ECLI:CZ:NSS:2013:7.AFS.83.2012:32
sp. zn. 7 Afs 83/2012 - 32
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Jaroslava Hubáčka
a soudců JUDr. Elišky Cihlářové a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobce: Biskupství
litoměřické, Dómské náměstí 1/1, Litoměřice, zastoupen JUDr. Ing. Vladimírem Nedvědem,
advokátem se sídlem Kostelní náměstí 233/1, Litoměřice, proti žalovanému: Odvolací finanční
ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku
Krajského soudu v Ústí nad Labem, ze dne 12. 9. 2012, č. j. 15 Af 35/2010 - 25,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Včas podanou kasační stížností se žalobce Biskupství litoměřické domáhá u Nejvyššího
správního soudu vydání rozsudku, kterým by byl zrušen rozsudek Krajského soudu v Ústí
nad Labem, ze dne 12. 9. 2012, č. j. 15 Af 35/2010 - 25, a věc vrácena tomuto soudu k dalšímu
řízení.
Krajský soud v Ústí nad Labem (dále také „krajský soud“) napadeným rozsudkem zamítl
žalobu Biskupství litoměřického, kterou se domáhalo přezkoumání a zrušení rozhodnutí
Finančního ředitelství v Ústí nad Labem (nyní Odvolací finanční ředitelství, se sídlem v Brně),
ze dne 10. 2. 2010, č. j. 1340/10-1200-505700, jímž bylo zamítnuto odvolání žalobce
proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu v Litoměřicích (dále též „správce
daně“) ze dne 3. 7. 2009, č. j. 69540/09/196912506126 (dále také „rozhodnutí správce daně“),
na daň a daňovou ztrátu na dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2006.
Krajský soud především nepřisvědčil námitce prekluze práva správce daně k vyměření
(dodatečnému) daně a ztráty žalobci na dani z příjmů právnických osob za rok 2006 s poukazem
na skutečnost, že protokol o zahájení daňové kontroly ze dne 10. 7. 2008,
č. j. 75711/08/196932/6937, neobsahoval sdělená podezření o tom, že žalobci původně
vyměřená daň byla stanovena v nesprávné výši. Je tomu tak proto, že dřívější judikatorní závěr
Ústavního soudu (I. ÚS 1835/07), o nějž se žalobce opíral, byl již překonán, a to jak samotným
Ústavním soudem (stanovisko pléna Ústavního soudu ze dne 8. 11. 2011, sp. zn. Pl. ÚS-st 33/11,
které je dostupné na www.nalus.usoud.cz), tak i jemu předcházejícími judikaturními závěry
Nejvyššího správního soudu (rozsudky č. j. 2 Aps 2/2009 - 52, č. j. 7 Afs 15/2010 - 89,
č. j. 1 Afs 28/2010-107, č. j. 8 Afs 63/2010 - 106, č. j. 5 Afs 61/2010 - 65 nebo
č. j. 9 Afs 54/2010 - 84, všechny dostupné na www.nssoud.cz).
Krajský soud nepřisvědčil ani žalobní výtce, že by v projednávané věci bylo prvoinstanční
rozhodnutí správce daně zmatečné a nemožné pro jeho vadné označení: „DODATEČNÝ
PLATEBNÍ VÝMĚR na daň z příjmů právnických osob DODATEČNÝ VÝMĚR na zrušení daňové
ztráty z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1.1.2006 do 31.12.2006“. Správce daně pochybil
při vydání prvostupňového rozhodnutí tím, že v jeho označení neuvedl správné slovní spojení
„Dodatečný platební výměr“, ale jen „Dodatečný výměr“, a že se žalobci podle §46 odst. 7 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů , (dále jen „zákon
o správě daní a poplatků“) dodatečně „zrušuje daňová ztráta“, namísto toho, aby správně použil
slovní spojení: „snižuje daňová ztráta“. Tato formulační pochybení však nemají vliv na zákonnost
rozhodnutí o věci samé. Absence slova „platební“ v zákonem (§46 odst. 7 zákona o správě daní
a poplatků) předpokládaném slovním spojením „dodatečný platební výměr“ je zřejmým
písařským omylem a nemůže mít za následek nezákonnost odvoláním napadeného rozhodnutí,
byť opravný prostředek žalovaný odvolací správní orgán zamítl. Nadto se jedná o slovní spojení
v rubrice výroku rozhodnutí, která není základní náležitostí rozhodnutí (§32 téhož zákona).
