 a násl. s. ř. s., neboť má možnost domáhat se ochrany podle ustanovení §65 a násl.
s. ř. s. Ochrana před nezákonným zásahem má tedy subsidiární povahu. Nejedná
se tedy o alternativní zákonem danou rovnocennou možnost domáhat se ochrany veřejných
subjektivních práv. Nejvyšší správní soud již dříve dospěl k závěru (viz rozsudek
ze dne 4. 8. 2005, č. j. 2 Aps 3/2004 - 42, č. 720/2005 Sb. NSS), že žaloba proti nezákonnému
zásahu, pokynu nebo donucení správního orgánu nenahrazuje žalobu proti rozhodnutí správního
orgánu a účastník řízení nedisponuje volbou, kterou z těchto žalob považuje za výhodnější
a které řízení tedy bude iniciovat. Určujícím kritériem totiž není procesní taktika žalobce,
ale povaha napadeného úkonu s tím, že žaloba proti rozhodnutí správního orgánu má přednost
před žalobou proti nezákonnému zásahu. Možnost podat žalobu proti nezákonnému zásahu
nastupuje tehdy, když není možná ochrana jinými právními prostředky, včetně žaloby proti
rozhodnutí.
[18] Z judikatury zdejšího soudu dále vyplývá, že zpráva o kontrole není
rozhodnutím ve smyslu ust. §32 zákona č. 337/1992, o správě daní a poplatků, či ve smyslu ust.
§101 daňového řádu, a není ani rozhodnutím ve smyslu §65 s. ř. s. (viz usnesení rozšířeného
senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 8. 2005, č. j. 2 Afs 144/2004 – 110, č. 735/2006
Sb. NSS). Stejně tak z četné judikatury zdejšího soudu vyplývá, že samotná prováděná daňová
kontrola a ani zpráva o provedené kontrole nemůže založit překážku rei iudicatae (viz např.
rozsudek ze dne 11. 4. 2006, č. j. 2 Afs 85/2005 – 117, č. 1507/2008 Sb. NSS, nebo rozsudek ze
dne 15. 9. 2005, č. j. 5 Afs 223/2004 – 89, č. 1411/2007 Sb. NSS). Zpráva o kontrole je pouze
jedním z několika možných důkazních prostředků (viz rozsudek ze dne 11. 4. 2006, č. j. 2 Afs
85/2005 – 117). Zpráva o kontrole tedy není rozhodnutím, kterým by byla zakládána nebo
měněna práva a povinnosti daňového subjektu, jedná se pouze o procesní úkon, resp. o nástroj,
který správce daně při správě daní použil pro ověření, resp. stanovení daně. Zpráva o kontrole
představuje pouze souhrn relevantních kontrolních zjištění, která mohou sloužit jako podklad pro
vyměřovací resp. doměřovací řízení.
[19] Výsledky daňové kontroly ještě nemusejí nutně směřovat k vydání rozhodnutí ve věci
samé. Jak správně upozorňuje stěžovatel, může nastat i situace, kdy takové rozhodnutí navazující
na výsledky daňové kontroly vydáno není. Zdejší soud již dříve odmítl názor, podle kterého
by bylo konečné rozhodnutí důsledkem nezákonného zásahu v podobě daňové kontroly (viz výše
uvedený rozsudek ze dne 29. 11. 2006, č. j. 8 Aps 4/2006 - 98, nebo rozsudek ze dne 24. 8. 2007,
č. j. 7 Aps 5/2006 - 132). V rozsudku ze dne 11. 4. 2006, č. j. 2 Afs 85/2005 - 117, pak zdejší
soud uvedl, že „samotná kontrola není rozhodovacím procesem, zpráva o kontrole je při následném rozhodování
správce daně jedním z důkazních prostředků (§31 odst. 4 daňového řádu), není ovšem pro rozhodnutí závazná.“
Není-li vydáno konečné rozhodnutí, pak výsledky daňové kontroly představují zásah bez dopadu
do právní sféry daňového subjektu na rozdíl od některých jiných úkonů správce daně. K tomu
Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 29. 11. 2006, č. j. 8 Aps 4/2006 - 98, uvedl: „Pro potřeby
posuzované věci je u daňové kontroly (§16 d. ř.) třeba rozlišovat daňovou kontrolu jako celek, a jednotlivé úkony
pracovníků správce daně, prováděné v jejím rámci. Intenzita, jakou pracovníci správce daně zasahují do autonomní
sféry jednotlivce (srov. nález č. 29/2005 Sb. n. ÚS), se pak může značně lišit podle typu prováděných úkonů.
