ECLI:CZ:NSS:2009:8.AFS.52.2007:62
sp. zn. 8 Afs 52/2007 - 62
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Petra Příhody
a soudců JUDr. Michala Mazance a JUDr. Jana Passera v právní věci žalobce:
LEONARD, spol. s r. o., se sídlem Bohušovice nad Ohří, Komenského 188, zastoupeného
JUDr. Ing. Vladimírem Nedvědem, advokátem se sídlem Litoměřice, Zítkova 677/9,
proti žalovanému: Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Ústí nad Labem, Velká Hradební
61, v řízení o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 13. 9. 2005, čj. 10098/05-1200,
o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 26. 4. 2007,
čj. 15 Ca 238/2005 - 26,
takto:
I. V řízení se pokračuje .
II. Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 26. 4. 2007,
čj. 15 Ca 238/2005 - 26, se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu
řízení.
Odůvodnění:
Rozhodnutím ze dne 13. 9. 2005, čj. 10098/05-1200, žalovaný zamítl odvolání žalobce
proti dodatečnému platebnímu výměru vydanému Finančním úřadem v Litoměřicích (správce
daně) dne 11. 1. 2005, čj. 2772/05/196912/0655, kterým mu byla na základě §46 odst. 7 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „daňový řád“) dodatečně vyměřena daň
z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 1997 ve výši 85 410 Kč.
Proti tomuto rozhodnutí podal žalobce žalobu u Krajského soudu v Ústí nad Labem (dále
jen „krajský soud“), který ji rozsudkem ze dne 26. 4. 2007, čj. 15 Ca 238/2005 - 26, zamítl.
Krajský soud se ve vztahu k prekluzi práva doměřit daň zabýval celkem třemi základními
otázkami, přičemž své argumenty opřel o rozhodovací praxi Nejvyššího správního soudu.
Nejprve posuzoval to, zda úkonem ve smyslu §47 odst. 2 daňového řádu je daňová kontrola jako
celek nebo i její jednotlivé části. K tomu uvedl, že daňovou kontrolu je nutné považovat za jediný
celek. Byla-li správcem daně před uplynutím lhůty dle §47 odst. 1 daňového řádu zahájena
daňová kontrola, běží tříletá lhůta k dodatečnému stanovení daně od konce roku, v němž byl
daňový subjekt o jejím zahájení zpraven. Běh lhůty podle §47 odst. 2 nemohou ovlivnit
jednotlivé úkony správce daně provedené v průběhu daňové kontroly. Dále se krajský soud
věnoval otázce, zda úkonem směřujícím k dodatečnému stanovení daně ve smyslu §47 odst. 2
daňového řádu je i dodatečný platební výměr. Z jazykového výkladu, smyslu a účelu citovaného
ustanovení dospěl k závěru, že dodatečný platební výměr není úkonem směřujícím k doměření
daně, který by přerušoval běh prekluzivní lhůty. Konečně krajský soud hodnotil to, zda je třeba,
aby rozhodnutí o doměření daně nabylo ve lhůtě stanovené v §47 odst. 1 daňového řádu právní
moci, či zda postačí, aby bylo rozhodnutí vydáno nepravomocně s tím, že může nabýt právní
moci i později. Uzavřel, že daň je nutno vyměřit nebo doměřit ve lhůtě tří let od konce
zdaňovacího období, v němž vznikla daňová povinnost, a to pravomocně.
Krajský soud tyto právní závěry aplikoval na jím souzenou věc. Zahájením daňové
kontroly dne 10. 12. 2001 došlo k přerušení tříleté prekluzivní lhůty pro dodatečné stanovení
daně zakotvené v ustanovení §47 odst. 1 daňového řádu, která tak podle odstavce druhého
předmětného ustanovení začala znovu běžet od počátku roku 2002 a uplynula koncem roku
2004. Další úkony správce daně učiněné v průběhu daňové kontroly neměly na běh prekluzivní
lhůty žádný vliv, a její přerušení nezpůsobilo ani projednání zprávy o daňové kontrole, ani první
dodatečný platební výměr, který byl žalovaným následně zrušen. Po vydání tohoto zrušujícího
rozhodnutí však správce daně, ještě před uplynutím prekluzivní lhůty, při ústním jednání ze dne
29. 11. 2004 žalobce seznámil s výsledky dosavadního řízení a sdělil mu, že daň bude v konkrétní
výši stanovena dokazováním. Tento úkon byl učiněn až po skončení daňové kontroly a je třeba
jej považovat za úkon správce daně směřující k dodatečnému stanovení daně. Nová prekluzivní
lhůta počala opětovně běžet od počátku roku 2005 a uplynula by koncem roku 2007. V průběhu
nové prekluzivní lhůty pro doměření daňové povinnosti vydal správce daně dne 11. 1. 2005 nový
dodatečný platební výměr, přičemž odvolání proti němu bylo žalovaným zamítnuto rozhodnutím
ze dne 13. 9. 2005 (žalobci doručeno 19. 9. 2005). Daňová povinnost žalobce byla tedy doměřena
pravomocně před uplynutím prekluzivní lhůty.