Co se týká chybně uvedeného termínu „zrušení“ daňové ztráty, jedná se o vadu výroku správního
rozhodnutí. Tato okolnost je však pouze slovní nepřesností, když z napadeného rozhodnutí
vyplývá, že skutečným obsahem slova „zrušení“ v projednávané věci, které není v ustanovení
§46 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků použito, bylo po významové stránce „snížení“
daňové ztráty v uvedené částce na 0 Kč. Krajský soud tedy došel k závěru, že interpretace
použitého slovního spojení „zrušení daňové ztráty“ je udržitelná, byť neodpovídá přesn ému
znění zákona o správě daní a poplatků. Okolnost, že žalovaný odvolací správní orgán
nereflektoval na uvedená formální pochybení správce daně, proto nemůže vést k e zrušení
žalobou napadeného rozhodnutí pro vady v řízení ani pro nesrozumitelnost.
Krajský soud nepřisvědčil ani hmotněprávní výtce žalobce, že prodej nemovitostí
označovaných jako bývalá vojenská jídelna, která byla součástí komplexu budov žalobce, jenž je
současně zřizovatelem školského zařízení provozovaného v tomto komplexu, měl být předmětem
daně z příjmu, resp. že předmětem daně z příjmu měla být nejen prodejní cena vojenské jídelny
(nabyté žalobcem darem dne 4. 10. 1994) ve výši 1.000.000 Kč (výnos), ale současně i daňově
uznatelným nákladem ve výši 10.034.730 Kč (zůstatková cena tohoto prodaného hmotného
majetku). V této souvislosti došel krajský soud k závěru, že předmětem sporu mezi účastníky
řízení je toliko právní posouzení daňové účinnosti převodu uskutečněného kupní smlouvou
ze dne 22. 8. 2006 (vojenské jídelny). Krajský soud dovodil, že ust. §18 odst. 3 zákona
č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném pro rok 2006 (dále jen „zákon o daních
z příjmů“), o které se žalobce opíral, ne lze na daný případ aplikovat. Předmět prodeje
nemovitého majetku neziskovým poplatníkem (§18 odst. 8 téhož zákona) není totiž předmětem
daně z příjmů podle poukazovaného ust. §18 odst. 3 zákona o daních z příjmů, bez ohledu na to,
zda byl tento majetek pronajat či nikoliv. Právě skutečnost, že žalobce je neziskovým
poplatníkem ve smyslu ust. §18 odst. 8 zákona o daních z příjmů, je stěžejní otázkou
při posuzování právního režimu předmětného prodeje bývalé vojenské jídelny. Je tomu tak proto,
že jen na tyto poplatníky (neziskové) dopadají výjimky z předmětu daně uvedené v §18 odst. 4
zákona o daních z příjmů. Právě tomu tak je i v projednávaném případě, neboť na něj dopadá
výjimka ze zdanění uvedená v ustanovení §18 odst. 4 písm. a) zákona o daních z příjmů.
Proti tomuto rozsudku krajského soudu podal žalobce – Biskupství litoměřické - jako
stěžovatel (dále jen „stěžovatel“) včasnou kasační stížnost, kterou výslovně opřel o ust. §103
odst. 1 písm. a) s. ř. s.
Stěžovatel má především za to (čl. I.), že krajský soud nesprávně posoudil otázku
zmatečnosti, neplatnosti a nemožnosti rozhodnutí správce daně, které žalovaný stvrdil svým
zamítavým rozhodnutím o jeho odvolání, když konstatoval, že rozhodnutí jako celek obstojí,
neboť je určité, srozumitelné a přezkoumatelné. Není správná ani úvaha krajského soudu,
že nepřesné označení - základní náležitosti (způsob vypořádání daně – ztráty) nevyvolává
pochybnost o obsahu stanovené povinnosti. Je-li zákonem daná forma rozhodnutí (platební
výměr, dodatečný platební výměr), jedná se o základní náležitost rozhodnutí, a to bez ohledu
na to, zda je uvedena v jejich výčtu podle ust. §32 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků.
