ECLI:CZ:NSS:2013:7.AFS.55.2013:37
sp. zn. 7 Afs 55/2013 - 37
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Jaroslava Hubáčka
a soudců JUDr. Elišky Cihlářové a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobkyně: SILON s. r. o.,
se sídlem Průmyslová 451, Planá nad Lužnicí, zastoupena Mgr. Hanou Zahálkovou, advokátkou
se sídlem Příkop 4, Brno, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem
Masarykova 31, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu
v Českých Budějovicích ze dne 10. 4. 2013, č. j. 10 Af 493/2012 – 42,
takto:
I. Rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 10. 4. 2013,
č. j. 10 Af 493/2012 – 42, a rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích
ze dne 11. 5. 2012, č. j. 2627/12-1200, se zrušují a věc se vrací
žalovanému k dalšímu řízení.
II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobkyni na náhradě nákladů řízení o žalobě částku
8.808 Kč do 15-ti dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám zástupkyně žalobkyně
Mgr. Hany Zahálkové, advokátky.
III. Žalovaný je povinen zaplatit žalobkyni na náhradě nákladů řízení o kasační
stížnosti částku 13.228 Kč do 15-ti dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám
zástupkyně žalobkyně Mgr. Hany Zahálkové, advokátky.
Odůvodnění:
Včas podanou kasační stížností se žalobkyně - SILON s. r. o. domáhá u Nejvyššího
správního soudu vydání rozsudku, kterým by byl zrušen rozsudek Krajského soudu v Českých
Budějovicích ze dne 10. 4. 2013, č. j. 10 Af 493/2012 – 42, a rozhodnutí Finančního ředitelství
v Českých Budějovicích ze dne 11. 5. 2012, č. j. 2627/12-1200, a věc vrácena žalovanému
k dalšímu řízení.
Krajský soud v Českých Budějovicích (dále jen „krajský soud“) napadeným rozsudkem
ze dne 10. 4. 2013, č. j. 10 Af 493/2012 – 42, zamítl žalobu společnosti SILON s. r. o.,
kterou se tato společnost domáhala přezkoumání a zrušení rozhodnutí Finančního ředitelství
v Českých Budějovicích ze dne 11. 5. 2012, č. j. 2627/12-1200 (dále též „rozhodnutí
žalovaného“), jímž bylo zamítnuto odvolání žalobkyně a současně potvrzeno rozhodnutí
Finančního úřadu v Táboře ze dne 14. 12. 2011, č. j. 210645/11/110913303955, kterým byla
žalobkyni doměřena daňová ztráta z příjmů právnických osob za zdaňovací období kalendářního
roku 2008 nižší o částku 75.165.790 Kč a sdělena povinnost platit penále ve výši 3.758.289 Kč.
Žalobkyně v podané žalobě především namítá, že na daný případ nedopadá ust. §25
odst. 1 písm. i) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném v rozhodné době
(dále jen „zákon o daních z příjmů“), neboť účelem získání akcií společnosti SILON a. s. nebylo
jen získání dividend, ale také zdanitelných příjmů z podnikání žalobkyně s využitím podnikání
zaniklé společnosti SILON a. s. V souvislosti s tím žalobkyně nesouhlasí se žalovaným, že zánik
společnosti SILON a. s. fúzí do žalobkyně s rozhodným dnem 1. 7. 2005 nemá význam
pro posouzení úroků a dalších poplatků (poplatku za předčasné splacení půjčky, poplatku za úvěr
a nákladů na poradenství) za daňově uznatelné náklady v roce 2008.
Krajský soud této argumentaci žalobkyně nepřisvědčil.
Smyslem půjčky od MFAG a akvizičního úvěru od HVB Bank Czech Republic a. s. (dále
jen „HVB Bank“) bylo pořízení akcií SILON a. s. Obecně je důvodem pořízení akcií získávání
podílu na zisku z podnikání akciové společnosti ve formě dividend. Pokud by žalobkyně získávala
na základě vlastnictví nakoupených akcií dividendy společnosti SILON a. s., podléhaly by tyto
zdanění v režimu zvláštní sazby dle §36 zákona o daních z příjmů. Tyto příjmy by ale nebylo
možné podle ust. §23 odst. 4 písm. a) téhož zákona zahrnout do základu daně. Proto také nelze
náklady na ně vynaložené zahrnout do daňově uznatelných výdajů [§25 odst. 1 písm. i) zákona
o daních z příjmů]. Ve vztahu k oprávněnosti uplatněných nákladů žalobkyně ve smyslu ust. §24
odst. 1 zákona o daních z příjmů vyšel krajský soud z rozsudku Nejvyššího správního soudu
ze dne 19. 2. 2009, č. j. 1 Afs 132/2008 - 82, podle kterého je nutno vždy zvážit, zda faktický
výdaj buď přinesl příjem (zisk) nebo jej do budoucna zajistí anebo alespoň napomůže již
dosažené příjmy daňovému subjektu udržet. Jde-li v této souvislosti o poukazovaný rozsudek
ESD sp. zn. C-29/08 ze dne 29. 10. 2009 ve věci AB SKF, tak je nutno konstatovat, že ESD
nepojímá nabytí akcií v užším slova smyslu jen jako získání dividend. Lze z něj dovodit
stanovisko, že daňově uznatelné mohou být pouze takové náklady, které mají přímou
a bezprostřední souvislost s hospodářskou činností osoby povinné k dani. I pokud by vyšel
správní soud ze stejné hypotézy, chyběla by v projednávané věci ona Evropským soudním
dvorem vyžadovaná „přímá a bezprostřední souvislost“ mezi platbou úroků a jiných nákladů
spojených s půjčkou na pořízení akcií s následným získáváním zdanitelných příjmů z podnikání
žalobkyně po fúzi se společností SILON a. s. I s ohledem na poukazovanou judikaturu, tak nelze
mít za to, že by žalobkyně bez vynaložení nákladů na poplatky a úroky spojené s půjčkou
na pořízení akcií SILON a. s. nezískala očekávané příjmy z podnikání po fúzi nebo že by neměla
možnost je získat. Krajský soud proto neshledává bezprostřední příčinnou souvislost mezi
předmětnými náklady souvisejícími s půjčkou na pořízení akcií a příjmy žalobkyně plynoucími
z podnikání po její fúzi se společností SILON a. s. Žalobkyní předložené tabulky, z nichž mají
vyplývat dosažené úspory, mají z pohledu správního soudu statut toliko tvrzení. I kdyby však toto
tvrzení bylo prokázáno, nemělo by vliv na závěr soudu o tom, že úroky a poplatky vynaložené
žalobkyní nemohou být daňově uznatelné, a to s ohledem na poukazované ust. §25 odst. 1 písm.