Krajský soud nepřisvědčil ani druhé žalobní námitce. Žalobcovy účetní doklady byly sice
zničeny při povodni v roce 2002, nicméně správce daně vycházel z důkazních prostředků
opatřených od dožádaných finančních orgánů získaných v rámci daňové kontroly. Správce daně
mohl stanovit daňovou povinnost v přesné výši a nikoliv pouze kvalifikovaným odhadem užitím
pomůcek. Stejná výše doměřené daně v obou dodatečných platebních výměrech je zapříčiněna
pochybením správcem daně, který mohl daňovou povinnost stanovit dokazováním již v prvním
dodatečném platebním výměru.
Žalobce (stěžovatel) brojil proti rozsudku krajského soudu včasnou kasační stížností,
v níž se dovolal stížního důvodu podle §103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudního
řádu správního (dále jen „s. ř. s.“), tj. nezákonnosti spočívající v nesprávném posouzení právní
otázky soudem v předcházejícím řízení.
Krajský soud na správně zjištěný skutkový stav nesprávně aplikoval právní názor
spočívající v povaze sdělení správce daně ze dne 29. 11. 2004. Stěžovatel se domnívá, že toto
sdělení není úkonem, kterým by došlo k přerušení běhu prekluzivní lhůty ve smyslu §47 odst. 2
daňového řádu, neboť s ohledem na ustanovení §41 odst. 2 věty druhé daňového řádu neexistuje
žádný úkon správce daně, který by byl schopen přerušit lhůtu mezi dnem zahájení daňové
kontroly a dnem právní moci rozhodnutí, vydaného na jejím základě. Taktéž je v rozporu
s daňovým řádem, aby původní řízení o dodatečné daňové povinnosti z roku 1997, zahájené
daňovou kontrolou dne 10. 12. 2001 mohlo skončit tím, že prekluzivní lhůta v daném případě
by skončila koncem roku 2007. Stěžovatel je toho názoru, že prekluzivní lhůta byla přerušena
zahájením daňové kontroly a uběhla dne 31. 12. 2004; rozhodnutí ze dne 11. 1. 2005,
jakož i rozhodnutí o odvolání ze dne 13. 9. 2005 byla tudíž vydána po uplynutí této prekluzivní
lhůty.
Žalovaný se ve vyjádření ke kasační stížnosti plně ztotožnil s právním názorem krajského
soudu a současně odkázal na své vyjádření k žalobě, ve kterém se podrobně zabýval jednotlivými
námitkami, které stěžovatel uplatnil i v kasační stížnosti.
Nejvyšší správní soud na základě ustanovení §48 odst. 2 písm. f) s. ř. s. usnesením ze dne
5. 11. 2008, čj. 8 Afs 52/2007 - 56, řízení o této kasační stížnosti přerušil, neboť zjistil, že věc
vedená pod sp. zn. 8 Afs 76/2007 byla usnesením postoupena rozšířenému senátu k posouzení
sporných otázek, které mohly mít podstatný vliv i na rozhodnutí o této kasační stížnosti.
Rozšířený senát se k daným sporným otázkám již vyjádřil v usnesení ze dne 14. 4. 2009,
čj. 8 Afs 76/2007 - 48, www.nssoud.cz, a proto lze v řízení pokračovat.
Nejvyšší správní soud posoudil důvodnost kasační stížnosti v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.). Dospěl přitom
k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
Třebaže Nejvyšší správní soud konstatuje, že krajský soud při vypořádávání se s námitkou
prekluze postupoval plně v intencích ustálené judikatury zdejšího soudu, nelze odhlédnout
od skutečnosti, že v období od rozhodování krajského soudu o žalobě stěžovatele po nynější
projednávání kasační stížnosti došlo k zásadním judikatorním změnám v nahlížení
na problematiku §47 daňového řádu. Ve světle nové judikatury Ústavního soudu je proto nutno
přehodnotit, zda v posuzovaném případě došlo či nedošlo k úplnému zániku práva správce daně
přistoupit k dodatečnému vyměření daňové povinnosti.