Není-li pak předepsaná forma dodržena, jde o rozhodnutí nicotné, neboť jen platebním výměrem
lze daňovou povinnost deklarovat (stejně jako u označení „směnka“). Krajský soud došel
ke správnému závěru, že termín uvedený v platebním výměru – „Zrušení“ daňové ztráty na místo
termínu „snížení“, který je součástí výroku rozhodnutí, je základní náležito stí rozhodnutí podle
ust. §32 odst. 2 písm. d) zákona o správě daní a poplatků. Zásadně však nelze souhlasit
se závěrem krajského soudu, že záměrem správce daně bylo daňovou ztrátu snížit, neboť slovo
„zrušit“ se nepoužívá ve smyslu „snížit“. V tomto smyslu třeba poukázat na ust. §38n odst. 2
zákona o správě daní a poplatků, podle něhož se při snižování ztráty postupuje obdobně jako
u zvyšování daňové povinnosti. Při zvyšování daňové ztráty se naopak postupuje jako
při snižování daňové povinnosti. Pokud tedy došel správní soud k již uvedenému závěru, pak
takový závěr nemá oporu v citovaném ustanovení, neboť z hlediska daňového práva správce
daně postupoval jako při zvyšování daňové povinnosti. Krajský soud měl tedy dojít k závěru,
že rozhodnutí žalovaného i správce daně jsou nicotná, případně nezákonná.
Odvolací finanční ředitelství se ve svém vyjádření zcela ztotožňuje s rozhodnutím
krajského soudu, neboť správní soud se řádně vypořádal s žalobními námitkami stěžovatele
a předmětnou otázku pak posoudil plně v souladu se zákonem. V podrobnostech proto odkazuje
na všechna svá předešlá vyjádření obsažená v soudním spise, a na obsah správních spisů,
v nichž jsou obsaženy podrobné vývody k jednotlivým odvolacím a žalobním námitkám.
Navrhuje, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost stěžovatele zamítl.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadený rozsudek krajského soudu,
při vázanosti rozsahem a důvody, které uplatnil stěžovatel v podané kasační stížnosti (§109
odst. 3 a 4 s. ř. s.) a dospě l k závěru, že kasační stížnost není opodstatněná.
Z kasační stížnosti vyplývá, že se stěžovatel tímto mimořádným opravným prostředkem
domáhá zrušení rozsudku krajského soudu jednak z důvodu nesprávného posouzení zákonnosti
správních rozhodnutí a jednak z důvodu nicotnosti těchto rozhodnutí, a vrácení věci tomuto
soudu k dalšímu řízení.
Pro posouzení této otázky je nutno vyjít z premisy, že otázku nicotnosti (obdobně jako
otázku prekluze) je soud povinen posuzovat z úřední povinnosti. Je tomu tak proto, že domáhat
se přezkoumání rozhodnutí ve smyslu ust. §65 s. ř. s., lze jen u rozhodnutí, která nejsou nicotná.
Nic na tom nemění ani okolnost, že nicotnost správního rozhodnutí nebyla vznesena již
v podané správní žalobě.