i) zákona o daních z příjmů. Jde-li tedy o neuznané a žalobkyní vynaložené náklady
na poradenství ve výši 2.263.470,50 Kč, tak krajský soud došel k závěru, že u těchto žalobkyně
neunesla své důkazní břemeno ve smyslu ust. §92 odst. 3 daňového řádu. Bylo zcela
na žalobkyni, aby v průběhu daňového řízení předložením dalších důkazních prostředků
prokázala faktické uskutečnění nákladů na poradenství a poplatky za úvěry, které uplatnila
v rámci daňového řízení. Žalobkyní argumentovaný příspěvek KV KDP ze dne 17. 3. 2004 je
v projednávané věci bezpředmětný, a to vzhledem k absenci vztahu mateřské a dceřiné
společnosti mezi žalobkyní a společností SILON a. s. K poradenské činnosti žalobkyně
nedoložila a neprokázala (krom tvrzení, že bylo poskytováno na základě mandátní smlouvy
z roku 2003), v čem tato činnost měla konkrétně spočívat ani to, jak byla realizována (kolik času
a za jaké poradenské služby). Neunesla tak důkazní břemeno, které na ní v této souvislosti vázlo.
Je tomu tak proto, že neobstojí tvrzení žalobkyně obsažená v písemném vyjádření jako důkaz
o faktickém vynaložení předmětných nákladů, resp. o jejich daňové uznatelnosti ve smyslu
ust. §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Žalobkyně proto neprokázala, že uvedené náklady byly
skutečně vynaloženy za účelem dosažení zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Krajský soud
neshledal důvodnou ani žalobní námitku, že žalovaný nijak nedoložil své pochybnosti o žalobkyní
předložených podkladech k zaúčtovaným službám z jejího účetnictví, ani nijak nevyvrátil tyto
podklady o zaúčtovaných službách. Ze spisového materiálu vyplývá, že správce daně vyjádřil
zcela konkrétní pochybnosti o souladu účetních záznamů a dalších písemností žalobkyně
se skutečností. Bylo tomu tak ve výzvě ze dne 10. 8. 2011 č. j. 173623/11/110540305843. Zde
byla vyzvána k prokázání toho, že náklady na poradenské služby a náklady na úvěr jsou náklady
vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů a dále k prokázání oprávněnosti
zahrnutí ostatních nákladů souvisejících s půjčkou od MFAG a akvizičním úvěrem do daňově
účinných nákladů. Správce daně tak prokázal své pochybnosti o účetnictví žalobkyně, jak mu
ukládá §92 odst. 5 daňového řádu a přenesl tak důkazní břemeno zpět na žalobkyni (§92 odst. 4
téhož zákona). Toto břemeno však již následně žalobkyně neunesla. Neprokázala tak, že úroky
a poplatky vynaložené na pořízení akcií společnosti SILON a. s. byly vynaloženy na dosažení,
zajištění a udržení zdanitelných příjmů, a proto krajský soud žalobu jako nedůvodnou zamítl.
Proti tomuto rozsudku krajského soudu podala žalobkyně jako stěžovatelka (dále jen
„stěžovatelka“) včasnou kasační stížnost, kterou opřela o ust. §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s.
Stěžovatelka především považuje za zcela nesprávný závěr krajského soudu, že náklady
související s půjčkou na pořízení akcií společnosti SILON a. s. (a na fúzi s ní) nelze považovat
za náklady vynaložené na její očekávané příjmy plynoucí z podnikání po její fúzi se společností
SILON a. s., protože podle mínění krajského soudu „chybí přímý a bezprostřední vztah mezi uvedenými
náklady a uvedenými příjmy“. Tak tomu ale není. Ve spisovém materiálu jsou: Smlouva o akvizičním
úvěru do výše 7.200.000 EUR ze dne 1. 7. 2005, smlouva o půjčce na mezaninový kapitál
ze dne 6. 7. 2005, a projekt: Konsolidace a převod majetku společnosti SILON a. s.“
ze dne 27. 6. 2005, jež hovoří o poskytnutí úvěru na koupi akcií a současně převzetí jmění
(uvedeno jako „fúze“), čímž dojde k získání podniku SILON a. s. jako takového, a tím i k získání
příjmů stěžovatelky z podnikání fúzované společnosti SILON a. s. Stěžovatelka tak měla k získání
příjmů z podnikání společnosti SILON a. s. dvojí cestu. Prvou cestou bylo použít smlouvu
o prodeji podniku a podnik koupit. Druhou cestou byl nákup akcií tohoto podniku (SILON a. s.)
bezprostředně následovaný fúzí s tímto podnikem. Jelikož zvolila druhou cestu a po získání akcií
fúzovala se společností SILON a. s., příjmy z podnikání této společnosti staly jejím příjmem.
Stěžovatelka tedy evidentně vynaložila sporné úroky na získání příjmů z podnikání společnosti
SILON a. s., a nikoliv na získání příjmu z dividend, jak mylně krajský soud převzal
od žalovaného.
Krajský soud zcela nepřípadně posoudil její podání o výši dosažené úspory jako „prosté
tvrzení stěžovatelky“ a dovodil mylný závěr, že i kdyby byla úspora prokázána, neměla by tato
skutečnost žádný vliv na závěr správního soudu o tom, že úroky a poplatky jí vynaložené
nemohou být daňově uznatelným nákladem s ohledem na ust. §25 odst. 1 písm. i) zákona
o daních z příjmů. Přestože k žalobě přiložila 2 soubory ve formátu PDF (smlouvu o půjčce
na Mezaninovy kapitál DE – vybrané stránky a smlouvu o půjčce na Mezaninovy kapitál CZ –
vybrané stránky), krajský soud se těmito důkazy nezabýval a pouze je vyhodnotil jako „relevanci
na úrovni tvrzení“. Tím ale zjednodušeně provedl hodnocení důkazů. Právě těmito přílohami
žaloby dokládala obsahovou správnost čísel uvedených v doložené tabulce, z nichž má vyplývat
dosažená úspora provedením přefinancování původního úvěru. Čísla (uvedená v tabulce –
tvrzení) jsou totiž dokládána (prokazována) právě k žalobě přiloženými přílohami. Je tedy
nesprávný závěr krajského soudu, o relevanci podání na úrovni tvrzení. Je tomu právě naopak,
neboť uvedenou tabulkou za přispění příloh žaloby objasňovala či prokazovala skutečnost, jak
předčasným splacením půjčky od MFAG v celkové výši 49.940.048,85 Kč bylo dosaženo úspory
(v přímém důsledku provedeného přeúvěrování na úrocích zaplatí méně než kolik by zaplatila,
kdyby k tomuto přeúvěrování nedošlo). Původně by totiž na poplatcích byla povinna uhradit
částku v rozmezí od 61.901.027,11 Kč až do částky 91.925.027,41 Kč (při kursu 25,02 Kč
za 1 Euro). Výsledná úspora nákladů, a tím zvýšení příjmů, není rozhodně zanedbatelná a naopak
je zcela evidentní, hmatatelná a reálná.
