ECLI:CZ:NSS:2020:8.AFS.206.2018:35
sp. zn. 8 Afs 206/2018-35
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Petra Mikeše a soudců Milana
Podhrázkého a Jitky Zavřelové v právní věci žalobkyně: FII GROUP s.r.o., se sídlem
Průběžná 1826/63, Praha 10, zast. Mgr. Janem Balciarem, advokátem se sídlem U studánky 250/3,
Praha 7, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno,
proti rozhodnutí žalovaného ze dne 15. 12. 2015, čj. 43235/15/5200-11435-711918, v řízení
o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 24. 7. 2018,
čj. 3 Af 21/2016-55,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žalobkyně n emá právo na náhradu nákladů řízení.
III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení n ep ři zn áv á .
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Finanční úřad pro hlavní město Prahu platebním výměrem na daň z příjmů
právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2011 do 31. 12. 2011 ze dne 5. 6. 2015
čj. 4378622/15/2004-52522-109243, doměřil žalobkyni (dále „stěžovatelka“) daň z příjmů
právnických osob vyšší o částku 548 340 Kč s tím, že jí současně vznikla zákonná povinnost
uhradit penále ve výši 20 % z částky doměřené daně, tj. 109 668 Kč. Odvolání stěžovatelky bylo
rozhodnutím žalovaného specifikovaným v záhlaví zamítnuto a platební výměr žalovaný potvrdil.
Kasační stížností napadeným rozsudkem Městského soudu v Praze (dále jen „městský soud“)
byla žaloba stěžovatelky dle §78 odst. 7 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního,
ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), zamítnuta.
[2] Stěžovatelka v průběhu roku 2011 vykoupila v rámci tzv. lidového výkupu odpad
od fyzických nepodnikajících osob o celkové hmotnosti 905 182 tun, za který měla zaplatit
celkem 2 447 850 Kč. Stěžovatelka nezkoumala identitu osob prodávajících jí odpad a těmto
osobám nevydávala potvrzení o zaplacení ceny odpadu. Evidovala toliko množství, druh
odpadu a vyplacenou částku za něj tak, že tyto údaje zanesla do své evidence a účetnictví
(sešit „Výkup - ostatní za hotovost“). Ověřování identity těchto drobných prodejců, navíc
pomocí občanského průkazu, by pro ni bylo značně problematické z důvodu chybějící právní
úpravy. Správce daně vydal postupně tři výzvy k prokázání skutečností a dospěl k závěru,
že provedenými důkazy nelze ověřit vynaložení částky 2 447 850 Kč v rámci lidového výkupu
odpadu.
[3] Městský soud souhlasil se závěrem žalovaného, že stěžovatelka nedoložila jednotlivé
účetní doklady, které zahrnula do souhrnného účetního záznamu, pročež nemůže být prokázáno,
že hodnoty uvedené v souhrnném účetním dokladu byly zaznamenány správně a úplně. Pokud
stěžovatelka rezignovala sama o své vůli na vystavení jednotlivých prvotních dokladů, přivodila
si stav své důkazní nouze. Nemůže proto úspěšně vytýkat správci daně, že neuznal vynaložení
částky 2 447 850 Kč jako výdaj vynaložený za účelem dosažení zisku, který si stěžovatelka
odečetla od svých příjmů, když nebylo možno vzít jednotlivé nákladové položky k částkám
v sešitu „Výkup - ostatní za hotovost“ za prokázané.
[4] Městský soud odkázal na judikaturu Nejvyššího správního soudu a uvedl, že zpochybnění
výdajů (náklady) v rozsahu 10 % z celkových nákladů (16 % z celkových nákladů na výkup),
nepředstavuje zpochybnění celkových nákladů v takové míře, aby je bylo možné považovat
za zpochybněné jako celek, a přistoupit proto ke stanovení daně za pomocí pomůcek.
II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalovaného k ní
[5] Stěžovatelka v kasační stížnosti namítá, že v posuzovaném případě měl správce daně
postupovat dle §98 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění pozdějších předpisů,
a stanovit daň pomocí pomůcek tak, že u podobných subjektů, jakým je stěžovatelka, zjistí
obvyklou výkupní cenu odpadů, které stěžovatelka získala v rámci lidového výkupu, a takto
stanovenou cenu s přihlédnutím k nakoupenému odpadu odečte od tržeb, které stěžovatelka
následně utržila za odkoupený odpad. Stěžovatelka v kasační stížnosti odkázala v této souvislosti
na rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 12. 2011, čj. 7 Afs 35/2011-75, ze dne
4. 7. 2013, čj. 7 Afs 12/2013-42, ze dne 19. 11. 2015, čj. 2 Afs 164/2015-34, a ze dne 25. 4. 2018,
čj. 2 Afs 360/2017-26.
[6] Stěžovatelka rovněž namítala, že z provedeného dokazování neplyne, že by bylo
zpochybněno pouze 10 % z celkových výdajů (resp. 16 % z celkových nákladů na výkup),
ale jedná se o 29,56 %.