Otázkou nicotnosti rozhodnutí odvolacího správního orgánu se Nejvyšší správní soud
zabýval již dříve. Bylo tomu tak např. v rozsudku ze dne 13. 11. 2004, č. j. 6 A 38/2004 - 42
(dostupný na www.nssoud.cz), v němž Nejvyšší správní soud vyslovil právní názor, že: „ Je-li
meritorní rozhodnutí – dodatečný platební výměr vydaný finančním úřadem -zatíženo vadou, která způsobuje jeho
nicotnost, potom následná rozhodnutí finančního ředitelství a ministerstva financí vydaná v dalším řízení ve věci,
nelze považovat za úkony směřující k vyměření daně, neboť právní úkon učiněný na základě nicotného právního
aktu není způsobilý založit právní účinky v §47 odst. 2 zákona ČNR č . 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků,ve znění zákona č. 35/1993 Sb., předpokládané“. Obdobně v rozsudku ze dne 13. 5. 2008,
č. j. 8 Afs 78/2006 - 74, který je dostupný na www.nssoud.cz, vyslovil Nejvyšší správní soud
právní názor: „Pokud správce daně dodatečným platebním výměrem doměřil daň z příjmu fyzických osob
zemřelému (zaniklému daňovému subjektu), představuje tato skutečnost takovou vadu správního rozhodnutí,
která způsobuje jeho nicotnost. Rozhodnutí žalovaného, jímž bylo odvolání stěžovatelky proti dodatečnému
platebnímu výměru zamítnuto, je z uvedeného důvodu rovněž nicotným rozhodnu tím“.
Z uvedených právních názorů tedy jednoznačně vyplývá, že bylo-li by rozhodnutí správce
daně rozhodnutím nicotným, muselo by z tohoto důvodu být nicotným i rozhodnutí,
které na něj navazuje (zde žalobou napadené rozhodnutí žalovaného).
Stěžovatel namítá, že rozhodnutí správce daně a žalovaného jsou nicotná z toho důvodu,
že z rozhodnutí správce daně nelze seznat, o jaké rozhodnutí vlastně jde, když je toliko označeno
v části týkající se daňové ztráty z příjmů právnických osob jako „DODATEČNÝ VÝMĚR“
a nikoliv jako „Dodatečný platební výměr“ (absentuje zde tedy „platební povinnost“). Současně
je podle názoru stěžovatele rozhodnutí správce daně nicotné i z toho důvodu, že ve svém
druhém výroku zahrnuje dispozici správce daně („dodatečně se zrušuje daňová ztráta“) namísto
zákonné dispozice vyplývající z ust. §46 odst. 7 zákona o správě d aní a poplatků, v návaznosti
na ust. §38n zákona o daních z příjmů [tedy, že se při správě (vyměření) daňové ztráty mělo
postupovat obdobně (přiměřeně) jako při vyměřování daňové povinnosti]. Tomu ale podle
stěžovatele druhý výrok přezkoumávaného rozhodnutí správce daně neodpovídá, neboť ten
nestanovil, že se daň (daňová ztráta) zvyšuje nebo snižuje, ale obsahuje výrok, že se ztráta
„dodatečně zrušuje“.
Rozhodnutí správce daně a na něj navazující rozhodnutí žalovaného nejsou z uváděných
důvodů nicotná.
Nejvyšší správní soud se ve své dřívější judikatorní činnosti rovněž zabýval otázkou
nicotnosti správních rozhodnutí z hlediska absentujících nebo nesprávných, či nepřesných
obsahových náležitostí rozhodnutí nebo základních náležitostí rozhodnutí. V rozsudku
ze dne 21. 4. 2004, č. j. 2 Azs 5/2004 - 48, dostupném na www.nssoud.cz, vyslovil Nejvyšší
správní soud názor, že: „Je-li na rozhodnutí uvedeno jméno, příjmení a funkce oprávněné osoby, avšak
podepsáno je pouze jinou osobou v rubrice za správnost, nezakládá tato vada sama o sobě nicotnost tohoto
rozhodnutí (§76 odst. 2 s. ř. s.). Za nicotné by mohlo být rozhodnutí považováno pouze v případě, kdyby absence
podpisu oprávněné osoby odrážela fakt, že rozhodnutí bylo vydáno zcela bez vědomí této osoby a že se tedy ve svém
důsledku vůbec o projev vůle správního orgánu nejedná“. V rozsudku ze dne 25. 8. 2006,
č. j. 4 As 57/2005 - 64, dostupném na www.nssoud.cz, pak vyslovil Nejvyšší správní soud právní
názor, že: „Pokud ve výroku správního rozhodnutí, jímž je ukládána pokuta, není účastník řízení označen
zcela přesně, nicméně jeho přesné označení je v rozhodnutí jako celku obsaženo a je nepochybné, že obě označení se
týkají totožného subjektu, pak se nejedná o rozhodnutí nicotné“. V rozsudku ze dne 16. 6. 2011,
č. j. 7 As 23/2011 - 82 (dostupný na www.nssoud.cz), vyslovil Nejvyšší správní soud právní
názor, že: „Absence data vyhotovení rozhodnutí (§69 odst. 1 správního řádu z roku 2004) je nepochybně
vadou písemného vyhotovení rozhodnutí, které by se měly správní orgány vyvarovat. Zpravidla však nepůjde o vadu
způsobující nicotnost daného rozhodnutí a většinou ani o takovou nezákonnost, pro kterou by bylo nezbytné je
zrušit“.