Vadný je i výklad ust. §25 odst. 1 písm. i) zákona o daních z příjmů, podaný krajským
soudem, který jen převzal tvrzení žalovaného, že „Obecně je důvodem pořízení akcií získávání podílu
na zisku z podnikání akciové společnosti ve formě dividend“ a že „V případě, že by stěžovatelka získávala
dividendy na základě vlastnictví akcií společnosti SILON a.s., podléhaly by tyto zdanění v režimu zvláštní sazby
daně podle ust. §36 zákona o daních z příjmů“. Nesprávný je ale i názor krajského soudu, že je zcela
bezvýznamnou skutečností okolnost, že společnost SILON a. s. zanikla fúzí právě
se stěžovatelkou s rozhodným dnem 1. 7. 2005. Ve skutečnosti je tomu právě naopak. Krajský
soud a žalovaný správní orgán neměly vycházet z obecných předpokladů o možných výnosech
z nákupu akcií, ale z konkrétních skutečností zjištěných z daňového řízení vedeného s ní jako
s daňovým subjektem. V projednávané věci totiž nezískala žádné dividendy z nakoupených akcií,
ale namísto toho bezprostředně s touto společností fúzovala. Společnost SILON a. s. při tom
zanikla. Je tak zcela vyloučeno, aby tento náklad byl považován za náklad k dosažení příjmů
ve formě dividend. Od počátku činila své kroky k ovládnutí společnosti SILON a. s. za jediným
účelem, a to účelem provedení fúze. Na jejím základě chtěla a také získala - nikoliv příjmy
z dividend, ale příjmy ze samotného podnikání bývalé společnosti SILON a. s. Vyslovený právní
názor by byl přiléhavý pouze v případě, že by koupila akcie s úmyslem získat příjmy z dividend,
nebo kdyby k fúzi nedošlo. Tak tomu ale v projednávané věci není. Účelu realizovaného nákupu
akcií společnosti SILON a. s. ostatně svědčí i shromážděný spisový materiál, konkrétně
např. smlouva o akvizičním úvěru do výše 7.200.000 EUR ze dne 1. 7. 2005, smlouva o půjčce
na mezaninový kapitál ze dne 6. 7. 2005 a projekt „Konsolidace a převod majetku společnosti
SILON a. s.“ ze dne 27. 6. 2005. Z těchto listin plyne, že úvěr jí byl ve skutečnosti poskytnut
výlučně za podmínky fúze s již uvedenou společností. Kdyby k fůzi nedošlo, pak lze souhlasit
se závěrem, že koupila akcie, aby získala příjmy z dividend. Opačný výklad je nejen v rozporu
se zákonem, ale znamená i zásah do práva na rovné postavení účastníků řízení ve smyslu
ust. čl. 37 odst. 3 Listiny základních práv a svobod. Není zde totiž důvodu k tomu, rozdílně
posuzovat její chování od chování mateřské společnosti po fúzi s dceřinou společností. Obdobné
stanovisko vyplývá i z příspěvku KV KDP ze dne 17. 3. 2004 k výkladu ust. §25 odst. 1 písm. zk)
zákona o daních z příjmů, který následně zveřejnilo a zaujalo i Generální finanční ředitelství
v pokynu D-6. Argumentace krajského soudu (převzatá od žalovaného), založená na §25 odst. 1
písm. i) zákona o daních z příjmů, který i po rozhodném dni (fúzi se společností SILON a. s.)
chápe za náklady vynaložené na dividendy – tedy příjmy od daně osvobozené nebo nezahrnované
do základu daně, je nesprávná. Je tomu tak proto, že po rozhodném dni fúze nemohou z logiky
věci plynout žádné dividendy, neboť společnost SILON a. s., jež by dividendy vyplácela, zanikla
fúzí do stěžovatelky a ta je její právní nástupce. Úroky z úvěrů vynaložených na nákup akcií
společnosti SILON a. s. po rozhodném dni fúze bylo proto třeba posuzovat z hlediska §24
odst. 1 zákona o daních příjmů. Bylo tedy třeba především zkoumat, co jí fúze přinesla (nabytí
majetku, know-how, odbyt, nové i stávající zakázky - tedy ve svém důsledku zdanitelné příjmy).
Těchto by ovšem nedosáhla, pokud by akcie nenakoupila a nefúzovala. Krajský soud, žalovaný,
ani správce daně se však tuto otázkou nezabývali a namísto toho opřeli svůj závěr jen o ust. §25
odst. 1 zákona o daních příjmů. Tento však pro absenci dividend po fúzi nemůže obstát.
Ve vztahu k nákladům za poradenské služby je pak nesprávný závěr krajského soudu,
že stěžovatelkou předložené listiny (přílohy k fakturám) neprokazují faktické poskytnutí
poradenských služeb, neboť trpí nízkou důkazní sílou (není technicky složité vyrobit potvrzení
o plnění, které nebylo ve skutečnosti poskytnuto). Krajský soud zcela nepřípadně namísto
hodnocení předložených příloh k fakturám opřel svůj názor jen o nepodložený dohad
o účelovém vyrobení těchto příloh. Věrohodnost těchto důkazů však trvá potud, dokud nejsou
jiným důkazem vyvráceny. K takovému vyvrácení ale nedojde jejich prostým popřením.
V současné době proto dostatečně prokazují, kolik času bylo fakturováno, a za jaké poradenské
služby. Postup krajského soudu, který přílohy k fakturám týkajících se poradenství vyloučil
z hodnocení důkazů, tudíž neodpovídá zásadě volného hodnocení důkazů, jak jej
zastává judikatura Nejvyššího správního soudu (např. rozsudek ze dne 26. 4. 2013,
č. j. 5 Afs 57/2011 - 63).