[7] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že stěžovatelka požaduje část daňové
povinnosti stanovit dokazováním a část podle pomůcek. To je však dle judikatury Nejvyššího
správního soudu nepřípustné. Podle pomůcek je možné stanovit daň pouze za situace,
kdy je za nevěrohodné či neprůkazné možné označit podstatnou část účetnictví daňového
subjektu. V posuzované věci nebylo za neprůkazné či nevěrohodné shledáno celé účetnictví
stěžovatelky, ale pouze evidenci související s lidovým výkupem surovin (cca 10 % z celkových
stěžovatelkou uplatněných nákladů, resp. 16 % z celkových nákladů na výkup odpadu).
[8] Námitku, kterou stěžovatelka rozporovala vypočítanou výši zpochybněných výdajů,
nevznesla v žalobě, proto se jedná o námitku v kasační stížnosti nepřípustnou. Žalovaný rovněž
považuje nově předestřený výpočet zpochybněných výdajů za nelogický. K tomu dále
poznamenal, že ani zpochybnění účetnictví ve výši 30 % by nepostačilo k přechodu k užití
pomůcek.
III. Posouzení Nejvyšším správním soudem
[9] Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnosti a dospěl k závěru, že není důvodná.
[10] Námitka nesprávného výpočtu procentuální výše zpochybněných výdajů (bod [6] tohoto
rozsudku) je nepřípustná dle §104 odst. 4 s. ř. s. V žalobě ze dne 24. 2. 2016 stěžovatelka pouze
namítala, že mělo být přistoupeno k použití pomůcek pří výpočtu daňové povinnosti ohledně
nákladů týkajících se lidového výkupu. Nezpochybňovala samotnou vypočtenou výši, kterou
následně městský soud převzal z rozhodnutí žalovaného (str. 17) do napadeného rozsudku.
Ostatně již žalovaný ve svém rozhodnutí (str. 28) uvedl, že nelze přistoupit na stanovení daně
pomocí pomůcek z důvodu zpochybnění pouze evidence související s lidovým výkupem surovin
a nikoliv účetnictví jako celku. Nyní vznesená námitka nebyla namítána v řízení před městským
soudem, a je proto nyní nepřípustná.
[11] Dle §98 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „daňový řád“), platí, že [n]esplní-li daňový subjekt při dokazování jím uváděných skutečností
některou ze svých zákonných povinností, a v důsledku toho nelze daň stanovit na základě dokazování, správce
daně stanoví daň podle pomůcek, které má k dispozici nebo které si obstará, a to i bez součinnosti s daňovým
subjektem. Uplatnění tohoto postupu při stanovení daně se uvede ve výroku rozhodnutí.
[12] V posuzovaném případě je sporné, zda mělo být přistoupeno k použití pomůcek ohledně
části neuznaných výdajů týkajících se lidového výkupu odpadu.
[13] Nejvyšší správní soud ustáleně judikuje, že stanovení daně částečně na základě
dokazování a částečně podle pomůcek zákon nepřipouští (srov. rozsudek kasačního soudu ze dne
3. 11. 2004, čj. 1 Afs 19/2004- 67, č. 991/2006 Sb. NSS, neb o ze dne 25. 5. 2004, čj. 2 Afs 25/2003-87).
[14] Soud v prvé řadě poukazuje na usnesení rozšířeného senátu ze dne 19. 1. 2016,
čj. 4 Afs 87/2015-29, č. 3418/2016 Sb. NSS, v němž judikoval, že pro použití pomůcek nelze
stanovit žádný algoritmus či pravidlo, záleží vždy na konkrétním skutkovém stavu. Není
vyloučeno z povahy věci, aby byla stanovena daň dokazováním i v situaci, kdy účetnictví
je neúplné a neprůkazné, resp. bylo ztraceno či zničeno, ale účetní případy lze dostatečně
spolehlivě prokázat jinak. Nelze ani vyjádřit procentuální rozsah zpochybněného účetnictví,
ale je nutno věc posuzovat, resp. neunesení důkazního břemene poměřovat vždy ke konkrétnímu
případu ve všech souvislostech; záleží především na intenzitě pochybností ohledně zjištěných
chyb a nesrovnalostí v účetnictví, na jejich rozsahu, ale také na jejich obsahu.
[15] Z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 7. 2007, čj. 5 Afs 129/2006-142
vyplývá, že ke stanovení daně pomocí pomůcek je třeba přistoupit v situaci, kdy byla
zpochybněna podstatná část účetnictví a jeho vypovídací hodnota jako celku. V rozsudku ze dne
22. 10. 2008, čj. 9 Afs 30/2008-86, pak Nejvyšší správní soud k naplnění podmínek pro stanovení
daně podle pomůcek konstatoval, že tento způsob stanovení daně je na místě, když intenzita
pochybností je v takovém rozsahu, že zatemní obraz a hospodaření daňového subjektu.