Je zřejmé, že např. informační povinnost daňového subjektu [§16 odst. 2 písm. a) d. ř.] je mírou svého dopadu
do práv jednotlivce nesrovnatelná s oprávněním pracovníků správce daně vstupovat do provozních budov,
dopravních prostředků či dokonce obydlí daňového subjektu [§16 odst. 2 písm. f) d. ř.]. V návaznosti na takto
nastíněné rozlišení je nutné posuzovat i aspekty daňové kontroly, jako možného nezákonného zásahu.“ A dále:
„Nikoliv každá nezákonnost při provádění daňové kontroly pak představuje nezákonný zásah. (…) Jinými
slovy, nezákonný postup pracovníků správce daně při provádění daňové kontroly může být nezákonným zásahem,
ovšem pouze za splnění podmínek zde nastíněných. (…) Za situace, kdy samotnou zprávou o daňové kontrole
není (z její podstaty) daňový subjekt bezprostředně zkrácen na svých právech, nelze o takové zprávě hovořit
jako o trvajícím důsledku nezákonného zásahu ve smyslu §82 s. ř. s.“
[20] Výše citované závěry se uplatní i v nyní posuzované věci, neboť teprve ve spojení
s konečným rozhodnutím mohou výsledky daňové kontrole představovat významný zásah
do práv daňového subjektu. V rozsudku ze dne 18. 4. 2013, č. j. 5 Afs 59/2012 - 32, zdejší soud
k výsledkům daňové kontroly uvedl, že „(n)epříznivé následky, které tedy stěžovateli podle jeho tvrzení
hrozí, tak mohou nastat až v důsledku dalších úkonů příslušných správních orgánů, např. právě vydáním
dodatečných platebních výměrů. Kontrolní zjištění a závěry z nich vyplývající však nejsou bez dalšího samostatně
vykonatelné ani způsobilé vyvolat samy o sobě jakékoliv jiné právní následky, jež by znamenaly újmu
pro stěžovatele. (…) Zprávu o kontrole nelze považovat za akt správního orgánu, jímž se v určité věci zakládají,
mění nebo ruší práva nebo povinnosti jmenovitě určené osoby nebo závazně určují práva nebo povinnosti. (…) Sám
fakt, že se stěžovatel se závěry o tom, že zpráva o kontrole není rozhodnutím, neztotožnil, nemůže znamenat
dotčení na jeho právech; zpráva o kontrole nemůže sama o sobě nijak zasáhnout právní sféru stěžovatele a nejedná
se o právní akt, kterým by se správní orgán dotkl jeho veřejných subjektivních práv.“ Stěžovatel ostatně
v žalobě ani v kasační stížnosti neuváděl, jakým způsobem do jeho právní sféry výsledky daňové
kontroly zasáhly či mohly zasáhnout.
[21] Zkrácení práv je přitom jednou z podmínek žaloby proti nezákonnému zásahu,
jak vyplývá např. z rozsudku ze dne 17. 3. 2005, č. j. 2 Aps 1/2005 - 65, č. 603/2005, ve kterém
zdejší soud dospěl k závěru, že ochrana podle §82 a násl. s. ř. s. je důvodná tehdy, jsou-li,
a to kumulativně, splněny následující podmínky: Žalobce musí být přímo (1. podmínka) zkrácen
na svých právech (2. podmínka) nezákonným (3. podmínka) zásahem, pokynem
nebo donucením (" zásahem" správního orgánu v širším smyslu) správního orgánu,
které nejsou rozhodnutím (4. podmínka), a byl zaměřen přímo proti němu nebo v jeho
důsledku bylo proti němu přímo zasaženo (5. podmínka), přičemž „zásah“ v širším smyslu
nebo jeho důsledky musí trvat nebo musí hrozit opakování „zásahu“ (6. podmínka). Není-li
byť jen jediná z uvedených podmínek splněna, nelze ochranu podle §82 a násl. s. ř. s. poskytnout.“ Byť došlo
ke změně úpravy řízení o ochraně před nezákonným zásahem nebo donucením správního orgánu
a s účinností od 1. 1. 2012 se lze vedle ochrany před zásahem domáhat i jen určení toho, že zásah
byl nezákonný, tak i zde se uplatní v rámci koncepce ochrany subjektivních veřejných práv
ve správním soudnictví podmínka zkrácení na právech v důsledku nezákonného zásahu.