Nesprávný je též závěr krajského soudu, který ve shodě s žalovaným dovodil, že správce
daně ve své výzvě ze dne 10. 8. 2011 zcela konkrétně vyjádřil pochybnosti o souladu
stěžovatelčiných účetních záznamů a dalších písemností se skutečností, a že stěžovatelka neunesla
důkazní břemeno, které na ní vázlo podle §92 odst. 3 daňového řádu. Tomu však neodpovídá
obsah poukazované výzvy. Je třeba zdůraznit, že tato výzva obsahovala povinnosti dvojího
druhu. Jednak povinnost prokázat, že - „úroky jsou nákladem na dosažení, zajištění a udržení
zdanitelných příjmů“, - jaké konkrétní poradenské služby byly stěžovatelce poskytnuty
společností M&FF CONSULT s. r. o. a že byly vynaloženy na dosažení, zajištění a udržení
příjmů ve smyslu ust. §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, a - jaké konkrétní služby byly
stěžovatelce poskytnuty Dr. Ulrichem Berlage a že byly vynaloženy na dosažení, zajištění
a udržení příjmů ve smyslu ust. §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, a jednak povinnost
předložit: - veškeré podklady prokazující oprávněnost zahrnutí úroků a ostatních nákladů
souvisejících s půjčkou od MFAG a akvizičním úvěrem do daňově účinných nákladů, - veškerou
dokumentaci z jednání uskutečněných mezi stěžovatelkou a společností M&FF
CONSULT s. r. o. a Dr. Ulrichem Berlage. Tato výzva však byla veskrze obecná, prostá
jakýchkoliv vyslovených pochybností. Správce daně totiž nesdělil, jaké má pochybnosti, o co je
opírá, resp. na jakých skutkových okolnostech či poznatcích tyto pochybnosti spočívají.
Z odůvodnění rozhodnutí také pochybnosti nikterak nevyplývají. Stěžovatelce nebylo z takto
konstruované výzvy zřejmé, jaký konkrétní důkaz má předložit, co je třeba ve skutečnosti
prokazovat, a jak tak může učinit. Shodný názor zastává i Nejvyšší správní soud,
a to např. v rozsudku ze dne 26. 4. 2013, č. j. 5 Afs 57/2011 - 63. V něm se Nejvyšší správní soud
vyslovil tak, že předložením formálně bezvadných daňových dokladů přešlo důkazní břemeno
na správce daně. O tento případ šlo i zde a důkazní břemeno tak vázlo na správci daně. Ten pak
nemohl konstatovat, že důkazní břemeno bylo na stěžovatelce a ta že jej neunesla, zvláště když je
z výzvy zřejmé, že u správce daně podle dikce výzvy pochybnosti byly, nebyly však již
stěžovatelce sděleny (nadto se soustředily kolem uplatněných nákladů o provedených
poradenských službách). Neobstojí proto závěr krajského soudu, který aproboval tvrzení,
že správce daně vyjádřil konkrétní pochybnosti o souladu účetnictví stěžovatelky se skutečností,
a že tato následně neunesla důkazní břemeno. Ke stejnému závěru došel i kasační soud
např. ve věci sp. zn. 5 Afs 65/2011.
Odvolací finanční ředitelství v písemném vyjádření ke kasační stížnosti zcela odkazuje
na své vyjádření k žalobě stěžovatelky, neboť stěžovatelka v mimořádném opravném prostředku
neuvádí oproti žalobě v zásadě žádnou novou skutkovou či právní argumentaci. Pokud jde
o poukazy stěžovatelky na závěry příspěvku KV KDP k výkladu §25 odst. 1 písm. zk) zákona
o daních z příjmů, je třeba zdůraznit, že tyto nejsou v projednávané věci relevantní. Je tomu
tak proto, že stěžovatelka nebyla nikdy ve vztahu ke společnosti SILON a. s. v pozici mateřská
a dceřiná společnost. Ve vztahu k poslední stížnostní námitce o neurčitosti výzvy k dokazování
a unesení důkazního břemene má za to, že ze spisového materiálu dostatečně vyplývá, že správce
daně vyjádřil zcela konkrétně své pochybnosti o souladu účetních dokladů a dalších písemností
stěžovatelky se skutečností. Výzva byla, jak správně shrnul krajský soud, i podrobně odůvodněna.
Krajský soud posoudil předestřené právní otázky správně a napadené soudní rozhodnutí netrpí
nezákonnostmi namítanými stěžovatelkou. Nejvyšší správní soud by měl tedy kasační stížnost
zamítnout.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadený rozsudek krajského soudu
v souladu s ust. §109 odst. 3 a 4 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnila stěžovatelka
v podané kasační stížnosti, a dospěl k závěru, že je třeba rozsudek krajského soudu zrušit.
Vzhledem k tomu, že již v řízení před krajským soudem byly dány podmínky pro to, aby bylo,
pro vady v řízení před správním orgánem, zrušeno i žalobou napadené rozhodnutí žalovaného,
zrušil Nejvyšší správní soud i toto rozhodnutí, a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.
Z obsahu kasační stížnosti vyplývá, že se stěžovatelka domáhá zrušení rozsudku krajského
soudu z důvodů podřaditelných ust. §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s., tedy pro nesprávné
posouzení právní otázky soudem v předchozím řízení, pro vady řízení spočívající v tom,
že skutková podstata, z níž správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu
ve spisech nebo je s nimi v rozporu, nebo že při jejím zjišťování byl porušen zákon
v ustanoveních o řízení před správním orgánem takovým způsobem, že to mohlo ovlivnit
zákonnost, a pro tuto důvodně vytýkanou vadu soud, který ve věci rozhodoval, napadené
rozhodnutí správního orgánu měl zrušit, a pro nepřezkoumatelnost rozsudku krajského soudu,
resp. pro jinou vadu v řízení před krajským soudem, mohla-li mít taková vada za následek
nezákonné rozhodnutí o věci samé. Za tohoto stavu se Nejvyšší správní soud zabýval nejprve
otázkou přezkoumatelnosti napadeného rozsudku a případných vad v řízení před krajským
soudem. Je tomu tak proto, že pokud by v tomto směru byla kasační stížnost důvodná, mohlo by
být přinejmenším předčasné, aby se Nejvyšší správní soud při svém rozhodování zabýval nejprve
otázkou namítaného nesprávného právního posouzení věci samé, či vytýkanými vadami při
zjišťování skutkového stavu věci.
Stěžovatelka především namítala, že je rozsudek nepřezkoumatelný, resp. založen na jiné
vadě řízení ve smyslu ust. §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s., neboť se krajský soud nezabýval jí
navrženými důkazy (doloženými tabulkami), ale bez dokazování je zjednodušeně hodnotil jako
prosté žalobní tvrzení (implicitně namítáno porušení §77 odst. 2 s. ř. s.).
Rozsudek krajského soudu není nepřezkoumatelný, ani založen na jiné vadě řízení
ve smyslu ust. §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.