[16] Stěžovatelka se v kasační stížnosti odkazovala na čtyři rozsudky Nejvyššího správního
soudu. Odkaz na tyto rozsudky, a rovněž nepřímý odkaz na doktrínu minimálně nutných
(též esenciálních) výdajů, není případný, neboť stěžovatelka nezohledňuje předpoklady
pro její uplatnění (obdobně srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 12. 2019,
čj. 5 Afs 169/2019-43, body [46] a [47]). Ve všech stěžovatelkou odkazovaných věcech se vždy
jednalo o situaci, kdy byla zpochybněna podstatná část účetnictví daňových subjektů a daň tak
měla být stanovena na základě pomůcek.
[17] V rozsudku sp. zn. 7 Afs 35/2011 kasační soud uvedl, že byly splněny podmínky pro
přechod na pomůcky, neboť věrohodnost stěžovatelem vedené evidence byla zpochybněna
a zároveň nebylo možné stanovit přesnou výši výdajů dokazováním. Jednalo se o zpochybnění
veškeré vedené evidence, nikoliv pouze její části. O stejnou situaci se jednalo i v namítané věci
sp. zn. 7 Afs 12/2013. Ve věci sp. zn. 2 Afs 164/2015 rozhodoval Nejvyšší správní soud znovu
o stejné věci jako ve věci sp. zn. 7 Afs 12/2013 poté, co ji vrátil žalovanému k dalšímu řízení. Ani
při novém posouzení nedospěl k jiným závěrům ohledně důvodu použití pomůcek jako
v předchozím řízení. Ve věci sp. zn. 2 Afs 360/2017 Nejvyšší správní soud uvedl, že „[j]iž
na tomto místě Nejvyšší správní soud předesílá, že poté, co se seznámil se spisovým materiálem, je toho názoru, že
v nyní projednávané věci byly splněny všechny podmínky pro stanovení daně podle pomůcek. Stěžovatel nepředložil
potřebné evidence pro účely daně z přidané hodnoty, neboť mu mělo být jeho účetnictví odcizeno, se správcem daně
nespolupracoval v potřebném rozsahu s ohledem na jeho pobyt v Litvě a správce daně shromáždil dostatek
pomůcek pro spolehlivé stanovení daně, jak bude rozebráno níže.“
[18] Taková situace ovšem v případě stěžovatelky nenastala, neboť se jednalo o stanovení
daně dokazováním, v jehož rámci stěžovatelka neprokázala podle relevantně nezpochybněných
závěrů správce daně daňovou uznatelnost u 10 % z celkových stěžovatelkou uplatněných
nákladů, resp. 16 % z celkových nákladů na výkup odpadu. Neprokázání daňové uznatelnosti
konkrétních výdajů samo o sobě ještě není nutně způsobilé zpochybnit účetnictví jako celek
a možnost stanovit daň dokazováním (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
13. 7. 2011, čj. 9 Afs 11/2011-68); zpochybnění účetnictví jako celku (jeho faktické zatemnění)
ostatně z tvrzení stěžovatelky ani nijak nevyplývá.
[19] Stanovení daně pomocí pomůcek by mohlo být pro stěžovatelku v posuzované věci
možná výhodnější. Obecně je však přechod na pomůcky vnímán daňovými subjekty zpravidla
negativně. Výrazně se totiž omezuje jejich možnost polemizovat se závěry správce daně,
jak mj. vyplývá z §114 odst. 4 daňového řádu. Podle něj totiž v případě stanovení daně podle
pomůcek, zkoumá odvolací orgán pouze dodržení zákonných podmínek použití tohoto způsobu stanovení daně,
jakož i přiměřenosti použitých pomůcek. To zejména znamená, že odvolatel nemůže vznášet konkrétní
námitky proti jednotlivým daňovým dokladům a závěrům správce daně a může rozporovat pouze
„přiměřenost použití pomůcek“.
[20] V posuzované věci nebyly dány podmínky k přechodu od dokazování k použití pomůcek,
jelikož nebylo zatemněno účetnictví jako celek, ale pouze její část. Námitka stěžovatelky tak není
důvodná.
IV. Závěr
[21] Nejvyšší správní soud z výše uvedených důvodů dospěl k názoru, že kasační stížnost
je nedůvodná, proto ji podle §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl. O věci při tom rozhodl bez jednání
postupem podle §109 odst. 2 s. ř. s.
[22] O náhradě nákladů řízení rozhodl podle §60 odst. 1 za použití §120 s. ř. s. Stěžovatelka
nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti, neboť ve věci neměla úspěch.
Žalovanému soud dle §60 odst. 7 s. ř. s. náhradu nákladů řízení nepřiznal, neboť mu náklady
řízení nad rámec běžné úřední činnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně 4. září 2020
Petr Mikeš
předseda senátu