ECLI:CZ:NSS:2011:9.AFS.11.2011:68
sp. zn. 9 Afs 11/2011 - 68
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka
a soudkyň JUDr. Barbary Pořízkové a Mgr. Daniely Zemanové v právní věci žalobce: E.
K., zastoupený JUDr. Alexandrem Klimešem, advokátem se sídlem U Bulhara 3, Praha 1,
proti žalovanému: Finanční ředitelství v Praze, se sídlem Žitná 12, Praha 2, proti
rozhodnutím žalovaného ze dne 4. 2. 2008, č. j. 471/08-1100-203537 a č. j. 470/08-1100-
203537, ve věci daně z příjmů fyzických osob, v řízení o kasačních stížnostech žalobce
proti rozsudkům Městského soudu v Praze ze dne 25. 5. 2010, č. j. 8 Ca 189/2008 - 23 a
č. j. 8 Ca 190/2008 - 22,
takto:
I. Kasační stížnosti se zamítají .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Včas podanými kasačními stížnostmi se žalobce (dále jen „stěžovatel“) domáhá
zrušení shora označených rozsudků Městského soudu v Praze (dále jen „městský soud“),
kterými byly zamítnuty žaloby proti výše uvedeným rozhodnutím žalovaného.
Rozhodnutími žalovaného byly změněny platební výměry vydané Finančním úřadem
v Benátkách nad Jizerou (dále jen „správce daně“) na daň z příjmů fyzických osob
na zdaňovací období let 1999 a 2000 ze dne 7. 5. 2004. Konkrétně platební výměr na daň
příjmů fyzických osob za rok 1999, č. j. 14157/04/049971/3857, byl ve výrokové části
změněn tak, částka základu daně ve výši 118 136 Kč byla změněna na částku 113 863 Kč,
vlastní daň pak byla změněna z částky 37 792 Kč na částku 36 416 Kč. Platební výměr
na daň z příjmů fyzických osob za rok 2000, č. j. 14158/04/049971/3857, byl
ve výrokové části změněn tak, že částka základu daně byla z částky 298 445 Kč změněna
na částku 283 359 Kč, daňová povinnost pak z částky 58 450 Kč na částku 54 675 Kč.
Městský soud dospěl k závěru, že náklady deklarované jako výdaje v hotovosti
za nákup dřevěných palet nebyly žalovaným uznané jako daňově uznatelné po právu.
Pokud jsou osoby uvedené na dokladech jako příjemci hotovosti nezjistitelné, pak takový
doklad nemůže být důkazem dokládajícím údaje v něm uvedené. V projednávané věci
stěžovatel účtoval v jednoduchém účetnictví, kdy je k prokázání vynaloženého výdaje
nutno prokázat i související platbu. Pokud stěžovatel neprokázal , komu konkrétně peníze
vyplatil, nelze ověřit ani to, komu bylo prodáno deklarované množství palet, ani za jakou
cenu, a nelze proto vynaložení tohoto výdaje považovat za výdaj ve smyslu §24 odst. 1
zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném za posuzovaná období (dále
jen „zákon o daních z příjmů“). Důkazem o vyplacení konkrétních částek uvedených
na sporných výdajových dokladech nemůže být ani tvrzení, že stěžovatel palety následně
prodával a peníze utržené z prodeje používal na další nákup palet. Obdobně ani evidence
prodaných palet neprokazuje vynaložení konkrétního výdaje. Navrhovaní svědci nebyli
v postavení příjemců plateb a jejich obecná tvrzení, že k výkupu palet docházelo, faktické
vynaložení deklarovaných výdajů prokázat nemohla. Námitky stěžovatele považoval
městský soud za nedůvodné. Povinností daňového subjektu je svá tvrzení doložit a unést
tak důkazní břemeno ohledně jím tvrzených skutečností. Tak tomu v projednávané věci
nebylo, když žádný z důkazů předložených či navrhovaných stěžovatelem nesměřoval
k prokázání faktického vynaložení sporných výdajů ve stěžovatelem deklarované výši.
Namítané porušení povinnosti žalovaného či správce daně přihlédnout
při stanovení daňové povinnosti podle pomůcek i ke zjištěným okolnostem, z nichž
vyplývají výhody pro daňový subjekt, městský soud odmítl, neboť v projednávané věci
se o takový případ nejednalo.
