ECLI:CZ:NSS:2013:8.AFS.41.2012:50
sp. zn. 8 Afs 41/2012 - 50
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Michala Mazance
a soudců JUDr. Jana Passera a Mgr. Davida Hipšra v právní věci žalobkyně: SAFINA, a. s.,
se sídlem Vídeňská 104, Jesenice – Vestec, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství,
se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutím Finančního ředitelství v Praze ze dne
22. 7. 2008, čj. 4340/08-1300-200121, čj. 4341/08-1300-200121 a čj. 4344/08-1300-200121,
v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne
28. 2. 2012, čj. 8 Ca 360/2008 - 62,
takto:
Rozsudek Městského soudu v Praze 28. 2. 2012, čj. 8 Ca 360/2008 - 62,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I.
[1] Finanční ředitelství v Praze svými rozhodnutími ze dne 8. 8. 2005 nařídilo přezkoumání
dodatečných platebních výměrů vydaných Finančním úřadem Praha-západ (dále jen „finanční
úřad“) dle §55b zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „zákon
o správě daní“). Důvodem pro nařízení přezkoumání bylo pochybení finančního úřadu,
který nesprávně vycházel z předpokladu, že udělená plná moc, na níž je podpis ověřen notářem,
je veřejnou listinou. Finanční úřad tak neověřil výpovědi osob, které uskutečnění dodávek
popíraly, ani to, zda plátci daně z přidané hodnoty uvedení na fakturách skutečně provedli
dodávky zlata a zda na základě těchto dodávek žalobkyně řádně uplatnila odpočet daně.
[2] Finanční úřad poté vydal nová rozhodnutí, kterými změnil původní dodatečné platební
výměry tak, že žalobkyni doměřil daň z přidané hodnoty za březen 1999 ve výši 3 876 135 Kč,
za květen 1999 ve výši 4 784 897 Kč a za listopad 1999 ve výši 4 007 911 Kč. Finanční ředitelství
v Praze dne 22. 7. 2008 rozhodnutími označenými v záhlaví tohoto rozsudku zamítlo odvolání
žalobkyně.
[3] Finanční ředitelství v Praze, které ve věci původně rozhodovalo, bylo ke dni 31. 12. 2012
zrušeno zákonem č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky. Jeho působnost přešla
na Odvolací finanční ředitelství, přičemž dle §20 odst. 2 zákona č. 456/2011 Sb. platí, že jsou-li
v rozhodnutích vydaných při správě daní uvedeny územní finanční orgány, zde Finanční
ředitelství v Praze, rozumí se jimi orgány finanční správy příslušné dle zákona č. 456/2011 Sb.,
v tomto případě tedy Odvolací finanční ředitelství. Za žalovaného bude dále v textu souhrnně
označováno jak Finanční ředitelství v Praze, tak i jeho kompetenční nástupce, Odvolací finanční
ředitelství.
II.
[4] Žalobkyně napadla rozhodnutí o odvolání žalobami u Městského soudu v Praze. Městský
soud nejprve usnesením spojil celkem tři žaloby ke společnému projednání. Následně
rozhodnutím označeným v záhlaví tohoto rozsudku žaloby zamítl. Dospěl k závěru,
že přezkoumání dodatečných platebních výměrů bylo nařízeno důvodně. Ve věci nevyšly najevo
nové skutečnosti, nepřipadala tak v úvahu obnova řízení. Finanční úřad se ve svých prvních
rozhodnutích nesprávně vypořádal se zjištěným skutkovým stavem, proto došlo k procesní
vadě a zákonné podmínky pro nařízení přezkumného řízení byly splněny. Podpisy na plných
mocích nebyly pravé, plnění tak nemohla být uskutečněna dle předložených faktur. Žalobkyně
z těchto důvodů neuplatnila nárok na odpočet daně v souladu s §19 odst. 1 a 2 zákona ČNR
č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon o DPH“). Městský soud proto shrnul,
že finanční orgány postupovaly v souladu se zákonem, když v rámci přezkumného řízení
dodatečné platební výměry změnily.
III.
[5] Žalobkyně (stěžovatelka) podala proti tomuto rozhodnutí městského soudu kasační
stížnost z důvodů podle §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s.