Nejvyšší správní soud při posuzování námitek kasační stížnosti o nepřezkoumatelnosti
napadeného rozsudku krajského soudu vychází z ustálené judikatury Ústavního soudu
(např. nález Ústavního soudu ze dne 20. 6. 1996, sp. zn. III. ÚS 84/94, uveřejněný pod č. 34
ve svazku č. 3 Sbírky nálezů a usnesení Ústavního soudu, nález Ústavního soudu
ze dne 26. 6. 1997, sp. zn. III. ÚS 94/97, uveřejněný pod č. 85 ve svazku č. 8 Sbírky nálezů
a usnesení Ústavního soudu), podle níž jedním z principů, které představují součást práva
na řádný a spravedlivý proces, jakož i pojem právního státu (čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv
a svobod, čl. 1 Ústavy), jež vylučuje libovůli při rozhodování, je i povinnost soudů své rozsudky řádně
odůvodnit (ve správním soudnictví podle ustanovení §54 odst. 2 s. ř. s.). Z odůvodnění rozhodnutí
proto musí vyplývat vztah mezi skutkovými zjištěními a úvahami při hodnocení důkazů na straně
jedné a právními závěry na straně druhé.
Nejvyšší správní soud nepominul ani nález Ústavního soudu ze dne 11. 4. 2007,
sp. zn. I. ÚS 741/06 (dostupný na www.nalus.usoud.cz), v němž tento soud vyslovil,
že „odůvodnění rozhodnutí soudu jednajícího a rozhodujícího ve správním soudnictví, z něhož nelze zjistit, jakým
způsobem postupoval při posuzování rozhodné skutečnosti, nevyhovuje zákonným požadavkům kladeným
na obsah odůvodnění a v konečném důsledku takové rozhodnutí zasahuje do základních práv účastníka řízení,
který má nárok na to, aby jeho věc byla spravedlivě posouzena“. Ostatně Ústavní soud v nálezu
ze dne 17. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1534/08 (dostupný na www.nalus.usoud.cz) také konstatoval,
že: „Soudy jsou povinny své rozhodnutí řádně odůvodnit; jsou povinny též vysvětlit, proč se určitou námitkou
účastníka řízení nezabývaly (např. proto, že nebyla uplatněna v zákonem stanovené lhůtě). Pokud tak
nepostupují, porušují právo na spravedlivý proces garantované čl. 36 odst. 1 Listiny“.
Uvedená ustálená judikatura Ústavního soudu měla svého předchůdce v judikatuře
Vrchního soudu v Praze (např. rozhodnutí Vrchního soudu v Praze ze dne 26. 2. 1993,
sp. zn. 6 A 48/92, uveřejněné v Soudní judikatuře ve věcech správních pod č. 27/1994) a našla
svůj odraz i v judikatuře Nejvyššího správního soudu (např. rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 29. 7. 2004, č. j. 4 As 5/2003 - 52, dostupný na www.nssoud.cz, rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005 - 44, který byl uveřejněn
pod č. 689/2005 Sbírky rozhodnutí Nejvyššího správního soudu). Této judikatuře je společné,
že „není-li z odůvodnění napadeného rozsudku krajského soudu zřejmé, proč soud nepovažoval za důvodnou
právní argumentaci účastníka řízení v žalobě a proč žalobní námitky účastníka považuje za liché,
mylné nebo vyvrácené, nutno pokládat takové rozhodnutí za nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů ve smyslu
ustanovení §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. zejména tehdy, jde-li o právní argumentaci z hlediska účastníka řízení
klíčovou, na níž je postaven základ jeho žaloby. Soud, který se vypořádává s takovou argumentací, ji nemůže jen
pro nesprávnost odmítnout, ale musí také uvést, v čem konkrétně její nesprávnost spočívá“. V rozsudku
ze dne 14. 7. 2005, č. j. 3 Azs 103/2005 - 76, Nejvyšší správní soud vyslovil právní názor,
že: „Jestliže krajský soud provádí dokazování (§77 odst. 1 s. ř. s.), je povinen nařídit jednání, a to i tehdy,
pokud účastníci řízení souhlasili s rozhodnutím o věci samé bez nařízení jednání (§51 odst. 1 s. ř. s.). Provedl-li
krajský soud dokazování listinnými důkazy (nadto v situaci, kdy si sám opatřil neověřený překlad cizojazyčných
listin) bez nařízení jednání, trpí jeho rozhodnutí jinou vadou řízení před soudem, jež mohla mít vliv na zákonnost
rozhodnutí a je důvodem pro zrušení tohoto rozhodnutí podle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.“. Nejvyšší správní
soud též vyslovil v rozsudku ze dne 18. 10. 2005, č. j. 1 Afs 135/2004 - 73, který byl uveřejněn
pod č. 787/2006 Sbírky rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, že „opomene-li krajský (městský)
soud v řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu přezkoumat jednu ze žalobních námitek, je jeho
rozhodnutí, jímž žalobu zamítl, nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů (§103 odst. 1 písm. d/ s. ř. s.)“.
V rozsudku ze dne 14. 11. 2007, č. j. 1 Afs 53/2007 - 34 (dostupný na www.nssoud.cz)
pak vyslovil Nejvyšší správní soud právní názor, že je povinností soudu stranám sporu ozřejmit, jakými
úsudky byl veden a k jakým závěrům dospěl“.
Krajský soud ve svém rozsudku předestřel podání účastníků řízení a rozhodné skutkové
okolnosti věci, včetně právního rámce věci (str. 1-5 rozsudku). V argumentační části rozsudku
pak objasnil, z jakého vyšel skutkového stavu věci a jak posoudil zákonnost žalobou napadeného
rozhodnutí správního orgánu, resp. z jakých důvodů se ztotožnil se závěry žalovaného správního
orgánu. Z rozsudku současně vyplývá, proč krajský soud považuje jednotlivé žalobní námitky
stěžovatelky za neopodstatněné (liché, mylné, či vyvrácené). Nelze tedy dovozovat, že by
rozsudek krajského soudu byl v tomto směru nepřezkoumatelný.
Rozsudek krajského soudu není ani zatížen jinou vadou řízení s vlivem na zákonnost
rozhodnutí o věci samé. Z obsahu soudního spisu vyplývá, že krajský soud ve věci nemusel
nařizovat jednání, ani provádět dokazování, jak mylně v kasační stížnosti dovozuje stěžovatelka.