Stěžovatel ve včas podaných kasačních stížnostech uplatňuje kasační námitky
ve smyslu ustanovení §103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudního
řádu správního, v platném znění (dále jen „s. ř. s.“), a namítá tak nezákonnost spočívající
v nesprávném posouzení právní otázky soudem, vady řízení spočívající v tom,
že skutková podstata, z níž správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu
ve spisech nebo je s nimi v rozporu, nebo že při jejím zjišťování byl porušen zákon
v ustanoveních o řízení před správním orgánem takovým způsobem, že to mohlo ovlivnit
zákonnost napadeného rozhodnutí, jakož i nepřezkoumatelnost spočívající
v nesrozumitelnosti nebo nedostatku důvodů rozhodnutí, případně jiné vadě řízení před
soudem, mohla-li mít taková vada za následek nezákonné rozhodnutí ve věci samé.
Stěžovatel namítá nezákonný postup správních orgánů, a to pro rozpor
s ustanovením §31 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění účinném
za posuzovaná období (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“). Dále také namítá
rozpor s ustanovením §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Dle jeho přesvědčení nelze
z dosavadních zjištění dovodit, že by stěžovatel dřevěné palety, na jejichž pořízení
vynaložil daňově uznatelné náklady, od obyvatelstva neodkoupil a že by tyto palety pořídil
jiným způsobem. Důkazní řízení probíhalo vadně a správce daně pochybil, pokud odmítl
provést výslechy svědků, které by tvrzení stěžovatele prokázaly.
Napadená rozhodnutí městského soudu jsou v rozporu s nálezem Ústavního
soudu ze dne 18. 4. 2006, sp. zn. II. ÚS 664/04, ze kterého stěžovatel obsáhle v kasačních
stížnostech cituje. Dle Ústavního soudu je nezbytné, za situace, kdy skutečným
dodavatelem byl jiný subjekt než uvedený na dokladech a nebylo možno na jejich
podkladu výdaje zohlednit, umožnit daňovému subjektu prokázání skutečných výdajů
jinými prostředky. Jakkoliv je smyslem a účelem daňového řízení vybrání daně, je třeba
vzít v úvahu, že zákon o daních z příjmů dovoluje zdanit pouze tu část finančního zisku,
která výdaj na zajištění příjmu bere na zřetel. Nelze tedy vycházet pouze ze zájmu státu
na vybrání daně, ale cílem musí být vybrání daně ve výši správně stanovené. Při realizaci
práva státu na vybírání daní je nutno respektovat práva a právem chráněné zájmy
daňového subjektu.
Stěžovatel předložil řádně vedenou skladovou evidenci vykupovaných palet,
peněžní deník svědčící o výdajích za vykupované palety, běžný účet svědčící o převodech
peněz utržených za následné prodané vykoupené palety a o převodech peněz potřebných
na výkup mezi pokladnou a účtem, ceník vykupovaných palet. Navrhl výslechy svědků,
kteří mohli potvrdit skutečnost, že do jeho areálu pravidelně přijížděly osoby, od nichž
stěžovatel palety vykupoval. V této souvislosti stěžovatel poukazuje na skutečnost
již uplatněnou v odvolání, dle které správce daně konfrontoval jména uvedená
na dokladech pouze s rodnými čísly, nikoliv adresami těchto osob, a nezjistil tak náležitě
všechny rozhodné skutečnosti. Takový postup vedl v konečném důsledku k vydání
rozhodnutí na základě neobjektivně zjištěného skutkového stavu, čímž došlo i k zásahu
do práva chráněného čl. 11 Listiny základních práv a svobod.
Stěžovatel dále namítá nerovné zacházení ve smyslu ustanovení §2 odst. 6 zákona
o správě daní a poplatků, neboť mu není známo, že by správní orgány kladly stejný důraz
na unesení důkazního břemene u obchodníků, kteří např. vykupují vr atné obaly
či druhotné suroviny. Prodej dřevěných palet obyvatelstvem nepodléhá dani z příjmů.
Touto námitkou se městský soud v napadených rozhodnutích dle jeho názoru žádným
způsobem nezabýval.