Že je i ve vztahu k této části ust. §82 s. ř. s. nutno aplikovat některé z výše uvedených podmínek
přípustnosti, vyplývá i z judikatury zdejšího soudu, např. z rozsudku ze dne 25. 9. 2013,
č. j. 2 Aps 5/2012 - 52: „Zákonodárce, počínaje dnem 1. 1. 2012, umožnil žalovat i jen na určení, že zásah
byl nezákonný (čímž byla odstraněna shora uvedená 6. podmínka důvodnosti návrhu) a rozšířil podmínky
přípustnosti žaloby tak, že žaloba je nepřípustná, lze-li se ochrany nebo nápravy domáhat jinými právními
prostředky; to neplatí v případě, domáhá-li se žalobce pouze určení, že zásah byl nezákonný (§85 s. ř. s.).“
[22] Rozlišení povahy úkonu správce daně je také východiskem závěrů, ke kterým dospěl
rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v usnesení ze dne 31 8. 2005, č. j. 2 Afs 144/2004 -
110, v němž uzavřel, že proces daňové kontroly nemusí vždy vyústit v soudem přezkoumatelné
rozhodnutí, zpráva o daňové kontrole není rozhodnutím ve smyslu §32 zákona č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, a není rozhodnutím ani ve smyslu §65 s.
ř. s. Právní názor, podle něhož by se proti vyřízení či nevyřízení námitek proti postupu
pracovníka správce daně mohl daňový subjekt bránit až v žalobě směřující proti rozhodnutí o
daňové povinnosti samotné, byl neudržitelný, protože kdyby po provedené daňové kontrole
správce daně nevydal dodatečný platební výměr, by byl daňový subjekt ponechán zcela bez
soudní ochrany. Proto Nejvyšší správní soud dovodil, že zahájení i provádění daňové kontroly,
která není samostatným řízením, ale dílčím procesním postupem, může být podle okolností
nezákonným zásahem, proti kterému je možno podat žalobu podle §82 a násl. s. ř. s.
K podobným závěrům jako v případě daňové kontroly lze dospět i u jiných zásahů bez dopadu
do právní sféry daňového subjektu, proti kterým je daňovému subjektu umožněno brojit teprve
v žalobě proti konečnému rozhodnutí v daňovém řízení. Jedná se například o zásah v podobě
vedení správního řízení, v jehož rámci je prováděna daňová kontrola (k tomu viz rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 12. 2007, č. j. 8 Aps 8/2007 - 90).
[23] S ohledem na výše uvedené Nejvyšší správní soud přisvědčil závěru krajského soudu,
že v řízení o žalobě na ochranu před nezákonným zásahem správního orgánu nelze prozkoumat
výsledky kontrolního zjištění v daňové kontrole. Tento závěr nicméně neznamená, že je možné
v řízení o žalobě na ochranu před nezákonným zásahem zcela odhlédnout od postupu správce
daně v daňovém řízení a hodnocení důkazů v rámci daňové kontroly.
[24] Podle ust. §85 daňového řádu totiž platí, že předmětem daňové kontroly jsou daňové
povinnosti, tvrzení daňového subjektu nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné zjištění
a stanovení daně vztahující se k daňovému řízení. Správce daně předmět daňové kontroly
prověřuje ve vymezeném rozsahu, což znamená, že činí úkony, které směřují k prokázání
či vyvrácení důvodných pochybností o rozsahu daňové povinnosti zejména v návaznosti
na tvrzení daňového subjektu. Přitom je vázán základními zásadami daňového řízení, takže mimo
jiné musí postupovat bez zbytečných průtahů, uplatňovat svou pravomoc pouze k těm účelům,
k nimž mu byla svěřena, a v rozsahu, v jakém mu byla svěřena; musí rovněž šetřit práva
a chráněné zájmy daňových subjektů a třetích osob a používat při vyžadování plnění jejich
povinností jen takové prostředky, které je nejméně zatěžují a ještě umožňují dosáhnout cíle
správy daní.