Je tomu tak proto, že jednání je krajský soud povinen nařídit tehdy, požaduje-li to výslovně
alespoň jeden z účastníků řízení a nejde o případy uvedené v ust. §76 odst. 1 s. ř. s. Jednání je
však třeba nařídit také v těch případech, kdy se účastník řízení (i implicitně) domáhá doplnění
skutkových zjištění, z nichž vycházel správní orgán a za tím účelem navrhne důkazy, které má
správní soud zopakovat nebo nově provést. V neposlední řadě je pak krajský soud povinen
nařídit jednání v případech, kdy podání účastníků řízení obsahují rozpory, jejichž vysvětlení,
resp. odstranění je nezbytnou podmínkou toho, aby mohlo být v takové věci vydáno rozhodnutí
(srov. např. nález Ústavního soudu ze dne 5. 3. 2009, sp. zn. II. ÚS 281/09, který je dostupný
na www.nalus.usoud.cz). Ani o jeden z těchto případů v projednávané věci nešlo. Stěžovatelka
netrvala na nařízení jednání, ani se nedomáhala dokazování před krajským soudem (žaloba a její
doplnění na č. l. 35-39 neobsahuje žádné důkazní návrhy), ani její podání neobsahovalo rozpory,
pro které by nebylo možné ve věci rozhodnout. Krajský soud proto zcela oprávněně považoval
stěžovatelkou vytvořené tabulky, začleněné do textu žaloby na str. 6-8 toliko za žalobní tvrzení
a nikoliv za nově navrhovaný listinný důkaz, který by bylo třeba nejprve provést (při jednání)
a teprve po té hodnotit. Krajský soud proto nepochybil ve smyslu ust. §103 odst. 1
písm. d) s. ř. s., pokud ve věci nenařídil jednání, ani „skrytě“ nehodnotil mimo jednání důkazní
návrhy (důkazy) stěžovatelky, neboť tato žádné nevznesla.
Stěžovatelka se rovněž mýlí, pokud dovozuje, že neobstojí dílčí závěr krajského soudu
o tom, že neunesla důkazní břemeno stran prokázání oprávněnosti uplatněných nákladů
za poradenské služby. Z obsahu výzvy Finančního úřadu v Táboře ze dne 10. 8. 2011,
č. j. 173623/11/110540305843, vyplývá, že stěžovatelka byla v daňovém řízení povinna prokázat
správci daně, „jaké konkrétní služby“ jí byly poskytnuty společností M&FF CONSULT s. r. o.
a Dr. Ulrichem Berlage, a současně jí bylo uloženo předložit veškerou dokumentaci
z uskutečněných jednání s těmito dodavateli. Z odůvodnění této výzvy bodů 2. a 3. je zřejmé,
že správci daně i po předložení formálních důkazů – příslušných účetních dokladů
a konzultantské smlouvy a jejího dodatku a smlouvy s Dr. Ulrichem, vznikly oprávněné
pochybnosti o realizaci těchto služeb (vynaložených nákladů). Je tomu tak proto, že stěžovatelka
správci daně nepředložila žádné důkazy, které by svědčily o jejich faktické realizaci – např. zápisy
z různých jednání, případně další písemnosti vztahující se k těmto poskytnutým službám.
Stěžovatelce tak bylo uloženo, aby prokázala faktickou stránku vynaložených nákladů, tedy,
aby prokázala realizaci poradenské činnosti, co do jejího průběhu a výsledku. Např. tedy kdy, kde,
kým, v jakém rozsahu, jakou formou, za účasti jakých svědků – zaměstnanců stěžovatelky
či jiných osob bylo to které poradenství realizováno, a jak tyto konkrétní informace (rady) použila
a využila k zajištění, dosažení a udržení svých příjmů. Současně správce daně předestřel
stěžovatelce i důkazní prostředky, jejichž prostřednictvím bylo možno požadované skutečnosti
prokázat. V tomto směru tedy na stěžovatelku bezezbytku přešlo důkazní břemeno. Pokud
pak stěžovatelka v tomto rozsahu správním orgánům nenabídla žádné další důkazní prostředky, je
oprávněný závěr krajského soudu, že stěžovatelka v tomto rozsahu neunesla důkazní břemeno,
které na ní vázlo (neprokázala, že si oprávněně zahrnula částky na deklarovanou poradenskou
službu do daňově uznatelných nákladů). Není však přiléhavé konstatování krajského soudu
na str. 9 v odst. 3 rozsudku, že přílohy k fakturám a potvrzení o plnění mají nízkou důkazní sílu,
neboť je není technicky složité vyrobit. Ve skutečnosti je tomu tak proto, že tyto důkazy
prokazují vynaložení těchto nákladů pouze po formální stránce. Oproti prokázání faktické
realizace sporných služeb, kterého se domáhal správce daně – tedy prokázání kde, kdy a komu
byla poskytnuta služba (poradenská činnost), v čem konkrétně spočívala, zda o tom existují
listinné důkazy (např. zápisy z jednání), kdy, kým, komu a jakým způsobem byla fakticky
uhrazena – však má příloha faktury sama o sobě prakticky nulovou důkazní sílu.
Neobstojí však již závěr krajského soudu, že na stěžovatelku bezezbytku přešlo důkazní
břemeno v otázce prokázání skutečnosti, zda si do daňově uznatelných nákladů v posuzovaném
zdaňovacím období oprávněně zahrnula náklady na úroky související s čerpáním „půjčky
od MFAG“ (ve výši 61.804.862,28 Kč), úroky související s čerpáním „akvizičního úvěru“ (ve výši
8.962.003,49 Kč), náklady na „poradenství RH“ (v částce 2.263.470,45 Kč) a náklady za „úvěr
RH“ v částce 303.301,44 Kč (dále jen „sporné náklady“). Z výzvy správce daně
ze dne 10. 8. 2011, č. j. 173623/11/110540305843, vyplývá, že jejím obsahem byla mimo jiné
i po formální stránce povinnost stěžovatelky prokázat, že sporné náklady jsou náklady vynaložené
na dosažení, zajištění a udržení příjmů (stanovená povinnost předložit „veškeré podklady prokazující
oprávněnost zahrnutí úroků a ostatních nákladů souvisejících s půjčkou o MFAG a akvizičním úvěrem
do daňově účinných nákladů“). Z podaného odůvodnění ale současně nevyplývá, jakým způsobem
a za použití jakých důkazů tak měla stěžovatelka učinit. Je při tom povinností správce daně,
ukládá-li daňovému subjektu povinnost procesního charakteru, aby v rámci odůvodnění této
povinnosti řádně poučil daňový subjekt o tom, jakým způsobem lze tuto výzvu splnit, resp. jakým
způsobem (za použití jakých důkazů, nebo předložením důkazů) lze výzvě vyhovět (zda tak lze
učinit prostým tvrzením nebo jen předložením materiálních důkazů). Tak tomu ale ve vztahu
k sporným nákladům nebylo. Pokud pak za takového stavu věci nebylo ze strany stěžovatelky
reagováno na výzvu hmotnými důkazy, nelze považovat tuto výzvu za účinnou, splnitelnou,
resp. za nesplněnou.