[6] Stěžovatelka především namítala, že se městský soud řádně nevypořádal se všemi
námitkami, které uplatnila v žalobách. Soud se tak dle stěžovatelky nezabýval:
1) Námitkou, že se žalovaný nevypořádal s jejím tvrzením, že nebyly splněny zákonné
podmínky pro nařízení přezkumného řízení. Žalovaný totiž uvedl jediný důvod,
a to, že finanční úřad vycházel z nesprávného předpokladu, že plná moc,
na níž je podpis ověřen notářem, je veřejnou listinou. Na toto tvrzení stěžovatelka
v řízení před žalovaným odvětila, že uvedená listina je skutečně veřejnou listinou,
nikdy však netvrdila, že by pravdivost údajů v takové listině uvedených nebylo
možné zpochybnit. Předpoklad finančního úřadu, že jde o veřejnou listinu,
byl však správný, a jiný důvod žalovaný neuvedl, proto nebyly splněny podmínky
pro nařízení přezkumného řízení.
2) Námitkou, že se žalovaný v odvolacím řízení řádně nevypořádal s jejím tvrzením
o nezákonnosti rozhodnutí o nařízení přezkumného řízení. Stěžovatelka v žalobě
nesouhlasila s odůvodněním napadených rozhodnutí žalovaného vztahujícím
se k důvodu nařízení přezkumného řízení. Zejména měla dojem, že jí žalovaný
připisoval tvrzení, která neuvedla.
3) Námitkou, že u stěžovatelky byla v důsledku nařízeného přezkumného řízení
provedena opakovaná daňová kontrola, že žalovaný k této otázce uváděl nepravdivá
nebo nesprávná tvrzení a že pokud v přezkumném řízení vyšly najevo nové
skutečnosti, nemohly být použity v neprospěch daňového subjektu.
4) Námitkou, že žalovaný nedostatečně odůvodnil svá rozhodnutí ohledně toho,
zda a jak měl finanční úřad hodnotit splnění zákonných podmínek pro nařízení
přezkumného řízení.
5) Námitkou, že se žalovaný nedostatečně vyjádřil k tvrzení stěžovatelky, že jednala
v dobré víře, a proto měla být poskytnuta ochrana jejímu legitimnímu očekávání,
mj. na základě základních zásad činnosti správních orgánů obsažených ve správním
řádu. Žalovaný v odůvodnění svého rozhodnutí pouze odkázal na rozsah důkazního
břemene stěžovatelky dle §31 odst. 9 zákona o správě daní.
6) Námitkou, že je rozhodnutí žalovaného nedostatečně odůvodněné i ve vztahu
k tvrzení stěžovatelky, že se finanční úřad nezabýval nesrovnalostmi v plných
mocích vzbuzujících dojem, že plné moci byly zfalšovány, byť na tyto nesrovnalosti
stěžovatelka upozorňovala.
7) Námitkou, že finanční orgány nepostupovaly správně, když nařídily přezkumné
řízení a v jeho rámci dokazovaly a zjišťovaly skutkový stav, mj. i prostřednictvím
nezákonné opakované daňové kontroly, přestože šlo o vady řízení na straně
finančního úřadu, které by neměly jít k tíži daňového subjektu, a přestože daňová
kontrola a zjišťování skutkového stavu může proběhnout pouze na základě nařízené
obnovy řízení. Obnova řízení však nařízena nebyla.
8) Námitkou, že bylo porušeno právo stěžovatelky na spravedlivý proces (čl. 36 odst. 1
a 2 Listiny), právo stěžovatelky na stanovení daně jen na základě zákona (čl. 11
odst. 5 Listiny) a právo na to, aby státní moc byla vůči stěžovatelce uplatňována
jen v případech a mezích stanovených zákonem a způsobem, který stanoví zákon
(čl. 2 odst. 2 Listiny).
[7] Stěžovatelka dále namítala, že městský soud uvedl, že „skutečnosti známé nebyly správcem daně
v předchozím řízení procesně správně zhodnoceny“, aniž by uvedl, jak finanční úřad tyto skutečnosti
zhodnotil a na jaké listině daňového spisu je toto procesně nesprávné zhodnocení uvedeno.
Stěžovatelka se tak domnívala, že tvrzení soudu je bez prozkoumání celého daňového spisu
nepřezkoumatelné.
[8] Podle stěžovatelky je navíc tvrzení žalovaného o tom, že finanční úřad vycházel
z nesprávného předpokladu, že plná moc je veřejnou listinou, zjevnou účelovou nepravdou, která
nemá oporu v daňovém spise. Naopak stěžovatelka věřila, že finanční úřad nevycházel
z uvedeného předpokladu, ale zohlednil skutečnost, že jednala v dobré víře v pravost veřejných
listin (tj. dle stěžovatelky plných mocí). Tvrzení žalovaného tak bylo nesprávné a nemělo podklad
ani v daňovém spisu ani ve skutečnosti.