Podle ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu je nicotné správní rozhodnutí
takové, které nelze vůbec považovat za rozhodnutí. Půjde zpravidla o rozhodnutí, která byla
vydána nepříslušným orgánem, či bez pravomoci stanovené právními předpisy, tedy které byly
vydány k tomu nekompetentním orgánem. Na taková rozhodnutí pak musí být nahlíženo jako
na neexistující, resp. nicotná (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 29. 7. 2009, č. j. 3 As 1/2009 - 171).
Tak tomu ale v projednávané věci není.
V platebním výměru, resp. jeho rubrice týkající se daňové ztráty skutečně absentuje slovo
„Platební“. Stejně tak způsob vypořádání daně – daňové ztráty neodpovídá přesné dikci ust. §46
odst. 7 zákona o správě daní a poplatků.
Krajský soud uvedl, že této námitce je třeba přisvědčit, neboť toto označení správního
rozhodnutí je nepřesné a neodpovídající dikci ust. §46 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků,
podle něhož se daň vyměřuje dodatečným platebním výměrem a nikoliv dodatečným výměrem .
Tato okolnost však není, ani podle názoru Nejvyššího správního soudu tak zásadní,
aby způsobila nicotnost rozhodnutí správce daně. Není však ani natolik intenzivní, že by
způsobila neplatnost tohoto rozhodnutí. Nejde totiž o náležitost rozhodnutí, se kterou by tento
následek byl zákonem předpokládán (srov. §32 odst. 7 téhož zákona). Je třeba mít i na zřeteli,
že rubrika není závazná část rozhodnutí, a proto pochybení v této části rozhodnutí nemá
následky mylně dovozované stěžovatelem. Stejně tak podle uvedeného ustanovení platí,
že se „daň“ vyměří ve výši rozdílu mezi daní původně vyměřenou a daní stanovenou. V druhém
výroku rozhodnutí správce daně však nebyla stěžovateli stanovována daň, ale „daňová ztráta“.
Pro tuto pak neplatí „totožná pravidla“ jako pro stanovení/dodatečné stanovení daně. Platí
pouze to, že se tato pravidla použijí „přiměřeně“ (srov. ust. §38n odst. 2 zákona o daních
z příjmů). Není proto nezbytně nutné bezpodmínečně setrvávat na terminologii týkající
se stanovování daně, aniž by byla v tom kterém rozhodnutí zohledněna specifika odlišností
daňové ztráty a způsobu jejího vyčíslení a stanovení, jak bude rozvedeno níže.
Nemohou ani obstát argumenty stěžovatele, který z této okolnosti dovozuje,
že rozhodnutí správce daně nemělo zákonnou formu, je zmatečné, neurčité, nesrozumitelné
a nezákonné pro věc samou.