Zásadní pro určení nositele důkazního břemene ve vztahu ke sporným nákladům je také
stěžovatelkou důvodně poukazovaná skutečnost, že z výzvy (uložené povinnosti) nevyplývá, jaké
pochybnosti měl správce daně ve vztahu k doposud stěžovatelkou doloženým důkazům, tedy
proč jsou doposud předložené důkazy nedostatečné. Pokud správce daně tyto pochybnosti ve své
výzvě explicitně nepředestřel, nelze ani dovozovat, že na stěžovatelku přešlo důkazní břemeno
předložit a prokázat svá tvrzení. Z výrokové části poukazované výzvy v části „předložte:“ –
ve vztahu ke spornému poradenství RH ve výši 2.263.470,45 Kč a poplatků za úvěr RH
ve výši 303.301,44 Kč nadto vyplývá, že stěžovatelce nebyla vůbec uložena povinnost ve smyslu
ust. 86 odst. 3 daňového řádu, tedy že by byla aktivována povinnost předkládat ve vztahu k těmto
plněním (nákladům) důkazní prostředky. Jde-li o obsah odůvodnění poukazované výzvy
ve vztahu ke sporným plněním (bod 1., str. 2-5), je nutno konstatovat, že zde správce daně
ve skutečnosti nevyslovuje své pochybnosti k doposud předloženým důkazům ke sporným
plněním (str. 4 odst. 3 výzvy) a jejich relevanci k rozhodné okolnosti – zda byly či nebyly
ve smyslu ust. §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů použity k dosažení, zajištění a udržení
příjmů. Naopak, předestírá zde důvody, proč vůbec tyto náklady nelze považovat za daňově
uznatelné [tedy, že sporné náklady jsou vyloučeny z daňově uznatelných nákladů podle §25
odst. 1 písm. i) zákona o daních z příjmů]. Výzva tak navíc trpí logickým rozporem. Na jedné
straně formálně ukládá stěžovatelce povinnost prokázat oprávněnost sporných nákladů
a na straně druhé - namísto vyslovení pochyb a předestření toho, jak lze výzvu splnit - konstituuje
závěr, že sporné náklady nejsou ve skutečnosti daňově uznatelné podle §25 odst. 1 písm. i)
zákona o daních z příjmů. Tento názor je nadto skutkově nepodložený, neboť okolnost, zda
stěžovatelka dosáhla z titulu nákupu akcií společnosti SILON a. s. příjmů (dividend) od daně
osvobozených nebo nezahrnovaných do základu daně, nebyla prokázána (viz níže).
Za tohoto stavu nelze stěžovatelce vytýkat, že v reakci na tento závěr obsažený
v odůvodnění výzvy správce daně reagovala poukazem na příspěvek KV KDP ze dne 17. 3. 2004,
resp. poukazovala na princip, který z něj vyplývá ve vztahu k úrokům z úvěru. Stejně tak zatím
nelze dovozovat, že by ve vztahu ke sporným nákladům neunesla důkazní břemeno, neboť toto
na ni nebylo správcem daně účinně přeneseno. Neobstojí proto závěr krajského soudu,
že správce daně splnil povinnosti uložené mu daňovým řádem, a že důkazní břemeno přešlo zpět
na stěžovatelku a ta jej neunesla (str. 9 odst. 5 a násl. rozsudku). Ve skutečnosti je rozhodnutí
žalovaného stiženo stěžovatelkou důvodně vytýkanými vadami řízení před správním orgánem.
Neobstojí proto ani následný právní závěr krajského soudu, že se stěžovatelce nepodařilo
prokázat, že úroky a poplatky vynaložené na pořízení akcií společnosti SILON a. s. byly
vynaloženy na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů ve smyslu ust. §24 odst. 1 zákona
o daních z příjmů. Již z tohoto důvodu musel být rozsudek krajského soudu zrušen. Jelikož
na totožném nesprávném závěru je založeno i rozhodnutí žalovaného je třeba zrušit i toto
rozhodnutí a věc vrátit žalovanému k dalšímu řízení.
Krajský soud rovněž pochybil, pokud bez dalšího vzal v projednávané věci za svůj závěr
žalovaného, že je „obecně důvodem pořízení akcií“ získávání podílu na zisku z podnikání akciové
společnosti ve formě dividend, které s poukazem na §23 odst. 4 a §36 zákona o daních z příjmů
nelze zahrnout do základu daně, a že právě proto nelze náklad na jejich pořízení podle ust. §25
odst. 1 písm. i) téhož zákona uznat jako oprávněný. Vylovený názor v projednávané věci nemá
dostatečnou oporu ve zjištěném skutkovém stavu věci a je i věcně nesprávný.
Předně je třeba konstatovat, že v rámci přezkoumávání správních rozhodnutí
a při aplikaci ustanovení zákona je nejen správní soud, ale i žalovaný správní orgán povinen vždy
vycházet z konkrétních skutkových okolností posuzované věci. Není tedy rozhodné, že lze
zpravidla – obecně - dovozovat, že akcie (zde konkrétně akcie SILON a. s.) – resp. jejich nákup
vede pouze a jen k příjmům, které nelze zahrnout do základu daně. Naopak, je třeba vždy
jednotlivě zkoumat účel a důvod nákupu těchto cenných papírů a především to, jaké příjmy
na základě takto vynaložených nákladů byly ve skutečnosti dosaženy.
Řízení před správními orgány nebylo vedeno tímto způsobem.
V projednávané věci nebylo najisto postaveno, resp. ani zjišťováno, zda stěžovatelka
skutečně dosáhla příjmu, který nelze zahrnout do základu daně, a který je jinak podmínkou
aplikace §25 odst. 1 písm. i) zákona o daních z příjmů, nebo zda ve skutečnosti dosáhla příjmů
jiných. Jinak řečeno, aby bylo možno aplikovat ust. §25 odst. 1 písm. i) zákona o daních z příjmů,
tedy vyloučit z daňově uznatelných nákladů stěžovatelky sporné náklady, muselo by být najisto
postaveno, že tyto výdaje souvisí s příjmy, které nelze zahrnout do základu daně. V tomto směru
vázne důkazní břemeno na správci daně. Pokud totiž stěžovatelka tvrdila, že z nákupu akcií
SILON a. s. nedosáhla na příjmy, které nelze zahrnout do základu daně (ani to nemělo být
účelem jejich nákupu), nelze na stěžovatelce spravedlivě žádat, aby prokázala negativní skutečnost
(že příjmu nedosáhla). Bylo tedy zcela na správci daně, aby prokázal naplnění hypotézy ust. §25
odst. 1 písm. i) zákona o daních z příjmů, a z tohoto důvodu následně vyloučil sporné náklady
stěžovatelce z daňově účinných výdajů. Jinak bylo naopak na stěžovatelce, aby – byla-li by řádně
vyzvána – relevantními důkazními prostředky prokázala, s jakými konkrétními příjmy (výnosy) její
sporné náklady souvisí. Teprve následně by bylo možno uvážit, zda stěžovatelka prokázala
oprávněnost sporných nákladů, resp. zda je (sporné náklady) vynaložila ve smyslu ust. §24
odst. 1 zákona o daních z příjmů na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, a zahrnula
je do daňově uznatelných nákladů oprávněně, či nikoliv. Vzhledem k tomu, že se naznačeným
směrem daňové řízení neubíralo, je přinejmenším předčasný právní závěr krajského soudu
(i žalovaného), že zánik společnosti SILON a. s. fúzí se stěžovatelkou, která je jeho právním
nástupcem, je zcela bezpředmětnou skutečností. Rovněž je minimálně předčasný závěr krajského
soudu, že zde není bezprostřední příčinná souvislost (přímý a bezprostřední vztah) mezi
spornými náklady souvisejícími s půjčkou na pořízení akcií a příjmy stěžovatelky plynoucí jí
z podnikání po fúzi se společností SILON a. s. Jde ale o skutečnosti, které měly být prokázány již
v daňovém řízení. Jejich hodnocení je tak primárně věcí správních orgánů a ani krajskému soudu,
ani Nejvyššímu správnímu soud je nepřísluší bez dostatečných skutkových zjištění nyní předjímat.