[9] Konečně stěžovatelka tvrdila, že soud neposoudil předloženou právní otázku správně,
když vůbec nezkoumal, zda stěžovatelka jednala v dobré víře. Ze všech uvedených důvodů
navrhla zrušení rozsudku městského soudu.
IV.
IV.1 Vyjádření žalovaného
[10] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že přezkoumání dodatečných platebních
výměrů bylo nařízeno důvodně pro nezákonné posouzení udělených plných mocí. Finanční úřad
se nechal ovlivnit posudkem profesora D. z roku 2003, který tyto listiny označil za veřejné. Proto
finanční úřad obsah těchto listin považoval za nevyvratitelný, přestože sám zjistil skutečnosti,
které jejich obsah vyvracely. V dalším řízení finanční orgány obsah těchto plných mocí spolehlivě
vyvrátily a novými rozhodnutími odstranily vady, jichž se dopustil finanční úřad.
[11] Stěžovatelka si neověřila na internetových stránkách pravdivost okopírovaných výpisů
z obchodního rejstříku předložených údajným dodavatelem. Pokud by to však udělala, mohla
zjistit, že okopírované výpisy z obchodního rejstříku obsahovaly závažné nesrovnalosti v názvech
společností, adresách i jménech jednatelů. Stejně tak si mohla ověřit údaje o registraci dodavatelů
k DPH v seznamu plátců DPH zveřejněném na internetu, odkud by rovněž zjistila nesrovnalosti.
Teprve po seznámení s těmito skutečnostmi stěžovatelka sdělila v řízení domněnku, že byly údaje
v plných mocích změněny záměrně, neboť je poskytly osoby nějak spojené s údajnými
dodavateli. Tuto domněnku však stěžovatelka ničím nepodložila. Žalovaný se tak domnívá,
že nemůže obstát tvrzení stěžovatelky, že byla v dobré víře. Z jejího jednání a předložených
dokladů nelze dovodit žádný prvek aktivity, aby se dobré víry mohla dovolávat. Proto se žalovaný
ztotožnil s rozsudkem městského soudu v posouzení právní otázky, nepovažoval rozsudek
za nepřezkoumatelný, ani se nedomníval, že by městský soud pochybil při posuzování skutkové
podstaty.
IV.2 Replika stěžovatelky
[12] Stěžovatelka v replice sdělila soudu, že nadále považuje tvrzení žalovaného
o tom, že se finanční úřad nechal ovlivnit posudkem profesora D., za zjevně účelové a dodatečně
vymyšlené, aby žalovaný obhájil svůj nezákonný postup. Domnívá se, že význam termínu veřejná
listina je mezi pracovníky všech finančních orgánů všeobecně znám. Finanční úřad naopak
dle stěžovatelky „objektivně uznal, že stěžovatel jednal v dobré víře v pravost veřejných listin“. Stěžovatelka
se proto domnívá, že nařízení přezkumného řízení mělo za účel zvrátit stanovisko finančního
úřadu, že stěžovatelka jednala v dobré víře v pravost veřejné listiny, nikoli odstranit neexistující
vady původního daňového řízení. Nesrovnalostí v dokladech si nevšiml ani finanční úřad ani
notářka ověřující podpisy, byly totiž záměrně nenápadné. Domněnka, že údaje na plných mocích
a dalších dokladech byly změněny úmyslně, je logická. I Policie ČR dospěla k závěru,
že u zaměstnanců stěžovatelky nešlo o zaviněné porušení jejich povinností. Stěžovatelka
tak projevila obezřetnost a vyžádala si od dodavatelů patřičné doklady, pořídila si jejich kopie,
ale detailně předložené doklady nezkoumala, protože se řídila notářskými ověřeními. Konečně
měl soud uvést, na jaké listině daňového spisu bylo procesně nesprávné zhodnocení provedené
finančním úřadem uvedeno. Soud to však neuvedl a ani nemohl, protože žádná listina,
na níž by takové zhodnocení bylo uvedeno, neexistuje. Účelové tvrzení o nesprávném
zhodnocení důkazních prostředků totiž pochází až od žalovaného.
V.
[13] Nejvyšší správní soud posoudil důvodnost kasační stížnosti ve výše vymezeném rozsahu
a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední
povinnosti (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.).