Konečně poslední námitkou stěžovatele je nesprávný procesní postup správních
orgánů, které měly povinnost buď stanovit daň dokazováním na základě objektivně
zjištěného skutkového stavu anebo stanovit daň podle pomůcek. I v tomto případě
by totiž správní orgány musely k výdajům stěžovatele ve smyslu ustanovení §46 odst. 3
zákona o správě daní a poplatků přihlédnout. Stěžovatel obsáhle cituje z judikatury
Nejvyššího správního soudu (rozsudek ze dne 26. 7. 2007, č. j. 2 Afs 195/2006 - 70)
týkající se stanovení daně podle pomůcek, jakož i z judikatury Ústavního soudu zabývající
se zásadou zachování práv a právem chráněných zájmů daňových subjektů při stanovení
daně podle pomůcek.
Stěžovatel tvrdí, že závěr městského soudu, dle kterého by bylo možné
stěžovatelem vynaložené náklady za výkup palet uznat za daňově uznatelné pouze
za předpokladu, že by prokázal, kterým konkrétním osobám výdaje uhradil, je v rozporu
se stěžovatelem citovanou judikaturou. Ze všech uvedených důvodů navrhuje proto
napadené rozsudky zrušit a věc vrátit městskému soudu k dalšímu řízení.
Žalovaný se ve vyjádřeních ke kasačním stížnostem ztotožnil se závěry městského
soudu, v podrobnostech odkázal na vyjádření k žalobám. Navrhl, aby byly kasační
stížnosti zamítnuty.
Nejvyšší správní soud posoudil formální náležitosti kasačních stížností
a konstatoval, že kasační stížnosti byly podány včas, jde o rozhodnutí, proti nimž
je kasační stížnost přípustná, a stěžovatel je ve smyslu ustanovení §105 odst. 2 s. ř. s.
řádně zastoupen. Usnesením ze dne 4. 4. 2011, č. j. 9 Afs 11/2011 – 62, rozhodl
předseda senátu o spojení věcí vedených u zdejšího soudu pod sp. zn. 9 Afs 11/2011
a sp. zn. 9 Afs 12/2011 ke společnému projednání. Kasační soud poté přezkoumal
napadené rozsudky městského soudu v rozsahu kasačních stížností a v rámci uplatněných
důvodů (§109 odst. 2 a 3 s. ř. s.) a zkoumal při tom, zda napadená rozhodnutí netrpí
vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.),
a dospěl k závěru, že kasační stížnosti nejsou důvodné.
Ze správního spisu kasační soud ověřil následující pro věc podstatné skutečnosti.
V posuzovaném období byl daňový subjekt účastníkem sdružení „Dřevovýroba E . K. a
syn“. Stěžovatel byl pověřen vedením účetnictví za sdružení, členové sdružení si podle
smlouvy rozdělovali příjmy a výdaje rovným dílem, tj. jednou třetinou. Na základě
provedené daňové kontroly vyloučil správce daně v obou zdaňovacích obdobích z daňově
uznatelných nákladů stěžovatele konkrétní náklady, a to náklady deklarované jako výdaje v
hotovosti, vynaložené na nákup dřevěných palet o d fyzických osob. Dle závěrů správních
orgánů stěžovatel neprokázal faktické vynaložení vyloučených nákladů a nebyla proto
splněna zákonná podmínka stanovená v ustanovení §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů.
Stěžovatelem k daňové kontrole předložené doklady obsahovaly mimo jiné
identifikační údaje o příjemci hotovosti, a to jméno, adresu, rodné číslo a dále druh palet,
jejich počet, cenu za kus a cenu celkem. Správce daně existenci prodávajících, tj. příjemců
hotovosti, ověřoval v celostátním registru osob. Důvodem neuznání konkrétních výdajů
byla skutečnost, že dle zjištění správce daně osoby uvedené na dokladech jako příjemci
platby v hotovosti neexistovaly a stěžovatel faktické vynaložení těchto výdajů jiným
způsobem neprokázal.