Nejvyšší správní soud z uvedených důvodů došel k závěru, že je třeba rozsudek
Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 10. 4. 2013, č. j. 10 Af 493/2012 – 42 zrušit
(§110 odst. 2 s. ř. s.). Jelikož však Nejvyšší správní soud došel k závěru, že i rozhodnutí
žalovaného trpí vadami řízení před správním orgánem, pro které bylo možné toto rozhodnutí
zrušit již v řízení před krajským soudem podle §76 odst. 1 s. ř. s., rozhodl Nejvyšší správní soud
tak, že se za použití ustanovení §110 odst. 2 písm. a) s. ř. s. současně zrušuje též rozhodnutí
Finančního ředitelství v Českých Budějovicích ze dne 11. 5. 2012, č. j. 2627/12-1200, a věc vrátil
žalovanému k dalšímu řízení.
V tomto řízení bude na žalovaném, aby v mezích vysloveného závěru Nejvyššího
správního soudu odstranil tímto rozsudkem vytýkané vady a doplnil výsledky daňového řízení.
V tom pak bude na stěžovatelce, aby v dalším řízení k výzvě správního orgánu prokázala
souvislost neuznaných nákladů s jejími příjmy v návaznosti na provedenou fúzi, oprávněnost
sporných nákladů, včetně prokázání opodstatněnosti (ekonomičnosti) provedeného přeúvěrování
ve smyslu ust. §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Teprve po té posoudí žalovaný zákonnost
odvoláním napadeného rozhodnutí správce daně a vydá rozhodnutí, které bude v souladu
se zákonem.
Zruší-li Nejvyšší správní soud i rozhodnutí správního orgánu a vrátí-li mu věc k dalšímu
řízení, je tento správní orgán vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem
ve zrušovacím rozhodnutí (§110 odst. 2 s. ř. s. ve spojení s §78 odst. 5 s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud ve věci rozhodl v souladu s ust. §109 odst. 2 s. ř. s., podle něhož
rozhoduje kasační soud o kasační stížnosti zpravidla bez jednání, neboť neshledal důvody
pro jeho nařízení.
Výrok o náhradě nákladů řízení před krajským soudem se opírá o ust. §60 odst. 1, věta
první s. ř. s., podle něhož, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný
úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, jež důvodně vynaložil proti účastníkovi,
který ve věci úspěch neměl. Žalobkyně měla úspěch v řízení o žalobě, a proto má právo
na náhradu nákladů řízení. Žalovaný ve věci úspěch neměl, a proto je povinen zaplatit žalobkyni
na náhradě nákladů řízení o žalobě částku 8.808 Kč, které jí vznikly v podobě nákladů
na zastoupení Ing. Radkem Lančíkem, daňovým poradcem, před krajským soudem, a za zaplacení
soudního poplatku. Náklady se sestávají z částky 3.000 Kč za zaplacený soudní poplatek
za správní žalobu (položka č. 18 sazebníku soudních poplatků, který je přílohou zákona
č. 549/1991 Sb., o soudních poplatcích, ve znění účinném do 31. 8. 2012); z odměny
za zastoupení (2 úkony právní služby) v celkové výši 4.200 Kč (á 2.100 Kč), spočívající v převzetí
a přípravě zastoupení a v podání ve věci samé [§1 odst. 1, §7, §9 odst. 3 písm. f), §11 odst. 1
písm. a) a d) advokátního tarifu], z náhrady hotových výdajů ve výši 600 Kč za 2 úkony právní
služby (§13 odst. 3 advokátního tarifu) a z k tomu se vztahující 21 % daně z přidané hodnoty
ve výši 1.008 Kč, tedy činí částku ve výši 8.808 Kč, která je splatná k rukám zástupkyně žalobkyně
Mgr. Hany Zahálkové, advokátky.
Výrok o náhradě nákladů řízení před Nejvyšším správním soudem se opírá o ust. §60
odst. 1, věta první s. ř. s. ve spojení s §120 s. ř. s., podle něhož, nestanoví-li tento zákon jinak,
má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem,
jež důvodně vynaložil proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Žalobkyně měla úspěch
v řízení o kasační stížnosti, a proto má právo na náhradu nákladů řízení. Žalovaný ve věci úspěch
neměl, a proto je povinen zaplatit žalobkyni na náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti částku
13.228 Kč, které jí vznikly v podobě nákladů na zastoupení Mgr. Hanou Zahálkovou, advokátkou
před Nejvyšším správním soudem, a za zaplacení soudního poplatku. Náklady se sestávají
z částky 5.000 Kč za zaplacený soudní poplatek za kasační stížnost (položka č. 19 sazebníku
soudních poplatků, který je přílohou zákona č. 549/1991 Sb., o soudních poplatcích, ve znění
pozdějších předpisů); z odměny za zastoupení (2 úkony právní služby) v celkové výši 6.200 Kč
(á 3.100 Kč), spočívající v převzetí a přípravě zastoupení a v podání ve věci samé [§1 odst. 1, §7,
§9 odst. 4 písm. d), §11 odst. 1 písm. a) a d) advokátního tarifu], z náhrady hotových výdajů
ve výši 600 Kč za 2 úkony právní služby (§13 odst. 3 advokátního tarifu) a k tomu se vztahující
21 % daně z přidané hodnoty ve výši 1.428 Kč, tedy činí částku ve výši 13.228 Kč, která je splatná
k rukám zástupkyně žalobkyně Mgr. Hany Zahálkové, advokátky.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 4. července 2013
JUDr. Jaroslav Hubáček
předseda senátu