[25] Povinnost volit jen prostředky nejméně zatěžující daňové subjekty znamená, jak dovodil
Ústavní soud v nálezu ze dne 13. 5. 2003, sp. zn. II. ÚS 334/02, provádění daňové kontroly
jen v nezbytně nutném rozsahu ve vztahu k dosažení účelu daňového řádu: „Již sama možnost
opakování daňové kontroly způsobuje stav určité právní nejistoty a její realizace může představovat pro daňové
subjekty značnou zátěž, v krajním případě může být dokonce nástrojem jejich "šikanování". Proto
je nezbytné, aby správce daně podle zásady přiměřenosti respektoval, že při vyžadování
plnění povinností v daňovém řízení je třeba volit jen prostředky nejméně zatěžující
daňové subjekty (§2 odst. 2 daňového řádu), což v přípa dě daňové kontroly znamená
její provádění v nezbytně nutném rozsahu ve vztahu k dos ažení účelu daňového řádu
(§16 odst. 1 věta druhá daňového ř ádu). Z výše uvedených skutečností lze dovozovat, že hledisko
správného a úplného zjištění, stanovení a splnění daňových povinností není prioritní, naopak vždy je třeba pečlivě
udržovat stav rovnováhy mezi zájmy státu a daňových subjektů. Ve vztahu k danému případu z toho vyplývá,
že daňovou kontrolu je možno opakovat jen ze závažných důvodů, zejména zjistí-li správce daně nové skutečnosti
(tj. skutečnosti, které v době provádění původní daňové kontroly neměl k dispozici), které by mohly mít vliv
na správné stanovení daňové povinnosti. Dále musí být opakovaná daňová kontrola prováděna v rozsahu,
který bezprostředně souvisí s nově zjištěnými skutečnostmi. Aby se vyloučila (nebo alespoň omezila) možnost
svévolného jednání správce daně jak ve vztahu k zahájení daňové kontroly vůbec, tak ve vztahu k jejímu rozsahu,
musí být daňovému subjektu sdělen její důvod a cíl, a to zcela konkrétně tak, aby i daňový subjekt měl určitou
možnost "kontroly" postupu správce daně.“
[26] Výše uvedený názor byl potvrzen i stanoviskem pléna Ústavního soudu
ze dne 8. 11. 2011, sp. zn. Pl. ÚS -st33/11, jímž byl korigován dřívější názor o principiální
nepřípustnosti bezdůvodné daňové kontroly vyjádřený v nálezu Ústavního soudu ze dne 18. 11.
2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07. Právní věta stanoviska zní: „Daňové řízení a jednotlivá dílčí
oprávnění svěřená správci daně v průběhu daňového řízení se ocitají mezi veřejným
zájmem na stanovení a výběru daní na straně jedné a ochranou autonomní sféry
jednotlivce na straně druhé. Je povinností správce dan ě při uplatňování jednotlivých
procesních institutů, tedy i při provádění daňové k ontroly, postupovat v souladu
s principem proporcionality a minimalizovat zásahy tak, aby se konkrétní procesní
postup nestal vůči jednotlivci nepřiměřeným a v důsledku poruš ujícím právo
na informační autonomii jednotlivce. Za porušení těchto principů a realizaci pravomoci v rozporu
s čl. 2 odst. 2 Listiny nelze považovat bez dalšího postup správce daně, který zahájí daňovou kontrolu ve smyslu
§16 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, bez konkrétními
skutečnostmi podloženého podezření, že daňový subjekt nesplnil řádně daňovou povinnost.“
[27] Při posuzování, zda některé z úkonů správce daně v rámci daňové kontroly nebyly
nepřiměřené, je třeba se zabývat zejména tím, zda v posuzované věci existovaly důvodné
pochybnosti, které bylo třeba odstranit, a zda provedené úkony k tomuto cíli směřovaly.
V opačném případě by se totiž jednalo o úkony prováděné v rozporu se zákonem, které mohou
představovat nezákonný zásah ve smyslu ust. §82 s. ř. s. Krajský soud tak neměl povinnost
zabývat se otázkou, zda stěžovatelem deklarované výdaje byly skutečně vynaloženy,
ale zda o této skutečnosti mohly vzniknout pochybnosti, které by vyžadovaly provést další
dokazování, anebo zda vzhledem k absenci pochybností bylo další dokazování nadbytečné.