Stěžovatel byl na uvedená zjištění správcem daně upozorněn, přičemž nejprve
konstatoval, že nemá právní důvod ověřovat u občanů údaje, které jsou na jím
evidovaných dokladech uvedeny. Následně požádal správce daně o upřesnění důvodů,
pro které jsou osoby uvedené na dokladech považovány za neexistující, když některé
z uvedených osob zná stěžovatel osobně. Jako svědky prokazující uskutečnění
deklarovaných transakcí stěžovatel navrhl své spolupracovníky, dále osoby,
které zaměstnával na dohodu o provedení práce, a „některé osoby“ uvedené na dokladech
jako příjemce hotovosti. Dále předložil skladovou evidenci a inventury zásob a několik
čestných prohlášení příjemců hotovosti.
Správce daně vyhodnotil výpovědi navržených svědků a znovu stěžovatele
upozornil na své přetrvávající pochybnosti ohledně přesně ve výzvě specifikovaných
výdajových pokladních dokladů. Stěžovatel v reakci na tuto výzvu namítal porušení
základních zásad daňového řízení, přičemž požadavek správce daně na prokázá ní
existence na dokladech uvedených osob označil za nezákonný. Správci daně předložil dvě
stanoviska Úřadu pro ochranu osobních údajů. Dle těchto sdělení prodávající osoby
neměly žádnou povinnost předkládat při prodeji dřevěných palet své osobní průkazy,
přičemž evidencí jejich rodných čísel porušil stěžovatel zákon o ochraně osobních údajů.
Za osobní údaje, které byl stěžovatel oprávněn evidovat, považoval Úřad na ochranu
osobních údajů pouze jméno, příjmení a bydliště.
Dle žalovaného v období roku 1999, tj. v období, kdy byly doklady vystaveny,
zákon o ochraně osobních údajů neplatil a stěžovatelův argument, že porovnání rodných
čísel s centrální evidencí obyvatel nemůže být v tomto důsledku zákonným důkazem,
odmítl. Pokud jde pak o rok 2000, kdy už zákon na ochranu osobních údajů platil,
žalovaný uvedl, že s právce daně pouze ověřoval správnost údajů, které již byly
na dokladech uvedeny, a proto není jeho postup nezákonný. Mimo výše uvedené má zato,
že stěžovatel uvedený zákon neporušil, neboť tyto údaje evidoval pouze pro svoji
výlučnou potřebu a nadále je žádným způsobem nezpracovával. S ohledem na skutečnost,
že stěžovatel vedl jednoduché účetnictví, kdy podmínkou pro úspěšné uplatnění výdajů
je mimo jiné průkaznost platby, nemohl správce daně uznat všechny sporné výdaje,
ale pouze ty, které byly prokázány.
Ze spisového materiálu kasační soud ověřil, že rozhodnutí žalovaného bylo
rozsudkem Městského soudu v Praze ze dne 30. 4. 2007, č. j. 9 Ca 122/2005 - 49, zrušeno
a věc vrácena žalovanému k dalšímu řízení. Městský soud vytkl žalovanému,
že nehodnotil stěžovatelem předložená čestná prohlášení, ačkoliv tak byl z hlediska
hodnocení důkazů povinen učinit. Obsahem těchto prohlášení bylo potvrzení
konkrétních občanů o prodeji určitého počtu dřevěných palet stěžovateli. Ostatní žalobní
námitky městský soud zamítl.
V nyní projednávané věci žalovaný ze sporných výdajů uznal za prokázané výdaje
ve smyslu ustanovení §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů výdaje vynaložené
stěžovatelem za zdaňovací období roku 1999 ve výši 4273 Kč a výdaje za zdaňovací
období roku 2000 ve výši 13 553 Kč. Jedná se o výdaje, které v průběhu daňového řízení
potvrdili občané, tj. „prodejci dřevěných palet“, a to prostřednictvím stěžovatelem
doložených 13 ks čestných prohlášení. Dále ve zdaňovacím období roku 2000 uznal
za daňově uznatelné výdaje výdaje vynaložené na nákup dřevěných palet ve výši 1533 Kč,
a to na základě svědecké výpovědi pana T . Š. (výdajový pokladní doklad č. 46).