Je tomu tak proto, že rubrika (označení) rozhodnutí neurčuje jeho formu. Forma
rozhodnutí může být různého druhu a je dána zákonem. Podle formy lze v daňovém řízení
rozlišovat mezi rozhodnutími zaznamenanými v písemné formě či formě ústní (srov. např. §12
zákona o správě daní a poplatků), podle jejich účinků, které mohou být konstitutivní (platební
výměry na daň či daňovou ztrátu) nebo deklaratorní (osvědčení, platební výměry na penále),
či podle jejich označení v zákoně – usnesení, výzva, či rozhodnutí o uložené konkrétní povinnosti
(např. o zahájení daňové kontroly). Pro všechna tato rozhodnutí je ale rozhodující to, že jejich
forma je dána obsahovými náležitostmi předpokládanými zákonem. Je pak věcí posouzení
např. v odvolacím řízení nebo v řízení o osvědčení neplatnosti rozhodnutí, či v řízení
před správními soudy (které je nad t o limitováno dispoziční zásadou a zásadou koncentrace
řízení), zda to které přezkoumávané rozhodnutí má veškeré obsahové náležit osti, které mu zákon
(zde zákon o správě daní a poplatků a zákon o daních příjmů) předepisuje. Krajský soud při svém
rozhodování došel k závěru, že označení rozhodnutí není základní náležitostí rozhodnutí (§32
odst. 2 téhož zákona), a proto „pochybení správce daně v jeho označení“ nemá za následek
neplatnost tohoto rozhodnutí (str. 7 odst. 3 rozsudku krajského soudu). Rozhodnutí správce
daně pak musí obstát, neboť jinak obsahuje všechny zákonné náležitosti a je určité, srozumitelné
a přezkoumatelné.
Vyslovenému názoru krajského soudu nelze ničeho vytknout.
Jak již bylo uvedeno, pro posouzení zákonnosti rozhodnutí správce daně (které zahrnuje
i jeho srozumitelnost a určitost) je rozhodující jeho obsah. To znamená jeho obsahové atributy
(základní náležitosti), popřípadě jiné náležitosti, pokud by na něj byly kladeny právním
předpisem. Na uvedeném nic nemění ani stěžovatelem poukaz ované ustanovení §32 odst. 8
zákona o správě daní a poplatků a zřejmý omyl správce daně při označení rozhodnutí. Ostatně
ani stěžovatel nebyl sto jednoznačně, krom pochybení v označení rozhodnutí a v použité
terminologii, uvést okolnosti, z nichž dovozuje, že by rozhodnutí správce daně bylo
nesrozumitelné, neurčité a z toho důvodu nezákonné pro věc samou. Naopak, stěžovateli bylo
zcela jasno, jaká povinnost mu byla napadeným rozhodnutím uložena, pouze s výjimkou, kdy
nesprávně přisuzoval rozhodnutí správce daně deklaratorní účinky, ačkoliv rozhodnutí – platební
výměry (dodatečné platební výměry) jsou svou povahou rozhodnutími s účinky konstitutivními.
Stejně tak není případný poukaz stěžovatele na právní úpravu směnečného práva. Je tomu tak
pro to, že právní úprava správy daní a poplatků je samostatnou a komplexní úpravou
specifického druhu veřejnoprávních vztahů. Není tak zde důvodu ani ke srovnání jednotlivých
institutů.
Jelikož bylo v kompetenci správce daně vydat žalovaným v odvolacím řízení
přezkoumané rozhodnutí – dodatečný platební výměr, byť i byl formálně nesprávně označen,
rozhodnutí správce daně ani žalovaného odvolacího správního orgánu nejsou z tohoto důvodu
nicotná. Současně nejsou ani nezákonná s vlivem na zákonnost rozhodnutí o věci samé,
když se ve skutečnosti v tomto případě jedná o zcela marginální pochybení, spočívající v prosté
chybě v psaní při vyhotovování tohoto rozhodnutí.
Rozhodnutí správce daně není nicotné nebo nezákonné ani proto, že krajský soud došel
k rozdílnému závěru od stěžovatele ohledně souladu druhého výroku rozhodnutí správce daně
se zákonem, jímž byla stěžovateli „dodatečně zrušena daňová ztráta stěžovatele v částce
1.823.116 Kč – ačkoliv podle výkladu stěžovatele (ust. §46 odst. 7 zákona o správě dan í
a poplatků a ust. §38n odst. 2 zákona o daních z příjmů) mohla být původně vyměřená daňová
ztráta jen „snížena nebo zvýšena“. Jelikož krajský soud došel k závěru, že uvedený výrok
rozhodnutí správce daně, byť není zcela pregnantně formulován (bylo by přiléhavější použít
slovo „snižuje“ namísto „zrušuje“), není v rozporu se zákonem, dovozuje stěžovatel, že uvedená
otázka zákonnosti byla krajským soudem nesprávně posouzena.