[14] Kasační stížnost je důvodná.
[15] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval nepřezkoumatelností rozsudku, a to jak z úřední
povinnosti (§109 odst. 4 s. ř. s.), tak i k námitce stěžovatelky. Pokud by totiž Nejvyšší správní
soud shledal napadený rozsudek nepřezkoumatelným, nemohl by posuzovat další kasační námitky
stěžovatelky. Nepřezkoumatelnost měla spočívat v nedostatku důvodů rozhodnutí městského
soudu.
[16] Povinnost soudů odůvodnit své rozsudky (ve správním soudnictví viz §54 odst. 2 s. ř. s.)
je jedním z principů představujícím součást práva na řádný proces i právního státu (čl. 36 odst. 1
Listiny, čl. 1 Ústavy) a slouží k vyloučení libovůle při rozhodování. Z odůvodnění musí vyplývat
vztah mezi skutkovými zjištěními a úvahami při hodnocení důkazů na straně jedné a právními
závěry na straně druhé. Nepřezkoumatelné rozhodnutí nedává dostatečné záruky
pro to, že nebylo vydáno v důsledku libovůle a způsobem porušujícím ústavně zaručené právo
na spravedlivý proces.
[17] V rozhodnutí čj. 2 Afs 24/2005 - 44 Nejvyšší správní soud vyslovil, že „[n]ení-li
z odůvodnění napadeného rozsudku krajského soudu zřejmé, proč soud nepovažoval za důvodnou právní
argumentaci účastníka řízení v žalobě a proč žalobní námitky účastníka považuje za liché, mylné nebo vyvrácené,
nutno pokládat takové rozhodnutí za nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů ve smyslu §103 odst. 1
písm. d) s. ř. s. zejména tehdy, jde-li o právní argumentaci z hlediska účastníka klíčovou, na níž je postaven
základ jeho žaloby. Nestačí, pokud soud při vypořádávání se touto argumentací účastníka pouze konstatuje,
že tato je nesprávná, avšak neuvede, v čem (tj. v jakých konkrétních aspektech resp. důvodech právních či případně
skutkových) její nesprávnost spočívá.“ Právě takového pochybení se dopustil městský soud
v posuzované věci.
[18] Stěžovatelka na dvanácti stranách každé z žalob namítala například to, že rozhodnutí
žalovaného bylo nedostatečně odůvodněno, a proto je nepřezkoumatelné; že rozhodnutí
o přezkoumání bylo nařízeno nezákonně; že v jeho důsledku u ní došlo k nedovolené opakované
daňové kontrole; že měl finanční úřad vyjádřit ve svém rozhodnutí i právní názor,
zda byly splněny podmínky pro nařízení přezkumného řízení; že stěžovatelka byla v dobré víře;
že plné moci nebyly v řízení před finančními orgány správně hodnoceny; že vady způsobené
finančním úřadem nemohou jít k tíži daňového subjektu; že finanční orgány mohly případně
využít pouze obnovy řízení, nikoli však přezkumného řízení; a že finanční úřad nebyl oprávněn
na základě přezkumného řízení měnit přezkoumávané rozhodnutí.
[19] Městský soud v napadeném rozsudku podrobně popsal skutkový stav, průběh
dosavadních řízení i obsah žaloby a navazujících vyjádření účastníků řízení a ocitoval vybraná
ustanovení příslušných zákonů. Vlastním důvodům rozsudku však věnoval pouze čtyři odstavce.
V těch zdůvodnil, proč nepřipadala v dané věci v úvahu obnova řízení, dále se však omezil
pouze na obecná konstatování, že zákonné podmínky pro nařízení přezkumného řízení
byly splněny, nárok na odpočet žalobce neuplatnil v souladu s §19 odst. 1 a 2 zákona o DPH,
důvody pro změnu dodatečných platebních výměrů ve spisu existují a jsou zde zachyceny
a finanční orgány postupovaly v souladu se zákonem, když v rámci přezkumného řízení
dodatečné platební výměry změnily.