Z obsahu zcela totožných 13 čestných prohlášení, která jsou založena ve správním
spisu, je zřejmé, že zde označení občané potvrdili v rozhodném období prodej určitého
počtu dřevěných palet stěžovateli, přičemž všichni shodně uvedli, že své osobní údaje
při prodeji nesdělili přesně, neboť prodej uskutečnili jako „občané“ a neměli proto
povinnost při prodeji sdělovat své nacionále. Žalovaný proto částky, které byly původně
prokazovány účetními doklady, dodatečně na základě předložených čestných prohlášení
uznal za náklady fakticky vynaložené za nákup dřevěných palet od těchto osob, a tedy
za náklady daňově uznatelné.
V dané věci je rozhodné posouzení právní otázky, zda stěžovatel splnil podmínky
pro odečtení výdajů na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů od základu daně
podle §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Daňový subjekt si od základu daně nemůže
odečíst jakékoliv výdaje, ale pouze ty, které splňují zákonem stanovené podmínky,
tj. v prvé řadě se musí jednat o výdaj, který slouží k dosažení, zajištění nebo udržení
příjmů, a jeho vynaložení musí být poplatníkem nepochybně prokázáno. Nejvyšší správní
soud vychází z úvahy, že při posuzování uznatelnosti daňového nákladu (výdaje) dle
ustanovení §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů je nerozhodné, zda deklarované plnění
bylo poskytnuto skutečně subjektem uvedeným jako dodavatel na účetních dokladech
a zda právě tento subjekt přijal úplatu za poskytnuté plnění [byl adresátem nákladu
(výdaje)], rozhodné je v této souvislosti faktické vynaložení deklarovaného nákladu,
tj. zda poskytnutý náklad (výdaj) byl vynaložen v deklarované výši právě za deklarované
plnění [při splnění dalších podmínek daňové uznatelnosti tohoto nákladu (výdaje)].
Obdobný závěr již Nejvyšší správní soud zaujal např. v rozsudku ze dne 31. 5. 2007,
č. j. 9 Afs 30/2007 - 73, dostupném na www.nssoud.cz, kde konstatoval: „Pokud daňový
subjekt jednoznačně prokáže, že deklarovaný výdaj skutečně nastal, byť za jiných okolností, nežli
je uvedeno na daňovém dokladu, je možné jej v souladu se zásadou materiální pravdy uznat za výdaj
vynaložený v souladu s §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Je však nutno si uvědomit, že se jedná
o situaci krajní, kdy standardní zákonem předpokládaný způsob uplatnění výdaje nebyl daňovým
subjektem dodržen. Pokud chce daňový subjekt eliminovat důsledky svého pochybení, musí vynaložení
výdaje prokázat jednoznačným, transparentním způsobem, tedy uvést a dokázat veškeré skutečné
okolnosti týkající se předmětného výdaje, které budou v souladu s ostatními zjištěnými údaji a budou
vytvářet přehledný a důvěryhodný obraz o celé transakci.“
Daňové řízení je postaveno na zásadě, že každý daňový subjekt má povinnost sám
daň přiznat, tedy má břemeno tvrzení, ale také povinnost toto své tvrzení doložit, tj. nese
i břemeno důkazní. Podle §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků daňový subjekt
prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování
nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. Daňový
subjekt proto splní svoji povinnost důkazní ve vztahu k tvrzením, která správci daně
předestře, prokáže-li tato tvrzení svým účetnictvím, ledaže správce daně prokáže,
že ve vztahu k těmto tvrzením jsou předložené doklady nevěrohodné, neúplné,
neprůkazné nebo nesprávné. Správce daně nemá povinnost prokázat, že údaje o určitém
účetním případu jsou v účetnictví daňového subjektu zaznamenány v rozporu
se skutečností, je však povinen prokázat, že o souladu se skutečností existují natolik vážné
a důvodné pochyby, že činí tyto doklady nevěrohodnými, neúplnými, neprůkaznými
nebo nesprávnými. Ne každá chyba v účetnictví proto bude způsobovat takto
požadovanou intenzitu pochybností; budou to pouze takové nesrovnalosti, jež přímo
(nedostatkem spolehlivých informací o konkrétním účetním případu) či nepřímo
(celkovou nevěrohodností účetnictví, i když toto na prv ní pohled o konkrétním účetním