[28] V tomto směru Nejvyšší správní soud poukazuje na východiska, z nichž je třeba
při posuzování možné nadbytečnosti úkonů správce daně vycházet. Daňová kontrola bude téměř
vždy představovat pro daňový subjekt jisté omezení, které je nezbytné pro výkon pravomoci státu
shromažďovat prostředky k zabezpečení veřejných statků za určitých, přesně definovaných
podmínek (viz nález Ústavního soudu ze dne 21. 4. 2009, sp. zn. Pl. ÚS 29/08). Správci daně
svědčí značná míra uvážení ohledně jejího vedení, aby mohl být dosažen základní cíl správy daní,
tedy správné zjištění a stanovení daní a zabezpečení jejich úhrady. To zahrnuje posuzování
a dokazování různých i méně pravděpodobných variant předpokládaného skutkového stavu,
než dojde k odstranění pochybností, přičemž správce daně je povinen přihlížet ke všemu, co při
správě daní vyšlo najevo. Proto na dílčí závěry správce daně, včetně pochybností o skutkovém
stavu, nelze klást takové požadavky jako na konečné rozhodnutí, kterým se stanovuje daňovému
subjektu daňová povinnost.
[29] Pouze takové úkony daňové kontroly, které zjevně nesměřují k prokázání či vyvrácení
důvodných pochybností, úkony zjevně nepřiměřené nebo úkony prováděné za situace, kdy žádné
pochybnosti o skutkovém stavu nepanují, lze proto považovat za nezákonný zásah. Tento zásah
spočívá v nezákonné administrativní zátěži, jíž je vystaven daňový subjekt v případě, že jsou
prováděny úkony mimo výše popsaný zákonný rámec. Daňový subjekt má jistě zásadně toliko
právo, nikoli povinnost účastnit se provádění důkazů správcem daně a procesně na ně reagovat.
Jistě tohoto svého práva ani nemusí využít. Pokud však chce mít přehled o tom, k jakým
zjištěním správce daně dospívá, a tedy na základě toho k jakému výsledku ve smyslu případného
zásahu do jeho majetkové sféry v podobě vyměření či doměření daně daňové řízení směřuje,
nezbývá mu, než aby byl procesně aktivní či přinejmenším bdělý ve vztahu ke všem úkonům
správce daně, které mohou výsledek řízení ovlivnit. Nezbývá mu tedy, než aby řízení před
správcem daně věnoval patřičnou pozornost a obětoval mu patřičný čas a úsilí sebe či svých
zaměstnanců. Tento čas a toto úsilí nejsou zadarmo, a pokud by nemusely být věnovány řízení
před správcem daně, mohly by být vynaloženy na jiné účely. Provádění úkonů, jež ve skutečnosti
vybočují ze zákonného účelu řízení, typicky provádění zjevně nadbytečných či ve vztahu
k rozhodným skutečnostem irelevantních nebo neúčelných důkazů, tak může vést
k administrativnímu zatížení daňového subjektu v míře větší, než kterou je povinen snášet podle
zákona. Jinak řečeno, takové úkoly daňovému subjektu „kradou čas a práci“, které není povinen
správci daně věnovat. Právě z tohoto důvodu mohou být zjevně neúčelné úkony správce daně
nezákonným zásahem.
[30] Oproti tomu může být zdánlivá nepřiměřenost úkonů daňové kontroly zapříčiněna nově
zjištěnými skutečnostmi, které je třeba ověřit či doplnit, procesními komplikacemi danými
náročností posuzovaného případu a zjišťovaných skutečností, nedisciplinovaností daňového
subjektu či svědků a podobně. Je na daňovém subjektu, aby tvrdil, v čem konkrétně
nepřiměřenost úkonů správce daně spočívá a jakým způsobem zasahuje či zasáhla do jeho práv.
S obecnými tvrzeními je krajský soud povinen vyrovnat se alespoň v obecné rovině a ohledně
konkrétních námitek lze odkázat i na rozsudek zdejšího soudu ze dne 9. 1. 2013, č. j. 6 Ads
127/2012 - 22, v němž Nejvyšší správní soud vyslovil, že „(v) odůvodnění napadeného rozsudku
krajský soud neměl podle názoru Nejvyššího správního soudu za povinnost reagovat na každou dílčí argumentaci
uplatněnou stěžovatelkou a tu obsáhle vyvrátit, nýbrž uchopit obsah a smysl její žalobní argumentace a vypořádat
se s ní.“
[31] Krajský soud v odůvodnění napadeného rozsudku zrekapituloval procesní postup správce
daně a posoudil jednotlivé úkony žalovaného z pohledu jejich procesní úpravy v daňovém řádu.