[20] Je tedy zřejmé, že se soud vůbec nezabýval řadou námitek stěžovatelky. Neuvedl
ani, že by mu snad o některé z námitek stěžovatelky v daném řízení nepříslušelo rozhodnout,
například proto, že se proti rozhodnutí o nařízení přezkoumání mohla bránit správní žalobou
v samostatném soudním řízení (samostatnou přezkoumatelnost rozhodnutí o nařízení
přezkoumání daňového rozhodnutí dle §55b zákona o správě daní vyslovil Nejvyšší správní soud
již v rozsudku čj. 1 Afs 21/2006 - 52). Navíc byla řada námitek stěžovatelky již v minulosti soudy
řešena, nejednalo se tedy o otázky nové a městský soud tak mohl hodnocení jednotlivých otázek
zestručnit a k tomu odkázat na prejudikaturu (např. k nařízení přezkumného řízení pro vady
řízení způsobené správcem daně a možnosti opakované daňové kontroly se vztahuje rozhodnutí
Nejvyššího správního soudu čj. 1 Afs 85/2009 - 104, k povinnosti daňového subjektu prokázat
vše, co sám tvrdí, rozhodnutí Nejvyššího správního soudu čj. 2 Afs 7/2006 - 107
a čj. 5 Afs 5/2012-30, k dobré víře v daňovém řízení rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
čj. 2 Afs 60/2011 - 94, ke zkoumání dobré víry a využití všech dostupných prostředků
rozhodnutí Nejvyššího soudu sp. zn. 23 Cdo 2569/2010 a rozhodnutí Nejvyššího správního
soudu čj. 8 Afs 81/2007 - 42).
[21] Ústavní soud v souvislosti s odůvodňováním rozhodnutí vyslovil, že „[n]ení porušením práva
na spravedlivý proces, jestliže obecné soudy nebudují vlastní závěry na podrobné oponentuře (a vyvracení) jednotlivě
vznesených námitek, pakliže proti nim staví vlastní ucelený argumentační systém, který logicky a v právu rozumně
vyloží tak, že podpora správnosti jejich závěrů je sama o sobě dostatečná“ (nález Ústavního soudu ze dne
12. 2. 2009, sp. zn. III. ÚS 989/08). Tento postup je obzvláště vhodný v případě,
kdy jsou žalobní námitky uspořádány nesystematicky, zčásti se překrývají či přímo opakují,
jako tomu bylo v posuzované věci. Městský soud však ve svém rozsudku ani nevyvrátil námitky
stěžovatelky ani nepředložil „vlastní ucelený argumentační systém“. Lze tedy shrnout,
že jeho rozhodnutí je nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů.
[22] Nad rámec výše uvedeného Nejvyšší správní soud z protokolu o jednání před městským
soudem zjistil, že zástupce stěžovatelky během jednání poukazoval na to, že v podaných žalobách
stěžovatelka navrhuje nejen zrušení všech rozhodnutí žalovaného, ale i zrušení
jim předcházejících rozhodnutí finančního úřadu a rovněž rozhodnutí žalovaného o nařízení
přezkoumání. Tento výrok zástupce stěžovatelky městský soud zopakoval i ve vlastním rozsudku
při popisu ústního jednání. Petitem jednotlivých žalob se však stěžovatelka domáhala zrušení
pouze posledních rozhodnutí žalovaného ve věci. Ze soudního spisu ani rozsudku městského
soudu nevyplývá, že by se soud dotázal na upřesnění či si jakkoli jinak ověřil, čeho se vlastně
stěžovatelka v řízení domáhala. Pokud by však stěžovatelka žádala např. i zrušení rozhodnutí
o nařízení přezkoumání, musel by městský soud posoudit, zda je nutné ve výroku rozhodnout
i o odmítnutí takové žaloby pro opožděnost. Tímto pochybením zatížil městský soud
své rozhodnutí jinou vadou řízení před soudem, která mohla mít za následek nezákonné
rozhodnutí o věci samé [§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.]. I z tohoto důvodu je tedy třeba považovat
rozhodnutí městského soudu za nepřezkoumatelné.
[23] Dalšími dvěma stížními námitkami stěžovatelky se Nejvyšší správní soud vzhledem
k zjištěné nepřezkoumatelnosti rozsudku nezabýval.
[24] Nejvyšší správní soud shledal kasační stížnost důvodnou, proto usnesení krajského soudu
zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení (§110 odst. 1. s. ř. s.). V něm krajský soud rozhodne vázán
právním názorem Nejvyššího správního soudu vysloveným v tomto rozsudku (§110
odst. 4 s. ř. s.).
[25] Krajský soud rozhodne v novém rozhodnutí rovněž o nákladech řízení o této kasační
stížnosti (§110 odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 29. března 2013
JUDr. Michal Mazanec
předseda senátu