případu předepsané informace poskytuje) zatemní obraz o hospodaření daňového
subjektu. Unese-li správce daně své důkazní břemeno, je na daňovém subjektu,
aby prokázal soulad jím deklarovaných obchodních případů se skutečností, tj. aby setrval
na svých původních tvrzeních a doložil, že přes vzniklé pochyby se sporný účetní případ
udál tak, jak je o něm účtováno, anebo aby naopak korigoval svá původní tvrzení, nabídl
tvrzení nová, reflektující existenci pochyb o souladu účetnictví se skutečností, a tato svá
revidovaná tvrzení prokázal. Důkazní prostředky zde budou pravidelně pocházet ze sféry
mimo účetnictví a de facto nahradí či doplní nevěrohodné, neúplné, neprůkazné
či nesprávné účetnictví (srov. v této souvislosti z bohaté judikatury Nejvyššího
správního soudu např. jeho rozsudek ze dne 30. 8. 2005, č. j. 5 Afs 188/2004 - 63,
publ. na www.nssoud.cz).“
Prokazování uskutečnění daňově uznatelného výdaje je tedy primárně záležitostí
dokladovou. Daňový subjekt unese své důkazní břemeno, předloží -li správci daně doklady
splňující požadavky stanovené zákonem a dále pokud údaje na dokladech uvedené
odpovídají zjištěnému skutkovému stavu. Tak tomu ovšem v projednávané věci nebylo,
ostatně sám stěžovatel připouští, že údaje uvedené na některých z jím předložených
dokladů nebylo možné ztotožnit s konkrétními osobami. Za této situace bylo povinností
stěžovatele, který předmětný výdaj zahrnul do účetnictví a posléze jej uplatnil
jako položku snižující základ daně, prokázat faktické vynaložení sporného nákladu. Bylo
pouze na stěžovateli, jaké důkazy k prokázání faktického vynaložení jím uplatněného
nákladu v řízení předloží. Jako důkazy mohou sloužit v podstatě jakékoliv prostředky
vyjma těch, které byly získány v rozporu s obecně závaznými právními předpisy .
Stěžovateli se však z objemu sporných výdajů podařilo následně prokázat faktické
vynaložení jen některých takto uplatněných nákladů. Jinými slovy za daňově uznatelné
náklady byly správcem daně po právu uznány jen ty peněžní prostředky, které jako svůj
příjem za prodej dřevěných palet stěžovateli následně potvrdili konkrétní prodejci palet ať
už formou svědecké výpovědi či prostřednictvím čestných prohlášení. Faktické vynaložení
zbylých sporných nákladů zůstalo neprokázáno. S ohledem na skutečnost, že stěžovatel
účtoval v jednoduchém účetnictví, kde je faktické vynaložení nákladu spojeno
s prokázáním konkrétní platby, bylo skutečně nutné vyplacení deklarované částky
prokázat. Na tomto závěru nemůže nic změnit ani námitka stěžovatele, že správní orgány
porovnávaly s centrálním registrem evidence obyvatel pouze uvedená rodná čísla. Jak již
bylo uvedeno výše, správní orgány správnost údajů na dokladech předložených
stěžovatelem jednoznačným způsobem zpochybnily a bylo proto na stěžovateli,
aby zjištěné nesrovnalosti hodnověrným způsobem vyvrátil. Svého důkazního břemene
se stěžovatel nemůže zbavit pouhým odkazem na to, že neměl žádnou zákonnou
povinnost kontrolovat správnost údajů uváděných těmito osobami. Stěžovatel se mýlí,
pokud má zato, že důkazní břemeno ohledně konkrétně vynaložených nákladů unesl
konstatováním, že z dosavadních zjištění nelze dovodit, že by stěžovatel dřevěné palety,
na jejichž pořízení vynaložil daňově uznatelné náklady, od obyvatelstva neodkoupil
a že by tyto palety pořídil jiným způsobem. Takovou důkazní povinnost správní orgány
v nyní projednávané věci nenesly. Bylo totiž na stěžovateli, aby prokázal, že všechny jím
deklarované palety pořídil úplatně, a to za cenu, kterou sám deklar oval. Nejvyšší správní
soud se ztotožňuje se závěry městského soudu, že faktické vynaložení daňově
uznatelného nákladu nemůže prokázat evidence následně prodaných palet ani obecná
tvrzení spolupracovníků stěžovatele, dle kterých k odkupu a prodeji dřevěných palet
v určitém období na určitém místě skutečně docházelo. Taková tvrzení či evidence
žádným způsobem nepřispívají k prokázání konkrétní obchodní transakce a v tomto
důsledku i k vynaložení konkrétního výdaje ve stěžovatelem deklarované výši.