Judikatorní odklon v rozhodovací praxi Ústavního soudu spočívá v náhledu na počítání
prekluzivních lhůt, po jejichž uplynutí nelze daňovou povinnost vyměřit či doměřit. Ústavní soud
v nálezu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07, http://nalus.usoud.cz, nově vyložil běh lhůt
podle §47 daňového řádu tak, že tříletá prekluzivní lhůta pro vyměření nebo doměření daně,
stanovená citovaným ustanovením, počíná běžet od konce zdaňovacího období, v němž daňová
povinnost vznikla a nikoliv od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat
daňové přiznání. Ústavní soud dospěl k závěru, že uvedené ustanovení je „nutno interpretovat
ve světle principu in dubio pro libertate, tzn. v případě pochybností se přiklonit k takovému výkladu citované
normy, který nejméně zasahuje do ústavně garantovaných práv jednotlivce…Lhůtu k vyměření daně nelze
prodlužovat bez racionálního vysvětlení důvodů, proč nebyla věc vyřízena v základní tříleté lhůtě. Účelem tříleté
propadné lhůty je nastolení právní jistoty o tom, kolik má být na dani zaplaceno. Na tomto konstatování
nic nemění ani skutečnost, že má jít o výklad ustálený (a odborníky zastávaný) a v tomto úzkém pojetí tedy
předvídatelný.“ K tomu dále uvedl, že doposud byla složitým výkladem prodlužována jasně
stanovená tříletá lhůta na lhůtu čtyřletou; výsledkem je prodloužení nejistoty daňového subjektu.
Ve zbytku kasační soud odkazuje na celé odůvodněné citovaného nálezu. Tento právní názor byl
aprobován již několika nejnovějšími rozhodnutími Nejvyššího správního soudu
(např. rozhodnutí ze dne 25. 2. 2009, čj. 8 Afs 3/2009 - 101 nebo rozhodnutí ze dne 4. 2. 2009,
čj. 1 Afs 139/2006 - 108, vše dostupné na www.nssoud.cz).
Nyní posuzovaný případ se týká dodatečného vyměření daně z příjmů právnických osob
za zdaňovací období roku 1997, přičemž podstata sporu spočívala zejména v stěžovatelem
tvrzeném uplynutí prekluzivní lhůty pro vyměření daně. Zdejší soud z předloženého spisového
materiálu zjistil, že správce daně zahájil u daňového subjektu protokolem o ústním jednání ze dne
10. 12. 2001, čj. 100371/01/196930/5537 kontrolu na daň z příjmů právnických osob
za předmětné zdaňovací období a ukončil ji projednáním a podepsáním zprávy dne 10. 11. 2003,
čj. 54903/03/196930/5537. Tříletá prekluzivní lhůta pro doměření daně ve smyslu §47 odst. 1
daňového řádu, počítaná ve světle uvedeného právního názoru Ústavního soudu, uplynula
v posuzované věci dne 31. 12. 2000. Zahájil-li správce daně daňovou kontrolu dne 10. 12. 2001,
učinil tak zjevně až po uplynutí zákonné prekluzivní lhůty pro doměření daně. Jejím zahájením
nemohlo dojít k přerušení lhůty podle §47 odst. 2 daňového řádu a daň proto byla doměřena
nezákonně.
Uplynutí prekluzivní lhůty pro doměření daně představovalo jedinou kasační námitku
a podstatnou část žalobních bodů. Ačkoliv stěžovatel spatřoval prekluzi ve skutečnosti, že sdělení
správce daně ze dne 29. 11. 2004 (o tom, že přikročí k dodatečnému vyměření daně pomocí
dokazování) není úkonem přerušujícím běh tříleté prekluzivní lhůty, lze jeho kasační stížnosti
vyhovět, byť z důvodů jím netvrzených. Nejvyšší správní soud uzavírá, že v posuzovaném
případě je třeba vzhledem k absolutní povaze kasační závaznosti nálezů Ústavního soudu
(k tomu blíže viz nález ze dne 13. 11. 2007, sp. zn. IV. ÚS 301/05, http://nalus.usoud.cz,
podle kterého „pravidlo, že proti nálezu Ústavního soudu se nelze odvolat, má za následek, že nález
Ústavního soudu představuje definitivní řešení ústavněprávních otázek v konkrétní věci, a proto musí být dotyčným
obecným soudem věrně proveden a ústavněprávní výklad vyložený v nálezu Ústavního soudu jím musí
být respektován bez ohledu na eventuální pochybnosti obecného soudu, zda je správný či fundovaný.“)
respektovat právní názor, podle nějž došlo v souladu s §47 daňového řádu k prekluzi práva
doměřit daň již dne 31. 12. 2000.
S ohledem na právní závěry Ústavního soudu v tomto rozhodnutí vyslovené tudíž krajský
soud pochybil, jestliže nekonstatoval prekluzi práva dodatečně vyměřit daň za zdaňovací období
roku 1997. Napadený rozsudek krajského soudu proto zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení
(§110 odst. 1 s. ř. s.). V dalším řízení je krajský soud vázán právním názorem Nejvyššího
správního soudu vyjádřeným v tomto rozsudku. V novém rozhodnutí taktéž rozhodne o náhradě
nákladů řízení o kasační stížnosti (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 18. června 2009
JUDr. Petr Příhoda
předseda senátu