Ani této výtce nelze přisvědčit.
Podstatou vznesených námitek stěžovatele vůči závěru krajského soudu k posouzení
zákonnosti druhého výroku rozhodnutí správce daně (dodatečného platebního výměru stran
daňové ztráty), kdy správce daně nepoužil doslovnou terminologii používanou ust. §46 odst. 7
zákona o správě daní a poplatků, tedy, že se daň ( zde daňová ztráta) vyměří ve výši rozdílu mezi
daní (daňovou ztrátou) původně vyměřenou a daní (daňovou ztrátou) stanovenou, a uvedl slovní
spojení, že se „dodatečně zrušuje daňová ztráta“, je pak otázka, zda tak mohl učinit, či nikoliv
a zda z tohoto důvodu je jeho rozhodnutí nezákonné či nicotné.
Krajský soud výslovně uvedl (str. 7 odst. 4 rozsudku), že se v případě uvedení slovního
spojení „dodatečně zrušuje“ jedná podle jeho názoru o vadu výroku rozhodnutí, která je základní
náležitostí rozhodnutí. Tato vada ale není, i s poukazem na dřívější judikaturní závěry Nejvyššího
správního soudu obsažené např. v rozsudku ze dne 15. 8. 2006, sp. zn. 2 Afs 220/2004, který je
dostupný na www.nssoud.cz, nedostatkem natolik intenzivním, aby způsobovala neplatnost
rozhodnutí správce daně. Správní soud má za to, že i přes uvedenou vadu je rozhodnutí správce
daně stále srozumitelné a nevyvolává pochybnost o obsahu uložené povinnosti. Právě proti
tomuto závěru směřují nekonzistentní a navzájem protichůdné námitky stěžovatele o tom, zda
s poukazem na ust. §38n odst. 2 zákona o daních z příjmů mělo být ve výroku rozhodnutí
správce daně uvedeno slovní spojení, že se daňová ztráta zvyšuje , či snižuje.
Podle ust. §97 zákona o správě daní a poplatků ustanovení části první až šesté a osmé
tohoto zákona se použijí, pokud ustanovení části sedmé nebo zvláštní daňový zákon nestanoví
jinak.
Podle ust. §46 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků, zjistí-li správce daně po vyměření
daně, že tato stanovená daňová povinnost je nesprávně nižší oproti zákonné daňové povinnosti,
dodatečně daň vyměří ve výši rozdílu mezi daní původně vyměřenou a daní stanovenou, a to
dodatečným platebním výměrem, a takto dodatečně stanovenou daň současně předepíše. Právní
moc rozhodnutí o původním vyměření daně není jejímu dodatečnému stanovení na překážku.
Dodatečně vyměřená daň je splatná do třiceti dnů ode dne doručení platebního výměru. Tato
náhradní lhůta splatnosti, jakož i náhradní lhůta splatnosti podle odstavce 4, nemá vliv
na uplatnění úroku z prodlení podle §63. Tento postup se uplatní přiměřeně i při vyměření daně
nižší, než byla poslední známá daňová povinnost.
Podle ust. §38n odst. 2 zákona o daních z příjmů při správě daňové ztráty se postupuje
obdobně jako při správě daňové povinnosti, avšak daňová ztráta vzniklá a vyměřená poplatníkovi
zaniklému bez provedení likvidace nepřechází na jeho právního nástupce s výjimkami uvedenými
v §23a odst. 5 písm. b) a §23c odst. 8 písm. b). Daňová ztráta se vyměřuje. Při snižování daňové
ztráty se postupuje obdobně jako při zvyšování daňové povinnosti. Při zvyšování daňové ztráty
se postupuje obdobně jako při snižování daňové povinnosti. Daňová ztráta se zaokrouhluje
na celé koruny nahoru.