Odkazuje-li stěžovatel na rozpor závěrů městského soudu s judikaturou ústavního
či Nejvyššího správního soudu, pak takový rozpor kasační soud neshledává. Nález
Ústavního soudu ze dne 18. 4. 2006, sp. zn. II. ÚS 664/04, stojí na stejném závěru
jako shora uvedený názor Nejvyššího správního soudu v nyní projednávané věci,
a to na faktickém vynaložení konkrétního výdaje. Za neústavní byl v uvedeném nálezu
označen takový postup správních orgánů a následně i správních soudů, dle kterého
pro vyloučení daňově uznatelného n ákladu postačovalo zjištění, že údaje účetního
dokladu neodpovídají realitě. Jinými slovy vyloučit určité výdaje z daňově uznatelných
nákladů pouze s odvoláním na zákonnou dikci náležitostí účetního dokladu nelze.
V projednávané věci však nebyly za daňově uznatelné uznány pouze ty výdaje, jejichž
faktické vynaložení stěžovatel neprokázal. Za daňově uznatelné výdaje byly naopak
uznány i ty ze stěžovatelem deklarovaných výdajů, jejichž faktické vynaložení bylo
následně prokázáno bez ohledu na údaje uvedené na účetních dokladech. Správní orgány
tak postupovaly v souladu se závěry uvedeného nálezu.
Ve světle výše uvedeného Nejvyšší správní soud neshledává kasačními stížnostmi
napadené rozsudky ani v rozporu s judikaturou Ústavního soudu ani v rozporu se svojí
judikaturou.
Námitka směřující do porušení povinnosti správních orgánů vyměřit daň podle
pomůcek a zohlednit při tomto stanovení daně i okolnosti, ze kterých plynou pro daňový
subjekt určité výhody, není důvodná.
Konstrukce způsobu stanovení daňové povi nnosti je podle ustanovení §31 zákona
o správě daní a poplatků založena na zásadě, že prioritu má určení daně dokazováním.
Výše daně se v zásadě určuje dokazováním. Je povinností daňového subjektu prokázat
všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo
k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. To znamená,
že důkazní břemeno v tomto rozsahu spočívá na daňovém subjektu a ten je odpovědný
za to, že jím předložené důkazní prostředky jeho tvrzení prokazují.
Až v případě, kdy nastane taková absence důkazních prostředků, že daň
již za pomocí důkazů stanovit nelze, nastupuje v pořadí druhý způsob stanovení daně,
a to užití pomůcek. Nastane-li však nemožnost stanovení daně ani podle pomůcek, daň
se sjedná. Zákonné podmínky pro použití stanovení daně podle pomůcek jsou vyjádřeny
v ustanovení §31 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků tak, že nesplní-li daňový
subjekt při dokazování jím uváděných skutečností některou ze svých zákonných
povinností, takže zde není možno daňovou povinnost stanovit dokazováním podle
odstavců 1 až 4, je správce daně oprávněn stanovit daňovou povinnost za použití
pomůcek, které má k dispozici nebo které si obstará bez součinnosti s daňovým
subjektem. Dospěje-li tedy správce daně k závěru, že daňový subjekt neunesl důkazní
břemeno a daň nelze dokazováním stanovit, je jeho povinností stanovit daň způsobem
v pořadí dalším, tedy podle pomůcek. V takovém případě je pak při vyměření daně vázán
ustanovením §46 odst. 3 uvedeného zákona a je povinen stanovit jak základ daně,
tak i daň podle pomůcek, které má k dispozici nebo které si opatřil, a přihlédnout také
ke zjištěným okolnostem, z nichž vyplývají výhody pro daňový subjekt, i když jím nebyly
za řízení uplatněny. Při dani stanovené podle pomůcek pak odvolací orgán zkoumá jednak
to, zda daňový subjekt skutečně nesplnil některou ze svých zákonných povinností
a nedostatek či absence důkazů neumožňuje již stanovit daň dokazováním, a jednak
i to, zda daň stanovená podle pomůcek je stanovena dostatečně spolehlivě.