Neshledal pochybení v postupu žalovaného při provádění jednotlivých úkonů.
[32] Přitom krajský soud odkázal na ust. §8 odst. 1 daňového řádu, podle kterého správce
daně při dokazování hodnotí důkazy podle své úvahy, každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy
v jejich vzájemné souvislosti; přitom přihlíží ke všemu, co při správě daní vyšlo najevo, a správně
poznamenal, že „(s)právce daně zvažuje, zda navrhované důkazy postačují, a které další je třeba provést,
aby byl dostatečně zjištěn skutkový stav. Při posuzování, který důkaz bude proveden, nejsou pro správce daně
stanovena žádná pravidla. Hodnocení těchto důkazů probíhá podle volného uvážení správce daně. Každý důkaz
je třeba prověřit z hlediska závažnosti, nezbytnosti a věrohodnosti. Je pouze věcí správce daně, zda uzná provedené
dokazování za dostatečné, či zda skutkový stav bude nutné prověřit dalším dokazováním. Zhodnocení všech
provedených důkazů musí správce daně přesvědčivě a přezkoumatelným způsobem zdůvodnit a v této souvislosti
určit, které skutečnosti považuje za prokázané a které nikoliv.“
[33] Dále krajský soud při aplikaci tohoto závěru na posuzovaný případ uvedl: „Vzhledem
k náročnosti a rozsahu kontroly bylo zcela případné pečlivě zkoumat všechny skutkové okolnosti,
na jejich základě mohl správce daně řádně zjistit a stanovit daňovou povinnost žalobce. Z nanejvýš svědomitého
a pečlivého postupu správce daně nelze shledat, že postupoval nehospodárně, či že nešetřil práva daňového subjektu
či třetích osob. Úkony správce daně v průběhu daňové kontroly byly prováděny řádně a zcela v souladu
se zákonem.“
[34] Jakkoli tedy odůvodnění krajského soudu je co do vypořádání se s otázkou účelnosti
stěžovatelem napadených úkonů správce daně strohé, není ještě nepřezkoumatelné. Námitka
stěžovatele, že se krajský soud nedostatečně zabýval účelností, důvodností nebo obsahem
jednotlivých úkonu správce daně, proto není důvodná.
[35] Sama o sobě důvodná je stížní námitka nesprávného závěru o předčasnosti podané žaloby
z důvodu, že teprve po jejím podání vydalo Odvolací finanční ředitelství vyrozumění o výsledku
prošetření způsobu vyřízení stížnosti dle ust. §261 daňového řádu. Podle ust. §85 s. ř . s.
za středníkem nutnost vyčerpání jiných právních prostředků ochrany neplatí v případě, domáhá-li
se žalobce pouze určení, že zásah byl nezákonný, jak tomu bylo i v posuzované věci (k využití
stížnosti jako právní ochrany ve smyslu ust. §85 s. ř. s. před středníkem viz rozsudek zdejšího
soudu ze dne 7. 11. 2013, č. j. 9 Aps 4/2013 - 25). Krajský soud tak dospěl k nesprávnému
závěru, pokud podmínky přípustnosti žaloby na ochranu před nezákonným zásahem aplikoval
i na žalobu, která požaduje toliko určení nezákonnosti zásahu. Toto pochybení však nemělo
žádný vliv na zákonnost napadeného rozsudku, neboť krajský soud žalobu projednal v plném
rozsahu, jelikož podle jeho názoru došlo ke zhojení předčasnosti podání žaloby vydáním výše
uvedeného vyrozumění.
IV. Závěr a náklady řízení
[36] Protože kasační stížnost není důvodná, Nejvyšší správní soud ji podle ust. §110
odst. 2 s. ř. s. zamítl.
[37] O náhradě nákladů řízení rozhodl Nejvyšší správní soud na základě §60 odst. 1
ve spojení s §120 s. ř. s. Stěžovatel nebyl v řízení o kasační stížnosti úspěšný, a proto nemá právo
na náhradu nákladů řízení. Žalovanému v tomto řízení žádné náklady nevznikly, a proto mu soud
náhradu nákladů řízení nepřiznal.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne jsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 30. dubna 2014
JUDr. Karel Šimka
předseda senátu