Lze přisvědčit žalobním výtkám stěžovatele i závěru krajského soudu, který vyslovil,
že evidentním záměrem správce daně bylo snížit daňovou ztrátu (po provedené daňové kontrole)
na nulu, resp. deklarovat, že stěžovateli neměla být daňová ztráta poslední známou daňovou
povinností vůbec stanovena, a že tak nebyla správcem daně použita terminologie ani ust. §46
odst. 7 zákona o správě daní a poplatků, ani terminologie ust. §38n odst. 2 zákona o daních
z příjmů.
Nelze však již přisvědčit stěžovateli v tom, že by tato okolnost, jak správně uvedl krajský
soud, měla vliv na zákonnost rozhodnutí správce daně o věci samé, či dokonce, že by z tohoto
důvodu mělo být jeho rozhodnutí nicotné. Při posouzení této otázky je třeba důsledně vyjít
jednak z dikce ust. §38n odst. 2 zákona o daních z příjmů a jednak ze skutkových okolností
projednávané věci. Pokud poukazované ustanovení zákona o daních z příjmů stanoví,
že se při správě daňové ztráty „postupuje obdobně“, neznamená to, že zcela nutně
a bezvýjimečně musí být správcem daně dodržena terminologie ust. §46 odst. 7 zákona o správě
daní a poplatků. Toto ustanovení totiž upravuje vyměření daně a nikoliv vyměření daňové ztráty
označované i jako „negativní daňová povinnost“. Nelze proto dovozovat nezákonnost výroku
o daňové ztrátě jen z toho, že nebyla dodržena terminologie zákona, která se váže ke stanovení
daňové povinnosti (daně). Vždy je třeba vyjít ze skutkových okolností posuzovaného případu.
Tyto okolnosti v projednávané věci posoudil krajský soud zcela přiléhavě. Bylo třeba zvážit, zda
uložená povinnost (zrušuje se daňová ztráta v částce 1.823.116 Kč) má obdobné nebo totožné
důsledky jako uložená povinnost (snižuje se d aňová ztráta o částku 1.823.116 Kč), či popřípadě
uvážit o jiném terminologickém vyjádření téže povinnosti, a o tom, zda toto vyjádření je
srozumitelné, určité a nevzbuzuje pochybnosti ohledně toho, jaká povinnost byla druhým
výrokem rozhodnutí správce daně stěžovateli vlastně stanovena. Nejvyšší správní soud při tom
došel k totožnému závěru jako krajský soud, a to, že uložená povinnost jednoznačně směřovala
ke konečnému stanovení daňové ztráty stěžovateli ve výši 0 Kč. Bylo by pak více než přepjatým
formalismem, aby za dané právní úpravy a zjištěného skutkového stavu věci krajský soud
dovozoval, že je výrok rozhodnutí správce daně ze dne 3. 7. 2009, č. j. 69450/09/196912506126,
z předestřených důvodů nezákonný ohledně věci samé či dokonce nicotný.
Nejvyšší správní soud ze všech uvedených důvodů dospěl k závěru, že kasační stížnost
stěžovatele proti rozsudku Krajského soudu v v Ústí nad Labem, ze dne 12. 9. 2012,
č. j. 15 Af 35/2010 - 25, není opodstatněná, a proto ji zamítl (§110 odst. 1 poslední věta s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud rozhodl o kasační stížnosti rozsudkem bez jednání, protože mu
takový postup umožňuje ust. §109 odst. 2 s. ř. s.
Výrok o nákladech řízení se opírá o ust. §60 odst. 1 s. ř. s., za použití ust. §120 s. ř. s.
Stěžovatel ve věci úspěch neměl a podle obsahu spisu úspěšnému správnímu orgánu nevznikly
žádné náklady v řízení o kasační stížnosti před so udem. Nejvyšší správní soud proto rozhodl tak,
že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 17. ledna 2013
JUDr. Jaroslav Hubáček
předseda senátu