Na základě těchto shora popsaných východisek Nejvyšší správní soud konstatuje,
že ke stanovení daňové povinnosti prostřednictvím pomůcek by musely být
v projednávané věci splněny tři podmínky: (1.) stěžovatel nesplnil některé ze svých
povinností při dokazování, (2.) bez této součinnosti stěžovatele nebylo možno stanovit
daň dokazováním a (3.) daň mohla být prostřednictvím pomůcek stanovena spolehlivě.
Ze samotné skutečnosti neprokázání faktického vynaložení některých
ze stěžovatelem deklarovaných nákladů nelze bez dalšího dovozovat nemožnost
stanovení daně dokazováním. N eprokázání daňové uznatelnosti konkrétních výdajů samo
o sobě ještě není způsobilé zpochybnit účetnictví jako celek a nemožnost stanovit daň
dokazováním. Jinak řečeno, stěžovatel v projednávané věci sice nesplnil některé ze svých
důkazních povinností, nicméně nelze zároveň říci, že bez této jeho součinnosti nebylo
možno stanovit daň dokazováním. Ke stanovení daně za použití pomůcek tedy v daném
případě nebyl dán zákonný důvod a daň mohla být stanovena prostřednictvím
dokazování, samozřejmě i s přihlédnutím k tomu, že stěžovatel vynaložení některých
z jím deklarovaných nákladů neprokázal.
Zcela nepřípadná je pak argumentace stěžovatele směřující do nezákonnosti
rozhodnutí pro porušení principu rovnosti a v této souvislosti nepřezkoumatelnosti
napadených rozsudků. Stěžovatel v této souvislosti v žalobě uvedl, že se dosud nesetkal
s případem, že by v obchodech prodejci požadovali na zákaznících jejich osobní údaje
např. při výkupu vratných skleněných obalů a přesto mu není znám jediný případ,
kdy by správce daně neuznal prodejcům částky, vyplacené za vrácené obaly, z důvodu,
že prodejci neprokázali, od kterých konkrétních osob vratné obaly vykoupili. Postup
správce daně je tak v rozporu se základními zásadami daňového řízení ve smyslu
ustanovení §2 odst. 6 zákona o správě daní a poplatků. Stěžovatel městskému soudu
vytýká, že se s touto námitkou žádným způsobem nevypořádal.
Městský soud v napadených rozsudcích uvedl, že správce daně nezpochybnil
výkup palet za hotové, ale zpochybnil uskutečnění konkrétních hospodářských operací
podle konkrétních výdajových pokladních dokladů. Povinností daňového subjektu
vykupujícího suroviny od jiných osob je prokázat nejen množstv í vykoupeného odpadu,
ale i výši finančních prostředků, které vyplatil a které uplatňuje. S tímto hodnocením
se kasační soud ztotožňuje a považuje je s ohledem na obecnost vznesené námitky
za dostačující. Skutečnost, že stěžovateli není známo, že by stejné nároky byly kladeny
na jiné subjekty, nemůže sama o sobě vést k porušení principu rovnosti. Žádné konkrétní
důkazy pro tvrzené nerovné zacházení stěžovatel soudu nepředložil . Otázka zákonnosti
uplatněného daňově uznatelného výdaje je navíc otázkou skutkovou, která je posuzována
s ohledem na konkrétní okolnosti zjištěného skutkového stavu , a v této rovině
se také městský soud se žalobními námitkami vypořádal.
S ohledem na vše výše uvedené dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že kasační
stížnosti nejsou důvodné, a proto je podle ustanovení §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl.
Stěžovatel, který neměl v řízení úspěch, nemá ze zákona právo na náhradu nákladů řízení
o kasační stížnosti (§60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení s §120 s. ř. s.). Žalovanému pak žádné
náklady řízení nad rámec jeho úřední činnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 13. července 2011
JUDr. Radan Malík
předseda senátu